Scope of Pandemic Fiscal Amnesty: Whether Unsettled Debt Requirement Implicitly Excludes Repayment of Taxes Already Paid

Şedinţa publică din data de 20 iunie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, astfel cum a fost modificată, reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice, a solicitat anularea răspunsului la plângerea prealabilă, precum şi anularea în parte a Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 2100/08.06.2020 pentru aprobarea procedurii de anulare a obligaţiilor de plată accesorii, prin care s-a aprobat procedura de anulare a obligaţiilor de plată accesorii conform cap. II din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 69/2020 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 227/2012 privind Codul fiscal, precum şi pentru instituirea unor măsuri fiscale, în mod specific, anularea în parte a art. 1 alin. (6) lit. d) şi art. 4 alin. (12) care instituie condiţia suplimentară ca obligaţiile de plată accesorii să nu fi fost stinse până la data de 14.05.2020; de asemenea, s-a solicitat obligarea pârâtului la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 505 din 24 martie 2023, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins, ca nefondate, excepţia decăderii din dreptul de a invoca prescripţia dreptului material la acţiune, excepţia prescripţiei dreptului material la acţiune, precum şi cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu Pârâtul Ministerul Finanţelor Publice.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei sentinţe, reclamanta A. S.A. a formulat recurs, invocând incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Cu titlu prealabil, a arătat că unicul argument în baza căruia cererea de chemare în judecată a fost respinsă de prima instanţă este reprezentat de scopul instituirii facilităţilor fiscale, aşa cum acesta se desprinde din preambulul O.U.G. nr. 69/2020.

În esenţă, a susţinut că deşi prima instanţă se referă la "scopul urmărit prin O.U.G. nr. 69/2020, astfel cum acesta este conturat în cuprinsul preambulului şi al prevederilor relevante din cuprinsul sau…" (s.n. - pag. 6 a Sentinţei recurate), analiza ulterioară a instanţei se bazează exclusiv pe menţiunile din cuprinsul preambulului O.U.G. nr. 69/2020, fără ca vreo "prevedere relevantă" să fie invocată în sprijinul soluţiei de respingere.

Recurenta-reclamantă a menţionat că potrivit art. 43 din Legea nr. 24/2000 republicată, privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, preambulul unui act normativ cuprinde scopul şi motivele care au dus la elaborarea actului, dar nu şi directive sau reguli de interpretare ale acestuia. Aşadar, preambulul prezintă scopul şi motivele avute în vedere de legiuitor la elaborarea actului normativ, fără a putea dispune într-o chestiune de drept şi fără a putea fi considerat un reper în interpretarea reglementării, după cum în mod nelegal procedează instanţa de fond.

Mai mult decât atât, potrivit legii, ordonanţele de urgenţă conţin un preambul obligatoriu care face referire la existenţa unei situaţii extraordinare ce impune recurgerea la reglementarea prin ordonanţă de urgenţă, împrejurare deosebit de importantă în ceea ce priveşte analiza de constituţionalitate a unei ordonanţe de urgenţă, dar care nu trebuie să aibă un impact în demersul de interpretare a normelor conţinute în respectivul act normativ, potrivit art. 43 alin. (1) din Legea nr. 24/2000.

Aşadar, în opinia recurentei-reclamante instanţa de fond nu poate invoca valabil unele menţiuni din preambulul O.U.G. nr. 69/2020 pentru a interpreta normele edictate în cuprinsul acesteia şi cu atât mai puţin pentru a complini lipsa unui text normativ care să excludă din sfera de aplicare a amnistiei contribuabilii care, la momentul intrării în vigoare a ordonanţei, au achitat atât obligaţiile bugetare principale, cât şi accesoriile aferente, câtă vreme toate celelalte condiţii prevăzute textual de lege sunt îndeplinite.

Totodată, instanţa de fond nu a putut să invoce nici măcar o singură prevedere legală din cuprinsul O.U.G. nr. 69/2020 care să îi susţină soluţia, fiind evident că nicio dispoziţie a ordonanţei nu exclude din sfera potenţialilor beneficiari ai amnistiei fiscale pe cei care, anterior intrării în vigoare a O.U.G. nr. 69/2020 au achitat atât obligaţiile fiscale principale, cât şi accesoriile anulabile, îndeplinindu-şi în mod corespunzător obligaţiile de plată la bugetul de stat.

În al doilea rând, recurenta-reclamantă a arătat că jurisprudenţa naţională nu recunoaşte preambulului forţa juridică a normelor de drept prevăzute în textul actului normativ pe care acesta îl precedă, exemplificând în acest sens Decizia nr. 1346/2018 pronunţată de Curtea de Apel Bacău. Totodată, a considerat că dacă ar fi intenţionat să prevadă posibilitatea acordării amnistiei numai pentru accesoriile neachitate până la data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 69/2020, legiuitorul ar fi prevăzut în mod expres această cerinţă în textul propriu-zis al actului normativ.

Este relevant faptul că solicitarea Societăţii de anulare a accesoriilor întemeiată pe dispoziţiile art. XI din O.U.G. nr. 69/2020 a fost respinsă de către DGAMC în baza art. 1 alin. (6) lit. d) din Ordinul nr. 2100/2020, prin urmare însuşi organul fiscal s-a aflat în imposibilitate de a întemeia decizia de respingere a cererii de anulare a accesoriilor pe dispoziţiile O.U.G. nr. 69/2020 - ceea ce demonstrează fără putinţă de tăgadă că prevederile Ordinului nr. 2100/2020 vizate de prezenta acţiune adaugă la lege, neavând un corespondent între prevederile O.U.G. nr. 69/2020.

În al treilea rând, dacă menţiunile din preambulul actului normativ ar putea fi considerate reglementare propriu-zisă, recurenta-reclamantă a învederat că preambulul O.U.G. nr. 69/2020 menţionează inclusiv următoarele:

"[…] având în atenţie necesitatea adoptării unor instrumente care să protejeze mediul de afaceri şi sistemul economic şi prin care să se injecteze în economie nu doar bani, ci şi încredere şi spirit mobilizator, loialitate contractuală şi disponibilitate de adaptare a raporturilor de afaceri la provocările şi dificultăţile severe pe care întreaga naţiune le traversează […]".

Or, în momentul formulării cererii de anulare a accesoriilor, Societatea s-a aflat tocmai în situaţia prevăzută în preambulul O.U.G. nr. 69/2020 şi descrisă mai sus, astfel că se impune din nou concluzia că menţiunile din cuprinsul preambulului nu pot exclude din sfera beneficiarilor amnistiei pe contribuabilii care, la momentul intrării în vigoare a ordonanţei, au achitat atât obligaţiile bugetare principale, cât şi accesoriile aferente, câtă vreme condiţiile pentru anulare prevăzute prin textul de lege sunt îndeplinite. În concluzie, prevederile Ordinului nr. 2100/2020 care permit o asemenea excludere adaugă la lege, fiind edictate în mod suplimentar faţă de prevederile ordonanţei pe care ar trebui doar să le pună în aplicare.

Aşadar, preambulul O.U.G. nr. 69/2020 nu poate conţine reguli de interpretare a actului normativ, nu e obligatoriu (în sensul respectării acestuia) şi, mai mult decât atât, suportă multiple interpretări, astfel că fundamentarea soluţiei de respingere a cererii de chemare în judecată exclusiv pe interpretarea O.U.G. nr. 69/2020 care ar decurge din preambulul acesteia apare ca vădit nelegală.

Făcând referire la doctrina juridică, recurenta-reclamantă a mai arătat că primul pas în interpretarea normei juridice este interpretarea gramaticală a acesteia. Or, strict din textul O.U.G. nr. 69/2020 nu se desprinde concluzia că acei contribuabili care au achitat accesoriile care intră sub incidenţa legii anterior intrării în vigoare a acesteia ar fi excluşi de la beneficiul facilităţilor fiscale instituite prin lege.

Mai mult decât atât, interpretarea istorico-teleologică este ultima la care se recurge în cazul în care celelalte metode de interpretare nu dau rezultate, or, în speţă, este indubitabil că din interpretarea gramaticală şi logică a textului de lege rezultă că Societatea (şi oricare contribuabil aflat în aceeaşi situaţie) ar fi fost îndreptăţită să obţină anularea accesoriilor achitate anterior intrării în vigoare a O.U.G. nr. 69/2020. În orice caz, potrivit dispoziţiilor obligatorii ale Legii nr. 24/2000, preambulul nu poate fi invocat în mod valabil ca regulă de interpretare a dispoziţiilor O.U.G. nr. 69/2020. În eventualitatea în care legiuitorul ar fi dorit ca amnistia să fie acordată doar în acele situaţii în care obligaţiile accesorii nu au fost stinse până la data intrării în vigoare a ordonanţei, ar fi menţionat acest lucru în mod expres în textul legii. În absenţa unui astfel de text, singura concluzie care poate fi trasă este că prevederile Ordinului nr. 2100/2020 adaugă la lege.

Astfel, legiuitorul nu face nicio distincţie în textul legii între accesoriile achitate şi cele neachitate la data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 69/2020. Prin urmare, în speţă devine aplicabil principiul ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus - unde legea nu distinge, nici interpretarea nu trebuie să distingă -, astfel că prevederile O.U.G. nr. 69/2020 sunt aplicabile în ambele situaţii.

În cel de-al patrulea rând, instanţa face referire inclusiv la "circumstanţele excepţionale care au determinat adoptarea actului normativ, circumstanţe care determină scopul urmărit de legiuitor prin acest demers legislativ", considerând că "scopul instituirii facilităţilor fiscale a fost acela ca, în circumstanţele excepţionale generate de traversarea crizei SARS-CoV-2, să se prevină acumularea de noi datorii, ceea ce implica cu necesitate existenţa unor debite nestinse (doar acestea fiind apte să genereze noi creanţe în favoarea fiscului) la data la care O.U.G. nr. 69/2020 a intrat în fondul legislativ."

Dincolo de faptul că aceste consideraţii nu pot constitui în mod legal cheia de interpretare a normei juridice în discuţie, la data înregistrării prezentei acţiuni, amnistia fiscală a accesoriilor era în continuare în vigoare, la mai bine de doi ani de la începutul pandemiei SARS-CoV-2. Astfel, prin O.U.G. nr. 130/2021, termenul-limită pentru depunerea cererilor de anulare a accesoriilor în temeiul O.U.G. nr. 69/2020 a fost extins până la data de 30.06.2022.

Anularea accesoriilor era în continuare posibilă mult după expirarea atât a stării de urgenţă decretată prin Decretul prezidenţial nr. 195/2020, cât şi a stării de alertă instituită şi prelungită printr-o serie de hotărâri de Guvern (unele din acestea cu legalitatea disputată) care au fost determinate de contextul excepţional al pandemiei SARS-CoV-2.

Aşadar, interpretarea potrivit căreia anularea accesoriilor a fost instituită exclusiv în considerarea situaţiei excepţionale determinată de apariţia situaţiei epidemiologice internaţionale cauzată de SARS-CoV-2 este nu doar nelegală, cât şi neîntemeiată.

În plus, O.U.G. nr. 130/2021 a intrat în vigoare în decembrie 2021, moment la care economia României era în creştere susţinută, potrivit datelor Institutului Naţional de Statistică. Aşadar, nu doar dificultăţile de ordin economic au determinat acordarea şi, ulterior, menţinerea facilităţii fiscale prevăzute de O.U.G. nr. 69/2020, astfel că argumentaţia instanţei de fond este neîntemeiată.

În acest context, preambulul O.U.G. nr. 69/2020 nu are forţa juridică a unei legi lato sensu, astfel că şi dacă s-ar admite că Ordinul nr. 2100/2020 reia o "reglementare" din cuprinsul preambulului ordonanţei pe care o pune în aplicare, ierarhia normelor juridice rămâne încălcată, şi că în măsura în care legiuitorul ar fi dorit ca amnistia să fie acordată doar în acele situaţii în care obligaţiile accesorii nu au fost stinse până la data intrării în vigoare a ordonanţei, ar fi menţionat acest lucru în mod expres în textul legii, în considerarea faptului că intenţia legiuitorului care trebuie în mod obligatoriu respectată reiese din textul legii, conform principiului constituţional al legalităţii.

În concluzie, introducerea condiţiilor suplimentare pentru acordarea amnistiei în conţinutul actului normativ cu forţă juridică inferioară reprezintă o încercare tardivă de a restrânge sfera de aplicare a amnistiei şi, astfel, impactul respectivei măsuri asupra bugetului de stat, consecinţele acestei abordări fiind însă încălcarea Constituţiei, încălcarea normelor de tehnică legislativă, încălcarea ierarhiei actelor normative, încălcarea principiului separaţiei puterilor în stat şi încălcarea principiului legalităţii.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimatul-pârât Ministerul Finanţelor a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

1.5. Procedura de soluţionare a recursului

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486 şi art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluţia completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 13 iunie 2024, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Reclamanta a investit instanţa de contencios administrativ cu analiza legalităţii Ordinului nr. 2100/2020 pentru aprobarea Procedurii de anulare a obligaţiilor de plată accesorii, emis de Ministerului Finanţelor Publice pentru punerea în aplicare a prevederilor cap. II din Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 69/2020 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Prima instanţă a respins cererea reclamantei reţinând, în esenţă, că prevederile Ordinului nr. 2100/2000, conform cărora pentru a beneficia de facilităţile fiscale reglementate de titlul II al O.U.G. nr. 69/2020, este necesar ca obligaţia de plată a accesoriilor să nu fi fost stinsă anterior datei de 31.03.2020, nu încalcă principiul ierarhiei actelor juridice, neadăugând la legislaţia secundară.

Prin criticile formulate din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă consideră că este nelegală fundamentarea soluţiei de respingere a cererii de chemare în judecată exclusiv pe interpretarea teleologică a O.U.G. nr. 69/2020 care ar decurge din preambulul acesteia. În opinia sa, primul pas în interpretarea normei juridice este interpretarea gramaticală a acesteia, interpretarea istorico-teleologică fiind ultima la care se recurge în cazul în care celelalte metode de interpretare nu dau rezultate.

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru următoarele considerente:

Potrivit art. XI din O.U.G. nr. 69/2020 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, precum şi pentru instituirea unor măsuri fiscale:

"Dobânzile, penalităţile şi toate accesoriile aferente obligaţiilor bugetare principale cu scadenţe anterioare datei de 31 martie 2020 inclusiv şi stinse până la această dată se anulează dacă sunt îndeplinite cumulativ şi în mod corespunzător condiţiile prevăzute la art. IX lit. b) -d)."

Interpretarea acestui articol nu se poate face prin izolarea sa de restul actului normativ din care face parte sau făcând abstracţie de scopul urmărit de legiuitor. Interpretarea normei juridice are ca finalitate identificarea voinţei reale a legiuitorului şi, din acest motiv, nu există o veritabilă ierarhie a regulilor de interpretare, judecătorului revenindu-i sarcina să identifice metoda cea mai adecvată în raport de circumstanţele concrete. Interpretarea gramaticală a normei poate fi acceptată doar în măsura în care nu este contrazisă de interpretarea sistematică şi teleologică a legii.

În raport de aceste considerente teoretice, se constată că interpretarea art. XI din O.U.G. nr. 69/2020 în lumina scopului enunţat în preambulul actului este corectă, Înalta Curte apreciind că, într-adevăr, în condiţiile în care măsurile care fac obiectul acestui act normativ au fost determinate de contextul epidemiologic generat de pandemia de Covid-19, este exclus ca legiuitorul să fi intenţionat să acorde facilităţi fiscale pentru datorii deja achitate de contribuabili la data intrării în vigoarea a legii.

Instanţa de fond nu s-a raportat la vreo regulă de interpretare edictată prin preambulul actului normativ, ci la scopul legii menţionat în preambul, aşa cum impune art. 43 alin. (1) din Legea nr. 24/200 privind normele e tehnică legislativă, realizând o interpretare teleologică a legii.

Suplimentar, Înalta Curte constată că, potrivit art. VIII alin. (1) din O.U.G. nr. 69/2020:

"Prezentul capitol se aplică pentru toate categoriile de debitori…". Or, calitatea de debitor încetează la data achitării datoriei, rezultând din acest text că legiuitorul nu a intenţionat să acorde facilităţile fiscale reglementate în Cap. II din O.U.G. nr. 69/2020 foştilor debitori, adică persoanelor care nu mai aveau de plată, la data intrării în vigoare a legii, accesoriile pentru care solicită anularea.

În fine, aceeaşi concluzie se desprinde şi din lipsa, din cuprinsul actului normativ, a oricărei menţiuni referitoare la restituirea de la buget a accesoriilor achitate în trecut. Or, dacă voinţa legiuitorului ar fi fost, într-adevăr, aceea de anulare a tuturor accesoriilor achitate în ultimii 5 ani anteriori adoptării legii (dacă ar fi să ne raportăm doar la termenul de prescripţie), s-ar fi regăsit, în mod cert, în textul ordonanţei, prevederi referitoare la restituirea acestor sume, o astfel de restituire neputând să se realizeze potrivit regulilor generale având în vedere impactul bugetar deosebit pe care l-ar fi avut o astfel de măsură.

În concluzie, chiar dacă în cuprinsul art. XI nu se face menţiunea că dobânzile, penalităţile şi accesoriile supuse anulării trebuie să fie neachitate la data intrării în vigoare a actului normativ, acest lucru rezultă, în mod neîndoielnic, din interpretarea teleologică şi sistematică a legii.

2.2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

În temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte urmează să respingă ca nefondat recursul declarat de reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 505 din 24 martie 2023 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 20 iunie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.