Taxation of performance-based allowances as salary income in cross-border temporary employment despite EU minimum wage requirements

Şedinţa publică din data de 1 iulie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 30 ianuarie 2020, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat:

(i) anularea în tot a Deciziei nr. 288/22.07.2019 prin care organul de soluţionare a contestaţiilor a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare, stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/14.12.2018, ca fiind nefondată;

(ii) anularea în tot a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare, stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/14.12.2018 prin care organul fiscal a reţinut în sarcina sa obligaţia de plată a sumei de 24.550.202 de RON;

(iii) anularea în tot a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.12.2018;

(iv) obligarea pârâţilor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1402 din 23 decembrie 2020, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca nefondată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 1402 din 23 decembrie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii, astfel cum a fost formulată.

În dezvoltarea recursului, criticile au fost grupate, în esenţă, în patru chestiuni juridice:

a. Dreptul agenţilor de muncă temporară de a acorda indemnizaţie specifică detaşării internaţionale personalului detaşat

Recurenta susţine că poate realiza detaşarea salariaţilor şi poate acorda diurnă, considerând aplicabile prevederile: art. 2 lit. d), art. 5 alin. (2) ale Legii nr. 16/2017 privind detaşarea salariaţilor, cu modificările ulterioare, Legea nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în vigoare până la data intrării în vigoare a Legii nr. 16/2017 şi Directiva 96/71/CE a Parlamentului European şi Consiliului European.

Citând prevederile incidente precum şi notele de fundamentare ale Legilor cu nr. 344/2006 şi nr. 16/2017, dar şi jurisprudenţa naţională, Decizia 321/R/2017, la care s-a făcut referire în Raportul de inspecţie fiscală, anterioară legii nr. 16/2017, decizia civilă 1371/2020 a Curţii de apel Bucureşti, concluzionează că salariaţii agenţiilor de muncă temporară, delegaţi temporar în străinătate din dispoziţia angajatorului pentru realizarea unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuţiilor de serviciu în afara locului lor de muncă, beneficiază de dreptul la plata cheltuielilor de transport şi cazare, precum şi o indemnizaţie de delegare.

Punerea la dispoziţie a unui salariat de către un agent de muncă temporară la o întreprindere de pe teritoriul unui stat membru reprezintă o detaşare transnaţională iar personalul are dreptul la o indemnizaţie în acest sens.

b. Instanţa de fond în mod greşit permite o impozitare model hibrid intra- stat, ajungând la concluzia că salariul minim pentru salariatul detaşat de pe teritoriul României reprezintă salariul minim din statul membru al Uniunii Europene pe teritoriul căruia este detaşat salariatul.

Instanţa nu a observat şi analizat diferenţa esenţială între noţiunea de venit minim şi salariu minim, respectiv, faptul că venitul priveşte posibilitatea de a acorda orice fel de sume pe lângă salariul efectiv pentru a ajunge la pragul minim cu care se poate trăi decent în statele respective.

România are o altfel de definiţie şi un alt sistem de raportat la salariul minim, la care se adaugă orice spor, diferit de celelalte state care nu au un salariu minim peste care să se adauge alte beneficii, ci ele stabilesc o valoare minimă cu care se poate supravieţui în condiţii optime. Valoarea minimă poate fi compusă din orice fel de beneficiu, spre exemplu, indemnizaţia de detaşare, un beneficiu ce vine din acordarea unui spaţiu de locuit, cadourile de Crăciun şi de Paşte.

Consideră important să fie deosebite cele două tipuri de salarii minime: în România şi la nivelul celorlalte state membre UE şi precizează că organul fiscal din România nu poate impune niciunei persoane juridice român obligaţia plăţii unui salariu minim la nivelul unui alt stat.

Apreciază că stabilirea respectării unui venit minim într-o ţară în care se face detaşarea, reprezintă o obligaţie la nivel de dreptul muncii şi nu poate conduce la transformarea acesteia într-o obligaţie fiscală aferentă statului din care se face detaşarea.

Totodată, arată că motivul pentru care Directiva 96/71/CE a instituit atât dispoziţia privitoare la salariul minim din ţara unde va fi detaşat, cât şi faptul că aceasta cuprinde şi indemnizaţiile, a fost acela de a proteja interesele salariatului şi de a unifica normele privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale.

Consideră că prin calcularea obligaţiilor fiscale la venitul minim dintr-o altă ţară se încalcă suveranitatea României, prevederile art. 1 şi 2 din Constituţia României, şi că se produce o inechitate faţă de contribuabilii care plătesc obligaţii fiscale la nivelul salariului minim deşi, în realitate, valoarea salariului minim este diferită de la salariat la salariat, de la detaşare la detaşare. Aminteşte situaţia din Franţa unde valoarea venitului minim variază în funcţie de activitatea prestată ca şi ramură, dar şi prin raportare la condiţiile desfăşurării muncii.

Susţine că şi Regulamentul CE nr. 883/2014, art. 12, stabileşte că persoana detaşată în alt stat membru va fi supusă legislaţiei statului din care se face detaşarea, recunoscându-se dreptul României de a impune şi calcula contribuţii.

Consideră că fiecare stat este suveran să stabilească valoarea şi modul de calcul a salariului minim şi că principiul certitudinii fiscale şi al legalităţii (teoria actului clar) sunt pe deplin aplicabile, iar dispoziţiile neclare se interpretează în beneficiul contribuabilului - in dubio contra fiscum.

Invocă art. 3 din Codul de procedură fiscală, care consacră principiul certitudinii impunerii şi arată că încălcarea acestui principiu este sancţionată drastic de către jurisprudenţa europeană, în acest sens citând din Decizia CEDO în cauza Serkov vs. Ucraina:

"schimbarea bruscă a jurisprudenţei şi a practicii administrative fiscale, în condiţiile în care starea de fapt nu s-a modificat, creează premisele unei violări a principiului securităţii juridice şi a dreptului la respectul proprietăţii".

Reluând aspecte principale ale dreptului de a acorda indemnizaţia de detaşare transnaţională şi ale celorlalte chestiuni tratate anterior, consideră că nici organele fiscale şi nici instanţa de judecată nu pot îngrădi dreptul personalului de a primi indemnizaţia, nici dreptul agentului de muncă de a acorda aceste sume fără a fi considerate drepturi salariale, dacă agentul se încadrează în valoarea de 2,5 x valoarea legală stabilită.

Concluzionează că nu datorează obligaţiile fiscale stabilite prin actele fiscale contestate.

c. Instanţa de fond în mod greşit a considerat că prevederile Legii nr. 209/2015 nu sunt aplicabile societăţilor înregistrate ca agent de muncă.

Susţine că instanţa a încălcat principiile europene privind egalitatea de tratament şi nediscriminarea pe motiv de cetăţenie sau naţionalitate, indicând că cetăţenii români angajaţi de agenţii de muncă temporară nu pot primi diurnă/indemnizaţie de detaşare.

Niciun temei normativ din Codul muncii nu anulează dreptul la indemnizaţia de detaşare şi nici instanţa nu a argumentat corect, temeinic şi legal motivele pentru care un agent de muncă nu acordă diurnă şi nu beneficiază de amnistia acordată la nivel naţional în 2015.

În literatura de specialitate s-a arătat că diurna/indemnizaţia de detaşare în România nu are natura unui venit salarial. Aceasta este asimilată salariului minim exclusiv pentru a se verifica dacă, reunind toate elementele de remuneraţie ale salariatului român, acesta se situează cel puţin la nivelul salariului minim/remuneraţiei din statul membru în care prestează munca, nu pentru recalificarea ei ca venit salarial în sensul dreptului fiscal din România.

d. În mod greşit instanţa a considerat că nu au fost probate argumentele şi concluziile reclamantei.

Recurenta susţine că a solicitat proba cu expertiza fiscalitate/contabilitate, în măsura în care ar fi necesară o astfel de probă, instanţa putând-o propune şi din oficiu.

Cu toate acestea, problema nu a fost modul de calcul al organelor fiscale, ci natura acestor sume. Nu a contestat matematica utilizată, formula de calcul, ci a indicat că şi-a respectat obligaţiile legale, respectiv, nu a acordat indemnizaţii care să depăşească 2,5 x valoarea din hotărârile de Guvern.

4. Apărările formulate în cauză

În dosarul instanţei de recurs s-a depus întâmpinare de către intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin care s-a invocat excepţia lipsei de interes în susţinerea recursului, iar în subsidiar, s-a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În susţinerea excepţiei lipsei de interes, se arată, în esenţă, că în raport de prevederile art. 32 alin. (1) lit. d) C. proc. civ., recurenta nu justifică un interes în promovarea recursului, având în vedere prevederile Legii nr. 72/2022, în temeiul cărora obligaţiile fiscale principale şi accesorii au fost anulate.

Cu privire la recurs, intimata a susţinut legalitatea hotărârii instanţei de fond, în esenţă, pentru considerentele arătate în cuprinsul acesteia, reluând apărările din faţa instanţei de fond, inutil a fi reluate în acest punct.

5. Alte aspecte procesuale

Prin încheierea din 18 octombrie 2023, judecata recursului a fost suspendată, în temeiul art. 411 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ., pentru lipsa părţilor, având în vedere că niciuna dintre părţi, deşi legal citate, nu s-a înfăţişat la strigarea pricinii şi nici nu a solicitat în scris judecarea cauzei în lipsă.

Judecata cauzei a fost reluată la cererea recurentei-reclamante, la termenul din 31 ianuarie 2024, Înalta Curte constatând îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 415 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ.

II. Soluţia instanţei de recurs

II.1. Referitor la excepţia lipsei de interes în susţinerea recursului, invocată prin întâmpinare

Excepţia invocată este raportată la dispoziţiile generale cuprinse în art. 32 C. proc. civ. potrivit cărora interesul este o condiţie esenţială pentru exercitarea oricărei cereri în justiţie şi acesta trebuie să fie determinat, legitim, personal, născut şi actual.

Intimaţii susţin că anularea, în baza Legii nr. 72/2022, a obligaţiilor fiscale datorate de recurentă conform deciziei de impunere atacată, lasă fără interes recursul reclamantei.

Interesul ca şi condiţie de exercitare a căii de atac priveşte folosul practic urmărit de recurent prin demersul său judiciar, respectiv, casarea hotărârii instanţei de fond şi, în rejudecare, admiterea acţiunii cu consecinţa anulării actelor fiscale contestate, pentru motivele de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată.

Recurentul susţine că, dincolo de faptul că obligaţiile fiscale impuse prin actele atacate au fost anulate de organul fiscal, prezintă interes modul de interpretare şi aplicare a normelor de drept material situaţiei juridice deduse judecăţii.

Susţine totodată că polemica părţilor ar transcede actul fiscal atacat şi intervenţia amnistiei fiscale, fiind necesar a se lămuri mai multe chestiuni de drept: dreptul agenţilor de muncă de a detaşa salariaţi în ţările UE şi de a acorda indemnizaţii de detaşare/diurne, cu clarificarea noţiunilor implicate - detaşare/detaşare transfrontalieră, indemnizaţie de detaşare/diurne, remuneraţie/salariu minim; caracterul legal ori abuziv al reîncadrării sumelor acordate cu acest titlu în drepturi salariale impozabile; aplicarea principiului certitudinii impunerii în speţă.

Înalta Curte constată că recurentul prezintă în continuare un interes în soluţionarea recursului întrucât anularea obligaţiilor fiscale nu reprezintă un răspuns pentru toate aspectele de nelegalitate invocate, chestiuni juridice care necesită o rezolvare definitivă şi care constituie esenţa litigiului fiscal dedus judecăţii.

Criticile din recurs se referă la chestiuni juridice soluţionate de prima instanţă (printre care nu se numără şi anularea obligaţiilor fiscale, fapt ulterior pronunţării hotărârii), ce necesită un răspuns din partea instanţei de soluţionare a căii de atac, prin raportare la modul de interpretare şi aplicare a normelor de drept material incident.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte constată nefondată excepţia lipsei de interes şi o va respinge.

II.2. Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru următoarele considerente:

1. Primordial, Înalta Curte consideră necesare a fi reţinute următoarele circumstanţe de fapt şi de drept relevante:

A. S.R.L. este o societate cu răspundere limitată, cu sediul în România, fiind autorizată ca agent de muncă temporară în baza autorizaţiei de funcţionare seria x nr. x/20.11.2018 - care a efectuat, în perioada 2015-2017, prestări servicii constând în punerea la dispoziţia utilizatorilor a salariaţilor temporari, muncitori români, angajaţi cu contracte individuale de muncă în România, şoferi autocamion/maşina de mare tonaj, muncitori necalificaţi la asamblarea şi montarea pieselor, portari, paznici, recepţioneri, mecanici auto, secretara, spălător vehicule, bucătari, camerista hotel, ospătari, chelneri, lucrător bucătărie, spălător vase mari, dispecer, magazioner, manipulant mărfuri, în baza contractelor încheiate cu beneficiari din Romania şi ţările membre UE: Italia, Slovenia, Slovacia, Suedia, Germania, Belgia.

Personalul angajat şi trimis în alte state membre UE este asigurat în România, fiind aplicabilă legislaţia în materie a Statului Român.

Sumele acordate de către angajator cu titlu de indemnizaţie lunară de detaşare în valută au fost calificate de către organul fiscal drept remuneraţii primite de salariaţi pentru munca prestată în străinătate şi tratate din punct de vedere fiscal ca venituri din salarii sau asimilate salariilor.

Conflictul juridic dedus judecăţii instanţei de fond, vizează tratamentul fiscal al sumelor achitate de societatea angajatoare cu titlul de indemnizaţie de detaşare pentru muncitorii români care au prestat muncă în alte state membre UE.

În rezolvarea acestui conflict cadrul normativ incident atât din perspectiva normelor ce stabilesc regimul fiscal cât şi din perspectiva normelor care lămuresc conţinutul noţiunii de detaşare transnaţională, respectiv de indemnizaţie de detaşare/diurnă este următorul:

Cu privire la cadrul normativ ce stabileşte regimul fiscal al acestor sume acordate cu titlu de indemnizaţie de detaşare (diurnă), în conformitate cu prevederile aplicabile în perioada 01.01.2015 - 31.12.2015 - art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. i), k), alin. (4) lit. g) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, se reţine:

Legea consideră venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă.

În vederea impunerii, sunt asimilate salariilor şi indemnizaţia şi "orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, pentru partea care depăşeşte limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice", precum şi "orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor".

Nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile, în înţelesul impozitului pe venit, "indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi, pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice, precum şi cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare."

Cu referire la aceste norme, H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, reglementa la pct. 68 că:

"Veniturile din salarii sau considerate asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relaţii contractuale de muncă, precum şi orice sume de natură salarială primite în baza unor legi speciale, indiferent de perioada la care se referă, şi care sunt realizate din … indemnizaţia primită de angajaţi pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, precum şi orice alte sume de aceeaşi natură, pentru partea care depăşeşte de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice, pentru drepturile aferente perioadei începând cu data de 1 februarie 2013".

Pct. 85 include în categoria cheltuielilor de delegare şi detaşare şi cheltuielile cu transportul, cazarea, precum şi indemnizaţia de delegare şi de detaşare în ţară şi în străinătate, stabilite în condiţiile prevăzute de lege sau în contractul de muncă aplicabil.

Pct. 106 lămureşte faptul că venitul brut lunar din salarii reprezintă totalitatea veniturilor realizate într-o lună conform art. 55 alin. (1) - (3) din Codul fiscal de o persoană fizică, pe fiecare loc de realizare, indiferent de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.

Prevederile aplicabile în perioada 01.01.2016 - 31.12.2017, art. 76 alin. (1), alin. (2) lit. k) şi s), alin. (4) lit. h) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare din H.G. nr. 1/2016 pct. 12 alin. (1) lit. a), subpunctele i, ii, ix, pct. 16 stipulează, în esenţă, în aceeaşi manieră, concluzionându-se că, din punct de vedere fiscal, nu există o modificare de abordare a chestiunii în discuţie pentru toată perioada în discuţie.

Astfel, reprezintă venit asimilat salariilor şi supus impozitului pe venit, indemnizaţia de detaşare în străinătate pentru partea care depăşeşte plafonul neimpozabil de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar (H.G. nr. 518/1995) şi nu reprezintă venit asimilat salariilor şi neimpozabil din perspectiva impozitului pe venit, indemnizaţia de detaşare în străinătate pentru partea care nu depăşeşte plafonul neimpozabil de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar împreună cu cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare.

În speţă, detaşarea personalului contractual s-a făcut în Italia, Slovenia, Slovacia, Suedia, Germania, Belgia şi, potrivit art. 5 alin. (1) pct. A lit. a) din H.G. nr. 518/1995 coroborat cu pct. 63 din Anexa la H.G. nr. 518/1995, nivelul diurnei ar fi de 35 de euro, astfel că plafonul neimpozabil prevăzut de Codul fiscal este de 87,50 euro/zi (2,5 x 35 euro).

Înalta Curte subliniază şi faptul că reprezintă venit asimilat salariilor şi supus impozitului pe venit, orice alte sume încasate ca urmare a unei relaţii contractuale de muncă, act de detaşare care prin conţinutul lor concret nu pot fi încadrate în cheltuieli de detaşare (indemnizaţie, cheltuieli de transport şi cazare).

Cu privire la al doilea aspect, respectiv a normelor care lămuresc conţinutul noţiunii de detaşare transnaţională, respectiv de indemnizaţie de detaşare/diurnă trebuie reţinut că, din perspectiva normelor naţionale incidente, sunt aplicabile prevederile Legii nr. 344/2006 astfel cum acestea au fost modificate prin O.U.G. nr. 28/2015.

Întrucât în cauză activitatea desfăşurată implică state membre UE diferite, sub aspectul cadrului normativ unional, sunt aplicabile prevederile Directivei 96/71/CE, Legea nr. 344/2006 transpunând această directivă.

Reprezintă detaşare transnaţională de pe teritoriul României, detaşarea unui salariat de pe teritoriul României, în numele întreprinderii şi sub coordonarea acesteia, în cadrul unui contract încheiat între întreprinderea care face detaşarea şi beneficiarul prestării de servicii care îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, dacă există un raport de muncă, pe perioada detaşării, între salariat şi întreprinderea care face detaşarea (art. 4 alin. (2) lit. a) coroborat cu art. 1 lit. b) din Legea 344/2006 modificată, art. 1 pct. 3 lit. a) din Directiva 96/71/CE).

Salariul minim pentru cel detaşat din România reprezintă salariul minim aplicabil pe teritoriul statului membru al Uniunii Europene unde este detaşat salariatul, astfel cum este definit de legislaţia şi/ori practica statului membru (art. 3 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 344/2006 modificată, art. 3 pct. 1 din Directiva 96/71/CE).

Cheltuielile generate de detaşare reprezintă orice cheltuieli cu transportul, cazarea şi masa, efectuate în scopul detaşării (art. 3 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 344/2006 modificată) în timp ce indemnizaţia specifică detaşării este definită ca indemnizaţia acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detaşare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obişnuit (art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea 344/2006 modificată.)

Directiva 96/71/CE nu cuprinde menţiuni explicite cu privire la aceste tipuri de cheltuieli însă determină raportul care trebuie să existe între salariul minim şi aceste tipuri de cheltuieli, statuând în art. 3 pct. 7 paragraful 2 că indemnizaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt acordate salariatului pentru acoperirea cheltuielilor generate de detaşare, precum cele de transport, cazare şi masă.

Cu privire la interpretarea acestei norme prin raportare la noţiunea de salariu minim, definită de art. 3 pct. 1 din aceeaşi directivă, s-a pronunţat Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, relevantă fiind în acest sens Hotărârea pronunţată în cauza C- 396/13 ECLI:EU:C:2015:86 Sähköalojen ammattiliitto ry, ocazie cu care a statuat (paragrafele 32-34, 46-52) că:

Articolul 3 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 96/71 face trimitere expresă, în scopul aplicării acesteia, la legislaţia sau la practica naţională a statului membru pe teritoriul căruia este detaşat lucrătorul în vederea stabilirii salariului minim vizat la articolul 3 alin. (1) primul paragraf din această directivă (Hotărârea Isbir, EU:C:2013:711, punctul 36).

Articolul 3 alin. (7) al doilea paragraf din directiva menţionată precizează, în ceea ce priveşte alocaţiile proprii detaşării, în ce măsură aceste elemente de salarizare sunt considerate parte a salariului minim în contextul condiţiilor de muncă şi de încadrare în muncă prevăzute la articolul 3 din aceeaşi directivă.

Preocuparea de a stabili care sunt elementele constitutive ale noţiunii de salariu minim în vederea aplicării directivei ţine de dreptul statului membru în care se face detaşarea, cu singura condiţie ca această definire, să nu aibă drept efect împiedicarea liberei prestări a serviciilor între statele membre (Hotărârea Isbir, EU:C:2013:711, punctul 37).

În ceea ce priveşte aspectul dacă o diurnă este o parte a salariului minim, în sensul articolului 3 din Directiva 96/71, s-a stabilit că diurna destinată să asigure protecţia socială a lucrătorilor în cauză, compensând inconvenientele cauzate de detaşare, care constau în îndepărtarea persoanelor interesate de mediul lor obişnuit trebuie calificată drept "alocaţie specifică detaşării", în sensul articolului 3 alin. (7) al doilea paragraf din Directiva 96/71 şi este o parte a salariului minim, în condiţii identice cu cele la care este supusă includerea acestei diurne în salariul minim plătit lucrătorilor locali cu ocazia unei detaşări a acestora în interiorul statului membru în cauză.

Astfel, calificarea diurnei ca parte a salariului minim s-a realizat pornind de la elementele concrete specifice contractului de muncă, respectiv caracterul de sumă fixă destinată a compensa inconvenientele cauzate de detaşare şi nu cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare.

Noţiunea de diurnă cu particularităţile de mai sus se circumscrie noţiunii de indemnizaţie specifică detaşării (prevăzută de art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 344/2006 modificată) şi nu celei de diurnă reglementată de art. 5 alin. (1) pct. A lit. a) din H.G. nr. 518/1995 (o sumă zilnică în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum şi a costului transportului în interiorul localităţii în care îşi desfăşoară activitatea).

Concluzionând, atât timp cât sumele de bani acordate de angajator personalului detaşat servesc la acoperirea cheltuielilor generate de transport, cazare şi masă ele nu fac parte din salariul minim.

În schimb, dacă sumele respective sunt destinate compensării inconvenientelor cauzate de detaşare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obişnuit ele sunt parte integrantă din salariul minim.

Determinarea scopului concret al acestor cheltuieli este cel care permite încadrarea lor în una dintre categorii, nefiind relevantă denumirea pe care o poartă.

Din perspectiva legislaţiei naţionale, art. 43 şi 45 codul muncii, delegarea şi detaşarea salariatului sunt definite, în esenţă, ca fiind exercitarea temporară a unor sarcini în afara locului de muncă/schimbarea temporară a locului de muncă obişnuit al salariatului, la acelaşi angajator sau la altul.

Salariaţii delegaţi ori detaşaţi au dreptul la o indemnizaţie de delegare/detaşare, în condiţiile legii ori contractului colectiv de muncă.

Esenţial în definirea acestor instituţii este locul obişnuit de muncă al salariatului şi caracterul temporar al schimbării ori modificării acestuia.

2. Pornind de la aceste determinări terminologice, procedând la propria sa evaluare în soluţionarea recursurilor, Înalta Curte stabileşte următoarele:

Organul fiscal a procedat la recalificarea cheltuielilor cu diurna susţinând că reclamanta a aplicat eronat prevederile privind art. 43 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, transformând caracterul temporar al delegării într-o situaţie de permanenţă.

Pe de altă parte, organul fiscal susţine că detaşarea salariaţilor în străinătate, efectuată de reclamantă în cadrul prestărilor de servicii transnaţionale, nu este şi nu trebuie confundată cu detaşarea reglementată de Legea nr. 53/2003 - Codul muncii.

Înalta Curte constată că aceste reţineri sunt corecte prin prisma considerentelor ce disting între indemnizaţie specifică detaşării şi diurnă.

În principal, trebuie reţinut că locul obişnuit de muncă al angajaţilor români a fost în alte state membre UE, nu în România, la sediul angajatorului.

Pe cale de consecinţă, nu este îndeplinită condiţia caracterului temporar al prestării activităţii în alt loc/ţară, decât cel/cea în care lucrează în mod normal, la care face referire instituţia delegării, respectiv a detaşării transnaţionale.

Împrejurarea că angajaţii recurentei se deplasau din România în celelalte state membre pentru a-şi desfăşura activitatea nu este suficientă pentru a se reţine existenţa detaşării transnaţionale, aceasta presupunând şi ca lucrătorii societăţii să muncească în mod obişnuit pe teritoriul României. Or, tocmai această ultimă condiţie nu este îndeplinită.

Raportat la concluzia că angajaţii reclamantei nu desfăşurau temporar activitate în alte state membre UE, ci în mod obişnuit, acolo fiind locul normal al muncii, în mod nelegal sumele acordate acestora au fost calificate şi tratate fiscal de către societate ca diurnă în loc de venituri din salarii sau asimilate salariilor, acestea din urmă fiind suspuse impozitării şi luării în calcul la plata contribuţiilor de asigurări sociale obligatorii, conform art. 55 alin. (2) lit. k), art. 296 indice 3 - 296 indice 5 din Legea nr. 571/2003 şi art. 76 alin. (2) lit. s), art. 139 - 140, art. 187 - 188, art. 204 şi art. 212 din Legea nr. 227/2015.

În aceste condiţii, întreg edificiul criticilor de nelegalitate ale actelor fiscale nu poate fi susţinut.

Pe de altă parte, noţiunea de diurnă poate avea ca şi conţinut plata unei sume fixe de bani pentru compensarea inconvenientelor cauzate de detaşare caz în care se circumscrie noţiunii de "indemnizaţie specifică detaşării" (prevăzută de art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea 344/2006 modificată) după cum poate avea şi sensul de "diurnă" reglementată de art. 5 alin. (1) pct. A lit. a) din H.G. nr. 518/1995, respectiv de sumă zilnică în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum şi a costului transportului în interiorul localităţii în care îşi desfăşoară activitatea.

Din actele dosarului rezultă că suma acordată de recurenta-reclamantă cu titlu de diurnă nu este o sumă fixă, aceasta variind în funcţie de orele lucrate şi de angajat, nefiind acordată pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare.

Concluzionând, sumele primite de către personalul român nu pot fi calificate ca diurnă deoarece acestea reprezintă plată a muncii, în funcţie de performanţă şi de rezultatele obţinute de fiecare, fiind venituri salariale şi/sau asimilate salariilor care reprezintă baza de calcul a contribuţiilor sociale obligatorii.

Reţinând că, faţă de conţinutul său concret, diurna nu era destinată să compenseze inconvenientele cauzate de detaşare, ea nu poate fi calificată, pe baza criteriilor enunţate la paragrafele 46-49 din Hotărârea pronunţată în cauza C- 396/13, drept o indemnizaţie specifică detaşării în sensul art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 344/2006 modificată.

Nu în ultimul rând, în condiţiile în care se susţine că personalul a fost trimis la muncă în străinătate în condiţiile Directivei 96/71/CE a Parlamentului European şi Consiliului şi a Legii nr. 344/2006, intimata-reclamanta era obligată să respecte obligaţiile ce decurg din prevederile acestora, respectiv obligaţia de a plăti angajaţilor detaşaţi în ţările intracomunitare (în cadrul prestării de servicii transnaţionale) un salariu minim stabilit în aceste ţări (art. 3, alin. (1), lit. c) din Directivă respectiv art. 7, alin. (1) lit. c) din Legea nr. 344/2006).

Faptul că sumele acordate cu titlu de "diurnă", depăşesc cu mult suma salariului net din statele de plată din România, lasă să se întrevadă concluzia că aceste sume fac parte din salariul minim pe care angajatorul trebuia să îl asigure pentru activitatea permanent desfăşurată în celelalte state membre UE.

Cu privire la acest aspect, trebuie reiterate cele reţinute de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene la pct. 34 din Hotărârea pronunţată în cauza C- 396/13 ECLI:EU:C:2015:86 Sähköalojen ammattiliitto ry care fac trimitere la Hotărârea Isbir, EU:C:2013:711, punctul 37.

Faţă de argumentele ce preced, Înalta Curte constată că "diurna" a fost plătită de societate salariaţilor ce au prestat activitate în străinătate cu titlu de venituri salariale, parte din salariul minim, şi, din punct de vedere fiscal, acestea sunt supuse impozitării şi luării în calcul la plata contribuţiilor de asigurări sociale obligatorii, conform art. 55 alin. (2) lit. k), art. 296 indice 3 - 296 indice 5 din Legea nr. 571/2003 şi art. 76 alin. (2) lit. s), art. 139 - 140, art. 187 - 188, art. 204 şi art. 212 din Legea nr. 227/2015.

Având în vedere această concluzie, dispoziţiile H.G. nr. 518/1995 sunt nerelevante în cauză, întrucât situaţia de speţă nu necesită determinarea, conform normelor fiscale naţionale, a nivelului maxim neimpozabil al cheltuielilor cu diurna.

În consecinţă, sub toate aceste aspecte, criticile recurentei cu privire la greşita interpretare şi aplicare a acestor norme de drept material sunt nefondate.

În acelaşi timp, Înalta Curte constată incidenţa în cauză a normelor privind anularea acestor obligaţii fiscale.

În privinţa drepturilor achitate salariaţilor în perioada anterioară datei de 01.07.2015, erau în vigoare dispoziţiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, potrivit cărora:

"Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi. (2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015."

Din chiar cuprinsul expunerii de motive ce a stat la baza adoptării Legii nr. 209/2015, rezultă că necesitatea adoptării acestei reglementări a fost reprezentată de interpretările diferite apărute în practică privind natura indemnizaţiei de delegare/detaşare, interpretare care presupune corelarea prevederilor Codul fiscal cu cele legislaţiei muncii, situaţia constatată fiind aceea a existenţei unei discrepanţe între veniturile la care se stabilesc şi plătesc obligaţii fiscale, de regulă salariul minim din România şi totalitatea veniturilor plătite angajaţilor, semnificativ mai mari decât cele impozabile în România.

După data de 01.07.2015, legiuitorul a înţeles să continue politica fiscală de anulare a acestor obligaţii, prin Legea nr. 72/2022 - art. 1 "Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizaţii sau orice alte sume de aceeaşi natură, primite pe perioada delegării, detaşării sau desfăşurării activităţii pe teritoriul altei ţări, de către angajaţi ai angajatorilor români care şi-au desfăşurat activitate pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 şi data intrării în vigoare a prezentei legi, şi neachitate. (2) Organul fiscal nu reîncadrează sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de reîncadrare pentru perioadele fiscale prevăzute la alin. (1)."

În baza prevederilor Legii nr. 209/2015 organul fiscal nu trebuia să recalifice sumele în cauză şi să emită decizie de impunere pentru perioada 01.01.2015-01.07.2015 şi s-a conformat acestor dispoziţii întrucât nu a stabilit sume datorate aferente acestei perioade.

Însă, pentru perioada ulterioară datei de 01.07.2015, la momentul emiterii deciziei de impunere (14.12.2018), soluţionării contestaţiei administrative (22.07.2019) şi pronunţării hotărârii primei instanţe (23.12.2020) nu era în vigoare o altă lege de continuare a politicii fiscale de anulare a acestor obligaţii, ceea ce înseamnă că actele fiscale au fost legal emise iar hotărârea primei instanţe, care a confirmat aceasta, este corectă.

Important este şi faptul că în anul 2022 organul fiscal a aplicat Legea nr. 72/2022 şi a anulat obligaţiile fiscale (prin acte fiscale ce pot fi contestate pe alte căi procedurale diferite), chestiune care a intervenit ulterior pronunţării hotărârii şi care lasă fără utilitate practică cererea de anulare a actelor fiscale, ale căror efecte juridice au fost anulate deja de către organul fiscal.

Intervenţia unei legi de amnistie fiscală după data pronunţării hotărârii atacate nu poate constitui motiv de casare a sentinţei atacate, fiind un motiv inexistent la data pronunţării hotărârii. Din cuprinsul prevederilor art. 488 C. proc. civ. rezultă că motivele de casare trebuie circumscrise judecăţii primei instanţe, până la momentul pronunţării hotărârii.

În acest context, Înalta Curte constată că nu se impune casarea hotărârii şi admiterea acţiunii reclamantei, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., hotărârea primei instanţe fiind dată cu aplicarea şi interpretarea corectă a normelor de drept material.

Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia lipsei de interes în susţinerea recursului, ca neîntemeiată.

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 1402 din 23 decembrie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 1 iulie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei.