Deductibility of affiliate service fees under alternative "turnover" definitions and VAT exemption for intra-Community transport proven without CMR documents

Şedinţa publică din data de 06 iunie 2024

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Obietul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâţii ANAF - DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR şi ANAF - DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI, solicitând instanţei ca în contradictoriu cu aceştia să dispună: anularea parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 111/06.03.2018 în ceea ce priveşte respingerea contestaţiei pentru suma de 1.607.643 RON, din care 836.156 RON impozit pe profit şi 771.487 RON TVA; anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017, în limita sumei de 1.607.643 RON, contestate prin contestaţia fiscală nr. 219/30.06.2017; anularea Deciziei de Accesorii nr. 214/08.08.2017, prin care s-au stabilit în sarcina sa obligaţii fiscale accesorii în sumă de 2.312.743 RON, contestate prin contestaţia fiscală nr. 56238/07.09.2017;exonerarea reclamantei de la plata sumelor stabilite suplimentar, cu titlu de impozit pe profit şi TVA; obligarea autorităţii fiscale la restituirea sumelor achitate în baza celor două titluri de creanţă.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acţiunii.

De asemenea, a invocat în apărare excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, având în vedere că nu este emitentul niciunuia dintre actele contestate.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 241 din 19 decembrie 2022, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a respins cererea având ca obiect anularea Deciziei de accesorii nr. 214/08.08.2017, formulată în contradictoriu cu pârâta ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, pentru lipsa calităţii procesuale pasive a acesteia.

A respins cererea reclamantei având ca obiect restituirea sumelor achitate în baza deciziilor de impunere contestate, ca inadmisibilă.

A admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii: Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

A anulat în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 111/06.03.2018, decizia de impunere nr. x/30.06.2017 şi decizia de accesorii nr. 214/08.08.2017, exclusiv în ceea ce priveşte următoarele sume, cu privire la care reclamanta va fi exonerată la plată: impozit pe profit suplimentar în sumă de 470.980 RON şi TVA suplimentar de plată în sumă de 706.470 RON, precum şi accesoriile aferente acestor sume, determinate în urma verificării relaţiei comerciale dintre reclamantă şi B.; TVA suplimentar de plată în cuantum de 65.017 RON, precum şi accesoriile aferente acestei sume, determinate în urma verificării livrărilor de bunuri către societăţile C. şi A.; 98.015 RON reprezentând accesorii, calculate ca urmare a stornării facturii de avans emisă de S.C. D. S.R.L..

A respins capătul de cerere privând anularea creanţei fiscale reprezentând impozit pe profit în cuantum de 365.176 RON şi a accesoriilor aferente acesteia, ca neîntemeiat.

A obligat ambele pârâte, în solidar, la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în sumă de 83.200 RON, din care: 200 RON taxă judiciară de timbru, 33.000 RON onorariu expert redus şi 50.000 RON onorariu avocat redus.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 241 din 19 decembrie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. şi pârâţii Ministerul Finanţelor-Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Ministerul Finanţelor-Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

3.1 Recursul reclamantei A. SRL

Susţine, cu prioritate, recurenta reclamantă că instanţa de fond a admis în mod nelegal excepţia inadmisibiităţii capătului de cerere cu privire la restituirea sumelor achitate în temeiul actelor administrative anulate, arătând că este îndreptăţită să solicite în mod direct repararea pagubei ce i-a fost cauzată prin emiterea actelor administrativ fiscale nelegale în baza dispoziţiilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ care, prin enumerarea pretenţiilor ce pot fi formulate de către persoanele vătămate în drepturile sau interesele lor legitime, stabilesc faptul că aceste pretenţii constau atât în anularea actului administrativ, recunoaşterea dreptului pretins, cât şi repararea pagubei pricinuite, recunoaşterea dreptului la restituirea sumelor achitate de A. fiind consecinţa directă şi imediată a admiterii cererii de chemare în judecată.

Arată recurenta că obiect al cererii de chemare în judecată îl poate reprezenta şi recunoaşterea unui drept sau al unui interes legitim pretins, şi, după caz, obligarea organului fiscal să emită un act administrativ fiscal referitor la aceasta. Tot ceea ce prezintă relevanţă în speţă este simpla recunoaştere şi aducere la îndeplinire a acestor drepturi şi interese legitime, care se poate produce direct, pe baza unei hotărâri judecătoreşti, nemaifiind necesară emiterea unui act administrativ fiscal în acest scop.

Relevă, de asemenea, recurenta reclamantă că se impunea respingerea excepţiei inadmisibilităţii, întrucât existenţa procedurii administrative la care face referire prima instanţă nu exclude de plano dreptul Societăţii de a chema în judecată, chiar în acest cadru procesual, organul de administrare, pentru ca, în căzul anulării actelor administrative contestate şi exonerării de la plata creanţelor fiscale, să fie obligat la restituirea sumei încasate.

Cu privire la respingerea cererii de anulare a impozitului pe profit în cuantum de 365.176 RON şi a accesoriilor aferente acesteia, arată că A. nu a acceptat niciodată (tacit sau explicit) şi nici nu a recunoscut sub nicio formă pretinsele servicii invocate de E., aşa cum rezultă din corespondenţa ataşată cererii de chemare în judecată. De asemenea, din probele administrate, respectiv din Raportul de expertiză judiciară, rezultă că, pe baza documentelor justificative şi a înregistrărilor financiar contabile ale Societăţii şi prin raportare la normele fiscale aplicabile în materie, cheltuielile înregistrate de A. cu sumele plătite către E. în sumă de 2.282.350 RON şi care au făcut obiectul controlului fiscal sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

Mai mult, susţine recurenta reclamantă că printre motivele invocate de Societate care au determtnat-o să nu recunoască cele trei facturi, se număra chiar neindicarea dovezilor cu privire la efectuarea lucrărilor pentru care se solicită plata facturilor, astfel că, în mod obiectiv şi raţional nu s-ar fi putut pune în discuţie o eventuală predare de documente justificative către Societate de tipul celor enumerate de instanţa de fond.

De asemenea, acordul E. are natura juridică atât a unui contract de vânzare-cumpărare cât şi a unei tranzacţii, încheiate în cadrul unei proceduri judiciare de insolvenţă iniţiată şi derulată în faţa organelor judiciare din Germania, iar, faţă de natura juridică de tranzacţie a înţelegerii contractuale precum şi efectele agreate de părţi, atât A. cât şi E. au decis să închidă un diferend cu privire la plata unor sume de bani reciproce, rezultate din neîndeplinirea unor obligaţii contractuale asumate reciproc.

Deosebit, recurenta reclamantă arată că, în acord cu autorităţile fiscale, prima instanţă a nesocotit în mod flagrant un principiu des întâlnit în practica fiscalităţii - principiul libertăţii de gestiune- în sensul în care conducerea Societăţii este singura în măsură să aprecieze asupra oportunităţii iniţierii şi desfăşurării unei relaţii comerciale, iar autorităţile statale, inclusiv organele de control fiscal, pot cerceta aceste relaţii comerciale doar sub aspectul îndeplinirii condiţiilor de legalitate prevăzute de legislaţia fiscală. Or, legalitatea şi efectele Acordului E. au fost validate chiar de către organul judiciar care gestionează în Germania procedura insolvenţei E., astfel că, prin înscrierea integrală a creanţei A. la masa credală a E., se certifică fără dubiu efectele şi legalitatea Acordului, în sensul în care acesta reprezintă o tranzacţie judiciară care are drept scop stingerea oricăror pretenţii financiare ale unei părţi faţă de cealaltă.

Mai arată că susţinerea instanţei de fond potrivit căreia "nu există dubiu cu privire la rolul plaţii în suma de 500.000 Euro efectuate de A., anume acela de a compensa valoarea celor 3 facturi" este nefondată întrucât nu se bazează pe nicio probă din cele administrate la dosarul cauzei, instanţa neindicând niciun înscris care să ateste un astfel de argument, neîntemeiate fiind şi susţinerile potrivit cărora "în mod legal organele fiscale au apreciat ca pentru a se recunoaşte caracterul deductibil al cheltuielii în suma de 500.000 Euro era necesar a se proba, cu documente justificative, prestarea efectivă a serviciilor facturate în scopul desfăşurării activităţii economice".

3.2 Recursul pârâtei Ministerul Finanţelor-Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Cu privire la măsura anulării impunerii impozitului pe profit suplimentar în sumă de 470.980 RON, precum şi a accesoriilor aferente acestei sume, determinate în urma verificării relaţiei comerciale dintre reclamantă şi B., consideră că instanţa de fond a interpretat greşit dispoziţiile art. 6 alin. (1) din Legea nr. 287/2009, privind C. civ. potrivit căruia "Legea civila este aplicabila cat timp este in vigoare. Nu are putere retroactiva", or Memorandumul a fost intocmit la data incheierii inspecţiei fiscale, respectiv 16.06.2017, astfel că nu are putere retroactiva pentru anii 2010-2015.

De altfel, cele doua parti semnatare ale convenţiei din 01.01.2000, B. S.R.L. (actualmente A. SRL) si A. S.R.L. (fosta F. SRL) sunt societăţi afiliate, între care tranzacţiile nu se desfăşoară neapărat la preţul pieţei. Aceasta rezulta si din dosarul preturilor de transfer pentru perioda 2010-2017 al A. S.R.L., unde, la pagina 35 apare un tabel în care, în perioada 2010-2017, prestatorul B. are un număr relativ constant de angajaţi dar tariful orar pentru serviciile prestate (aplicat anual) este în anul 2017 de 18,81 euro, faţă de 61,07 euro in anul 2012 şi 48,76 euro in anul 2013, de unde rezultă că între cele doua parti s-a stabilit un tarif ce nu are legătura cu serviciile prestate efectiv.

Susţine recurenta pârâtă că, după ce i-au fost prezentate constatările organelor de inspecţie fiscală cu privire la "cifra de afaceri", reclamanta a considerat de cuviinţă să încheie un acord intitulat "Memorandum" prin care sa dea o definiţie proprie termenului general "cifra de afaceri" utilizat in contractul/convenţia încheiata intre părţi, fiind evident caracterul pro causa al acestui "Memorandum", încheiat la finalul inspecţiei fiscale "cu efect retroactiv până în anul 2000".

Or, conform punctelor 33 si 329 din Anexa 1 la O.M.F.P. nr. 3055/29.10.2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene:

33. - (1) Cifra de afaceri neta cuprinde sumele rezultate din vânzarea de produse si furnizarea de servicii care se inscriu in activitatea curenta a entităţii, după deducerea reducerilor comerciale si a taxei pe valoarea adăugata, precum si a altor taxe legate direct de cifra de afaceri.

329. - Planul de conturi general este următorul: (...) 70. CIFRA DE AFACERI NETA

701. Venituri din vânzarea produselor finite

702. Venituri din vânzarea semifabricatelor

703. Venituri din vânzarea produselor reziduale

704. Venituri din servicii prestate

705. Venituri din studii si cercetări

706. Venituri din redevente, locaţii de gestiune si chirii

707. Venituri din vânzarea mărfurilor

708. Venituri din activităţi diverse

709. Reduceri comerciale acordate

Susţine rercurenta că această clauză referitoare la cifra de afaceri din Convenţia pentru prestarea de servicii economice din data de 01.01.2000 este o clauza obscură, susceptibila de mai multe înţelesuri, în timp ce noţiunea de cifră de afaceri este prevăzuta de legislaţia in vigoare (O.M.F.P. nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene), iar diferenţa dintre suma facturată de B. si 1% din cifra de afaceri a S.C. A. S.R.L. (asa cum este prevăzută în Convenţia pentru prestarea de servicii economice din data de 01.01.2000, aplicabilă în perioada 01.01.2012-31.12.2013), reprezintă o cheltuială care nu are la baza un document justificativ, considerând că instanţa de fond a interpretat în mod eronat dispoziţiile cu privire la impozitul pe profit, respectiv art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, punctele 33 alin. (1) şi 329 din Anexa 1 la O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, dar si cele privind TVA, dispoziţiile art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Cu privire la măsura anulării TVA suplimentar de plată în sumă de 706.470 RON, precum şi accesoriile aferente acestor sume, determinate în urma verificării relaţiei comerciale dintre reclamantă şi B., recurenta pârâtă, după expunerea situaţiei de fapt, arată că instanţa de fond şi-a argumentat hotărârea pronunţată prin însusirea în întregime a susţinerilor intimatei si a concluziilor raportului de expertiza juduciară si extrajudiciară, fără a ţine cont de apărările si de obiecţiunile formulate de pârâtul DGAMC .

Totodată critică hotărârea primei instanţe si în ceea ce priveşte TVA suplimentar de plată pentru livrarea intracomunitară de mijloace de transport şi stabilirea TVA colectată suplimentar în sumă de 65.017 RON, susţinând, în esenţă, că reclamanta nu a prezentat documente de transport care să demonstreze că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru.

Conform prevederilor legale de referinţă, scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri se justifică cu factură, care trebuie sa conţină informaţiile prevăzute de legea fiscală si în care să fie înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, cu documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru şi, după caz, cu alte documente, respectiv contract/comandă de vânzare/cumparare, documente de asigurare, în acelaşi sens pronunţându-se si Curtea Europeana de Justiţie, prin decizia pronunţată în cazul C-409/04 stabilindu-se că "scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru o livrare intracomunitara de bunuri, nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun ca un proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează si când furnizorul dovedeşte că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru si că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, bunul a părăsit in mod fizic teritoriul statului membru de livrare".

Or, organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamanta nu beneficiază de scutirea de TVA prevăzută la art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, întrucât la data efectuării inspecţiei fiscale nu au fost prezentate documente care să ateste că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, cum este cazul partenerilor intracomunitari C. şi A. din Austria.

Recurenta pârâtă DGAMC critică sentinţa primei instanţe şi prin prisma anulării sumei de 98.015 RON reprezentând accesorii, calculate ca urmare a stornării facturii de avans emisă de S.C. D. S.R.L, arătând că organele de inspecţie fiscală au constatat că diferenţa în sumă de 374.095 RON, cu TVA aferentă de 89.783 RON, dintre factura nr. x/17.03.2011 în sumă de 2.107.526 RON, cu TVA aferentă de 505.806 RON şi factura de stornare nr. x/29.09.2011, în sumă de 1.733.431 RON, cu TVA aferentă de 416.023 RON, reprezintă avans stornat de furnizor odată cu emiterea facturilor de livrare a materialelor menţionate în Comanda de achiziţie nr. x/28.02.2011.

Avansul stornat în sumă de 1.733.431 RON, cu TVA aferentă în sumă de 416.023 RON, prin factura nr. x/29.09.2011 înregistrată de societate în luna octombrie 2011, reprezintă avans neutilizat de furnizor pentru îndeplinirea obligaţiilor sale contractuale, în consecinţă, nu reprezintă achiziţii destinate realizării de operaţiuni taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

Ca urmare, societatea reclamantă nu avea dreptul sa deducă TVA aferentă avansului neutilizat de furnizorul D. S.R.L. pentru îndeplinirea obligaţiilor sale contractuale.

Referitor la cheltuielile de judecată stabilite de prima instanţă, recurenta pârâtă solicită exonerarea DGAMC de la plata acestora, arătând că plata cheltuielilor de judecată reprezintă o sancţiune pentru partea care cade în pretenţii şi culpa procesuala este cea care trebuie sa fundamenteze fiecare sumă la care va fi obligată partea care a căzut în pretenii, jurisprudenţa C.E.D.O. fiind relevantă sub aspectul principiului conform căruia cheltuielile de judecată efectuate în proces urmează să fie recuperate de partea care are câştig de cauză numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare, reale şi rezonabile.

Or, în condiţiile in care speţa dedusa judecaţii nu prezintă un fenomen social nou în realitatea romaneasca, iar actele acdministrative atacate prezintă un grad de complexitate mediu, apreciază că, în mod greşit, instanţa de fond a acordat cheltuielile de judecată într-un cuantum nerezonabil.

3.3 Recursul pârâtei Ministerul Finanţelor-Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Prioritar, arată recurenta pârâtă că sentinţa recurată este nelegala întrucât nu cuprinde motivele pe care se întemeiază -art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.- în ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecata in cuantum de 83.200 RON, or, în lipsa precizărilor instanţei privind motivele care i-au format convingerea că suma reprezentând cheltuieli de judecată este în acord cu prevederile legale incidente în materie, se află in imposibilitatea de a verifica dacă sumele ce au fost stabilite în sarcina sa şi care urmează să fie achitate societăţii reclamante din bugetul statului, au fost, în primul rând, verificate de instanţa, si, în al doilea rând, corect stabilite.

Menţionează recurenta pârâtă că suma acordata cu titlu de cheltuieli de judecată este disproporţionat de mare, neavând un caracter rezonabil, iar hotărârea primei instanţe face imposibilă verificarea modului în care instanţa a hotărât că suma solicitată de reclamantă este corect stabilită.

Cu privire la anularea de către prima instanţă a impunerii suplimentare a impozitului pe profit în sumă de 470.980 RON şi TVA în sumă de 706.470 RON, precum şi a accesoriilor aferente acestor sume, determinate în urma verificării relaţiei comerciale dintre reclamantă şi B., recurenta pârâtă ANAF reia, în esenţă, criticile din recursul pârâtei DGAMC.

Arată că, deşi instanţa de fond si-a însusit susţinerile reclamantei în sensul în care clauza referitoare la cifra de afaceri din Convenţia pentru prestarea de servicii economice din data de 01.01.2000 este o clauză obscură, susceptibilă de mai multe înţelesuri, totuşi respectiva clauză este foarte clară, iar noţiunea de "cifră de afaceri, este prevăzuta de legislaţia in vigoare, respectiv O.M.F.P. nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene.

Având în vedere aceste considerente, susţine pârâta recurentă că diferenţa dintre suma facturata de B. si 1% din cifra de afaceri a S.C. A. S.R.L. (asa cum este prevăzuta in Convenţia pentru prestarea de servicii economice din data de 01.01.2000, aplicabilă în perioada 01.01.2012-31.12.2013), reprezintă o cheltuiala care nu are la baza un document justificativ.

Astfel, în mod corect, organele de inspecţie fiscală au stabilit potrivit art. 21 alin. (4) Lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu punctele 33 alin. (1) şi 329 din Anexa 1 la O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cheltuieli nedeductibile în sumă de 2.943.621 RON şi TVA aferentă în sumă de 706.470 RON.

În ceea ce priveşte recalificarea operaţiunii de livrare de bunuri către societăţile C. şi A., arată recurenta pârâtă că din considerentele cauzei C-409/04 rezultă că scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru o livrare intracomunitară de bunuri nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun ca un proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi când furnizorul dovedeşte că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru şi că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare.

În ceea ce priveşte transportul rutier, documentele de transport sunt reglementate prin Decretul nr. 451/1972 privind aderarea Republicii Socialiste România la Convenţia referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele (CMR), respectiv scrisoarea de trăsură CMR, care la art. 5 precizează:

"f. Scrisoarea de trăsură este întocmită în trei exemplare originale, semnate de expeditor şi de transportator, aceste semnături putînd să fie imprimate sau înlocuite prin ştampilele expeditorului şi transportatorului, dacă legislaţia ţării în care este întocmită scrisoarea de trăsură o permite. Primul exemplar se remite expeditorului, al doilea însoţeşte marfa, iar al treilea se reţine de transportator."

Astfel, susţine recurenta pârâtă că scutirea de TVA în cazul neîndeplinirii condiţiei referitoare la dovedirea expedierii bunului pe teritoriul altui stat membru, respectiv a obligaţiei prezentării documentului de transport, conduce la golirea de sens a dispoziţiilor stipulate de legiuitor.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare şi concluzii scrise, recurenta-reclamantă a solicitat în principal, admiterea excepţiei nulităţii recursurilor şi anularea acestora ca urmare a faptului că motivele invocate în cuprinsul lor nu se încadrează în motivele prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. şi, în subsidiar, respingerea ca nefondate a recursurilor promovate de recurenţii DGAMC şi ANAF cu consecinţa menţinerii parţiale ca legală şi temeinică a sentinţei pronunţate.

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat răspuns la întâmpinare prin care a solicitat, în principal, respingerea excepţia nulităţii recursului formulat de ANAF, iar, în subsidiar, respingerea susţinerilor formulate prin întâmpinare, cu consecinţa admiterii recursului formulat de către pârâta ANAF.

Pârâţii Ministerul Finanţelor-Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Ministerul Finanţelor-Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin întâmpinările formulate, au solicitat respingerea recursului reclamantei, reiterând, în esenţă, apărările formulate în faţa primei instanţe.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor deduse judecăţii

Examinând sentinţa recurată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs, critici care, în drept, se circumscriu prevederilor art. 488 alin. (1) punctele 6 şi 8 din C. proc. civ., şi a dispoziţiilor legale incidente în materie, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare.

5.1 Succintă prezentare a stării de fapt

Recurenta reclamantă A. S.R.L a fost supusă unei inspecţii fiscale prin care s-a analizat modul de stabilire a obligaţiilor fiscale reprezentând impozit pe profit şi TVA aferente perioadei 01.01.2010 - 31.12.2015 (impozit pe profit), respectiv 01.01.2011- 31.12.2015 (TVA)

Prin Decizia de impunere nr. x/30.06.2017 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.06.2017 au fost stabilite în sarcina recurentei reclamante obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 1.177.450 RON impozit pe profit şi 706.470 RON TVA, stabilite după cum urmează:

A. impozit pe profit suplimentar, determinat ca urmare a constatării caracterului nedeductibil al următoarelor cheltuieli:

A.1. 2.943.621 RON - cheltuieli înregistrate în baza Convenţiei pentru prestare de servicii economice din 01.01.2000 încheiată cu B.. S-a constatat că în baza acestei Convenţii, la art. V părţile au convenit ca beneficiarul să plătească prestatorului sume reprezentând contravaloarea serviciilor executate după cum urmează "calculul cifrei de afaceri din moneda naţională: media anuală a cursurilor medii raportate la ultima zi alunii: 1% din cifra de afaceri".

Organul fiscal a avut în vedere că noţiunea de "cifră de afaceri" este cea definită de Ordinul PANAF nr. 3055/2009 astfel că, având în vedere cifra de afaceri declarată de reclamantă în evidenţele contabile pentru anii 2012 şi 2013, a recalculat contravaloarea serviciilor cuvenite prestatorului în baza Convenţiei menţionate, stabilind o diferenţă de cheltuieli apreciate nedeductibile prin raportare la art. 21 alin 4 lit. f) Codul fiscal, ceea ce a condus la recalcularea impozitului pe profit.

A.2. 2.282.350 RON - cheltuială înregistrată în contabilitate în baza facturii nr. x/19.07.2012 emisă de E., cu titlul de "compensare daune în conformitate cu contractul de achiziţie şi compensaţii din 18.07.2012", organul fiscal apreciind că suma facturată reprezentând o compensare pentru servicii facturate şi neacceptate la plată de recurenta reclamantă, aferente contractului de execuţie lucrări de terasament pe proiectul Deva Orăştie.

Organul fiscal a reţinut că nu există documente justificative - situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau alte materiale care să justifice prestarea serviciilor, astfel că nu sunt îndeplinite condiţiile prev de art. 21 alin. (4) lit. f) şi m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal pentru recunoaşterea caracterului deductibil al acestor cheltuieli.

B. TVA suplimentară la plată, determinată după cum urmează:

B.1. 706.470 RON - aferentă facturilor emise de B. în anii 2012 şi 2013, în baza Convenţiei pentru prestarea de servicii economice din 01.01.2000, caracterul nedeductibil rezultând în urma reinterpretării noţiunii de "cifră de afaceri" utilizate în cuprinsul Convenţiei şi al recalculării contravalorii serviciilor prestate.

Organul fiscal a avut în vedere definiţia "cifrei de afaceri" din Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele europene şi art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, reţinând că taxa este aferentă unei achiziţii care nu este destinată utilizării în folosul operaţiunilor taxabile - taxa cu privire la care nu se putea exercita dreptul de deducere.

B.2. 65.017 RON - reprezentând taxă pe valoarea adăugată necolectată, aferentă livrărilor de bunuri pe care reclamanta le-a efectuat către C. şi A. din Austria, societăţi din state membre ale Uniunii, pentru care nu au putut fi prezentate documente de transport care să probeze transportul acestora în afara ţării.

Organul fiscal a reţinut că în lipsa documentelor de transport care să demonstreze că bunurile au fost efectiv transportate pe teritoriul unui alt stat membru, nu poate fi apreciată realizarea unei livrări intracomunitare scutite, astfel că reclamanta avea obligaţia de a colecta TVA de la beneficiarii persoane impozabile şi de a-l vira către bugetul de stat, fiind incidente dispoziţiile art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Prin Decizia de accesorii nr. 214/08.08.2017, organul fiscal a calculat accesorii aferente obligaţiilor fiscale suplimentare.

C. Totodată, organul fiscal a stabilit obligaţia de plată a accesoriilor reprezentând majorări şi penalităţi de întârziere în sumă de 98.015 RON, determinate ca urmare a emiterii facturii de stornare nr. x/29.09.2011, pentru servicii stornate în sumă de 1.733.431 RON, din care TVA în sumă de 416.023 RON.

A constatat organul fiscal că furnizorul D. S.R.L., în baza comenzii plasate de recurenta reclamantă, a emis factura nr. x/17.03.2011 în sumă de 2.107.526 RON reprezentând avans servicii de furnizare, tăiere şi fasonare oţel de armare. Ulterior, la data de 29.09.2011 furnizorul a emis factura de stornare parţială a avansului, pentru servicii stornate în sumă de 1.733.431 RON, din care TVA în sumă de 416.023 RON.

În urma rezilierii contractului cu furnizorul D. S.R.L., pe motiv că furnizorul a depăşit termenul de livrare achiziţii servicii, organul de inspecţie fiscală a reţinut că societatea datorează majorări de întârziere şi penalităţi de la termenul scadent al diferenţei de TVA, în sumă de 416.023 RON (25.04.2011) şi până la stingerea obligaţiei (25.10.2011) când a fost reziliat contractul încheiat cu furnizorul, fiind incidente prevederile art. 145 alin. (2) lit. ş) a din Codul fiscal.

Împotriva deciziei de impunere şi a deciziei de accesorii au fost promovate contestaţii administrative, iar prin Decizia nr. 111/06.03.2018, au fost menţinute obligaţiile fiscale suplimentare anterior menţionate. Prin aceeaşi decizie, în legătură cu alte obligaţii fiscale ce au făcut obiectul deciziei de impunere, organul competent a admis, respectiv a suspendat contestaţia administrativă, aceste din urmă măsuri nefăcând, însă, obiect al litigiului pendinte.

5.2 Cu privire la recursul reclamantei A. SRL

Înalta Curte constată că în mod legal, prin încheierea de şedinţă din data de 2.11.2020, prima instanţă a admis excepţia inadmisibilităţii cererii de restituire a sumelor achitate în baza actelor administrativ fiscale contestate, în condiţiile în care potrivit art. 3 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 "unde prezentul cod nu dispune, se aplică prevederile C. civ. şi ale C. proc. civ., republicat, în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorităţi publice şi contribuabili/plătitori" nefăcându-se trimitere la prevederile Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

De asemenea, în privinţa restituirii sumelor de la buget, sunt aplicabile dispoziţiile speciale ale art. 168-172 din Legea nr. 207/2015, care fac trimitere explicită la procedura de restituire reglementată prin ordin al Preşedintelui ANAF, fiind vorba aşadar de norme care înlătură de la aplicare dispoziţiile art. 18 alin. (3), respectiv pe cele ale art. 19 din legea nr. 554/2004, astfel că nu se poate susţine în mod valid că o astfel de cerere ar putea fi formulată în scopul "recuperării prejudiciului" cauzat prin actele administrativ fiscale contestate.

Mai mult, în condiţiile în care procedura de restituire este circumscrisă dispoziţiilor legale anterefrite, recurenta reclamantă necriticând acest aspect- ci doar că, odată ce s-ar anula actele contestate, urmarea firească, conform regulilor contenciosului administrativ de plină jurisdicţie, este aceea a restituirii sumelor achitate în baza actelor anulate- se constată că, şi în situaţia în care recurenta reclamantă s-ar afla, ipotetic, în posesia unei hotărâri judecătoreşti de obligare la restituire a sumelor deja achitate în baza actelor contestate, hotărârea judecătorească va fi dusă la îndeplinire în aceeaşi procedură care presupune inclusiv compensarea cu datoriile contribuabilului, ceea ce poate lipsi de efecte o eventuală admitere în instanţă a unei astfel de cereri, argument care validează soluţia de admitere a excepţiei inadmisibilităţii cererii de restituire pronunţată de către prima instanţă.

Cu privire la criticile privind menţinerea ca legală a măsurii de impunere a impozitului pe profit suplimentar în cuantum de 365 176 RON şi a accesoriilor aferente, Înalta curte reţine că obligaţia fiscală suplimentară a fost stabilită de organul fiscal după analiza relaţiei comerciale cu societatea E., care a luat naştere în baza contractului de prestări servicii pentru execuţia de lucrări de terasament drum pe proiectul Deva-Orăştie din data de 15.06.2011. În baza acestui contract, prestatorul E. a transmis recurentei reclamante trei facturi fiscale în valoare totală de aprox. 2.852.887,37 Euro (cursul BNR de la data facturării, menţionat în conţinutul facturilor, pe care însă recurenta reclamanta nu le-a acceptat la plată pe motiv că "nu sunt îndeplinite condiţiile de plată, conform pct. 13.2 din Condiţii generale pentru contracte de lucrări (...) lucrăile trebuie să fie însoţite şi de situaţii de lucrări", astfel că, urmare a neîndeplinirii obligaţiilor contractuale, recurenta reclamanta a notificat rezilierea contractului de lucrări la 23.12.2011, indicând totodată şi cuantumul daunelor pretinse în urma prejudiciului cauzat prin neexecutare.

Ulterior, prestatorul E. a intrat în insolvenţă, iar recurenta reclamantă s-a înscris la masa credală cu creanţa de 634.426,99 Euro.

Potrivit Acordului de compensare încheiat între părţi, inserat în Paragraful II al înţelegerii cu Administratorul judiciar, părţile au convenit compensarea reciprocă a unor creanţe, după cum urmează:

"1. Administratorul Judiciar a compensat creanţe referitoare la contract:

Factura nr. x in valoare de 4.263.648,67 RON

Factura nr. x in valoare de 283.807,76 RON

Factura nr. x in valoare de 7.755.620,26 RON

Facturile au fost transmise către A. dar nu au fost acceptate. (total echivalent Euro 2.695.265,1192, curs la data compensării)

2. În cadrul procedurii de insolventa A. compensează o creanţa in valoare 634.426,99 euro, datorata revendicărilor de despăgubiri cu referire la contract. [...]. Administratorul a contestat creanţa pana la verificarea finală.

3. A. a anunţat ca doreşte sa înregistreze si alte creanţe datorate penalizării contractuale de 10% (nn. 960.000 euro) referitoare la contract, sub forma de creanţe de insolventa."

După cum corect a observat organul fiscal şi a reţinut prima instanţă, potrivit Paragrafului II din Contract, compensarea reciprocă a operat între creanţa E. de aprox 2.695.265,1192 Euro (la data compensării), respectiv 2.852.887,37 Euro (la data facturării), aceasta fiind atestată de cele 3 facturi emise de E. pentru servicii care nu au fost acceptate însă de reclamanta A. şi creanţa A., în valoare de 634.426,99 Euro, reprezentând despăgubiri ca urmare a neexecutării/executării defectuoase a contractului de prestări servicii pentru execuţia de lucrări de terasament drum pe proiectul Deva-Orăştie din data de 15.06.2011, la care se adaugă alte despăgubiri rezultând din aceeaşi defectuoasă executare a contractului.

Pe cale de consecinţă, Înalta Curte, în acordul cu judecătorul fondului, reţine că se confirmă concluziile organului fiscal potrivit cărora în considerarea aceloraşi 3 facturi în valoare totală de aprox. 2.695.265 Euro (curs BNR la data compensării), care iniţial nu au fost acceptate, reclamanta a procedat totuşi la compensarea lor parţială cu datoria E., reprezentând despăgubiri cu care reclamanta s-a înscris la masa credală. Cum însă valoarea facturilor era mult mai mare decât această datorie, în baza Acordului de compensare reclamanta a decis inclusiv plata sumei de 500.000 Euro către E., în contul diferenţei de datorie, fiind corectă susţinerea recurenţilor pârâţi potrivit căreia prin însuşirea Acordului de compensare, recurenta reclamanta A. a acceptat în cele din urmă cele 3 facturi returnate şi neacceptate iniţial, procedând la plata parţială a acestora prin compensare cu creanţa proprie, la care s-a adăugat suma de 500.000 Euro.

Nu vor fi validate susţinerile recurentei reclamante, conform cărora prin plata sumei de 500.000 Euro s-ar fi intenţionat invalidarea oricărui risc care ar fi putut interveni ca urmare a nerecuperării creanţelor societăţii, în condiţiile în care din conţinutul Acordului dintre părţi rezultă cu evidenţă care a fost intenţia reală a părţilor, în sensul în care suma de 500.000 Euro a reprezentat plată efectuată în scopul compensării parţiale a celor 3 facturi neacceptate.

Nu sunt întemeiate nici criticile recurentei reclamante cum că organul fiscal şi prima instanţă au nesocotit principiul libertăţii de gestiune în sensul că doar operatorul economic/contribuabilul plătitor de taxe şi impozite este în măsură să aprecieze asupra oportunităţii iniţierii şi desfăşurării unei relaţii comerciale, iar autorităţile statale, inclusiv organele de control fiscal, pot cerceta aceste relaţii comerciale doar sub aspectul îndeplinirii condiţiilor de legalitate prevăzute de legislaţia fiscală, în condiţiile în care, fără a interveni asupra oportunităţii derulării relaţiilor comerciale private, organul fiscal este abilitat ca, în urma încheierii acestora, să aplice legislaţia fiscală care circumscrie activitatea desfăşurată. Or, în cauza de faţă, în condiţiile în care din probele administrate, a rezultat că intenţia reală a părţilor a fost ca, achitând suma de 500.000 Euro, să se compenseze, parţial, cele trei facturi neacceptate iniţial, în mod corect organul fiscal a stabilit şi prima instanţă a validat suma de 365 176 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar.

Înalta Curte are în vedere că, potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) şi m) din Codul fiscal "Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:...f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor, iar, potrivit pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, "48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate, precum şi tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfăşurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate."

Or, odată stabilit că prin achitarea sumei de 500 000 Euro s-au compensat parţial cele trei facturi indicate mai sus, conform Acordului de compensare încheiat între Administratorul judiciar al E. şi recurenta reclamantă, coroborat cu faptul că însăşi recurenta reclamantă a recunoscut, refuzând iniţial plata, că facturile emise de E. nu erau însoţite de situaţii de lucrări, aspect cu privire la care nu s-a dovedit că, ulterior refuzului iniţial, ar fi intervenit modificări în sensul prezentării situaţiilor de lucrări, în mod legal a statuat prima instanţă că, în lipsa documentelor justificative la care se referă Codul fiscal şi Normele metodologice, nu se poate recunoaşte deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 500.000 Euro, facturate cu factura nr. x/19.07.2012.

Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul reclamantei.

5.3 Cu privire la recursurile pârâtei Ministerul Finanţelor-Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, respectiv al pârâtei Ministerul Finanţelor-Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Referitor la criticile privind măsura anulării impunerii impozitului pe profit suplimentar în sumă de 470.980 RON, precum şi a accesoriilor aferente acestei sume, determinate în urma verificării relaţiei comerciale dintre reclamantă şi B., Înalta curte reţine că, la data de 16.06.2017, aceeaşi dată la care s-a finalizat inspecţia fiscală, recurenta reclamanta a prezentat organului fiscal Memorandumul pentru înţelegerea unor termeni şi expresii din Convenţia de prestări servicii încheiat cu prestatorul de servicii B., prin care părţile au clarificat înţelesul sintagmei "cifra de afaceri", ca reprezentând "totalul veniturilor din construcţii şi vânzări, aşa cum se găsesc ele în raportul centrelor de cost, incluzând conturile interne din contabilitatea de gestiune a companiei, de la 80000 până la 88310". De asemenea, sintagma "raportul centrelor de cost" a fost clarificată ca reprezentând "baza de calcul pentru facturarea lunară, anexat la facturile de prestări servicii". Or, utilizarea unei alte formule de calcul a "cifrei de afaceri" decât cea la care face trimitere Ordinul nr. 3055/2009 nu constituie decât o aplicare plenară a principiului libertăţii contractuale, în condiţiile în care, aşa cum a susprins şi judecătorul fondului, nici legislaţia naţională în materia impozitului pe profit, ori cea europeană în materie de TVA nu impun părţilor contractante o conduită anume în ceea ce priveşte stabilirea preţului contractului.

Nu se poate reţine critica din recurs conform căreia prin clauzele Memorandumului se confirmă o aplicare retroactivă a legii civile, în condiţiile în care, în primul rând, clauzele au fost doar explicitate în sensul în care părţile au şi executat Contractul de prestări servicii şi, în al doilea rând, aşa cum s-a arătat mai sus, părţile sunt libere să încheie contracte şi să le modifice pe parcursul derulării lor, ceea ce nu echivalează nicicum cu o aplicare retroctivă a "legii" ci, eventual, a clauzelor contractuale cărora părţile înţeleg să le imprime acest efect, de esenţă fiind faptul că organul fiscal nu este abilitat să impună un anumit preţ al contractului.

Mai mult, situaţiile financiare ale recurentei reclamante au fost auditate de un auditor extern independent, iar din analiza situaţiilor financiare auditate pentru perioada 2011 - 2015 precum şi a rapoartelor de audit emise pentru anii 2012 şi 2013, nu au rezultat aspecte de natura celor contestate în prezentul litigiu. Auditorul extern nu a contestat corectitudinea bazei de calcul sau calitatea documentelor care au stat la baza înregistrării costurilor cu serviciile facturate de B., iar "cifra de afaceri" astfel cum a fost înţeleasă de părţi la întocmirea Convenţiei din 01.01.2010 şi cum a fost utilizată de acestea cu ocazia facturării serviciilor rezultă din fişa furnizorului, aceasta fiind diferită în anii de referinţă 2012 şi 2013 de "cifra de afaceri" calculată potrivit reglementărilor contabile.

În recurs a fost invocată şi incidenţa dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. l) f Codul fiscal, în sensul "lipsei documentelor justificative" care să probeze prestarea serviciilor, însă, Înalta Curte constată că toate cheltuielile cu serviciile executate de B. au fost înregistrate în evidenţa financiar-contabilă, acestea având la baza documente justificative prevăzute de lege: facturi fiscale emise în perioada 2010 - 2015 în baza Convenţiei din 01.01.2010, detalierea acestor facturi în Anexe, rapoartele centrelor de cost lunar, Convenţia din 01.01.2010 şi Memorandumul din 16.06.2017, astfel că recurenta reclamanta a probat îndeplinirea condiţiilor legale pentru recunoaşterea caracterului deductibil al cheltuielilor. În ceea ce priveşte necesitatea angajării acestor cheltuieli în scopul realizării de venituri impozabile, se constată că echipa de inspecţie fiscală nu a contestat îndeplinirea acestei condiţii generale de recunoaştere a deductibilităţii cheltuielii. Or, dată fiind natura serviciilor analizate, constând în contabilitate creditori/debitori, contabilitate financiară şi bilanţ, facturare, calcul salarii, servicii de trezorerie, administrare asigurări şi tehnologia informaţiei), este evident că acestea au servit desfăşurării activităţii economice a reclamantei şi realizării de venituri impozabile, fiind vorba în realitate de "externalizarea" serviciilor de contabilitate şi financiare ale acesteia.

În ceea ce priveşte criticile privind taxa pe valoarea adăugată în sumă de 706.470 RON, aferentă aceloraşi cheltuieli cu serviciile facturate de B., cu privire la care organul fiscal a apreciat că recurenta reclamanta nu are drept de deducere deoarece achiziţia nu este destinată utilizării serviciilor în folosul operaţiunilor taxabile, taxa fiind aferentă diferenţei dintre baza impozabilă avută în vedere de reclamantă la plata taxei, prin raportare la "cifra de afaceri" din Convenţia din 2010 şi baza impozabilă stabilită prin raportare la Ordinul MFP nr. 3055/2009, Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiior art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal:

"2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile (...)".

De asemenea, în acord cu judecătorul fondului, se constată că, dacă în materia impozitului pe profit, cu ocazia caracterului deductibil al cheltuielilor, organul fiscal este îndreptăţit la verificări cu privire la caracterul efectiv şi necesar al prestaţiilor, în materie de TVA, în respectarea principiului neutralităţii taxei, în condiţiile în care persoana impozabilă beneficiară face dovada achiziţionării efective a serviciilor, a deţinerii unei facturi, precum şi a prestării efective în amonte a acestor servicii în folosul operaţiunilor taxabile, necesitatea şi cuantumul acestora nu prezintă relevanţă fiscală, în măsura în care taxa aferentă acestora a fost achitată de Beneficiar, fiind virată la bugetul de stat (fapt necontestat în cauză).

În aceste condiţii, în mod corect prima instanţă a înlăturat concluziile organului fiscal potrivit cărora acesta ar fi îndreptăţit la o nouă evaluare a bazei de impunere prin raportare la alte criterii decât valoarea subiectivă stabilită între părţile contractante, respectiv preţul efectiv plătit şi în raport de care Statul a colectat TVA în amonte, în condiţiile în care serviciile achiziţionate cu acest preţ au folosit operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

În speţă, preţul efectiv plătit este atestat de probele administrate în cauză, fiind probat cu facturi şi anexele la acestea care conţin explicaţiile modului de calcul al contravalorii serviciilor potrivit Convenţiei din 01.01.2010, astfel că o stabilire a unei alte baze de impunere prin raportare la prevederile Ordinului MFP nr. 3055/2009 este contrară prevederilor art. 137 Codul fiscal.

Concluzionând, atâta timp cât recurenta reclamantă a prezentat organului fiscal documente justificative ale prestării serviciilor şi dovada utilizării acestora, corect prima instanţă a reţinut că aceasta era îndreptăţită la deducerea TVA în cuantum de 706.470 RON.

Referitor la criticile privind anularea obligaţiei de plată a TVA în sumă de 65.017 RON, precum şi a accesoriilor, în urma recalificării operaţiunii de livrare de bunuri către societăţile C. şi A., de esenţă este faptul că în respectarea principiului neutralităţii taxei, al proporţionalităţii şi al echivalenţei (în condiţiile în care legislaţia naţională prevede că, în cazul specific al mijloacelor de transport noi, scutirea se poate justifica prin factura întocmită conform prevederilor art. 155 alin. (19) din Codul fiscal cât şi prin documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru sau, după caz, prin dovada înmatriculării mijlocului de transport nou în statul membru de destinaţie) respingerea aplicării scutirii pentru considerente pur formale, câtă vreme condiţiile de fond sunt îndeplinite, nu se justifică.

Astfel din verificarea în sistemul VIES a partenerilor a reieşit că aceştia au cod valid de TVA, fiind înregistraţi în scopuri de TVA în Austria şi Bulgaria, iar prin procesele-verbale de predare primire a mijloacelor de transport se demonstrează transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, fiind îndeplinire întocmai condiţiile scutirii de TVA din cauza C-409/04. În plus, aceste constatări se coroborează cu contractele de vânzare - cumpărare a mijloacelor de transport încheiate cu C. si A. şi cu dovada înmatriculării pe teritoriul celor două state membre, astfel că afirmaţiile din recursurile pârâtelor cum că transferul proprietăţii trebuia dovedit cu factură de expediţie ori scrisoare de transport CMR, sunt pur formale şi nu pot susţine refuzul scutirii de TVA pentru livrarea intracomunitară de mijloace de transport către persoane impozabile din state membre ale UE.

În ceea ce priveşte criticile de nelegalitate referitoare la anularea obligaţiilor fiscale accesorii, în cuantum de 98.015 RON, calculate de organul fiscal ca urmare a stornării facturii de avans emisă de S.C. D. S.R.L., Înalta Curte consideră necesar a preciza că, de esenţă este, fără a o mai relua, situaţia de fapt care a condus la emiterea de către organul fiscal a deciziei de accesorii nr. 214/8.08.2017. Or, având în vedere argumentaţia organului fiscal pentru calculul accesoriilor, se reţine că aceasta are legătură cu momentul exercitării dreptului de deducere de către reclamanta persoană impozabilă, moment în care se apreciază dacă achiziţiile purtătoare de TVA sunt sau nu în folosul operaţiunilor taxabile şi se stabileşte baza de impozitare, iar intervenţia ulterioară a unor evenimente neimputabile persoanei impozabile achizitoare, de natură a modifica baza impozabilă în raport de care s-a exercitat deducerea conduce la necesitatea aplicării măsurii ajustării deducerii iniţiale, iar nu la dreptul organului fiscal de a calcula majorări asupra taxei deduse.

După cum în mod corect a reţinut prima instanţă, dreptul de deducere a taxei aferentă achiziţiilor de servicii a luat naştere în patrimoniul reclamantei la momentul emiterii facturii de avans pentru servicii (Comanda de achiziţie nr. x/28.02.2011, având ca obiect "furnizare, tăiere şi fasonarea oţelului de armare") şi al achitării avansului, când taxa a fost virată către bugetul de stat, fiind colectată de furnizorul D. S.R.L. de la beneficiarul serviciilor, recurenta reclamantă A..

Pentru ca taxa să devină exigibilă la momentul încasării avansului era necesar ca toate elementele cu privire la livrarea ulterioară de bunuri să fie cunoscute de la acel moment, condiţii îndeplinite în cauză, dat fiind că bunurile au fost clar identificate prin comanda plasată şi Anexa la aceasta. De asemenea, avansul a fost achitat de reclamantă, în acest scop find emisă factura iniţială de avans. Aşadar, potrivit dispoziţiilor art. 1341 alin. (2) Codul fiscal, la data încasării avansului a intervenit exigibilitatea taxei, luând totodată naştere dreptul de deducere a taxei, care a fost corespunzător exercitat de reclamantă, dat fiind că dreptul de deducere ia naştere la exigibilitatea taxei, iar condiţiile de fond şi de formă erau îndeplinite, achiziţia fiind destinată operaţiunilor sale taxabile.

Contrar susţinerilor pârâtelor recurente, bunurile ce urmau a fi achiziţionate erau destinate operaţiunilor de construcţie desfăşurate de către recurenta A. (fiind vorba despre achiziţii de oţel beton), iar faptul că ulterior achiziţia nu a mai putut fi onorată în integralitate nu putea fi prevăzut în mod rezonabil la momentul achitării avansului.

Prin urmare, erau îndeplinite toate condiţiile pentru deducere în baza facturii de avans, jurisprudenţa CJUE reţinând în mod constant că inclusiv intenţia dovedită prin elemente obiective cu privire la desfăşurarea unor operaţiuni impozabile dă dreptul persoanei impozabile la exercitarea dreptului de deducere, împiedicarea ulterioară a acesteia în materializarea acestei intenţii constituind baza ajustării deducerii, iar nu invalidarea retroactivă a condiţiilor iniţiale ale deducerii.

De asemenea, în mod corect au fost valorificate de către prima instanţă dezlegările CJUE date prin hotărârea din cauza Almos Agrarkulkereskedelmi, C 337/13, potrivit cărora:

"(...) articolul 90 alin. (1) din Directiva TVA, care vizează cazurile de anulare, de refuz, de neplată totală sau parţială sau de reducere a preţului după livrare, obligă statele membre să reducă baza de impozitare şi, prin urmare, cuantumul TVA datorată de persoana impozabilă de fiecare dată când, după încheierea unei tranzacţii, contrapartida sau o parte din aceasta nu este încasată de persoana impozabilă. Această dispoziţie reprezintă expresia unui principiu fundamental ai Directivei TVA, potrivit căruia baza de impozitare se constituie din contraprestaţia primită efectiv şi al cărui corolar constă în faptul că administraţia fiscală nu poate încasa cu titlu de TVA un cuantum mai mare decât cel pe care l-a colectat persoana impozabilă (…)", considerente care confirmă nelegalitatea impunerii accesoriilor în legătură cu TVA de 416.023 RON aferent avansului stornat parţial.

În ceea ce priveşte criticile pârâtei ANAF cum că sentinţa recurată nu cuprinde, în ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecata in cuantum de 83.200 RON, motivele pe care se întemeiază, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte le constată nefondate, prima instanţă detaliind, în ultimele trei paragrafe ale sentinţei, în ce anume constau cheltuielile de judecată la plata cărora au fost obligate pârâtele, cuantumul acestora fiind explicitat şi justificat atunci când instanţa a făcut aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., reducând onorariile expertului desemnat în cauză şi al avocatului ales de reclamantă.

Criticile privind proporţionalitatea şi rezonabilitatea cuantumului cheltuielilor de judecată nu vor fi analizate, reţinând incidenţa Deciziei nr. 3/2020 pronunţate în recurs în interesul legii, potrivit căreia, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.,,.

Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte va respinge, ca nefondate, şi recursurile pârâtelor.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge atât recursul reclamantei cât şi recursurile pârâtelor, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. şi de pârâţii Ministerul Finanţelor-Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Ministerul Finanţelor-Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 241 din 19 decembrie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 06 iunie 2024.