Fiscal deductibility of construction costs and VAT input deduction under EU neutrality principles versus domestic evidentiary requirements

Şedinţa publică din data de 18 iunie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată şi parcursul cauzei în primul ciclu procesual

1.1. Prin acţiunea înregistrată la data de 29.03.2017 pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L., prin administrator special B. S.R.L., a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - D.G.S.C., Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud:

- în principal, anularea Deciziei nr. 437/06.02.2017 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 530/20.12.2016 şi, pe cale de consecinţă, anularea parţială a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 530/20.12.2016 şi anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/20.12.2016, emisă de A.J.F.P. Bistriţa, precum şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/20.12.2016, întocmit de A.J.F.P. Bistriţa, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale principale în cuantum de 1.064.548 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar şi obligaţiile fiscale principale în cuantum de 1.910.804 RON reprezentând TVA.

- în subsidiar, obligarea pârâtei Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/20.12.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/20.12.2016, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Ulterior, reclamanta A. S.R.L. a formulat o extindere de acţiune, prin care a solicitat citarea în mod direct în cauză a D.G.R.F.P. Cluj-Napoca .

1.3. Prin încheierea din data de 18.10.2017 s-a dispus conexarea dosarului nr. x/2017 la dosarul nr. x/2017. Prin acţiunea înregistrată în dosarul nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu paratele Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala, Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistrita-Nasaud, a solicitat instanţei anularea în tot a Deciziei nr. 177/31.05.2017 privind soluţionarea contestaţiei depuse de A. S.R.L. înregistrata la Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala - Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor sub nr. A_SLP 384/13.02.2017 şi, pe cale de consecinţă, anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/20.12.2016, emisă de AJFP Bistriţa, precum şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/20.12.2016, întocmit de AJFP Bistriţa, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale principale în cuantum de 1.064.548 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar şi obligaţiile fiscale principale în cuantum de 1.910.804 RON, reprezentând TVA, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.4. Prin sentinţa nr. 81 din 20 martie 2019, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele:

"Respinge excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi respinge cererile conexate faţă de această pârâtă. Respinge excepţia inadmisibilităţii. Admite în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - D.G.S.C., Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud. Dispune anularea dec. 437/2017 şi anularea parţială a Dispoziţiei nr. 530/2016. Dispune anularea parţială a Deciziei nr. F-BN 475/2016 şi RIF x/2016 pentru obligaţiile principale în sumă de 1.064.548 RON impozit pe profit suplimentar şi 1.910.804 RON TVA. Dispune anularea Deciziei nr. 177/2017. Respinge petitul de obligare la soluţionarea contestaţiei administrative. Obligă pârâtele să achite reclamantei 7.750 RON cheltuieli de judecată."

1.3. Împotriva sentinţei nr. 81 din 20 martie 2019 au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa - Năsăud, ambele criticând-o pentru nelegalitate, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

1.4. Prin decizia civilă nr. 5129 din data de 28 octombrie 2021, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa - Năsăud împotriva sentinţei nr. 81 din 20 martie 2019 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond.

2. Hotărârea instanţei de fond

În rejudecare, prin sentinţa civilă nr. 214 din data de 8 iulie 2022, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins ca neîntemeiate cererile de chemare în judecată conexate formulate de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud, în ceea ce priveşte Decizia privind soluţionarea contestaţiei nr. 437/06.02.2017, Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 177/31.05.2017, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/20.12.2016, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/20.12.2016 şi Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 530/20.12.2016.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva hotărârii judecătoreşti menţionate în punctul I.2 de mai sus a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., prin care a solicitat casarea hotărârii atacate şi, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare Curţii de Apel Cluj, cu aplicarea Deciziei nr. 79/2022 privind examinarea sesizării formulate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia I civilă în dosarul nr. x/2019.

În subsidiar, în ipoteza casării sentinţei recurate cu reţinerea cauzei pentru rejudecare, recurenta - reclamantă a solicitat admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată, respectiv anularea Deciziei nr. 437/06.02.2017 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 530/20.12.2016 şi, pe cale de consecinţă, anularea parţială a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 530/20.12.2016, anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/20.12.2016, emisă de AJFP Bistriţa, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.12.2016, întocmit de AJFP Bistriţa, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale principale în cuantum de 1.064.548 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar şi obligaţiile fiscale principale în cuantum de 1.910.804 RON, reprezentând TVA şi anularea în tot a Deciziei nr. 177/31.05.2017 privind soluţionarea contestaţiei depusă de A. S.R.L., înregistrata la A.N.AF. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sub nr. A_SLP 384/13.02.2017.

În motivarea recursului s-a susţinut, în esenţă, că hotărârea recurată cuprinde motive contradictorii şi motive străine de natura cauzei - a doua şi a treia ipoteză trasată de punctul 6 al art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. dar şi că hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material - prima şi a doua ipoteză trasată de punctul 8 al art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Dezvoltând motivele de nelegalitate invocate se arată următoarele:

În privinţa motivelor contradictorii, invocă paragraful nr. 3 din pagina 55 a sentinţei, în care Curtea de Apel Cluj a reţinut faptul că lucrările facturate au fost realizate, recepţionate şi plătite de către A. S.R.L. în totală contradicţie cu aprecierea instanţei că semnatarii documentelor de realizare şi recepţie a lucrărilor nu au fost şi cei care au realizat lucrările.

Consideră că această contradicţie afectează întreaga hotărâre atacată, în contextul în care vizează aspectele esenţiale ale cauzei.

În ceea ce priveşte existenţa unor motive străine de natura cauzei subliniază considerente decisive prin care Curtea de Apel Cluj a exclus concluziile expertului numit de către instanţă. Consideră că acest motiv de casare nu se întemeiază pe o problemă referitoare la aprecierea probei de către instanţă, ci pe faptul că motivul excluderii unei probe extrem de relevante din cadrul acestui dosar nu există, fiind contrazis în mod evident de conţinutul raportului de expertiză şi de activităţile desfăşurate de către expert, consemnate scriptic,

În acest sens, astfel cum a evidenţiat la paragraful 6 al paginii 54, Curtea de Apel Cluj a înlăturat concluziile raportului de expertiză întrucât instanţa a pretins că aceste concluzii au fost fundamentate exclusiv pe documentele puse la dispoziţia expertului. Or, acest motiv este apreciat ca fiind străin de natura cauzei, întrucât expertul a efectuat inclusiv vizite la faţa locului executării lucrărilor, colectând informaţii şi efectuând cercetări prin care a coroborat situaţia de fapt menţionată în documentele justificative cu situaţia de fapt de la faţa locului.

Astfel, inclusiv în nota de calcul privind diferenţa de onorariu de expert, la punctele 4 şi 5, expertul a comunicat examinarea obiectivelor, măsurătorile, fotografiile şi prelucrarea datelor din teren au cumulat un număr total de 26 de ore de muncă, dintre care numai pentru prelucrarea datelor din teren expertul a alocat un număr de 17 ore.

Pe cale de consecinţă, aprecierea instanţei potrivit căreia expertul a emis concluziile exclusiv pe baza documentelor justificative este străină de natura cauzei, întrucât raportul de expertiză evidenţiază contrariul. Precizează că părţile şi instanţa nu au formulat nicio obiecţie cu privire la activităţile desfăşurate de către expert.

În al doilea rând, Curtea de Apel Cluj a respins pretenţiile reclamantei pe baza unor constatări străine de natura cauzei, ce nu pot fi coroborate cu niciun mijloc de probă existent la dosarul cauzei.

Arată, referitor la considerentele de respingere a deductibilităţii cheltuielilor efectuate cu societatea C. S.R.L. (punctul VII.1, pg. 67, paragraful 5 al considerentelor Hotărârii Recurate), că prima instanţă constată, total străin de natura cauzei şi de petitele cu care a fost învestită, faptul că unicul scop al societăţii C. S.R.L. este de a fi "furnizoare de documente justificative", afirmaţie care, pe lângă faptul că este tendenţioasă, străină de natura cauzei şi nu poate fi coroborată cu nicio probă de la dosarul cauzei, evidenţiază prioritizarea unei prezumţii judiciare de la care au pornit toate justificările de respingere a acţiunii. Or, judecătorul nu poate înlătura prezumţia legală de bună-credinţă a terţilor cu care A. S.R.L. prin invocarea unei prezumţii judiciare total străine de natura cauzei.

De asemenea, în cadrul punctului VIII, pagina 67, paragraful 6 al considerentelor hotărârii, instanţa afirmă faptul că A. S.R.L. "încearcă să confere o aparenţă de legalitate a tranzacţiilor pe care le-a realizat în scopul de a obţine un avantaj fiscal evident, acela de a obţine deducerea unor cheltuieli pe care în mod firesc nu ar fi obţinut-o".

Aceste considerente sunt străine de natura cauzei şi sunt susceptibile de a prejudicia inclusiv interesele A. S.R.L., întrucât instanţa face aprecieri şi construieşte motive care exced în mod evident cadrului procesual şi naturii cauzei cu care a fost învestită.

În privinţa motivului de nelegalitate constând în încălcarea normelor de drept material - prima ipoteză trasată de punctul 8 al art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., susţine încălcarea Deciziilor Curţii de Justiţie a Uniunii Europene: Hotărârea din 4 iunie 2020 a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pronunţată în Cauza CJUE C-430/19 şi Ordonanţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 3 septembrie 2020, pronunţată în Cauza CJUE C-610/19, jurisprudenţă obligatorie pentru statele membre UE, instituţiile din statele membre UE (inclusiv organele fiscale) şi instanţele judecătoreşti din statele membre.

Din perspectiva reglementărilor interne, subliniază că art. 20 alin. (21) şi art. 148 alin. (2) din Constituţie statuează prioritatea aplicării tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum şi a celorlalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu.

Susţine că aceste dispoziţii constituţionale, care asigură aplicarea cu prioritate a dreptului comunitar, sunt reluate şi de dispoziţiile Codul fiscal, care prevede la articolul 11 alin. (11) - Prevederi speciale pentru aplicarea Codul fiscal - că, în domeniul taxei pe valoarea adăugată şi al accizelor, autorităţile fiscale şi alte autorităţi naţionale sunt obligate să aplice jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (CJUE): "în domeniul taxei pe valoarea adăugată şi al accizelor, autorităţile fiscale şi alte autorităţi naţionale trebuie să ţină cont de jurisprudenţa Curţii de justiţie a Uniunii Europene.".

De asemenea, susţine că Hotărârile CJUE se aplică retroactiv, fiind aplicabile nu numai proceselor pendinte, dar chiar şi hotărârilor definitive (Legea nr. 554/2004 chiar stabileşte în art. 21 alin. (1) că reprezintă motiv de revizuire pronunţarea hotărârilor rămase definitive prin încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene).

Recurenta critică faptul că instanţa de fond nu a pus în aplicare Jurisprudenţa CJUE aplicabilă în cauza de faţă şi nici măcar nu a analizat jurisprudenţa CJUE obligatorie depusă în faţa instanţei de fond, în rejudecare, aspect care reiese din cuprinsul considerentelor, în special din art. VI.2 (pagina 59) în care instanţa trasează cadrul legal în care a analizat taxa pe valoare adăugată. In această secţiune, instanţa aminteşte doar de art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 şi face o trimitere generală asupra faptului că dreptul de deducere face obiectul jurisprudenţei comunitare.

Instanţa motivează că existenţa şi deţinerea unei facturi nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, deşi jurisprudenţa recentă (2020) susţine exact contrariul.

În esenţă, recurenta susţine că CJUE a statuat în cauza C-430/19 că deducerea TVA-ului trebuie permisă doar în baza unei simple facturi, dacă fiscul (nm. ANAF-DGAMC) nu are dovezi concrete că este vorba de operaţiuni fictive. De asemenea, autorităţile fiscale nu pot cere documentaţie suplimentară facturilor pentru a justifica operaţiunile din perspectivă economică.

În prezenta cauză, societatea a pus la dispoziţie DGAMC în mod exhaustiv toate documente justificative prevăzute de Codul fiscal, deci cu mult mai multe decât cele precizate în Cauza CJUE C-430/19.

Conform dispozitivului Ordonanţei CJUE din data de 3 septembrie 2020 (Cauza C-610/19):

"Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (n.n. "Directiva TVA") coroborată cu principiile neutralităţii fiscale, efectivităţi şi proporţionalităţii trebuie interpretată în sensul că se opune unei practici naţionale prin care administraţia fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată achitată pentru achiziţii de bunuri care i-au fost livrate pentru motivul că facturile aferente acestor achiziţii nu sunt credibile, din moment ce, în primul rând, fabricarea bunurilor respective şi livrarea lor nu au putut fi efectuate de emitentul acestor facturi, în lipsa resurselor materiale şi umane necesare, iar bunurile menţionate au fost, aşadar, achiziţionate în realitate de la o persoană neidentificată, în al doilea rând, normele naţionale privind contabilitatea nu au fost respectate, în al treilea rând, lanţul de livrări care a condus la achiziţiile menţionate nu era justificat din punct de vedere economic şi, în al patrulea rând, unele operaţiuni anterioare care fac parte din acest lanţ de livrări au fost afectate de nereguli.

Pentru ca un astfel de refuz să fie întemeiat, trebuie să se stabilească corespunzător cerinţelor legale că persoana impozabilă a participat în mod activ la o fraudă sau că aceste operaţiuni erau implicate într-o fraudă săvârşită de emitentul facturilor sau de orice alt operator care a intervenit în amonte în lanţul de livrări menţionat, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere."

Astfel, recurenta susţine că CJUE stabileşte în mod clar că Directiva TVA şi principiile neutralităţii fiscale se opun unei practici naţionale prin care administraţia fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce taxa pe valoare adăugată pentru motive care vizează o presupusă lipsă de credibilitate sau o presupusă lipsă de justificare economică a operaţiunilor vizate. Or, în prezenta cauză, organul fiscal şi-a justificat deciziile de impunere efectiv în baza unei presupuneri legate de o lipsă a unei justificări economice a operaţiunilor.

Concluzionează că, în prezenta cauză, actele administrative pe care reclamanta le-a contestat, încalcă în mod flagrant Directiva TVA, principiile neutralităţii fiscale si jurisprudenţa CJUE în materie de TVA.

Consideră foarte important faptul că această decizie a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene a fost pronunţata prin "ordonanţă", şi nu prin hotărâre.

Pentru claritate, subliniază că sunt pronunţate ordonanţe, şi nu hotărâri, în cazurile în care "răspunsul Ia o întrebare formulată cu titlu preliminar poate fi în mod clar dedus din jurisprudenţa sau atunci când răspunsul la întrebarea formulată nu lasă Ioc niciunei îndoieli rezonabile, Curtea, la propunerea judecătorului raportor şi după ascultarea avocatului general poate oricând să decidă să se pronunţe prin ordonanţă motivată." (art. 99 din Regulamentul de Procedură al Curţii de Justiţie a Uniunii Europene3).

Prin urmare, dispozitivul Ordonanţei CJUE reflectă o interpretare care nu Iasă locul niciunei îndoieli şi poate fi dedusă în mod dar din jurisprudenţa CJUE.

Cu toate acestea, măsurile adoptate de statele membre nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective. Prin urmare, acestea nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuţie în mod sistematic dreptul de deducere a TVA-ului şi, aşadar, neutralitatea TVA-ului [Hotărârea din 19 octombrie 2017,Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775)

În consecinţă, autorităţile naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, EU:C:2006:446, punctele 54 şi 55, precum şi Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, punctul 34 şijurisprudenţa citată).

Recurenta susţine că, în prezenta cauză, nu a fost nicidecum dovedit sau motivat de instanţă că facturile ar fi fost fictive sau că ar fi fost obiectul unei "fraude", respectiv nu s-a dovedit existenţa unui caz care să înlăture aplicarea principiului obligatoriu al neutralităţii fiscale.

Consideră că instanţa de fond în mod indirect transformă o alegaţie a pârâtei (o presupusă lipsă de credibilitate a facturilor) într-un fel de prezumţie legală şi răstoarnă în mod nemotivat sarcina probei către reclamantă. Prima instanţă suţine fără dovezi şi împotriva înscrisurilor de la dosar că lucrările nu ar fi fost realizate de către partenerii contractuali.

Practic, hotărârea instanţei este exact în contra hotărârilor CJUE şi înlătură în mod absolut nejustificat principiul neutralităţii fiscale şi reprezintă o aplicare greşită a legii.

În privinţa aplicării greşite a normelor de drept material - a doua ipoteză trasată de punctul 8 al art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., recurenta susţine următoarele:

Sediul materiei referitor la acest motiv de casare este reprezentat de aplicarea greşită a pct. .48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În esenţă, textul de lege prevede că justificarea prestării serviciilor se efectuează prin anumite categorii de documente, documente pe care A. S.R.L. le-a depus pentru a justifica prestarea serviciilor de către partenerii contractuali. Cu toate că acestea sunt documentele pe care legea le indică ca fiind suficiente pentru demonstrarea prestării serviciilor de către partenerii contractuali, Curtea de Apel Cluj condiţionează demonstrarea prestării serviciilor prin raportare la dispoziţiile din contractele pe care A. S.R.L. le-a încheiat cu partenerii comerciali.

Or, evident că instanţa trebuie să pună în aplicare dispoziţiile legale care reglementează raporturile juridice de drept fiscal, nu dispoziţiile contractuale care reglementează exclusiv raporturile juridice comerciale între părţi.

În acest sens, face trimitere, cu titlu exemplificativ, la argumentele cuprinse în considerentele hotărârii din cuprinsul paginii 62 paragrafele 1-2 şi concluzionează că instanţa nu a făcut aplicarea pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, ci a condiţionat probarea prestării serviciilor de depunerea la dosarul cauzei a unor documente ce priveau relaţiile contractuale dintre părţi, care exced cadrul legal impus de către legislaţia fiscală.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea depusă în dosarul instanţei de recurs, intimata - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa - Năsăud a invocat, în principal, excepţiile tardivităţii şi nulităţii recursului, iar, în subsidiar, a solicitat respingerea căii de atac promovate de recurenta - reclamantă A. S.R.L., ca nefondat şi menţinerea sentinţei civile nr. 214 din data de 8 iulie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, drept temeinică şi legală.

Referitor ta excepţia tardivităţii cererii de recurs, consideră că recursul nu a fost formulat în termenul prevăzut de art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, având în vedere că sentinţa civila nr. 214/2022 pronunţata de Curtea de Apel Cluj in dosarul nr. x/2017 a fost comunicata reclamantei la data de 15.05.2023, termenul legal de 15 zile pentru promovarea caii de atac, calculat conform art. 181 alin. (1) pct. 2 din C. proc. civ. împlinindu-se la data de 31.05.2023, iar recursul înregistrat la data de 06.06.2023 a fost declarat cu evidenta depăşire a termenului legal.

Referitor la anularea cererii de recurs, arată că motivele de nelegalitate invocate de către recurenta, precum şi dezvoltarea lor, nu se încadrează în motivele instituite de legiuitor prin dispoziţiile art. 488 din C. proc. civ.

În contradictoriu cu reclamanta-recurenta, apreciază sentinţa civila recurată ca fiind temeinică şi legală sub toate aspectele, recursul declarat necuprinzând în opinia sa motive de nelegalitate care să determine în cele din urma casarea în tot sau în parte a acesteia cu consecinţa judecării procesului în fond.

Criticile recurentei referitoare la modul în care instanţa de fond a înteles să interpreteze probele administrate în dosar nu pot fi considerate ca îndeplinind cerinţele prevăzute de art. 488 din C. proc. civ.

Recursul este o cale extraordinara de atac de reformare, în care se analizează strict conformitatea hotărârii atacate cu normele de drept aplicabile. Astfel, în etapa procesuala a recursului nu pot fi examinate critici care vizează aspecte de netemeinicie, întrucât aprecierea şi evaluarea probelor administrate în cauză, în vederea stabilirii situaţiei de fapt, rămân în atribuţia exclusivă a instanţelor de fond, ca instanţe devolutive.

In raport cu aceste considerente, se constata ca, deşi au fost invocate motivele de recurs prevăzute la art. 488, alin. (1), pct. 6 si 8 din C. proc. civ., criticile din cererea de recurs vizează aspecte ce ţin de netemeinicia hotărârii atacate, iar nu de nelegalitatea acesteia.

Daca instanţa de control judiciar va trece peste excepţia invocata şi va aprecia recursul ca fiind admisibil, în analiza fondului cererii arată următoarele:

Contrar celor susţinute în cererea de recurs, apreciază că prima instanţa a motivat în mod corespunzător hotărârea pronunţata, de o maniera clară şi completă, considerentele reţinute justificând pe deplin soluţia pronunţată.

In egala măsură, motivarea hotărârii judecătoreşti permite efectuarea controlului de legalitate a acestei hotărâri şi cenzurarea sa de către instanţa de control judiciar, fiind prezentat în mod transparent raţionamentul juridic ce a fundamentat soluţia pronunţată.

Cu privire la faptul că instanţa de fond a înlăturat în mod neîntemeiat concluziile expertizei, consideră că nu există o obligaţie pentru instanţă de a-şi însuşi observaţiile, constatările şi concluziile expertului desemnat şi că, instanţa de fond a înlăturat în mod întemeiat şi legal concluziile raportului de expertiză, efectuând o analiză proprie a speţei.

Susţine că nu există o contradicţie între considerente şi dispozitiv şi nici ipoteza în care hotărârea recurată să cuprindă considerente ce nu au legătura cu pricina.

În privinţa încălcării normelor comunitare şi a jurisprudenţei CJUE în materie de TVA şi greşita aplicare a normei fiscale de către prima instanţă în contextul soluţiei de respingere a cererii de chemare în judecată, amintind normele dreptului intern şi starea de fapt, intimata susţine că existenta unui contract de prestări servicii încheiat între părţi şi deţinerea unei facturi nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA înscrisa în factura primită, contribuabilul trebuind să justifice cu documente atât prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, cât şi necesitatea achiziţionării acestora, precum şi măsura în care sunt aferente operaţiunilor sale taxabile.

Directivele UE sunt obligatorii pentru fiecare stat membru în ceea ce priveşte obiectivul care trebuie urmărit. Acestea sunt reglementari cadru, care trebuie implementate de către statele membre prin legi naţionale de aplicare. Alegerea formei şi a mijloacelor de aplicare se face de către statele membre. Aceasta înseamnă ca judecătorul nu trebuie să aplice în mod nemijlocit prevederile directivei, ci normele naţionale adoptate în aplicarea directivei.

Invocă jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, în cazul C-255/02-Halifax&others, referitoare la situaţia în care se constată că operaţiunea are ca scop să aducă un avantaj pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată şi respectiv pentru deductibilitatea cheltuielilor, în care s-a stabilit că, atunci când o persoană impozabilă sau un grup de persoane impozabile relaţionează unele cu altele într-o serie de tranzacţii care dau naştere unei situaţii artificiale, cu scopul de a crea condiţiile necesare pentru a deduce TVA, acele tranzacţii nu ar trebui luate în considerare; tranzacţiile aferente unei practici abuzive trebuie să fie redefinite astfel încât să se restabilească situaţia existentă înaintea tranzacţiilor ce constituie practici abuzive; orice artificiu care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea neavând conţinut economic, va fi ignorat şi situaţia normală care ar fi existat în absenţa acestui artificiu va fi restabilită.

Invocă şi prevederile art. 233 din Directiva CE 112/2006, care prevăd:

"autenticitatea originii si integritatea conţinutului unei facturi, trebuie garantate de la momentul emiterii până la sfârşitul perioadei de stocare a facturii. Fiecare persoana impozabilă stabileşte modul de garantare a autenticităţii originii, a integrităţii conţinutului şi a lizibilităţii facturii. Acest lucru poate fi realizat prin controale de gestiune care stabilesc o pistă fiabilă de audit între o factură şi o livrare de bunuri sau prestare de servicii. Autenticitatea originii înseamnă asigurarea identităţii furnizorului sau emitentului facturii".

În continuare, intimata a susţinut în tot sentinţa primei instanţe.

4.2. În cauză a formulat întâmpinare şi intimata - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care a solicitat, la rându-i, respingerea recursului recurentei - reclamante, ca nefondat.

În susţinerea poziţiei procesuale exprimate, intimata a arătat, în esenţă, următoarele:

Sentinţa recurată este motivată corespunzător.

În mod temeinic şi legal prin sentinţa atacată s-a reţinut că rolul expertizei tehnice în specialitatea construcţii este acela de a lamuri situaţia de fapt, iar instanţa este obligată să ţină cont de constatările raportului de expertiză atâta timp cât acestea sunt documentate, reflectă realitatea şi sunt conforme cu legislaţia în vigoare, însă lucrarea întocmită la cererea instanţei de un specialist reprezintă doar un mijloc de dovadă, ce nu poate fi absolutizat sub aspectul forţei probante, constatare ce permite instanţei chiar înlăturarea lucrării ce nu se coroborează cu vreun mijloc de probă administrat în cauză, neexistând o obligaţie pentru instanţă de a-şi însuşi observaţiile, constatările şi concluziile expertului desemnat.

Sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil numai cheltuielile efectuate în scopul realizării veniturilor impozabile, respectiv cele înregistrate cu realizarea şi comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor, conform art. 13 lit. a), art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.

Serviciile trebuie să fie efectiv prestate, justificarea prestării efective a acestor servicii efectuându-se prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, serviciile trebuie să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege şi trebuie să se dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Art. 55 arată că orice element de fapt care serveşte la constatarea unei stări de fapt fiscale poate constitui probă, alin. (1) al acestui articol excluzând astfel ipoteza că documentele justificative care se află în posesia contribuabilului se pot impune cu caracter definitiv în stabilirea stării de fapt fiscale, fără a putea fi combătute.

Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri este condiţionată de destinaţia acestora, în sensul că acestea trebuie să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii şi totodată să fie justificate cu documente care să conţină elementele minime obligatorii prevăzute expres la art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Persoana impozabilă este obligată nu numai să deţină factura în care este înscrisa taxa pe valoarea adăugată deductibilă, ci să şi demonstreze că bunurile/serviciile facturate au fost prestate efectiv în folosul operaţiunii taxabile respective şi au fost necesare.

Jurisprudenţa CJUE relevă că exercitarea dreptului de deducere a TVA de către persoanele impozabile nu trebuie confundată cu justificarea (demonstrarea) exercitării acestui drept în cadrul controalelor fiscale ulterioare, statele membre având suficienta putere de a solicita persoanelor impozabile dovezi obiective care să susţină intenţia declarată a acestora de a desfăşura activităţi economice care dau dreptul la deducere, simpla prezentare a unor documente neputând asigura exercitarea netulburată a dreptului de deducere de către contribuabili.

Nu este contrar dreptului uniunii să i se refuze unei persoane dreptul de deducere a TVA-ului atunci când se poate stabili pe baza unor elemente obiective că acest destinatar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA-ul şi nici să se ceară ca un operator să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală, determinarea măsurilor care pot fi pretinse depinzând de circumstanţele fiecărei cauze.

Legislaţia fiscală condiţionează deductibilitatea/rambursarea taxei pe valoarea adăugată, de îndeplinirea cumulativă pe lângă condiţiile de formă, a condiţiilor de fond.

Existenţa unui contract de prestări servicii încheiat între părţi şi deţinerea unei facturi nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA înscrisă în factura primită, contribuabilul trebuind să justifice cu documente atât prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, cât şi necesitatea achiziţionării acestora, precum şi măsura în care sunt aferente operaţiunilor sale taxabile.

Hotărârea din 8 mai 2013, în Cauza C-271/12 Petroma Transports şi alţii, având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267TFUE, Curtea s-a pronunţat după cum urmează:

1. Dispoziţiile din A şasea directivă 77/388 Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 94/5/CE a Consiliului din 14 februarie 1994, trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naţionale, precum cea în discuţie în litigiul principal, în temeiul căreia dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată poate fi refuzat unor persoane, destinatare ale unor servicii, care deţin facturi incomplete, chiar dacă acestea din urmă sunt completate ulterior prin furnizarea de informaţii prin care se urmăreşte dovedirea caracterului real, a naturii şi a valorii operaţiunilor facturate după adoptarea unei astfel de decizii de refuz,

2. Principiul neutralităţii fiscale nu se opune ca autoritate fiscală să refuze restituirea taxei pe valoarea adăugată plătite de o societate prestatoare de servicii în cazul în care exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente acestor servicii a fost refuzată societăţilor destinatare ale serviciilor respective ca urmare a neregulilor constate în facturile emise de acea societate prestatoare de servicii.

De asemenea, Hotărârea Curţii în cauza C- 152/02 Terra Baubedarf-Handel, prin care Curtea s-a pronunţat în temeiul celei de-a şasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, în sensul că aspectul că persoana impozabilă poate deduce TVA numai pentru perioada de impunere în care deţine o factură întocmită corect nu încalcă principiul proporţionalităţii şi principiul neutralităţii fiscale.

În acest cadru legal, persoana impozabilă are obligaţia de a deţine o factură întocmită în mod corect, respectiv să conţină toate elementele enumerate la art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi articolul 226 din directivă.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 28 august 2023 s-a fixat termen de judecată la data de 22 mai 2024, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

A. Examinând, cu prioritate, conform art. 248 C. proc. civ., excepţia tardivităţii şi excepţia nulităţii recursului, invocate de intimata - pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa Năsăud, Înalta Curte constată că acestea sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

Conform art. 20 alin. (1) din Legea 554/2004 coroborat cu art. 485 alin. (1) din Noul C. proc. civ., termenul de recurs în cazul acţiunilor în contencios administrativ fiscal este de 15 zile de la data comunicării hotărârii.

Hotărârea nr. 214/08.07.2022 a fost comunicată recurentei la 15.05.2023, iar recursul a fost înregistrat la data de 31.05.2023, conform datei poştei menţionată pe plicul de la dosar recurs.

Ultima zi de declarare a recursului a fost ziua de 31.05.2023, termen calculat potrivit art. 181 C. proc. civ., deci recursul a fost formulat în cadrul termenului de 15 zile de la comunicarea hotărârii, motiv pentru care Înalta Curte constată că excepţia tardivităţii recursului invocată de intimatul pârât este neîntemeiată şi va fi respinsă.

Nici excepţia nulităţii recursului pentru neîncadrarea motivelor de nelegalitate invocate în motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 din C. proc. civ. nu este întemeiată.

După cum rezultă cu evidenţă din cererea de recurs, sintetizată la punctul 3 de mai sus, recurenta a invocat în mod expres motive de nelegalitate prevăzute de art. 488 şi a dezvoltat critici care pot fi încadrate în dispoziţiile legale invocate întrucât s-a criticat hotărârea sub aspectul existenţei unor motive contradictorii şi străine de natura cauzei, precum şi greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material incidente în cauză. Dacă aceste critici sunt întemeiate sau nu, urmează a se verifica în continuare, în analiza recursului însă, în această situaţie, nu intervine sancţiunea nulităţii, prevăzută de art. 489 alin. (2) C. proc. civ., sancţiune ce priveşte în mod unitar cererea de recurs în situaţia în care este imposibil a realiza încadrarea criticilor formulate în noma legală, situaţie care nu se identifică în cauză.

Prin urmare, ambele excepţii sunt neîntemeiate şi vor fi respinse.

B. Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate şi normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. este fondat, pentru următoarele considerente:

Primordial, se va reţine că motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. a fost invocat formal, în cuprinsul cererii de recurs neregăsindu-se critici care să susţină acest motiv.

Apoi, Înalta Curte va proceda la verificarea sentinţei recurate, sub un prim aspect: incidenţa prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., care vizează situaţia în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

În susţinerea acestui motiv de recurs, recurentul-reclamant a invocat ipoteza existenţei unor motive contradictorii şi străine de natura cauzei.

Recurenta a arătat, în esenţă, că instanţa de fond se contrazice atunci când, pe de o parte, reţine că lucrările au fost realizate, recepţionate şi plătite de către beneficiar iar, pe de altă parte, constată că semnatarii documentelor de realizare şi recepţie a lucrărilor nu au fost şi cei care au realizat lucrările.

Cele două afirmaţii ale instanţei de fond nu sunt contradictorii deoarece nu se exclud reciproc. Există contradicţie doar atunci când două afirmaţii nu pot fi adevărate în acelaşi timp şi în acelaşi sens, cu referire la acelaşi context sau aceeaşi situaţie. Or, afirmaţia că lucrările au fost realizate, recepţionate şi plătite de către beneficiar nu exclude posibilitatea ca semnatarii documentelor de realizare şi recepţie a lucrărilor să nu fie şi cei care au realizat lucrările. Ipotezele avute în vedere de instanţă sunt diferite ca şi context juridic, prin urmare contradicţia susţinută de recurent nu se verifică.

În privinţa ipotezei existenţei motivelor străine de natura cauzei, cu referire la motivele excluderii concluziilor expertizei judiciare, Înalta Curte subliniază că art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. se referă la situaţia în care hotărârea cuprinde numai motive străine de natura cauzei. Folosirea adverbului "numai" în cuprinsul normei legale indică o exclusivitate ceea ce înseamnă că motivul de casare se referă la situaţia exclusivă în care întreaga hotărâre se bazează pe motive străine.

Pe de altă parte, această ipoteză se referă la situaţia în care o hotărâre judecătorească include motive care nu au legătură directă cu subiectul cauzei or, motivul excluderii unei probe administrate de prima instanţă nu poate fi calificat ca un motiv străin de natura cauzei.

În realitate, recurenta este nemulţumită de afirmaţiile instanţei de fond cu privire la concluziile expertizei efectuate în cauză însă toate aceste afirmaţii sunt în legătură cu cauza, iar raţionamentul judecătorului bazat pe aceste afirmaţii poate face obiect al analizei hotărârii din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prin urmare, criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. sunt nefondate.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată fondat recursul doar pentru următoarele considerente:

În fapt, prima instanţă a reţinut că în urma unei inspecţii fiscale ce a vizat perioada 01.01.2012 - 30.09.2015, reclamantei A. S.R.L. i s-au impus obligaţii fiscale suplimentare de plată, cu titlu de impozit pe profit suma de 1.076.829 de RON şi cu titlu de taxă pe valoare adăugată suma de 1.934.645 de RON.

Litigiul de contencios fiscal dedus judecăţii de contribuabil şi soluţionat de Curtea de apel Cluj priveşte:

1. parte din obligaţia suplimentară de plată reprezentând impozit pe profit, în sumă totală de 1.076.829 RON, în legătură cu:

- obligaţia suplimentară de plată de impozit pe profit de 99.548 RON, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor înregistrate pe baza facturilor emise de C. S.R.L. în valoare de 622.176 RON în anul 2015;

- obligaţia suplimentară de plată de impozit pe profit de 264.930 RON, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor înregistrate pe baza facturilor emise de D. S.R.L. în valoare de 1.655.827 RON în anii 2014 si 2015;

- obligaţia suplimentară de plată de impozit pe profit de 74.391 RON ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor înregistrate pe baza facturilor emise de Frasinul S.R.L. în valoare de 464.945 RON în anii 2014 si 2015;

- obligaţia suplimentară de plată de impozit pe profit de 625.679 RON ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor înregistrate pe baza facturilor emise de E. S.R.L. în valoare de 5.024.606 RON în anii 2013, 2014 si 2015.

2. parte din obligaţia suplimentară de plată reprezentând TVA, în sumă totală de 1.934.645 RON, în legătură cu:

- obligaţia suplimentară de plată de TVA de 149.323 RON, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a TVA în legătură cu achiziţiile înregistrate de la C. S.R.L. în valoare de 622.176 RON în anul 2015;

- obligaţia suplimentară de plată de TVA de 397.396 RON, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a TVA în legătură cu achiziţiile înregistrate de la D. S.R.L. în valoare de 1.655.827 RON în anii 2014 si 2015;

- obligaţia suplimentară de plată de TVA de 154.670 RON, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a TVA în legătură cu achiziţiile înregistrate de la Frasinul S.R.L. în valoare de 464.945 RON în anii 2014 si 2015;

- obligaţia suplimentară de plată de TVA de 1.205.907 RON, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a TVA în legătură cu achiziţiile înregistrate de la E. S.R.L. în valoare de 5.024.606 RON în anii 2013, 2014 si 2015;

- obligaţia suplimentară de plată de TVA de 3.508 RON, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a TVA în legătură cu achiziţiile înregistrate de la F. S.R.L. în valoare de 14.621 RON în anul 2015.

Două critici majore a invocat recurenta din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. Prima se referă la încălcarea Directivei TVA, principiilor neutralităţii fiscale şi jurisprudenţei CJUE în materie de TVA iar cea de-a doua, priveşte aplicarea greşită a normelor de drept naţional, reprezentate de pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Primordial, Înalta Curte va reţine câteva elementele ale litigiului relevante pentru recurs.

A., în calitate de proiectant general şi constructor (împreună cu G.) a contractat cu beneficiarul S.C. H. S.A. Bistriţa lucrarea CL 2 "Staţii de epurare ape uzate şi colectoare de transfer pentru clusterele Bistriţa, Beclean, Salva, Sângeorz-Băi", fiind încheiat contractul de achiziţie publică cu nr. x/14.05.2012.

Pentru realizarea lucrării A. a încheiat trei subcontracte: nr. x/14.05.2012 cu Record S.R.L., nr. 43/13.02.2014 cu Frasinul S.R.L. şi 55/29.05.2014 cu C. S.R.L..

Toţi cei trei subcontractori au acordul beneficiarului şi a consultantului.

În plus, la realizarea lucrării se susţine că au participat şi D. S.R.L. şi E. S.R.L..

Succesiunea încheierii contractelor şi realizării lucrărilor relevă faptul că subcontractul x/2014 a fost reziliat în 21.08.2015 deoarece constructorul C. S.R.L. a părăsit şantierul fără finalizarea lucrărilor, acestea fiind continuate apoi de Record S.R.L., conform actului adiţional 5 la contractul încheiat cu această din urmă societate.

Organul fiscal a pus la îndoială realitatea lanţului tranzacţional în care a fost implicată reclamanta cu subcontractorii menţionaţi în documentele de care se prevalează, respectiv cu privire la persoanele care au realizat în fapt lucrările consemnate în contractele, facturile şi situaţiile de lucrări.

Prima instanţă a reţinut că lucrările facturate au fost realizate, recepţionate şi plătite, stare de fapt necontestată în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, însă, acest fapt nu poate conduce la concluzia nelegalităţii actelor administrativ fiscale, fiind esenţial faptul că nu s-a probat că societăţile care figurează ca fiind emitente ale documentelor justificative înregistrate în contabilitatea reclamantei sunt şi cele care au prestat efectiv serviciile consemnate în cuprinsul acestor documente.

Înalta Curte constată că s-a reţinut o fictivitate a documentelor justificative care nu ar avea o bază reală.

În acest punct al analizei, trebuie amintite aspectele teoretice şi practice ale deductibilităţii cheltuielilor şi deductibilităţii TVA.

Cu privire la cheltuielile deductibile/nedeductibile care sunt în directă legătură şi în consecinţă cu calculul profitului fiscal, respectiv profitul impozabil, pentru a aprecia asupra deductibilităţii cheltuielilor, este necesar să se demonstreze că acele cheltuieli sunt reale şi efectuate în scopul realizării veniturilor.

Persoanele juridice înregistrate ca plătitoare de TVA au dreptul de a deduce TVA-ul la achiziţiile efectuate în scopul realizării obiectului de activitate, în condiţiile stabilite de art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, care prevede că, în cazul serviciilor prestate, contribuabilul trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu dispoziţiile art. 155 Codul fiscal.

Întrucât în cauză sunt analizate operaţiuni intracomunitare, trebuie avută în vedere Directiva TVA cu nr. 2006/2012 şi jurisprudenţa CJUE de interpretare şi aplicare a acesteia.

În jurisprudenţa CJUE s-a statuat în mod constant că principiul neutralităţii TVA, ca principiu fundamental al sistemului comun instituit prin legislaţia Uniunii, nu trebuie afectat prin respingerea dreptului de deducere ca urmare a neîndeplinirii unor condiţii de formă, câtă vreme condiţiile de fond, substanţa dreptului de deducere, există şi respectă cerinţele legale privind deductibilitatea TVA (exemplificativ, cauza C-146/05 Albert Collee c. Finanzamt Limburg an de Lahn).

Din perspectiva Directivei 2006/112 statele membre ale Uniunii pot impune şi alte obligaţii decât cele prevăzute în directivă, pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a taxei şi pentru a preveni evaziunea. Cu toate acestea, măsurile adoptate nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective şi nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuţie, în mod sistematic dreptul de deducere a taxei şi neutralitatea acesteia.

Aşadar, dreptul de deducere prevăzut la art. 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat, el fiind exercitat imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte, acest impozit indirect fiind transmis consumatorului final, neputând fi un cost pentru întreprinzători. (C-102/08, Salix Grundstucks-Vermietungsgesellschaft).

În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, din cuprinsul art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112 rezultă că pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie îndeplinite două sau chiar trei condiţii esenţiale: persoana care invocă acest drept să fie persoană impozabilă în sensul directivei şi ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana în cauză, în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă. (în acest sens, cauzele C-324/11 şi C-277/14).

În privinţa modalităţilor de exercitare a dreptului de deducere, care corespund unor cerinţe sau condiţii de formă, art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112 prevede că persoana impozabilă trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu art. 220-236 şi art. 238-240 din aceeaşi directivă.

Curtea europeană a statuat că justiţiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept ale Uniunii (C-32/03, cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11), legislaţia Uniunii dând statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA-ului, în special modul în care persoanele impozabile urmează să îşi stabilească acest drept, instituirea sancţiunii neexercitării dreptului de deducere la astfel de contribuabili fiind conformă principiului luptei împotriva fraudei şi a evaziunii fiscale.

În România, în conformitate cu dispoziţiile art. 145 alin. (3) lit. a) şi alin. (8) Codul fiscal din 2003, precum şi pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a acestuia, pentru a admite deductibilitatea fiscală a cheltuielilor cu prestarea de servicii, dar şi a TVA-ului, se impune prezentarea de probe care să facă dovada prestării efective a serviciilor şi a legăturii cheltuielilor la care se referă cu activitatea economică a contribuabilului, fiind important ca tranzacţiile economice să fi fost reale, adică să nu fi fost fictive/formale (consemnate doar în documente fără că să fi avut loc o livrare sau o prestare reală).

Legea română, inclusiv Normele metodologice, nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost efectiv prestate. În acest sens, sunt prevăzute cu titlu exemplificativ câteva mijloace de probă admisibile pentru a dovedi că serviciile au fost efectiv prestate, cum ar fi: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucrări, studiu de fezabilitate, de piaţă, însă pot fi produse de către contribuabil şi alte probe în funcţie de specificul activităţii desfăşurate.

Realizând analiza de legalitate a hotărârii primei instanţe prin filtrul acestor aspecte teoretice de drept material dar şi practice, Înalta Curte constată, pe de o parte, că este necesar să fie abordate şi aspectele factuale ale litigiului întrucât de acestea depinde modul de aplicare a normelor de drept material iar, pe de altă parte, că prima instanţă a interpretat şi aplicat greşit normele de drept material în ceea ce priveşte tranzacţiile recurentei/reclamante cu societatea C. S.R.L. şi, în parte, cu D. S.R.L..

Prima instanţă a înlăturat greşit concluziile expertizei tehnice efectuate în cauză întrucât aspectul esenţial ce rezultă din cuprinsul acestora este acela că lucrările contractate au fost executate, fiind identificate la faţa locului în cadrul obiectivului funcţional, expertul realizând o corespondenţă a facturilor prezentate cu situaţiile de lucrări. Înlăturând facturile care nu se regăseau în situaţiile de lucrări concluzionează că valoarea totală care se obţine din însumarea tuturor valorilor facturilor este egală cu valoarea obţinută din însumarea tuturor valorilor situaţiilor de lucrări, diferenţa fiind de 0,30 RON, rezultată din rotunjiri (în acest sens tabelele 1 şi 2 din completarea la raport).

Aşadar, lucrările au fost efectuate şi terminate în iunie 2016 şi pentru realizarea lor există contracte, facturi, situaţii de lucrări şi procese-verbale de verificare a calităţii lucrărilor fiind vorba de o corespondenţă reală între situaţiile de lucrări şi facturile înregistrate în documentele contabile ale recurentei-reclamante. În plus, la o analiză atentă a tuturor contractelor şi documentelor se constată că serviciile prestate de cocontractanţii reclamantei nu se suprapun (cu excepţia relaţiilor contractuale cu E., parţial) contractele încheiate fiind distincte pentru lucrări şi servicii diferite, aspect confirmat de expert.

În această situaţie, operaţiunile economice înregistrate au fundament real, în esenţă, fiind vorba de o singură lucrare majoră pentru care s-a identificat o singură valoare.

Apoi, în mod greşit prima instanţă nu a luat în considerare întregul material probator existent la dosarul cauzei, verificarea existenţei reale a operaţiunii economice fiind necesar a fi făcută printr-o apreciere globală a tuturor elementelor speţei. Or, în cauză există elemente de probaţiune care conturează realitatea operaţiunilor în forma susţinută de reclamantă, aşa cum sunt: adresa beneficiarului H. x/24.07.2018 care recunoaşte participanţii la execuţie: C. S.R.L., Record S.R.L. şi Frasinul S.R.L., adresa societăţii Record care confirmă lucrările efectuate de C. S.R.L. până la părăsirea şantierului, adresa Companiei Naţionale de autostrăzi nr. 1668/08.06.2015, precum şi întreaga corespondenţă existentă între societăţile implicate.

Astfel, în ceea ce priveşte relaţia cu C. S.R.L. (în continuare C.), subcontractor acceptat, există un contract reziliat în august 2015 din cauza neterminării lucrărilor, există confirmarea faptului că lucrările neterminate de această societate au fost continuate de Record S.R.L. iar facturile emise de C. pentru lucrările efectuate corespund lucrărilor executate, indiferent de perioada în care s-au executat.

Faptul că nu au fost respectate toate condiţiile contractuale, reclamanta având o conduită neglijentă în privinţa obligaţiilor asumate de acest subcontractant, nu poate nega realitatea operaţiunilor, câtă vreme se impută doar condiţii formale, fără impact asupra existenţei dreptului la deductibilitatea cheltuielilor şi de deducere a TVA. Din acest punct de vedere, ipoteza primei instanţe că reclamanta însăşi a săvârşit o fraudă prin emiterea de documentele fiscale fără bază reală nu se verifică.

Pe de altă parte, prima instanţă sugerează şi că reclamanta ar fi implicată într-o fraudă comisă de cocontractantul său. Însă, neregulile sesizate de organul fiscal în privinţa societăţii C., nedeclararea livrărilor de la reclamantă, perioada limitată de înregistrare în scop de TVA (20.05.2014-01.07.2015), nedepunerea documentelor fiscale aferente anilor 2014, 2015, faptul că nu funcţiona la sediul indicat şi celelalte... privesc exclusiv conduita executantului care nu se poate răsfrânge asupra recurentei/reclamante.

Concluzia primei instanţe că reclamanta "ştia sau trebuia să ştie" că este posibil să fie implicată într-o fraudă nu este valabilă câtă vreme frauda însăşi nu este definită în mod clar şi nici dovedită.

Dovada fraudei fiscale implică identificarea şi demonstrarea faptelor ilicite prin intermediul probelor dar şi al procedurilor legale, fiind necesar a se dovedi fără niciun dubiu care sunt elementele constitutive ale fraudei fiscale, intenţia clară de a evita plata obligaţiilor fiscale şi prejudiciul cauzat.

Or, în speţă, organul fiscal nu a realizat o astfel de demonstraţie în ceea ce priveşte implicarea efectivă a societăţii reclamante într-o fraudă fiscală iar prima instanţă, confirmând poziţia pârâţilor, a reţinut fără substanţă doar o posibilitate (şi nu o certitudine) a implicării reclamantei într-o fraudă fiscală, fără să se îngrijească a demonstra care sunt acele elemente clare şi neechivoce care demonstrează frauda, potrivit unei proceduri legale.

CJUE a stabilit că autorităţile fiscale pot refuza deducerea TVA dacă societatea ştia sau ar fi trebuit să ştie că tranzacţia era implicată într-o fraudă fiscală iar determinarea "ar fi trebuit să ştie" implică existenţa unor circumstanţe obiective care ar fi trebuit să alerteze contribuabilul cu privire la posibilitatea implicării într-o fraudă (cazurile Kittel şi Recolta Recycling C-439/04 şi C-440/04), accentuând necesitatea ca autorităţile fiscale să probeze că societatea nu a luat măsurile rezonabile pentru a evita implicarea într-o schemă frauduloasă (În Cazul Mahageben C-80/11).

În cazul C-101/16 Paper Consult, CJUE a considerat că refuzul automat al deducerii TVA doar pe baza unei presupuneri de fraudă contravine dreptului Uniunii.

Tot CJUE a analizat frecvent cazuri în care tranzacţiile aveau un scop predominant artificial, fiind create exclusiv pentru a obţine avantaje fiscal (precum cele în cazurile Halifax şi Weald Leasing), stabilind că o tranzacţie reprezintă un abuz de drept dacă scopul principal al tranzacţiei este obţinerea unui avantaj fiscal contrar obiectivului legislaţiei fiscale şi nu există un scop economic real al tranzacţiei, aceasta fiind artificială.

Standardele clare stabilite de CJUE pentru identificarea şi sancţionarea abuzurilor de drept în domeniul fiscal nu sunt atinse în speţă deoarece tranzacţia economică supusă analizei are un fundament real şi nu are drept scop obţinerea unui avantaj fiscal, care nu este conturat în persoana recurentei-reclamante.

Contrar susţinerilor primei instanţe, în contextul tuturor acestor circumstanţe de fapt şi de drept, avantajul fiscal nu este evident, fiind vorba de operaţiuni economice reale prestate în scopul desfăşurării activităţii sale economice, pentru care dreptul la deducerea cheltuielilor şi dreptul de deducere a TVA aferent nu poate fi negat.

Prin urmare, în mod greşit nu s-a recunoscut deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 622.176 RON din relaţia cu C. şi dreptul de deducere TVA, de 149.323 RON, aferent acestor tranzacţii.

Aceste considerente de drept material aplicabile situaţiei de fapt sunt valabile, în mod corespunzător, şi în ceea ce priveşte relaţia contractuală cu D. S.R.L. (în continuare D.).

Indiferent de alte circumstanţe, în relaţia cu D., există un contract de prestări servicii, facturi şi alte documente ce confirmă lucrările contractate şi executate de această societate cu materialele şi echipamentele puse la dispoziţie de reclamanta A. (anexele 55, 56, 57 expertiză), precum şi o probă care confirmă prezenţa în teren a acestei societăţi în zona şi în perioada executării lucrărilor (Arieş/Rodna, 2015), respectiv Nota de constatare x/08.06.2015 a secţiei de Drumuri Naţionale Bistriţa. Faptul că în această notă există o eroare materială cu privire la denumirea societăţii, care nu influenţează chestiunile de fond sesizate, nu permitea înlăturarea forţei probante a acestui înscris, întocmit de un terţ la data executării lucrărilor, înscris care, în coroborare cu celelalte înscrisuri, inclusiv expertiza judiciară, dovedesc realitatea tranzacţiilor cu această societate.

Însă, având în vedere că în perioada 01.04.2015-30.09.2015 D. nu era înregistrată în scop de TVA şi practic societatea nu avea dreptul de emitere facturi cu TVA iar din 18.11.2015 a devenit inactivă, facturile emise după această dată sunt invalide. Facturile în valoare de 1.213.096 RON + TVA de 291.143 RON sunt emise în perioada în care societatea nu era plătitoare de TVA, ceea ce conturează legalitatea deciziei de neacceptarea deducerii TVA pentru aceste facturi.

Mai mult, contribuabilul trebuia să ştie că societatea parteneră nu este înregistrată în scop de TVA/este inactivă, testul de diligenţă rezonabilă impunând să ia măsuri pentru a verifica statutul fiscal al societăţii partenere, prin verificarea în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi. Din acest punct de vedere, actele fiscale, care refuză dreptul de deducere a TVA potrivit facturilor emise în această perioadă sunt legale.

Pe de altă parte, nici cheltuielile aferente tranzacţiilor de după 18.11.2015 nu sunt deductibile de la calculul impozitului pe profit, în aplicarea corectă a art. 11 alin. (1) indice 1 Codul fiscal 2003, dar nu există nici un impediment legal pentru recunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor anterioare acestei date.

În privinţa raportului contractual cu Frasinul S.R.L., Înalta Curte îmbrăţişează considerentele primei instanţe în sensul că, potrivit contractului x/20.03.2014 (art. 2), această societate trebuia să asigure atât forţa de muncă cât şi sculele, materialele şi utilajele, precum cele exemplificate în art. 30 "macarale, schele, utilaje de sudură, compresoare, scule de mecanizare etc", lista nefiind limitativă, ceea ce înseamnă că o convenţie separată de închiriere a echipamentului de la aceeaşi societate este lipsită de utilitate economică, respectiv, nu s-a încheiat în scopul realizării de venituri impozabile şi operaţiuni taxabile.

Prin urmare, aceste cheltuieli nu sunt deductibile potrivit art. 21 alin. (1) Codul fiscal iar TVA achitat nu este deductibil, conform art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (Legea nr. 571/2003).

În recurs nu au fost aduse critici concrete cu privire la aceste operaţiuni, dar nici cu privire la celelalte operaţiuni analizate în legătură cu E. (al cărui contract se suprapune parţial peste obligaţiile asumate de reclamant în cadrul contractului cu nr. x/2012 de proiectare, executare lucrări şi supraveghere) şi F. S.R.L. Bistriţa (care nu este persoană impozabilă, nefiind plătitoare de TVA din 10.10.2014, facturile fiind emise în mai 2015) astfel încât se va reţine legalitatea soluţiei instanţei de fond, prin prisma considerentelor deja expuse în precedent.

În final, se va concluziona că reclamanta a criticat hotărârea, din perspectiva motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pe două paliere: încălcarea normelor unionale în materie de TVA şi aplicarea greşită a pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În ceea ce priveşte aplicarea normei naţionale, instanţa de recurs nu identifică critici concrete şi punctuale ale hotărârii primei instanţe, nefiind în măsură să procedeze la o reanalizare în tot a fondului cauzei, recursul fiind o cale extraordinară de atac limitată la aspectele de nelegalitate expres indicate în cererea de recurs şi cu reflectare în lege.

Concluzionând în limitele recursului declarat, Înalta Curte constată că nerespectarea condiţiei formale constând în pretinsa lipsă a unor documente justificative care să ateste efectiva prestare a serviciilor achiziţionate de reclamantă nu poate să conducă la înfrângerea principiului neutralităţii în materie de TVA, fiind dovedită îndeplinirea condiţiilor de formă şi de fond pentru acordarea dreptului de deducere TVA în cuantum de 255.576 RON (149.323 RON din relaţia cu C. şi 106.253 RON TVA 24% calculat la diferenţa dintre 1.655.827 RON şi 1.213.096 RON).

De asemenea, vor fi recunoscute ca deductibile toate cheltuielile în sumă de 622.176 RON în relaţia cu C. şi cele în sumă de 1.581.333 RON în relaţia cu D. (din cheltuielile totale în relaţia cu D., în sumă de 1.655.827 RON au fost scăzute cele aferente facturilor emise în perioada de inactivitate în valoare de 74.493,72 RON, rezultând 1.581.333 RON cu rotunjire).

Refăcând baza impozabilă suplimentară, impozitul datorat va fi mai mic cu 352.559 RON (99.548 RON, aferentă sumei de 622.176 RON + 253.011 RON, aferentă sumei de 1.581.333 RON) sumă pentru care actele fiscale vor fi anulate.

Temeiul de drept al soluţiei instanţei de recurs

În temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 21 Legea nr. 554/2004, constatând fondat motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul reclamantei şi va casa sentinţa recurată. Procedând la rejudecare, având la îndemână toate elementele necesare rejudecării, va admite în parte acţiunea şi va anula actele fiscale reprezentate de Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 177/31.05.2017, Decizia de impunere nr. x/20.12.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/20.12.2016 pentru sumele suplimentare de plată în cuantum de 352.559 RON reprezentând impozit pe profit, 255.576 RON reprezentând TVA şi pentru accesoriile aferente acestora, menţinându-le în rest.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia tardivităţii şi excepţia nulităţii recursului, invocate de intimata - pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa Năsăud, ca nefondate.

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 214 din data de 8 iulie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite în parte cererile de chemare în judecată conexate formulate de reclamanta A. S.R.L.

Anulează în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 177/31.05.2017, Decizia de impunere nr. x/20.12.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/20.12.2016 pentru sumele suplimentare de plată în cuantum de 352.559 RON reprezentând impozit pe profit, 255.576 RON reprezentând TVA şi pentru accesoriile aferente acestora.

Respinge în rest cererile de chemare în judecată conexate, ca neîntemeiate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 18 iunie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei.