VAT exemption for missing intra-community invoices and input VAT deduction despite supplier fraud

Şedinţa publică din data de 22 ianuarie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

I.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECŢIA GENERALĂ DE AMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI şi AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR, a solicitat instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa să dispună:

- anularea Deciziei nr. 309/20.12.2016 prin care contestaţia fiscală a fost respinsă ca neîntemeiată;

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/26.08.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.08.2016 în ceea ce priveşte TVA stabilit suplimentar de plată în sumă de 16.547.799 RON aferent perioadei 01.01.2011 - 30.06.2015, compus din debit principal 11.381.885 RON; dobânzi: 3.239.169 RON; penalităţi: 1.926.745 RON, cu consecinţa exonerării Societăţii de la plata obligaţiilor fiscale astfel instituite şi recunoaşterii dreptului la rambursarea TVA în cuantum de 11.381.885 RON;

- anularea operaţiunii de compensare din oficiu între obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite prin Decizia de impunere cu titlu de accesorii (dobânzi şi penalităţi de întârziere) în cuantum de 5.165.914 RON şi suma de TVA solicitată şi admisă la rambursare prin Decizia de impunere în cuantum de 7.569.055 RON;

- rambursarea efectivă către societate a TVA în cuantum de 16.547.799 RON (i.e. 11.381.885 RON + 5.165.914 RON) reprezentând TVA împreună cu dobânda aferentă calculată până la data rambursării efective;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de judecarea prezentului litigiu.

Prin încheierea de şedinţă din 09.06.2021, Curtea a respins cererea de sesizare a C.J.U.E. formulată de către reclamantă.

I.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1 din 5 ianuarie 2022, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a D.G.A.M.C.; a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a A.N.A.F.; a admis excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind rambursarea efectivă a sumei de 16.547.799 RON şi a respins acest capăt de cerere ca inadmisibil; a respins, în rest, cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca neîntemeiată.

I.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei civile nr. 1/05.01.20221 şi, în rejudecare:

- respingerea excepţiei inadmisibilităţii invocată prin întâmpinare de către ANAF-DGAMC, ca nefondată;

- admiterea acţiunii în anulare şi în consecinţă: anularea în tot a Deciziei nr. 309/20.12.2016 emisă de către ANAF-DGSC; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/26.08.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.08.2016 în ceea ce priveşte TVA stabilit suplimentar de plată în sumă de 16.547.779 lei3, aferent perioadei 01.01.2011 - 30.06.2015, compus din debit principal în valoare de 11.381.885 RON şi dobânzi şi penalităţi de întârziere în valoare de 5.165.914 RON; anularea operaţiunii de compensare între obligaţiile fiscale accesorii în valoare de 5.165.914 RON şi suma de TVA solicitată şi admisă la rambursare în valoare de 7.569.885 RON;

- obligarea intimatelor la suportarea în solidar a cheltuielilor de judecată generate de soluţionarea prezentei cauze, în fond în cuantum de 38.508,43 RON şi în recurs în cuantumul ce va fi dovedit de către recurentă.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

I.3.1. Motivele de recurs referitoare la soluţia instanţei de fond privind admiterea excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere prin care s-a solicitat repararea pagubei, în sensul obligării ANAF- DGAMC, ca în cazul în care actele administrativ fiscale atacate în prezenta cauză vor fi constatate nelegale, să fie obligată să restituie TVA-ul în cuantum de 16.547.799 RON împreună cu dobânda aferentă calculată până la data rambursării efective.

Sentinţa a fost dată cu încălcarea normelor materiale prevăzute de art. 1 alin. (1) art. 8 alin. (1) şi art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Prin admiterea excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere privind obligarea ANAF-DGAMC ca, în cazul anulării actelor administrativ fiscale, să restituie reclamantei suma impusă în mod nelegal şi să-i acorde dobândă legală la această suma, a negat dreptul acesteia la repararea pagubei, drept consacrat legislativ prin normele legale menţionate, instanţa făcând o aplicare eronată a normelor legale consacrate de Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, care permite instanţei de contencios administrativ un control judiciar deplin şi complet asupra pretenţiilor recurentei, raţionamentul Curţii de Apel Bucureşti putând fi acceptat numai în ipoteza în care restituirea sumelor solicitate s-ar fi făcut pe cale principală şi nu subsidiară ca în prezenta cauză.

Curtea de Apel Bucureşti a aplicat în mod eronat dispoziţiile art. 117 Codul de procedură fiscală, întrucât art. 117 Codul de procedură fiscală 2003 reprezintă norma generală în materia procedural fiscală şi sediul materiei în ceea ce reprezintă procedura de restituire a sumelor de la bugetul de stat, însă această normă nu reglementează şi nu se suprapune în niciun fel cu normele legale prevăzute de dispoziţiile Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ care reglementează procedurile judiciare în materia contenciosului şi care vizează inclusiv posibilitatea instanţei de control contencios de a dispune repararea pagubei suferită de persoana vătămată în cazul constatării nelegalităţii actelor atacate.

În consecinţă, recurenta solicită admiterea cererii de obligare a ANAF-DGAMC la restituirea TVA-ului în cuantum de 12.865.424,50 RON împreună cu dobânda aferentă calculată până la data rambursării efective.

I.3.2. Motivele de recurs referitoare la încălcarea efectului pozitiv al lucrului judecat ce derivă din constatările definitive ale Curţii de Apel Bucureşti şi ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în dosarul cu nr. x/2017 în soluţionarea criticii de nelegalitate privind încălcarea duratei legale pentru efectuarea inspecţiei fiscale cu privire la decontul de TVA depus în data de 27.07.2015, motiv de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Ca urmare a încălcării normelor de procedură şi a dezlegărilor definitive din cadrul dosarului nr. x/2017 cu privire la durata în care trebuia efectuată inspecţia fiscală aferentă decontului de TVA depus în data de 27.07.2015, Curtea de Apel Bucureşti, cu încălcarea normelor legale prevăzute de art. 70. 46, art. 2 Codul de procedură fiscală 2003 şi art. 185 C. proc. civ., a apreciat că depăşirea termenului de 45 de zile în care trebuia să fie soluţionat decontul de TVA din data de 27.07.2015 nu poate conduce la nulitatea actelor administrativ fiscale emise de către ANAF-DGAMC şi validate de către ANAF-DGSC.

Recurenta a arătat că, în cadrul dosarului nr. x/2017, Curtea de Apel Bucureşti statuase deja prin sentinţa civilă nr. 2348/14.06.2017 că soluţionarea decontului de TVA depus în data de 27.07.2015 trebuia îndeplinită într-un termen de 45 de zile, cel mai târziu până la data de 11.09.2015, aspect validat de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin decizia civilă nr. 4876/02.10.2020.

Ulterior, la termenul de dezbateri din fond din prezenta cauză, la data de 21.09.2021, astfel cum este consemnat în mod expres şi prin încheierea de şedinţă de la respectiva dată, recurenta, prin reprezentantul său convenţional, a susţinut critica de nelegalitate privind durata inspecţiei fiscale şi încălcarea termenului de 45 de zile în care aceasta trebuia finalizată, critică dedusă judecăţii prin cererea de chemare în judecată, arătând că există efect pozitiv al lucrului judecat ce derivă din soluţionarea dosarului nr. x/2017 asupra faptului că inspecţia fiscală şi soluţionarea decontului de TVA din data de 27.07.2015 trebuia finalizată în 45 de zile conform dispoziţiilor art. 70 alin. (1) Codul de procedură fiscală 2003, iar încălcarea termenului de 45 de zile de către ANAF-DGAMC, validată în mod nelegal de ANAF-DGSC, conduce la sancţiunea nulităţii actelor administrativ fiscale.

Recurenta solicită instanţei de recurs să admită motivul de casare întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. prin raportare la încălcarea de către Curtea de Apel Bucureşti a normelor de procedură prevăzute de dispoziţiile art. 431 alin. (2) C. proc. civ., şi în rejudecare, să se constate că încălcarea termenului de 45 de zile de soluţionare a decontului de TVA a fost constatată cu efect definitiv în cadrul dosarului nr. x/2017, prin Decizia nr. 4876/02.10.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, aşa cum a fost constatată şi vătămarea constând în lipsirea recurentei de dreptul şi posibilitatea de a beneficia de facilităţile fiscale prevăzute de O.U.G. nr. 44/2015 şi amnistierea fiscală a sumei de 3.682.374,50 RON.

Contrar reţinerilor Curţii de Apel Bucureşti care a arătat că nu există niciun caz în care s-ar putea anula actul administrativ fiscal ca urmare a încălcării termenului de 45 de zile, recurenta învederează că efectul nulităţii actului administrativ fiscal intervine ca urmare a decăderii ANAF-DGAMC de a mai efectua inspecţia fiscală şi de a mai emite actul administrativ fiscal ca urmare a nesocotirii termenului imperativ de 45 de zile în care trebuia să emită actul administrativ fiscal sau să soluţioneze decontul de TVA. Efectul intervenirii decăderii, aşa cum dispoziţiile art. 185 alin. (1) C. proc. civ. prevăd în completarea dispoziţiilor Codul de procedură fiscală 2003 reprezintă nulitatea actului emis peste termen, act care a produs consecinţe vătămătoare subiectului de drept căruia i se adresează, aşa cum este cazul în speţă.

I.3.3. Motivele de recurs referitoare la soluţionarea de către instanţa de fond a criticilor de nelegalitate formulate împotriva actelor administrativ fiscale privind tranzacţiile desfăşurate de recurentă cu B. vizând livrarea de cereale de către recurentă către destinatarii din Uniunea Europeana şi prin care recurentei i-a fost stabilit TVA suplimentar de plată în valoare de 7.643.629 RON.

a) Curtea de Apel Bucureşti, cu încălcarea art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE, precum şi cu aplicarea greşită a jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene ("CJUE") aferente dispoziţiei legale antereferite, precum şi cu privire la principiile neutralităţii şi proporţionalităţii TVA, în mod eronat a apreciat că intimatele corect au respins dreptul de scutire de TVA-ul aferent sumei 7.643.629 RON pentru motive formale.

În ceea ce priveşte susţinerea Curţii de Apel Bucureşti că B. nu era o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA într-un stat membru, recurenta arată că, aşa cum a fost confirmat şi prin raportul de expertiză fiscală administrat în cauză, că este o persoană impozabilă în sensul dispoziţiilor art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE, fără ca aceasta să trebuiască să deţină şi un cod de TVA.

Constatarea contrară a Curţii de Apel Bucureşti este contrară jurisprudenţei CJUE, respectiv hotărârilor pronunţate în cauzele CJUE C-587/10 VSTR, C-24/15 - Plockl v. Finanzamt Schrobenhauscn, precum şi C-273/11 Mecsek - Gabona, paragrafele 57 - 61.

Recurenta a comunicat codurile de TVA ale destinatarilor finali din ţările membre ale Uniunii Europene prin extrasele VIES depuse în Anexa nr. 10 a cererii de chemare în judecată, demonstrând aşadar că pe lângă faptul că destinatarii cerealelor sunt persoane impozabile, aceştia deţin şi coduri de TVA valabile.

Susţinerea Curţii de Apel Bucureşti potrivit căreia B. trebuia să deţină un cod de TVA pentru a fi îndeplinite condiţiile de formă reprezintă o susţinere excesivă a judecătorului de fond de natură să încalce jurisprudenţa CJUE, precum şi principiul neutralităţii TVA-ului câtă vreme recurenta a demonstrat că B. era o persoană impozabilă în sensul dispoziţiilor art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE şi că livrările intracomunitare au fost efectuate către ţările state membre ale Uniunii Europene, aspect netăgăduit în prezenta cauză nici de către intimate şi nici de către instanţă.

În ceea ce priveşte susţinerea că nu s-au dovedit eforturi rezonabile privind comunicarea codurilor de TVA ale destinatarilor finali ale cerealelor livrate, recurenta apreciază că această susţinere încalcă principiul proporţionalităţii privind refuzul de scutire a TVA-ului aferent tranzacţiilor desfăşurate întrucât, aşa cum s-a reţinut şi în cauza C-24/15 - Plockl v. Finanzamt Schrobenhausen, recurenta a demonstrat că bunurile au fost transferate în alt stat membru şi că sunt îndeplinite şi restul condiţiilor pentru scutire, iar intimatele nu au demonstrat şi nici nu au susţinut existenţa vreunor indicii cu privire la o fraudă fiscală.

Astfel, este total nerezonabil să se susţină că recurenta nu a depus eforturi rezonabile pentru a afla codul de TVA al beneficiarilor finali la momentul efectuării tranzacţiei, câtă vreme, prin toate înscrisurile depuse în prezenta cauză şi analizate prin raportul de expertiză tehnică judiciară în specialitatea fiscală, s-au confirmat destinatarii mărfurilor livrate, porturile de descărcare, momentele în care mărfurile au fost încărcate pe vapor, beneficiarii acestor livrări, demonstrându-se în mod neechivoc faptul că a efectuat o livrare intracomunitară de bunuri ce beneficiază de scutire în condiţiile art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal 2003 şi art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE, nefiind proporţional cu scopul urmărit de mecanismul TVA ca să fie sancţionată din punct de vedere formal cu refuzul dreptului de scutire al TVA pentru simplul fapt că nu a cunoscut la momentul livrării bunurilor codurile de TVA ale destinatarilor finali.

Nu pot fi acceptate susţinerile judecătorului de fond în sensul în care nu a dat dovadă de rezonabilitate şi de bună-credinţă cu privire la obţinerea codurilor de TVA ale destinatarilor finali câtă vreme a comunicat codurile de TVA extrase din sistemul electronic VIES, iar refuzul intimatelor cu privire la dreptul de scutire al TVA-ului pentru simpla lipsa a menţionării codului de TVA pe facturi depăşeşte ceea ce este proporţional pentru aplicarea dreptului de scutire aferent tranzacţiilor desfăşurate.

Indiferent de calificarea tranzacţiei de către recurentă ca fiind export de bunuri sau livrare intracomunitară, contrar susţinerilor instanţei, erorile din punct de vedere formal ale unui contribuabil nu pot conduce la refuzul dreptului acestuia de a beneficia de scutirea de TVA câtă vreme nu se demonstrează existenţa niciunei fraude, iar contribuabilul a demonstrat că tranzacţia a avut loc, fiind îndeplinite condiţiile de fond.

b) Intimatele au contestat numai condiţiile formale privind lipsa codului de TVA pe facturile emise de către B. pentru a-şi justifica motivele de refuz. Curtea de Apel Bucureşti, cu încălcarea dispoziţiilor legale privind limitele învestirii, principiului disponibilităţii, principiului contradictorialităţii şi dreptului la apărare, a analizat îndeplinirea condiţiilor de fond ale dreptului recurentei de a beneficia de scutirea de TVA şi i-a creat acesteia o vătămare ce nu poate fi îndreptată decât prin anularea raţionamentului judecătorului de fond privind calificarea tranzacţiilor desfăşurate cu B. ca fiind operaţiuni triunghiulare, calificare faţă de care recurenta nu a putut face niciun fel de apărare şi care nu a fost susţinută niciodată de către intimate ca reprezentând contestarea neîndeplinirii condiţiilor de fond pentru ca să beneficieze de dreptul la scutire de la plata TVA. Cu privire la acest argument, recurenta a apreciat ca fiind incident motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Curtea de Apel Bucureşti, cu aplicarea greşită a normelor de drept material, a apreciat că recurenta nu îndeplineşte condiţiile de fond pentru a beneficia de dreptul de scutire de la plata TVA-ului în valoare de 7.643.629 RON aferente livrărilor intracomunitare efectuate de recurentă către destinatarii finali, societăţi din cadrul statelor Uniunii Europene, apreciind ca fiind incident şi motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În prezenta cauză, Curtea de Apel Bucureşti, prin modul în care a înţeles să dezlege prezenta cauză cu privire la dreptul de a beneficia de scutirea de la plata TVA aferentă livrărilor intracomunitare, a încălcat dispoziţiile art. 9 alin. (2), art. 13 alin. (3), art. 14 alin. (5) şi (6), art. 22 alin. (2), (5) şi (6) C. proc. civ., având în vedere că:

- intimatele nu au contestat niciodată, nici în cursul procesului nici în cursul desfăşurării controlului fiscal şi soluţionării contestaţiei administrative, neîndeplinirea condiţiilor de fond privind scutirea livrărilor intracomunitare desfăşurate de către recurentă de la plata TVA-ului în valoare de 7.643.629 RON;

- Curtea de Apel Bucureşti nu a pus în discuţia părţilor posibila calificare a livrărilor intracomunitare desfăşurate de către recurentă ca reprezentând operaţiuni triunghiulare având un regim specific de analiză din punct de vedere al îndeplinirii condiţiilor de fond în materie de TVA sau susţinerea potrivit căreia nu ar fi îndeplinite condiţiile de fond pentru ca livrările intracomunitare să beneficieze de scutirea de TVA având în vedere lipsa apărărilor intimatelor pe acest subiect;

- recurenta nu a făcut apărări ca urmare a unei potenţiale calificări a livrărilor desfăşurate, ca făcând parte dintr-o operaţiune triunghiulară, fiind practic lipsită de dreptul de a se apăra în faţa instanţei de fond cu privire la susţinerile acesteia referitoare la neîndeplinirea condiţiilor de fond şi la existenţa unor pretinse operaţiuni triunghiulare;

- Curtea de Apel Bucureşti nu a pus în discuţia părţilor stabilirea beneficiarului dreptului de a dispune de bunuri ca un adevărat proprietar pentru ca recurenta să poată face apărări şi a-şi susţine cauza în sensul că B. nu a avut niciodată dreptul de a dispune de bunurile livrate de către recurentă ca un veritabil proprietar.

Faţă de aceste considerente, solicită instanţei de control judiciar să constate ca fiind incident motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. privitor la modul de soluţionare de către Curtea de Apel Bucureşti a prezentei cauze în ceea ce priveşte susţinerile recurentei referitoare la îndeplinirea condiţiilor de fond pentru ca aceasta să beneficieze de scutirea de la plata TVA aferentă livrărilor intracomunitare, iar în rejudecarea prezentei cauze după casare, să se constate că intimatele nu au contestat niciodată îndeplinirea condiţiilor de fond privind scutirea de la plata TVA, aceste condiţii de fond fiind îndeplinite de către recurentă prin raportare la susţinerile şi situaţia de fapt probată.

c) Raţionamentul Curţii de Apel Bucureşti este viciat şi denotă o aplicare eronată a normelor legale la nivel unional şi naţional.

În primul rând, operaţiunea desfăşurată de către recurentă cu B. şi societăţile reprezentând beneficiarii cerealelor transportate de către recurentă la bordul navelor cargo ce au transportat aceste cereale în Italia, Cipru, Spania şi Franţa nu poate fi calificată ca reprezentând o operaţiune triunghiulară, aşa cum în mod eronat Curtea de Apel Bucureşti a apreciat.

Pe lângă constatarea că instanţa de fond nu face trimitere la nicio dispoziţie legală pe care se întemeiază la momentul la care concluzionează că livrarea de bunuri efectuată de recurentă face parte dintr-o operaţiune triunghiulară, concluzia că această tranzacţie nu poate fi calificată ca fiind o operaţiune triunghiulară rezultă din faptul că B. nu este o societate membră a Uniunii Europene, fiind o societate elveţiană, Elveţia nefăcând parte din blocul comunitar de state ale Uniunii Europene, ceea ce conduce la concluzia că nu pot fi aplicate în acest caz dispoziţiile legale prevăzute de art. 138 alin. (1), art. 141 din Directiva 2006/112/CE şi nici de dispoziţiile art. 126 alin. (8) şi 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal 2003, în forma ambelor acte normative aflate în vigoare la momentul efectuării livrărilor intracomunitare de către recurentă.

În cauza C-587/10 VSTR (par. 14-15) invocată de către Curtea de Apel Bucureşti, CJUE a avut în vedere o tranzacţie desfăşurată între un furnizor din Germania, un cumpărător - revânzător din Statele Unite, dar cu sucursala în Portugalia, şi un beneficiar din Finlanda.

În prezenta cauză, lipseşte calitatea societăţii B. de a fi o societate dintr-un stat membru al Uniunii Europene. De aceea, contrar raţionamentului Curţii de Apel Bucureşti, în prezenta cauză nu putem vorbi de o operaţiune triunghiulară în care regăsim două livrări intracomunitare cărora le aparţine un singur transport intracomunitar, ci putem vorbi doar de o singură livrare intracomunitară - A. S.R.L. - societăţile din statele membre UE căreia îi corespunde un singur transport intracomunitar - România - State membre UE.

Această concluzie este deopotrivă aplicabilă şi în ceea ce priveşte dispoziţiile art. 126 alin. (8) din Codul fiscal 2003, neputând vorbi în prezenta cauză de livrări intracomunitare succesive, ci doar de o singură livrare intracomunitară căreia îi aparţine un singur transport intracomunitar de bunuri.

Niciodată în cuprinsul cererii introductive de instanţă şi nici în actele administrativ fiscale nu s-a pus în discuţie sau s-ar fi făcut vorbire în vreun fel de calificarea tranzacţiilor desfăşurate de către recurentă ca putând să facă parte dintr-o operaţiune triunghiulară, pentru că nu s-a putut spune că a existat vreo livrare intracomunitară între recurentă şi B. pentru motivele sus-menţionate.

Situaţia de fapt din prezenta cauză este de netăgăduit, ea fiind demonstrată atât prin înscrisuri cât şi prin raportul de expertiză tehnică judiciară administrat în cursul procesului; recurenta a livrat în condiţiile C. cereale ce au fost încărcate la bordul navelor şi transportate în beneficiul societăţilor din Italia, Franţa, Spania şi Cipru. În cadrul acestor livrări intracomunitare, societatea B. a participat doar ca şi un intermediar, societatea nedeţinând niciodată dreptul de a dispune de bunurile livrate de recurentă ca un adevărat proprietar, acest drept aparţinând numai societăţilor beneficiare din statele membre ale Uniunii Europene care au primit cerealele livrate şi transportate de către recurentă.

În acest sens este şi jurisprudenţa CJUE în materie, respectiv, Cauza C-430/09 Euro Tyre Holding BV.

B. nu a avut niciodată dreptul de a dispune de bunuri în calitate de proprietar, pentru a se putea firma în mod întemeiat că există o livrare intracomunitară între recurentă şi B., ci B. a acţionat numai ca un intermediar, cumpărând cerealele de la recurentă la un preţ mai mic şi apoi revânzându-le societăţilor beneficiare la un preţ mai mare, însă livrarea bunurilor pe vasul destinat transportului acestor cereale, şi dreptul de proprietate asupra bunurilor prin conosamentul de casă a vizat livrarea directă, intracomunitară între recurentă şi societăţile membre din statele Uniunii Europene, fiind dincolo de orice discuţie că livrarea intracomunitară a bunurilor a avut loc, bunurile fiind încărcate pe vasele maritime, fiind transportate în alte state membre ale Uniunii Europene şi societăţile beneficiare au primit aceste bunuri.

În acest sens, în concordanţă cu liniile trasate de către CJUE în decizia de mai sus, observând aplicarea dispoziţiilor art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE şi art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal 2003 rezultă că recurenta a efectuat livrări intracomunitare pentru care recurenta beneficiază de dreptul de scutire de la plata TVA-ului în valoare de 7.643.629 RON, fiind îndeplinită condiţia de fond pentru a beneficia de această scutire.

În consecinţă, solicită Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie să constate că instanţa de fond, cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor materiale prevăzute de art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE şi art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal 2003 a apreciat că nu îndeplineşte condiţia de fond pentru a beneficia de scutirea de TVA în valoare de 7.643.629 RON, precum şi a accesoriilor aferente acestuia, fiind incident motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

d) Chiar şi în ipoteza în care s-ar aprecia că livrările de cereale efectuate pot fi calificate ca fiind livrări locale, în mod eronat Curtea de Apel Bucureşti nu a analizat argumentele din Opinia fiscală depusă la termenul din data de 10.11.2020 în susţinerea criticilor de nelegalitate ale recurentei cu privire la faptul că nici în acest caz nu datorează plata TVA-ului în valoare de 7.643.629 RON, câtă vreme, în mod nelegal, ANAF-DGAMC nu a dispus înregistrarea societăţii B. pe teritoriul României în scopuri de TVA ca urmare a constatărilor autorităţii fiscale, iar tranzacţiile desfăşurate cu această societate ar fi intrat în scopul mecanismului de taxare inversă, fiind incident motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Invocă în acest sens dispoziţiile art. 7 alin. (2) şi (3) Codul de procedură fiscală 2003, coroborate cu art. 153 alin. (5) şi (8) Codul fiscal 2003. Având în vedere că ANAF-DGAMC a considerat că B. a efectuat livrări intracomunitare de bunuri din România, B. era obligată să se înregistreze în scopuri de TVA înainte de efectuarea acestor operaţiuni conform prevederilor art. 153 (5) din Codul fiscal 2003. Deoarece B. nu a procedat la această înregistrare, în baza art. 153 (8) din Codul fiscal 2003, ANAF-DGAMC avea obligaţia să dispună înregistrarea în scopuri de TVA a B..

Recurenta invocă şi dispoziţiile art. 160 alin. (1) din Codul fiscal 2003. Astfel, în situaţia în care ANAF-DGAMC ar fi dispus înregistrarea în scopuri de TVA în România B. (cum era şi obligată de legislaţia de TVA aplicabilă), consideră că ar fi fost îndeplinite toate condiţiile legale pentru aplicarea prevederilor taxării inverse, potrivit cărora persoana obligată la plata taxei către bugetul de stat este beneficiarul, în cazul de faţă B.. Astfel, suma de TVA colectată şi impusă A. nu ar mai fi existat.

În susţinerea acestor argumente invocă şi concluziile CJUE în cauza C-835/18 Terracult.

Ca urmare a constatării incidenţei motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta solicită ca, în rejudecare, să se constate ca fiind întemeiate susţinerile recurentei privind nelegala impunere în sarcina sa a obligaţiei de plată a TVA-ului în valoare de 7.643.629 RON.

I.3.4. Motive de recurs privind soluţionarea de către instanţa de fond a criticilor de nelegalitate formulate împotriva actelor administrativ fiscale privind tranzacţiile desfăşurate de către cu B. vizând exportul cantităţii de 5.000t cereale de către recurentă în Coreea de Sud şi prin care i-a fost stabilit TVA suplimentar de plată în valoare de 993.259 RON.

Curtea de Apel Bucureşti, cu aplicarea greşită a normelor de drept material şi a jurisprudenţei CJUE a apreciat că nu sunt îndeplinite condiţiile de fond pentru a beneficia de dreptul de scutire de la plata TVA-ului în valoare de 993.259 RON aferente livrării în afara Uniunii Europene efectuată de către recurentă către beneficiarii din Coreea de Sud, fiind incident motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Ca în cazul livrărilor intracomunitare ce fac obiectul recursului în Capitolul C litera IV) din prezentele motive de recurs, Curtea de Apel Bucureşti în mod nelegal nu a analizat susţinerile recurentei în sensul că nu datorează plata TVA-ului în valoare de 993.259 RON, câtă vreme, în mod nelegal, ANAF-DGAMC nu a dispus înregistrarea societăţii B. pe teritoriul României în scopuri de TVA ca urmare a constatărilor autorităţii fiscale, iar tranzacţiile desfăşurate cu această societate ar fi intrat în scopul mecanismului de taxare inversă, fiind incident motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Recurenta a susţinut că, prin neaplicarea mecanismului de taxare inversă a TVA în cazul de faţă ar însemna încălcarea principiului neutralităţii, întrucât toată sarcina TVA aferentă tranzacţiilor ar fi grevată către recurentă, şi astfel TVA aferentă tranzacţiilor în cauză a ajuns să fie suportată în întregime de recurentă. La momentul livrării bunurilor de către A. S.R.L. către B. a fost facturată doar contrapartida aferentă bunurilor, nu şi TVA, care, astfel ar fi imputată recurentei fără ca aceasta să mai aibă posibilitatea de a o recupera.

În consecinţă, solicită instanţei de recurs, în rejudecarea prezentei cauze, să constate că în mod nelegal ANAF-DGAMC nu a dispus înregistrarea din oficiu a societăţii B. în scopuri de TVA în România şi a dispus ca acest TVA să fie suportat de către recurentă, negându-se astfel posibilitatea ca TVA-ul în valoare de 7.643.629 RON să intre sub mecanismul taxării inverse, neexistând niciun prejudiciu în acest caz adus bugetului de stat.

În prezenta cauză, în urma administrării probatoriului cu înscrisuri şi cu raportul de expertiză fiscală, este de necontestat faptul că recurenta a încărcat la bordul navei D. cantitatea de 5.000 de tone de cereale, cantitate ce a fost livrată cumpărătorilor finali din Coreea de Sud, societăţile E., F., G..

De asemenea, este nedisputat în cauză că aranjorul întregii cantităţi pe nava D. este societatea H. S.R.L., iar transportul navei a fost asigurat de către cumpărătorul cantităţii totale de 57.750 tone de porumb din care face parte şi cantitatea livrată de recurentă de 5.000 de tone de porumb, aşa cum de altfel este certificat prin Răspunsul la obiecţiuni de către expertul tehnic judiciar.

Contrar susţinerilor Curţii de Apel Bucureşti, recurenta a făcut dovada întregului lanţ de tranzacţii între ea şi H. S.R.L..

Se poate observa aşadar, că susţinerea judecătorului de fond că nu ar fi dovedit întregul lanţ de tranzacţii al livrării cantităţii de 5.000 de tone porumb este nefondată.

Însă această dovadă şi argument al judecătorului fondului este oricum irelevant în judecarea dreptului de a beneficia de scutirea de TVA pentru operaţiunea de expert întrucât, aşa cum a arătat şi în cazul livrărilor intracomunitare către statele membre UE din Capitolul III al prezentului recurs, important pentru determinarea beneficiul dreptului de scutire este momentul la care a fost transmis dreptul de a dispune de bunuri în calitate de proprietar.

Momentul la care recurenta a transmis dreptul de a dispune de bunuri în calitate de proprietar asupra cantităţii de 5.000 de tone cereale a avut loc la momentul la care a încărcat pe nava D. această cantitate, B. precum şi celelalte societăţi din lanţul de tranzacţii deţinând numai calitatea de intermediari şi nu de exportatori. În acest sens, susţinerile Curţii de Apel Bucureşti potrivit cărora recurenta ar fi transferat dreptul de a dispune de bunuri în calitate de proprietar către B. este una eronată.

Calitatea de exportator în sensul dispoziţiilor art. 143 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal 2003, coroborat cu dispoziţiile art. 3 din Ordinul 2222/2006 o deţine recurenta, fiind beneficiara dreptului de scutire, întrucât a exportat în mod direct, prin încărcarea la bordul navei D. cantitatea de 5.000 de tone de porumb faţă de care s-a efectuat dovada irefutabilă că aceasta a fost livrată în Coreea de Sud, ţară non-UE.

Nedeţinerea declaraţiei de export de către recurentă este evidentă şi necontestată, însă această deţinere a declaraţiei de export, ce este o simplă condiţie formală pentru a beneficia de dreptul de scutire, nici nu ar fi putut să fie deţinută de către recurentă câtă vreme vasul maritim nu a plecat doar cu cele 5.000 de tone de cereale încărcate de către recurentă la bordul acestuia, ci cu toate cele 57.750 de tone, iar această chestiune se justifică prin prisma modului de desfăşurare a activităţii comerciale în domeniul cerealelor, specific, în acest caz, unde H. S.R.L. a strâns toate cantităţile de cereale pentru a fi umplut vasul maritim.

Instanţa fondului a avut o atitudine excesiv de formalistă, fără a lua în considerarea realitatea faptică din prezenta cauză, unde niciunul dintre furnizorii de cantităţi de cereale la bordul navei D., în afară de centralizatorul H. S.R.L. nu putea să deţină declaraţia vamală de export.

În acest sens, câtă vreme condiţia de fond pentru a beneficia de scutirea aferentă exportului a fost îndeplinită de către recurentă, fiind dovedit faptul că aceasta a furnizat cantitatea de 5.000 de tone la bordul navei D. ce a avut ca destinaţie Coreea de Sud şi aceste cantităţi de cereale au fost livrate în afara Uniunii Europene societăţilor coreene mai sus-menţionate, reţinerea neîndeplinirii condiţiei de formă privind deţinerea de către recurentă a declaraţiei vamale de export este una excesivă, raţionamentul Curţii de Apel Bucureşti de respingere a dreptului de a beneficia de scutirea de la plata TVA fiind unul viciat, câtă vreme, recurenta prin celelalte înscrisuri administrate în prezenta cauză, în special documentul Mate's Receipt emis de căpitanul vasului D., face dovada exportului.

Recurenta invocă sentinţa civilă nr. 74/02.03.2020, menţinută în această privinţă de către înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin Decizia nr. 2648/11.05.2022 (pag. 49 - 50).

Recurenta a arătat, luând în considerare Opinia Comisiei Europene ataşată cererii de chemare în judecată, faptul că situaţia expusă în cazul C-526/13 FBK este similară cu cea din prezenta cauză, recurenta, similar ca în cauza C-526/13 FBK, a livrat cereale direct la bordul navei D. astfel încât în mod eronat Curtea de Apel Bucureşti nu a făcut aplicarea acesteia, câtă vreme, la fel ca şi cazul C-526/13 FBK niciunul dintre intermediarii din lanţul de tranzacţii nu a beneficiat de dreptul de a dispune de bunuri în calitate de proprietar, acest drept fiind transmis în mod direct de către recurentă beneficiarilor finali la momentul încărcării celor 5.000 de tone de cereale la bordul navei D..

În plus, în ceea ce priveşte incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta învederează că argumentaţia prezentată în cadrul motivelor de recurs expuse la pct. 3.3. este deopotrivă aplicabilă şi în prezenta speţă, respectiv, dacă înregistrarea legată de livrările intracomunitare ar fi avut loc (din oficiu) înainte de efectuarea acestor operaţiuni (prima livrare în data de 07.04.2011) atunci şi această livrare efectuată în data de 17.11.2011 (factura x/17.11.2011) ar fi beneficiat de măsurile de simplificare privind tranzacţiile cărora li se aplică taxarea inversă, iar recurentei nu i s-ar mai fi imputat plata TVA-ului în valoare de 993.259 RON, motiv pentru care solicită să constate incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., iar în rejudecare să constate că în mod nelegal ANAF-DGAMC a impus recurentei suma suplimentară de plată câtă vreme aceasta ar fi făcut obiectul mecanismului de taxare inversă.

I.3.5. Motivele de casare referitoare la faptul că sentinţa recurată a fost dată cu încălcarea dispoziţiilor legale prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) şi a) art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal 2003, precum şi a principiilor proporţionalităţii şi neutralităţii TVA, astfel cum acestea au fost consacrate în jurisprudenţa CJUE, precum şi încălcarea dispoziţiilor legale prevăzute de art. 160 alin. (2) din Codul fiscal 2003 privind mecanismul taxării inverse, instanţa de fond statuând în mod nelegal că nu sunt îndeplinite condiţiile de fond pentru deducerea TVA-ului în valoare de 1.551.845 RON aferent achiziţiilor efectuate de la I. S.A. Vaslui, motiv de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Nelivrarea cantităţilor de cereale achiziţionate de către recurentă s-a datorat în mod exclusiv comportamentului fraudulos al debitoarei I. S.A. Vaslui.

Penalizarea recurentei, cumpărător de bună-credinţă, cu refuzul dreptului de deducere a TVA-ului în valoare de 1.551.845 RON reprezintă o măsură excesivă a autorităţii fiscale, validată într-un mod cu totul eronat de către judecătorul fondului şi contrară principiului proporţionalităţii şi neutralităţii TVA.

În acest sens, este jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexe C-660/16 şi C-661/16 Kollross & Wirtl, precum şi jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Decizia nr. 7405/22.11.2013.

În acest sens, Curtea de Apel Bucureşti, cu încălcarea dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) şi a) art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal 2003, a apreciat în mod nelegal că recurenta nu îndeplineşte condiţia de fond a dreptului de deducere a TVA-ului în valoare de 1.551.845 RON aferent livrărilor neefectuate de către I. S.A. Vaslui şi că nu poate să păstreze deductibilitatea acestui TVA, cu toate că este înscrisă la masa credală a debitoarei I. S.A. Vaslui cu debitul principal în valoare de 9.925.693,38 RON, iar recuperarea acestei sume de la debitoare este imposibilă cu atât mai mult cu cât, ca urmare a confirmării planului de reorganizare a debitoarei I. S.A. Vaslui, conform ultimului Tabel de creanţe publicat în BPI 1746/31.01.2023, creanţele chirografare ce au fost înscrise la masa credală a debitoarei au fost şterse, devenind astfel imposibilă recuperarea sumei de la debitoare.

Singura societate prejudiciată din relaţia contractuală cu I. S.A. Vaslui a fost recurenta, pe lângă faptul că a achitat sume de bani ce sunt imposibil de recuperat pe bunuri ce nu au mai fost livrate, a fost obligată în mod nelegal să suporte, cu patrimoniul propriu, şi TVA-ul aferent acestor sume de bani nerecuperate şi pentru care nu a mai primit bunurile contractate.

Recurenta învederează, contrar susţinerilor Curţii de Apel Bucureşti din sentinţa recurată, că dispoziţiile art. 160 alin. (2) din Codul fiscal 2003 privind mecanismul taxării inverse se opune în mod evident măsurilor fiscale nelegale adoptate de către intimate prin impunerea a sumei de 1.551.845 RON câtă vreme achiziţiile efectuate de către recurentă intrau sub aplicaţia acestui mecanism iar bugetul de stat nu putea fi în niciun caz afectat de neplata TVA-ului în valoare de 1.551.845 RON, câtă vreme prin aplicarea mecanismului taxării inverse, nu exista în fapt nicio plată a TVA-ului către bugetul de stat.

Invocă recurenta jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, respectiv Decizia nr. 2596/17.06.2020.

I.3.6. Motivele de casare privind încălcarea dispoziţiilor art. 155 alin. (4) lit. b) punctul nr. 2, art. 155 alin. (19) din Codul fiscal 2003 precum şi a principiilor proporţionalităţii şi neutralităţii TVA astfel cum acestea au fost consacrate în jurisprudenţa CJUE, instanţa de fond statuând în mod nelegal că recurenta nu îndeplineşte condiţiile pentru scutirea TVA-ului în valoare de 1.193.152 RON aferent achiziţiilor efectuate de la societăţile străine J. şi K., întrucât lipsa condiţiei de formă privind trimiterea din facturi la dispoziţiile Directivei 2006/112/CE sau a dispoziţiilor Codul fiscal 2003 reprezintă un impediment pentru stabilirea îndeplinirii condiţiilor de fond pentru scutirea de TVA, motiv de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Raţionamentul Curţii de Apel Bucureşti este unul eronat precum şi unul excesiv de formalist, încălcând în mod vădit dispoziţiile art. 155 alin. (4) lit. b) punctul nr. 2 din Codul fiscal 2003 în forma în vigoare în anul 2013 pentru facturile emise de K. în data de 02.07.2013 şi 26.08.2013,

Rezultă din dispoziţia legală sus-menţionată că modul de întocmire a facturii face obiectul normelor statului membru al furnizorului, în speţă, Olanda, astfel încât susţinerea Curţii de Apel Bucureşti potrivit căreia recurenta trebuia să deţină o factură în care să fie menţionată dispoziţia aplicabilă privind scutirea de taxă este o susţinere nelegală, modul de întocmire a facturii nefăcând obiectul dispoziţiilor art. 155 alin. (19) lit. 1).

În mod excesiv, cu încălcarea principiilor proporţionalităţii şi neutralităţii TVA, Curtea de Apel Bucureşti apreciază că intimatele nu aveau cum să îşi dea seama care operaţiuni desfăşurate de către K. şi J. sunt scutite de la plata TVA câtă vreme se menţionează în mod expres operaţiuni de livrare a bunurilor pe teritoriul României de către cele două societăţi, operaţiuni ce sunt scutite de la plata TVA-ului prin mecanismul taxării inverse, fiind livrări cu instalare.

Însă, faţă de dispoziţiile art. 155 alin. (4) lit. b) punctul nr. 2 din Codul fiscal 2003, acest lucru este irelevant în cazul facturilor emise de K., întrucât K. este furnizorul care emite factura în conformitate cu legislaţia din Olanda şi nu în conformitate cu legislaţia din România, iar intimatele, contrar reţinerii primei instanţe, au avut toate informaţiile şi datele puse la dispoziţie de către recurentă cu privire la obiectul menţionat în cadrul facturilor.

În plus, recurenta învederează că a depus la dosarul cauzei, odată cu obiecţiunile formulate şi înregistrate la dosarul cauzei în data de 12.12.2018, Factura nr. x emisă de J. şi corectată conform solicitărilor ANAF-DGAMC, aspect neanalizat în cuprinsul sentinţei recurate.

Recurenta solicită, aşadar, Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie să constate formalismul excesiv de care atât Curtea de Apel Bucureşti cât şi intimatele au dat dovadă faţă de dreptul său la scutirea de TVA în valoare de 1.193.152 RON, atât instanţa de fond cât şi intimatele încălcând principiul proporţionalităţii măsurii de refuz a dreptului de scutire câtă vreme lipsa unor condiţii formale a facturilor nu făcea obiectul legislaţiei din România şi în niciun caz nu împiedica probarea îndeplinirii condiţiei de fond a scutirii de TVA, achiziţiile fiind în mod evident efectuate în scopul desfăşurării de operaţiuni taxabile de către recurentă.

I.4. Apărările formulate în cauză

Agenţia Naţională de Administrare Fiscala a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

I.4.1. Referitor la motivul de recurs prin care recurenta-reclamanta susţine că instanţa de fond a încălcat efectul pozitiv al lucrului judecat ce derivă din constatările definitive ale Curţii de Apel Bucureşti şi a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2017, solicită respingerea acestuia, ca neîntemeiat.

Cu privire la acest aspect, învederează prevederile art. 104 alin. (2) şi alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, din care rezultă că inspecţia fiscală nu poate fi mai mare de 6 luni în cazul marilor contribuabili, iar perioada în care inspecţia fiscală este suspendată nu este inclusă în calculul acesteia.

În ceea ce priveşte argumentul conform căruia depăşirea duratei inspecţiei fiscale a avut drept consecinţă o vătămare a recurentei-reclamante, în sensul că au fost majorate nelegal accesoriile, acesta este neîntemeiat, întrucât data până la care au fost calculate accesoriile nu a fost data finalizării inspecţiei fiscale, ci a fost data de 25.01.2015, în condiţiile în care în fiecare lună calendaristică din perioada noiembrie 2014, ianuarie- iunie 2015 s-a înregistrat sold negativ al taxei pe valoarea adăugată. În concluzie, cuantumul accesoriilor nu a fost influenţat de durata inspecţiei fiscale.

Mai mult, prin adresa nr. x/17.10.2016, organele de inspecţie fiscală precizează cauzele care au influenţat durata inspecţiei fiscale şi care nu au ţinut de voinţa acestora, cum sunt:

- deşi solicitarea rambursării taxei pe valoarea adăugată a vizat un singur decont - pe luna iunie 2015- soluţionarea acestuia a presupus verificarea taxei pe valoarea adăugată pe o perioadă de 4 ani şi 6 luni;

- operaţiunile economice care au fost verificate pentru soluţionarea corectă a cererii de rambursare a taxei pe valoarea adăugată au fost diverse, respectiv achiziţii şi livrări interne, achiziţii şi livrări intracomunitare, achiziţii şi livrări din afara Comunităţii Europene.

- achiziţiile şi livrările interne, achiziţiile şi livrările intracomunitare, precum şi cele din afara Comunităţii Europene au fost reprezentate de achiziţii de imobilizări şi lucrări de construcţii-montaj care presupun parcurgerea mai multor obiective de control decât obiectivele în cazul achiziţiilor normale;

- parte dintre constatări au presupus efectuarea unui control încrucişat la furnizori etc.

Astfel, legiuitorul a înţeles să precizeze în mod expres acele elemente din conţinutul actelor administrative fiscale a căror lipsă este sancţionată cu nulitatea absolută a actelor, ele fiind enumerate expres în Codul de procedură fiscală.

Incidente speţei îi sunt şi considerentele din sentinţa civilă nr. 1356/30.04.2014, pronunţată în Dosar nr. x/2012, de către Curtea de Apel Bucureşti, rămasă definitivă, care constată ca neîntemeiate criticile reclamantei cu privire la nulitatea deciziei de impunere pentru neregularitatea procedurii de desfăşurare a inspecţiei fiscale, respectiv depăşirea termenului de definitivare a inspecţiei fiscale.

Cât priveşte invocarea de către reclamantă a prevederilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în conformitate cu prevederile art. 352 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, dispoziţiile noului Codul de procedură fiscală se aplică procedurilor de administrare începute după data intrării în vigoare a acestuia, respectiv 01.01.2016.

Astfel, întrucât inspecţia fiscală efectuată la recurenta-reclamantă a fost începută la data de 26.10.2015, data înregistrării în RUC la poziţia nr. 94, normele legale aplicabile sunt cele reglementate de O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Referitor la motivul de recurs prin care recurenta-reclamanta susţine că instanţa de fond ar fi încălcat normele legale cu privire la termenul de 45 de zile în care trebuia să fie soluţionat decontul de TVA, solicită instanţei de fond să îl respingă ca neîntemeiat.

Astfel, în mod corect, a reţinut instanţa de fond că nulitatea necondiţionată de existenţa unei vătămări intervine doar în cazurile prevăzute de art. 46 din O.G. nr. 92/2003, iar durata inspecţiei fiscale nu este enumerată printre cazurile de nulitate expresă.

Prin urmare, întrucât recurenta-reclamantă nu a făcut dovada vreunei vătămări care să nu poată fi acoperită decât prin nulitatea actului pretins vătămător, apreciază că în mod corect, instanţa de fond a reţinut că acest fapt nu ar conduce la nulitatea deciziei de impunere.

De asemenea, este neîntemeiat şi motivul de recurs prin care se critică soluţia instanţei de fond cu privire la nelegalitatea actelor administrative fiscale contestate.

I.4.2. Referitor la suma de 7.643.629 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată colectată, învederează că, în anul 2011, în evidenţa contabilă a recurentei-reclamante au fost înregistrate livrări de porumb şi seminţe de floarea soarelui către B., societate comercială cu sediul în Elveţia.

Atât în jurnalul de vânzări, cât şi în deconturile privind taxa pe valoarea adăugată aferente perioadelor fiscale în cauza aceste livrări au fost consemnate ca fiind livrări scutite de taxa pe valoarea adăugata conform prevederilor art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv livrări de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii Europene.

În conţinutul fiecăreia dintre facturi a fost înscrisă menţiunea "scutit cu drept de deducere conform art. 143 (1) lit. a) din Legea 571/2003".

În conţinutul niciunuia dintre contractele comerciale încheiate între cele două părţi şi în conţinutul niciuneia dintre facturile emise de vânzător nu a fost înscris în legătură cu cumpărătorul un cod de înregistrare în scop de TVA în oricare dintre ţările membre ale Comunităţii Europene sau prin desemnarea unui reprezentant fiscal. De asemenea, în anul 2011, B. nu a avut un sediu fix în România.

În aceste condiţii, s-a constatat că bunurile care fac obiectul facturilor nu au fost expediate sau transportate în afara Comunităţii Europene nici de A. S.R.L. sau de altă persoană în contul său şi nici de cumpărător, respectiv de B. sau de altă persoană în contul acesteia.

Astfel, s-a constatat că reprezentanţii recurentei-reclamante nu pot prezenta declaraţiile vamale de export deoarece mărfurile respective nu au părăsit spaţiul Comunităţii Europene.

În condiţiile în care mărfurile ce fac obiectul facturilor în cauza nu au părăsit spaţiul Comunităţii Europene, recurenta-reclamantă neputând prezenta declaraţii vamale de export, astfel că, în mod corect, a reţinut instanţa de fond că livrările în cauză nu sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată în conformitate cu prevederile art. 143 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În acest sens, Anexa 1 art. 2 alin. (2) lit. b) respectiv art. 3 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, arată documente cu care se justifică scutirea de taxă prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

Prin urmare, livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii sunt scutite de TVA, iar justificarea scutirii de taxă pentru aceste operaţiuni se face de către persoana impozabilă care poate avea calitatea de furnizor şi care este fie producătorul bunurilor, fie proprietarul bunurilor, fie comisionarul care acţionează în nume propriu dar în contul comitentului şi care, pentru operaţiunile de export, este denumit exportator.

Or, recurenta-reclamantă nu a justificat scutirea de taxă pentru operaţiunea de livrare intracomunitară cu codul valabil de înregistrare în scopuri de TVA al clientului, cod care trebuia solicitat, verificat şi înscris în factură din chiar momentul emiterii cu prilejul livrării bunurilor.

Nesolicitând, neverificând şi neînscriind în factură acest cod de înregistrare în scop de TVA al clientului, în condiţiile în care cunoştea destinaţia bunurilor care urmau a fi transportate într-un alt stat membru, conform propriilor menţiuni înscrise în facturi la rubrica "locul de destinaţie din ordinul cumpărătorului" şi aplicând scutirea de TVA la momentul livrării, deşi art. 143 alin. (2) lit. a) prevedea expres că scutirea se aplică doar pentru livrările intracomunitare către clienţii care comunică furnizorului codul valabil de TVA atribuit de celălalt stat membru, reclamanta nu se poate prevala de buna sa credinţă în aplicarea tratamentului fiscal prevăzut de legea fiscală pentru aceste operaţiuni.

Din conţinutul acestei corespondenţe rezultă că nu există declaraţie vamală de export în care recurenta-reclamantă să aibă calitatea de exportator precum şi faptul că marfa în cauză ar fi fost vândută iniţial de B. către societăţi comerciale cu sediul în România.

În aceste condiţii, nefiind prezentate declaraţia vamală de export în care recurenta-reclamantă să aibă calitatea de exportator şi documente de transport, nu se face dovada că mărfurile respective au părăsit spaţiul Comunităţii Europene, instanţa de fond a reţinut că livrarea nu este scutită de taxa pe valoarea adăugată conform prevederilor art. 143 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003, respectiv prevederile art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aşa cum reprezentanţii A. S.R.L. au consemnat această scutire atât în conţinutul respectivei facturi cât şi în conţinutul decontului privind taxa pe valoarea adăugată aferent respectivei perioade fiscale.

Ca urmare nefiind prezentate documentele privind certificarea încheierii operaţiunii de export de către biroul vamal de export sau, după caz, notificarea de export certificată de biroul vamal de export, în cazul declaraţiei vamale de export pe cale electronică, exemplarul 3 al documentului administrativ unic, folosit ca declaraţie de export pe suport hârtie, certificat pe verso de biroul vamal de ieşire, respectiv documente din care să rezulte că transportul este realizat de furnizor ori în numele său nu se justifică scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru livrarea de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii Europene.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.551.845 RON aferentă achiziţiilor de cereale de la I. S.A. Vaslui, menţionează că, în anul 2014, în evidenţa contabilă a recurentei-reclamante respectiv în rulajul debitor al contului 371 "Mărfuri", au fost înregistrate achiziţii de grâu de panificaţie, porumb boabe şi orz în baza unor facturi emise de I. S.A. Vaslui.

Ţinând cont de constatările controlului încrucişat desfăşurat la I. S.A. şi având în vedere că în legătura cu cantităţile de grâu menţionate în facturile emise de I. S.A. cu nr. x/21.03.2014 şi nr. x/29.07.2014 au fost prezentate şi certificate de depozit emise de aceeaşi societate comercială, s-a constatat că facturile în cauză, cu excepţia cantităţilor de grâu expediate, respectiv 1.051,62 t şi 1.180,10 t, nu consemnează în fapt livrări de bunuri, aşa cum livrarea de bunuri este considerată ca fiind transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar, conform prevederilor art. 128 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În condiţiile în care facturile nr. x/21.03.2014 şi nr. x/29.07.2014, în legătură cu cantităţile de grâu neexpediate nu conţin în fapt denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, s-a constatat că exercitarea de către recurenta-reclamantă a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 1.095.836 RON, taxă aferentă cantităţilor neexpediate dar consemnate în aceste facturi, s-a făcut cu încălcarea prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Având în vedere că la data de 31.12.2014 existau cantităţi de produse a căror livrare a fost consemnată în facturi de către vânzător, dar care nu au intrat în gestiunile de mărfuri ale recurentei-reclamante, deşi aceasta a respectat în întregime clauzele contractuale şi era astfel îndreptăţită să transporte din depozitele furnizorului cantităţile de cereale facturate, că nu au fost identificate la I. S.A. Vaslui custodii instituite pentru cumpărătorul A. S.R.L. în legătura cu niciunul dintre certificatele de depozit şi nici nu s-au prezentat liste de inventar cu cereale aparţinând A. S.R.L, rezultă că facturile nu consemnează în fapt o livrare de bunuri, aşa cum este considerată ca fiind transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar, conform prevederilor art. 128 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

I.4.3. Principiul proporţionalităţii nu este aplicabil în cauză.

I.4.4. În ceea ce priveşte invocarea cauzei C-516/15, aceasta este diferită de prezenta cauză, întrucât în acea cauză exista posibilitatea ca autorităţile să obţină date suplimentare în baza unor documente suplimentare, ceea ce în cauză nu este aplicabil.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

II.3.1. Motivul de recurs referitor la soluţia instanţei de fond privind admiterea excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere prin care s-a solicitat restituirea TVA-ul în cuantum de 16.547.799 RON împreună cu dobânda aferentă calculată până la data rambursării efective este fondat.

Sentinţa a fost dată cu încălcarea normelor materiale prevăzute de art. 1 alin. (1) art. 8 alin. (1) şi art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Aşa cum în mod corect a arătat recurenta, prin admiterea excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere privind obligarea ANAF-DGAMC ca, în cazul anulării actelor administrativ fiscale, să restituie reclamantei suma impusă în mod nelegal şi să-i acorde dobândă legală la această suma, instanţa de fond a făcut o aplicare eronată a art. 1 alin. (1) art. 8 alin. (1) şi art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, care permite instanţei de contencios administrativ un control judiciar deplin şi complet asupra pretenţiilor recurentei, raţionamentul Curţii de Apel Bucureşti putând fi acceptat numai în ipoteza în care restituirea sumelor solicitate s-ar fi făcut pe cale principală şi nu subsidiară ca în prezenta cauză.

Dispoziţiile art. 117 Codul de procedură fiscală 2003 reprezintă norma generală în materia procedural fiscală şi sediul materiei în ceea ce reprezintă procedura de restituire a sumelor de la bugetul de stat, însă această normă nu înlătură de la aplicare normele legale prevăzute de dispoziţiile Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ care reglementează procedurile judiciare în materia contenciosului şi care vizează inclusiv posibilitatea instanţei de control contencios de a dispune repararea pagubei suferită de persoana vătămată în cazul constatării nelegalităţii actelor atacate.

Obiectul acţiunii în contencios administrativ se circumscrie dispoziţiilor exprese ale art. 52 alin. (1) din Constituţia României şi art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, conform cărora, în contenciosul administrativ, cererile referitoare la recunoaşterea unui drept/interes legitim şi la repararea pagubei cauzate sunt subsecvente cererilor îndreptate împotriva unui act administrativ tipic sau asimilat.

Prevederile art. 1 alin. (1) şi (2), art. 8 şi art. 18 din Legea nr. 554/2004 instituie un contencios subiectiv de plină jurisdicţie, în cadrul căruia controlul exercitat de instanţa de contencios administrativ nu se limitează la aspectele formale ale raportului juridic dedus judecăţii.

În cazul în care conduita nelegală a autorităţii produce o vătămare reclamantului, instanţa poate ordona măsuri pentru restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat şi în acest scop poate chiar să oblige autoritatea pârâtă să emită un act cu conţinutul solicitat de reclamant, atunci când constată că sunt îndeplinite condiţiile legii, iar nu doar să oblige autoritatea să reevalueze cererea care i-a fost adresată.

În cadrul acestui tip de contencios, atunci când instanţa de judecată, urmare a celor rezultate în baza probatoriului administrat, constată ca fiind îndeplinite cerinţele legii, poate dispune obligarea autorităţii publice la repararea pagubei produse, potrivit art. 18 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ.

Rezultă astfel că cererea privind repararea pagubei cauzate, reglementată de Legea contenciosului administrativ face parte dintr-un tot unitar reprezentat de acest contencios administrativ de plină jurisdicţie fiind întotdeauna ataşată, indiferent de calea procedurală aleasă, unei acţiuni prin care se solicită anularea actului nelegal, sancţionarea refuzului nejustificat sau a nesoluţionării unei cereri în termenul legal.

Astfel, obligarea autorităţii publice la repararea pagubei generate de impunerea la plată a unor sume printr-un act nelegal, cerere accesorie faţă de cea principală vizând anularea actului, este una dintre soluţiile ce pot fi dispuse de către instanţa de judecată, potrivit art. 18 alin. (1) şi (3) din Legea contenciosului administrativ.

Mai departe, art. 168 alin. (1) din Codul de procedură fiscală stabileşte că în patrimoniul contribuabilului care efectuează o plată nedatorată se naşte un drept de restituire; în acest sens, prin formularea capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate în temeiul actului vătămător, în situaţia unei soluţii favorabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ fiscal, contribuabilul solicită instanţei să dea efect principiului quod nullum est nullum producit effectum (ceea ce este nul nu poate produce efecte), restituirea sumelor achitate în temeiul unui act administrativ fiscal anulat fiind o consecinţă, un efect al nulităţii.

De altfel, Curtea Constituţională a României a statuat în cuprinsul Deciziei nr. 1239/18.11.2008 următoarele:

"Cât priveşte susţinerile autorului excepţiei referitoare la lipsa soluţiei ‹‹restabilire a situaţiei anterioare›› pe care instanţa de judecată să o poată pronunţa, Curtea a constatat că aceasta nu reprezintă o soluţie specifică dreptului administrativ, având în vedere specificul raporturilor de putere dintre autorităţile publice, pe de o parte, şi persoanele vătămate în drepturile şi sau interesele lor legitime, pe de altă parte. Totuşi, în măsura în care aceasta este posibilă, nimic nu împiedică instanţa de judecată ca, în temeiul art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, referitoare la completarea cu dreptul comun, respectiv cu prevederile C. proc. civ., să examineze şi să dispună şi restabilirea situaţiei anterioare".

Prin urmare, în această situaţie particulară, nu este vorba despre un caz tipic de restituire, ci despre restabilirea legalităţii unei situaţii fiscale prin anularea unui act administrativ nelegal şi, implicit, prin anularea operaţiunilor efectuate în baza acestuia. Or, este absurd ca în litigiul în care se solicită anularea actului administrativ, instanţa de judecată să nu poată analiza şi dispune şi asupra repunerii părţilor în situaţia anterioară, cât timp aceasta a fost în mod expres solicitată de către reclamant.

Simpla reglementare a procedurii administrative de restituire a sumelor cuvenite contribuabililor nu poate genera inadmisibilitatea unui capăt de cerere în acest sens într-o procedura contencioasă, o astfel de interpretare excesiv de formalistă şi lipsită de orice justificare în drept fiind în mod evident contrară scopului urmărit de legiuitor, respectiv acela de a asigura recuperarea de către contribuabil a sumelor pentru care nu (mai) există un titlu de creanţă. În acest sens, deşi autorităţile fiscale invocă dispoziţiile Codului de procedură fiscală şi ale Ordinului nr. 1899/2004 ca instituind o procedură administrativă specială, derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat, nu sunt aduse argumente cu privire la incompatibilitatea acestei proceduri cu formularea unei cereri de restituire direct în faţa instanţei de judecată, atunci când restituirea îmbracă forma repunerii părţilor în situaţia anterioară emiterii unui act nelegal.

Astfel, este perfect justificată coexistenţa celor două modalităţi de restituire a sumelor de la bugetul de stat, inclusiv raportat la faptul că obiectul procedurii administrative reglementate prin OMFP nr. 1899/2004 este unul general, mult mai larg faţă de sfera sumelor de restituit ca urmare a anulării actelor administrativ-fiscale în temeiul cărora au fost percepute, fiind vizate şi alte situaţii în care s-ar putea afla contribuabilii.

Soluţionarea cererii de restituire sau de acordare a dobânzilor direct de către instanţa de contencios este în acord cu principiul celerităţii reglementat de art. 21 din Constituţie; o eventuală soluţie de obligare a contribuabilului la a parcurge procedura administrativă reglementată de Ordinul 1899/2004, câtă vreme până la obţinerea unei soluţii definitive în faţa instanţelor de contencios administrativ trece o perioadă foarte lungă de timp, ar fi de un formalism excesiv. În această situaţie, o cerere separată de restituire ar reprezenta un proces împovărător şi inutil, modul de stingere a sumelor de către contribuabil fiind uşor de cercetat şi în cadrul litigiului privind anularea actului şi repunerea părţilor în situaţia anterioară, nefiind nevoie ca partea reclamantă să declanşeze o nouă serie de demersuri pentru obţinerea restituirii sumelor la care este îndreptăţită.

În concluzie, Înalta Curte constată caracterul fondat al acestui motiv de recurs, iar faţă de soluţionarea acestui petit în temeiul unei excepţii peremptorii, se impune casarea cu trimitere spre rejudecare a capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate în baza actelor administrative fiscale anulate şi plata dobânzii fiscale aferente.

Întrucât anularea operaţiunii de compensare din oficiu nu se poate face decât după soluţionarea capătului de cerere cu privire la restituire, sentinţa va fi casată cu trimitere şi sub acest aspect.

II.3.2. Motivul de recurs referitor la încălcarea efectului pozitiv al lucrului judecat ce derivă din constatările definitive ale Curţii de Apel Bucureşti şi ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în dosarul cu nr. x/2017 în soluţionarea criticii de nelegalitate privind încălcarea duratei legale pentru efectuarea inspecţiei fiscale cu privire la decontul de TVA depus în data de 27.07.2015, întemeiat de recurentă pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., este nefondat.

În primul rând, Înalta Curte reţine că, invocarea de către reclamantă a prevederilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală este eronată, întrucât, în conformitate cu prevederile art. 352 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, dispoziţiile noului Codul de procedură fiscală se aplică procedurilor de administrare începute după data intrării în vigoare a acestuia, respectiv 01.01.2016.

Astfel, întrucât inspecţia fiscală efectuată la recurenta-reclamantă a fost începută la data de 26.10.2015, data înregistrării în RUC la poziţia nr. 94, normele legale aplicabile sunt cele reglementate de O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

În ceea ce priveşte dezlegările definitive din cadrul dosarului nr. x/2017 cu privire la durata în care trebuia efectuată inspecţia fiscală aferentă decontului de TVA depus în data de 27.07.2015, Înalta Curte reţine că aceste dezlegări nu au vizat sancţiunea aplicabilă depăşirii termenului de 45 de zile în care trebuia să fie soluţionat decontul de TVA din data de 27.07.2015, Curtea de Apel Bucureşti statuând, prin sentinţa civilă nr. 2348/14.06.2017, doar asupra chestiunii de fapt că soluţionarea decontului de TVA depus în data de 27.07.2015 trebuia îndeplinită într-un termen de 45 de zile, cel mai târziu până la data de 11.09.2015, aspect validat de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin decizia civilă nr. 4876/02.10.2020.

Mai mult, în decizia civilă nr. 4876/02.10.2020 nu se dă o calificare termenului de 45 de zile, iar instanţa nu se pronunţă asupra sancţiunii încălcării acestuia, arătând că: "Prin urmare independent de faptul că autoritatea fiscală consideră că termenul de 45 de zile ca fiind un termen de recomandare, activitatea de control exercitată (...) nu trebuie să cănducă la îngrădirea drepturilor (...)"

Prin urmare, aceste constatări nu se opun celor reţinute în prezenta cauză de către instanţa de fond cu privire la sancţiunea pentru nerespectarea termenului de 45 de zile în care reclamanta susţine că trebuia soluţionat decontul său de TVA, în sensul că în cazul acestui termen nu se poate susţine existenţa vreunei vătămări care să nu poată fi acoperită decât prin nulitatea actului pretins vătămător. În ipoteza în care s-ar dovedi o nesoluţionare în termen a cererii reclamantei, aceasta are posibilitatea de a solicita obligarea organelor fiscale la repararea prejudiciului prin acordarea de accesorii, iar nesoluţionarea în termen nu ar putea duce la anularea deciziei de impunere emisă ca urmare a controlului efectuat în vederea soluţionării decontului de TVA, termenul fiind unul de recomandare, iar nu unul de decădere.

În mod corect a reţinut instanţa de fond că nulitatea necondiţionată de existenţa unei vătămări intervine doar în cazurile prevăzute de art. 46 din O.G. nr. 92/2003, şi anume: lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art. 43 alin. (6).

Având în vedere că nerespectarea termenului de 45 de zile în care trebuia soluţionat decontul său de TVA nu este enumerată printre cazurile de nulitate expresă, trebuie dovedită vătămarea suferită de reclamantă. Or, chiar şi în ipoteza dovedirii prin sentinţa invocată de către recurentă ca având putere de lucru judecat, a nesoluţionării în termen a cererii reclamantei, aceasta avea posibilitatea de a solicita obligarea organelor fiscale la repararea prejudiciului prin acordarea de accesorii, acesta fiind remediul adecvat, iar nu anularea deciziei de impunere emise ca urmare a controlului efectuat în vederea soluţionării decontului de TVA, termenul fiind unul de recomandare, iar nu unul de decădere pentru a atrage incidenţa art. 185 C. proc. civ.

Prin urmare, motivul de recurs este nefondat.

II.3.3. Motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu este fondat.

Cu privire la tranzacţiile desfăşurate de recurentă cu B. vizând livrarea de cereale de către recurentă către destinatarii din Uniunea Europeana şi prin care recurentei i-a fost stabilit TVA suplimentar de plată în valoare de 7.643.629 RON, recurenta a invocat motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. arătând că, chiar şi în ipoteza în care s-ar aprecia că livrările de cereale efectuate pot fi calificate ca fiind livrări locale, în mod eronat Curtea de Apel Bucureşti nu a analizat argumentele din Opinia fiscală depusă la termenul din data de 10.11.2020 în susţinerea criticilor de nelegalitate ale recurentei cu privire la faptul că nici în acest caz nu datorează plata TVA-ului în valoare de 7.643.629 RON, câtă vreme, în mod nelegal, ANAF-DGAMC nu a dispus înregistrarea societăţii B. pe teritoriul României în scopuri de TVA ca urmare a constatărilor autorităţii fiscale, iar tranzacţiile desfăşurate cu această societate ar fi intrat în scopul mecanismului de taxare inversă.

Cu privire la criticile de nelegalitate privind tranzacţiile desfăşurate de către cu B. vizând exportul cantităţii de 5.000t cereale de către recurentă în Coreea de Sud şi prin care i-a fost stabilit TVA suplimentar de plată în valoare de 993.259 RON, recurenta invocă incidenţa motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. arătând că în mod nelegal instanţa de fond nu a analizat susţinerile recurentei în sensul că nu datorează plata TVA-ului în valoare de 993.259 RON, câtă vreme, în mod nelegal, ANAF-DGAMC nu a dispus înregistrarea societăţii B. pe teritoriul României în scopuri de TVA ca urmare a constatărilor autorităţii fiscale, iar tranzacţiile desfăşurate cu această societate ar fi intrat în scopul mecanismului de taxare inversă.

Din analiza încheierii de şedinţă din data de 10.11.2020, Înalta Curte reţine că, la interpelarea Curţii dacă doreşte a se folosi de această opinie ca un mijloc de probă, recurenta, reprezentată prin avocat, a arătat că această opinie cuprinde aspecte noi cu privire la posibilitatea reclamantei de a beneficia de mecanismul taxării inverse şi că acestea sunt argumente de fond, pe care le va dezvolta pe parcursul concluziilor pe fondul cauzei, menţionând expres că nu este vorba despre o modificare a acţiunii, ci de motive noi de nelegalitate şi netemeinicie care nu au fost dezvoltate în acţiunea iniţială.

Prin urmare, în mod corect instanţa de fond nu a procedat la analiza acestor motive, având în vedere faptul că acestea nu au format obiectul acţiunii şi, dat fiind faptul că introduc o linie complet nouă de argumentaţie şi o altă teză probatorie, nu ar fi putut fi considerate simple precizări, ci o veritabilă modificare a acţiunii ce ar fi trebuit formulată în condiţiile şi termenul prevăzut de art. 204 C. proc. civ.

Or, în condiţiile în care reclamanta a arătat expres că nu doreşte modificarea acţiunii, instanţa de fond nu era ţinută să răspundă acestor precizări ce nu au format obiectul acţiunii sau al unei modificări a acesteia.

Prin urmare, motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu este incident, instanţa de fond răspunzând în mod corect doar criticilor formulate prin acţiune, teza avansată la termenul din 10.11.2020 nefiind avută în vedere tocmai pentru că reclamanta nu a înţeles să solicite o modificare a acţiunii în acest sens, aceste precizări intervenind în afara termenelor procesuale în care o astfel de modificare putea avea loc, respectiv după administrarea probelor, când cauza se afla în faza concluziilor pe fond.

II.3.4. Motivele de recurs, încadrate de recurentă în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., referitoare la soluţionarea de către instanţa de fond a criticilor de nelegalitate formulate împotriva actelor administrativ fiscale privind tranzacţiile desfăşurate de recurentă cu B. vizând livrarea de cereale de către recurentă către destinatarii din Uniunea Europeana şi prin care recurentei i-a fost stabilit TVA suplimentar de plată în valoare de 7.643.629 RON sunt nefondate, după cum se va arăta în cele ce urmează:

Cu privire la această sumă, Înalta Curte reţine că, din constatările organelor fiscale a rezultat că, în anul 2011, în evidenţa contabilă a recurentei-reclamante au fost înregistrate livrări de porumb şi seminţe de floarea soarelui către B., societate comercială cu sediul în Elveţia.

Atât în jurnalul de vânzări, cât şi în deconturile privind taxa pe valoarea adăugată aferente perioadelor fiscale în cauza aceste livrări au fost consemnate ca fiind livrări scutite de taxa pe valoarea adăugată conform prevederilor art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv livrări de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii Europene, în conţinutul fiecăreia dintre facturi fiind înscrisă menţiunea "scutit cu drept de deducere conform art. 143 (1) lit. a) din Legea 571/2003", fără a fi fost înscris în legătură cu cumpărătorul un cod de înregistrare în scop de TVA în oricare dintre ţările membre ale Comunităţii Europene sau prin desemnarea unui reprezentant fiscal. De asemenea, în anul 2011, B. nu a avut un sediu fix în România.

În aceste condiţii, s-a constatat că bunurile care fac obiectul facturilor nu au fost expediate sau transportate în afara Comunităţii Europene nici de A. S.R.L. sau de altă persoană în contul său şi nici de cumpărător, respectiv de B. sau de altă persoană în contul acesteia.

Astfel, s-a constatat că reprezentanţii recurentei-reclamante nu pot prezenta declaraţiile vamale de export deoarece mărfurile respective nu au părăsit spaţiul Comunităţii Europene.

În condiţiile în care mărfurile ce fac obiectul facturilor în cauza nu au părăsit spaţiul Comunităţii Europene, recurenta-reclamantă neputând prezenta declaraţii vamale de export, s-a reţinut că livrările în cauză nu sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată în conformitate cu prevederile art. 143 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Instanţa de fond a confirmat concluziile organelor fiscale.

Criticile recurentei sub acest aspect sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

a) Sub un prim aspect, recurenta contestă susţinerea Curţii de Apel Bucureşti că B. nu era o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA într-un stat membru, recurenta arătând că, aşa cum a fost confirmat şi prin raportul de expertiză fiscală administrat în cauză, este o persoană impozabilă în sensul dispoziţiilor art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE, fără ca aceasta să trebuiască să deţină şi un cod de TVA, iar constatarea contrară a Curţii de Apel Bucureşti este contrară jurisprudenţei CJUE, respectiv hotărârilor pronunţate în cauzele CJUE C-587/10 VSTR, C-24/15 - Plockl v. Finanzamt Schrobenhauscn, precum şi C-273/11 Mecsek - Gabona, paragrafele 57 - 61.

Or, contrar celor susţinute de către recurentă, instanţa de fond nu a reţinut că B. nu era o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA într-un stat membru, concluzia instanţei de fond fiind aceea că " B. este o persoană impozabilă, astfel cum rezultă şi din răspunsul la obiectivul 2 din raportul de expertiză, însă nu este înregistrată în scopuri de TVA în niciunul din statele Comunităţii Europene, având sediul în afara acesteia."

b) Recurenta critică în continuare susţinerea Curţii de Apel Bucureşti potrivit căreia B. trebuia să deţină un cod de TVA pentru a fi îndeplinite condiţiile de formă, apreciind că aceasta reprezintă o susţinere excesivă a judecătorului de fond de natură să încalce jurisprudenţa CJUE, precum şi principiul neutralităţii TVA-ului câtă vreme recurenta a demonstrat că B. era o persoană impozabilă în sensul dispoziţiilor art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE şi că livrările intracomunitare au fost efectuate către ţările state membre ale Uniunii Europene, aspect netăgăduit în prezenta cauză nici de către intimate şi nici de către instanţă.

În ceea ce priveşte susţinerea că nu s-au dovedit eforturi rezonabile privind comunicarea codurilor de TVA ale destinatarilor finali ale cerealelor livrate, recurenta apreciază că această susţinere încalcă principiul proporţionalităţii privind refuzul de scutire a TVA-ului aferent tranzacţiilor desfăşurate întrucât, aşa cum s-a reţinut şi în cauza C-24/15 - Plockl v. Finanzamt Schrobenhausen, întrucât recurenta a demonstrat că bunurile au fost transferate în alt stat membru şi că sunt îndeplinite şi restul condiţiilor pentru scutire, iar intimatele nu au demonstrat şi nici nu au susţinut existenţa vreunor indicii cu privire la o fraudă fiscală.

În sfârşit, recurenta a mai arătat că nu pot fi acceptate susţinerile judecătorului de fond în sensul că nu a dat dovadă de rezonabilitate şi de bună-credinţă cu privire la obţinerea codurilor de TVA ale destinatarilor finali, câtă vreme a comunicat codurile de TVA extrase din sistemul electronic VIES.

Înalta Curte apreciază aceste critici ca nefondate.

În mod corect a reţinut instanţa de fond a fi incidentă pentru situaţia de fapt în speţă cauza C-587/10, Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (VSTR) împotriva Finanzamt Plauen, prin care CJUE a statuat următoarele:

"40 Condiţia enunţată la articolul 28c secţiunea A litera (a) primul paragraf din A şasea directivă, potrivit căreia persoana care achiziţionează bunurile trebuie să fie o "persoană impozabilă [...] acţionând ca atare într-un alt stat membru", nu implică, în sine, ca persoana care achiziţionează bunurile să opereze sub un număr de identificare în scopuri de TVA în cadrul achiziţiei în cauză.

41 Întrebările adresate de instanţa de trimitere trebuie, aşadar, interpretate ca privind modalităţile de probă care pot fi impuse furnizorului pentru a demonstra că, în cadrul operaţiunii în cauză, este îndeplinită condiţia privind calitatea de persoană impozabilă a persoanei care achiziţionează bunurile.

42 În această privinţă, Curtea a statuat deja că, în lipsa unei dispoziţii cu privire la acest subiect din A şasea directivă, aceasta prevăzând numai la articolul 28c secţiunea A prima parte a frazei că statele membre stabilesc condiţiile în care scutesc livrările intracomunitare de bunuri, problema mijloacelor de probă care pot fi furnizate de persoanele impozabile pentru a beneficia de scutirea de TVA intră în competenţa statelor membre (a se vedea în special Hotărârile citate anterior Collée, punctul 24, şi R, punctul 43).

43 Curtea a precizat de asemenea că revine furnizorului de bunuri obligaţia de a dovedi îndeplinirea condiţiilor prevăzute pentru aplicarea articolului 28c secţiunea A litera (a) primul paragraf din A şasea directivă, inclusiv a celor impuse de statele membre pentru a asigura aplicarea corectă şi directă a scutirilor şi pentru a preveni orice posibilă fraudă, evaziune sau abuz (a se vedea în special Hotărârea R, citată anterior, punctul 46).

45 Astfel, condiţionarea, în esenţă, a dreptului la scutirea de TVA a unei livrări intracomunitare de respectarea unor obligaţii de formă, fără a lua în considerare cerinţele de fond şi, mai ales, fără a se întreba dacă acestea erau îndeplinite, depăşeşte ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea taxei (a se vedea Hotărârea Collée, citată anterior, punctul 29).

46 Astfel, principiul neutralităţii fiscale impune ca scutirea de TVA să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă nu au fost respectate de către persoanele impozabile, şi situaţia nu ar fi diferită decât dacă efectul încălcării unor astfel de cerinţe de formă ar fi să împiedice probarea cu certitudine a faptului că cerinţele de fond au fost îndeplinite (a se vedea Hotărârea Collée, citată anterior, punctul 31), sub rezerva totuşi a faptului ca furnizorul de bunuri să nu fi participat în mod intenţionat la o evaziune fiscală care a periclitat buna funcţionare a sistemului comun al TVA-ului. În această din urmă ipoteză, Curtea a statuat astfel că principiul neutralităţii fiscale nu ar putea fi invocat în mod valabil de această persoană (a se vedea Hotărârea R, citată anterior, punctul 54)."

Răspunsul Curţii în această cauză a fost:

"Articolul 28c secţiunea A litera (a) primul paragraf din A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 98/80/CE a Consiliului din 12 octombrie 1998, trebuie interpretat în sensul că nu se opune ca administraţia fiscală a unui stat membru să condiţioneze scutirea de taxa pe valoarea adăugată a unei livrări intracomunitare de transmiterea de către furnizor a numărului de identificare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată al persoanei care achiziţionează bunurile, sub rezerva totuşi ca acordarea acestei scutiri să nu fie refuzată pentru simplul motiv că această obligaţie nu a fost respectată atunci când furnizorul nu poate, cu bună-credinţă şi după ce a luat toate măsurile care îi pot fi impuse în mod rezonabil, să transmită acest număr, dar transmite, pe de altă parte, alte indicaţii de natură să demonstreze în mod suficient că persoana care achiziţionează bunurile este o persoană impozabilă acţionând ca atare în operaţiunea în cauză."

Făcând aplicarea în cauză a celor statuate de Curte în această cauză, Înalta Curte apreciază că instanţa de fond a interpretat corect cele statuate de instanţa europeană, apreciind că principiul neutralităţii TVA nu se opunea ca intimatele să condiţioneze scutirea de taxa pe valoarea adăugată de transmiterea de către furnizor a numărului de identificare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată al persoanei care achiziţionează bunurile, singura situaţie în care principiul ar fi fost încălcat fiind aceea în care furnizorul nu poate, cu bună-credinţă şi după ce a luat toate măsurile care îi pot fi impuse în mod rezonabil, să transmită acest număr, dar transmite, pe de altă parte, alte indicaţii de natură să demonstreze în mod suficient că persoana care achiziţionează bunurile este o persoană impozabilă acţionând ca atare în operaţiunea în cauză.

Or, faţă de probatoriul administrat în cauză, în mod corect s-a reţinut de către instanţa de fond lipsa unor dovezi concludente din care să rezulte că recurenta nu a putut, cu bună-credinţă şi după ce a luat toate măsurile care îi pot fi impuse în mod rezonabil, să transmită acest număr.

În cauză, nu s-a dovedit de către furnizorul A. că nu a putut, cu bună-credinţă, şi după ce a luat toate măsurile rezonabile, să transmită codul de înregistrare în scopuri de TVA al destinatarului final al bunurilor, furnizorul nesolicitând la momentul întocmirii facturilor aceste informaţii deoarece înregistrase livrarea ca export extracomunitar, fără a avea în vedere, la acel moment, posibilitatea scutirii de TVA ca urmare a livrării intracomunitare a bunurilor.

Faptul că recurenta a comunicat codurile de TVA ale destinatarilor finali din ţările membre ale Uniunii Europene prin extrasele VIES depuse în Anexa nr. 10 a cererii de chemare în judecată nu scutea recurenta de obligaţia de diligenţă, de a a lua toate măsurile care îi pot fi impuse în mod rezonabil, pentru ca această cerinţă să fie îndeplinită la momentul livrării.

Susţine recurenta că, indiferent de calificarea tranzacţiei de către recurentă ca fiind export de bunuri sau livrare intracomunitară, contrar susţinerilor instanţei, erorile din punct de vedere formal ale unui contribuabil nu pot conduce la refuzul dreptului acestuia de a beneficia de scutirea de TVA câtă vreme nu se demonstrează existenţa niciunei fraude, iar contribuabilul a demonstrat că tranzacţia a avut loc, fiind îndeplinite condiţiile de fond.

Or, din cele statuate în jurisprudenţa europeană mai sus citată rezultă tocmai faptul că dreptul de deducere ar putea fi refuzat în situaţia în care efectul încălcării unor astfel de cerinţe de formă ar fi să împiedice probarea cu certitudine a faptului că cerinţele de fond au fost îndeplinite.

Prin urmare, în cauză, necesitatea transmiterii de către recurentă a numărului de identificare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată al persoanei care achiziţionează bunurile deriva nu dintr-o simplă nevoie de respectare a unei formalităţi, ci tocmai din nevoia de a se putea verifica cu certitudine îndeplinirea condiţiilor de fond, astfel încât nu se poate susţine că instanţa de fond ar fi încălcat principiul proporţionalităţii printr-un formalism excesiv.

Recurenta a invocat cauza C-24/15 - Plockl v. Finanzamt Schrobenhausen, susţinând că a demonstrat că bunurile au fost transferate în alt stat membru şi că sunt îndeplinite şi restul condiţiilor pentru scutire, iar intimatele nu au demonstrat şi nici nu au susţinut existenţa vreunor indicii cu privire la o fraudă fiscală.

Această cauză nu este aplicabilă situaţiei în speţă, întrucât această cauză viza ipoteza în care, potrivit instanţei de trimitere, operaţiunea în discuţie în litigiul principal trebuia să fie considerată transfer intracomunitar în sensul articolului 28a alin. (5) litera (b) din A şasea directivă, instanţa arătând că vehiculul achiziţionat de domnul L. a fost afectat întreprinderii acestuia situate în Germania şi ulterior a fost expediat în Spania pentru a continua să fie utilizat în scopuri profesionale de domnul L..

În acest context a fost pronunţată decizia invocată de către recurentă, potrivit căreia:

"Articolul 22 alin. (8) din A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2005/92/CE a Consiliului din 12 decembrie 2005, în forma rezultată din articolul 28h din această A şasea directivă, precum şi articolul 28c secţiunea A litera (a) primul paragraf şi litera (d) din directiva menţionată trebuie să fie interpretate în sensul că se opun ca administraţia fiscală din statul membru de origine să refuze scutirea de taxa pe valoarea adăugată a unui transfer intracomunitar pentru motivul că persoana impozabilă nu a comunicat un număr de identificare în scopul acestei taxe atribuit de statul membru de destinaţie, atunci când nu există niciun indiciu concret privind existenţa unei fraude, bunul a fost transferat în alt stat membru şi sunt îndeplinite şi restul condiţiilor pentru scutire."

Or, în cauză în discuţie sunt tocmai condiţiile scutirii, respectiv calificarea transferului ca fiind intracomunitar sau nu.

Prin urmare, livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii sunt scutite de TVA, iar justificarea scutirii de taxă pentru aceste operaţiuni se face de către persoana impozabilă care poate avea calitatea de furnizor şi care este fie producătorul bunurilor, fie proprietarul bunurilor, fie comisionarul care acţionează în nume propriu dar în contul comitentului şi care, pentru operaţiunile de export, este denumit exportator.

Or, recurenta-reclamantă nu a justificat scutirea de taxă pentru operaţiunea de livrare intracomunitară cu codul valabil de înregistrare în scopuri de TVA al clientului, cod care trebuia solicitat, verificat şi înscris în factură din chiar momentul emiterii cu prilejul livrării bunurilor.

Nesolicitând, neverificând şi neînscriind în factură acest cod de înregistrare în scop de TVA al clientului, în condiţiile în care cunoştea destinaţia bunurilor care urmau a fi transportate într-un alt stat membru, conform propriilor menţiuni înscrise în facturi la rubrica "locul de destinaţie din ordinul cumpărătorului" şi aplicând scutirea de TVA la momentul livrării, deşi art. 143 alin. (2) lit. a) prevedea expres că scutirea se aplică doar pentru livrările intracomunitare către clienţii care comunică furnizorului codul valabil de TVA atribuit de celălalt stat membru, reclamanta nu se poate prevala de buna sa credinţă în aplicarea tratamentului fiscal prevăzut de legea fiscală pentru aceste operaţiuni.

Din conţinutul acestei corespondenţe rezultă că nu există declaraţie vamală de export în care recurenta-reclamantă să aibă calitatea de exportator precum şi din care să rezulte faptul că marfa în cauză ar fi fost vândută iniţial de B. către societăţi comerciale cu sediul în România.

În aceste condiţii, nefiind prezentate declaraţia vamală de export în care recurenta-reclamantă să aibă calitatea de exportator şi documente de transport, nu se face dovada că mărfurile respective au părăsit spaţiul Comunităţii Europene, instanţa de fond a reţinut că livrarea nu este scutită de taxa pe valoarea adăugată conform prevederilor art. 143 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003, respectiv prevederile art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aşa cum reprezentanţii A. S.R.L. au consemnat această scutire atât în conţinutul respectivei facturi cât şi în conţinutul decontului privind taxa pe valoarea adăugată aferent respectivei perioade fiscale.

Ca urmare, nefiind prezentate documentele privind certificarea încheierii operaţiunii de export de către biroul vamal de export sau, după caz, notificarea de export certificată de biroul vamal de export, în cazul declaraţiei vamale de export pe cale electronică, exemplarul 3 al documentului administrativ unic, folosit ca declaraţie de export pe suport hârtie, certificat pe verso de biroul vamal de ieşire, respectiv documente din care să rezulte că transportul este realizat de furnizor ori în numele său, nu se justifică scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru livrarea de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii Europene.

c) Întemeindu-se pe motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta a mai susţinut încălcarea de către instanţa de fond a dispoziţiilor legale privind limitele învestirii, principiului disponibilităţii, principiului contradictorialităţii şi dreptului la apărare (art. 9 alin. (2), art. 13 alin. (3), art. 14 alin. (5) şi (6), art. 22 alin. (2), (5) şi (6) C. proc. civ.), prin aceea că intimatele au contestat numai condiţiile formale privind lipsa codului de TVA pe facturile emise de către B. pentru a-şi justifica motivele de refuz, iar instanţa a analizat îndeplinirea condiţiilor de fond ale dreptului recurentei de a beneficia de scutirea de TVA prin calificarea tranzacţiilor desfăşurate cu B. ca fiind operaţiuni triunghiulare, calificare care nu a fost susţinută niciodată de către intimate ca reprezentând contestarea neîndeplinirii condiţiilor de fond pentru a beneficia de dreptul la scutire de la plata TVA.

Or, aşa cum s-a arătat mai sus, în cauză analiza condiţiilor de fond s-a impus tocmai pentru a se verifica dacă neîndeplinirea condiţiilor de formă nu făcea imposibilă verificarea cu certitudine a îndeplinirii condiţiilor de fond.

Recurenta susţine în mod nejustificat că intimatele nu au contestat niciodată, nici în cursul procesului, nici în cursul desfăşurării controlului fiscal şi soluţionării contestaţiei administrative, neîndeplinirea condiţiilor de fond privind scutirea livrărilor intracomunitare desfăşurate de către recurentă de la plata TVA-ului în valoare de 7.643.629 RON. În realitate, ceea ce intimatele au imputat recurentei a fost lipsa din facturi a numărului de identificare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată al persoanei care achiziţionează bunurile, condiţie de formă a cărei neîndeplinire poate însă face imposibil de verificat şi îndeplinirea condiţiile de fond pentru a beneficia de dreptul de scutire de la plata TVA-ului.

A mai susţinut recurenta că instanţa de fond nu a pus în discuţia părţilor posibila calificare a livrărilor intracomunitare desfăşurate de către recurentă ca reprezentând operaţiuni triunghiulare sau susţinerea potrivit căreia nu ar fi îndeplinite condiţiile de fond pentru ca livrările intracomunitare să beneficieze de scutirea de TVA, astfel că recurenta nu a făcut apărări pe aceste aspecte, având în vedere lipsa apărărilor intimatelor în acest sens, fiind practic lipsită de dreptul de a se apăra în faţa instanţei de fond pe acest subiect.

Înalta Curte reţine că în cauză a fost administrată o probă cu expertiză, recurenta având posibilitatea de a face dovada îndeplinirii atât a condiţiilor de formă cât şi a celor de fond cu privire la aceste tranzacţii, susţinerile recurentei atât în primă instanţă cât şi în recurs vizând ambele aspecte.

Pe de altă parte, instanţa de fond trebuia să facă aplicarea unitară a dispoziţiilor legale invocate de recurentă şi a jurisprudenţei europene pertinente, neputându-le analiza fracţionat, astfel încât nu i se poate imputa o depăşire a limitelor învestirii, de vreme ce instanţa era învestită cu verificarea întrunirii condiţiilor legale pentru ca livrările intracomunitare să beneficieze de scutirea de TVA, verificare ce, din perspectiva jurisprudenţei europene citate impunea atât verificarea îndeplinirii condiţiilor de formă, cât şi a modului în care aceste carenţe formale impietează asupra dovedirii cu certitudine a îndeplinirii condiţiilor de fond.

Potrivit art. 22 alin. (4) C. proc. civ., judecătorul este obligat să pună în discuţia părţilor calificarea juridică exactă. Or, în cauză, judecătorul nu a schimbat cauza acţiunii, neimpunându-se o punere în discuţie a calificării, calificarea operaţiunii analizate fiind impusă de analiza textelor de lege invocate de recurenta însăşi şi neputând fi considerată echivalentul unei schimbări a cauzei juridice care să impună punerea în discuţia părţilor.

Nu reprezenta o schimbare de calificare juridică nici stabilirea beneficiarului dreptului de a dispune de bunuri ca un adevărat proprietar, nefiind obligatorie punerea în discuţia părţilor a acestui aspect pentru ca recurenta să poată face apărări şi a-şi susţine cauza în sensul că B. nu a avut niciodată dreptul de a dispune de bunurile livrate de către recurentă ca un veritabil proprietar, necesitatea acestei verificări rezultând, de asemenea, din aplicarea textelor de lege invocate în cauză.

Prin urmare, şi aceste critici sunt nefondate.

d) Recurenta a invocat, de asemenea, motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., aplicarea greşită a normelor de drept material, de către instanţa de fond care a apreciat că nu îndeplineşte condiţiile de fond pentru a beneficia de dreptul de scutire de la plata TVA-ului în valoare de 7.643.629 RON aferente livrărilor intracomunitare efectuate de recurentă către destinatarii finali, societăţi din cadrul statelor Uniunii Europene.

Recurenta a invocat incidenţa art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, ce prevede: "(2) Sunt, de asemenea, scutite de taxă următoarele: a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru."

Art. 138 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată ("Directiva TVA"), prevede "(1) Statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate către o destinaţie aflată în afara teritoriului lor respectiv, dar în cadrul Comunităţii, de către vânzător său persoana care achiziţionează bunurile sau în numele acestora, pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă care acţionează ca atare într-un alt stat membru decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor."

Art. 141 din Directiva TVA prevede: "Fiecare stat membru adoptă măsuri specifice pentru a se asigura că TVA nu este aplicată achiziţiei intracomunitare de bunuri pe teritoriul lui, efectuată în conformitate cu articolul 40, atunci când sunt îndeplinite următoarele condiţii:

(a) achiziţia de bunuri este efectuată de către o persoană impozabilă care nu este stabilită în statul membru în cauză, dar este înregistrată în scopuri de TVA în alt stat membru;

(b) achiziţia de bunuri este efectuată în scopul unei livrări ulterioare a bunurilor respective, în statul membru în cauză, de către persoana impozabilă prevăzută la litera (a);

(c) bunurile astfel achiziţionate de către persoana impozabilă prevăzută la litera (a) sunt expediate sau transportate direct, dintr-un alt stat membru decât cel în care persoana este identificată în scopuri de TVA, persoanei căreia urmează să-i efectueze livrarea ulterioară;

(d) persoana căreia urmează să-i fie efectuată livrarea ulterioară este o altă persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă, identificată în scopuri de TVA în statul membru în cauză;

(e) destinatarul prevăzut la litera (d) a fost desemnat în conformitate cu articolul 197 ca persoana obligată la plata TVA pentru livrarea efectuată de persoana impozabilă nestabilită în statul membru în care este datorată taxa."

Art. 10 din Ordinul nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare prevede:

"(1) Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceleiaşi lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente: a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;"

Potrivit art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"(19) Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informaţii: (...)

f) denumirea/numele şi adresa beneficiarului bunurilor sau serviciilor, precum şi codul de înregistrare în scopuri de TVA sau codul de identificare fiscală al beneficiarului, dacă acesta este o persoană impozabilă ori o persoană juridică neimpozabilă;"

Din situaţia de fapt reţinută de către instanţa de fond şi care nu poate fi revizuită în recurs, Înalta Curte reţine că, la data tranzacţiilor din 2011, cumpărătoarea B. avea sediul în Elveţia, în afara Comunităţii Europene şi nu a deţinut în perioada respectivă cod de înregistrare în scop de TVA în niciunul din statele membre ale Comunităţii Europene şi nici nu a furnizat vreun cod de TVA al destinatarilor finali ai bunurilor.

S-a reţinut în mod corect de către instanţa de fond că operaţiunea analizată în cauză este o operaţiune triunghiulară, în sensul că furnizorul A. vinde cereale către B., cu sediul în Elveţia, în afara Comunităţii Europene, care, la rândul său, vinde cerealele către destinatari persoane juridice stabilite în ţări membre ale Comunităţii Europene, fără a solicita codul de înregistrare în scop de TVA al destinatarilor finali, cu privire la care nu s-a făcut dovada că, la momentul livrării, erau înregistrate în scop de TVA. În cauză s-a realizat un singur transport intracomunitar, furnizorul A. livrând cerealele în portul Constanţa (conform răspunsului la obiectivul 3 din raportul de expertiză, f. x verso vol. III), conform condiţiei de livrare C., de acolo vaporul transportând marfa direct în statul de destinaţie, membru al Comunităţii Europene.

Înalta Curte reţine ca fiind pertinentă jurisprudenţa europeană invocată de către instanţa de fond, respectiv cauza C-587/10, Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (VSTR) împotriva Finanzamt Plauen, potrivit căreia:

"28. Mecanismul creat prin regimul tranzitoriu menţionat constă, pe de o parte, în scutirea de către statul membru de plecare a livrării care stă la baza expedierii sau a transportului intracomunitar, completată cu dreptul la deducerea sau la rambursarea TVA-ului aferent intrărilor plătit în acest stat membru, şi, pe de altă parte, în impozitarea de către statul membru de sosire a achiziţiei intracomunitare. Acesta asigură astfel o delimitare clară a suveranităţii fiscale a statelor membre vizate (a se vedea în acest sens în special Hotărârea R, citată anterior, punctul 38) şi permite evitarea dublei impuneri, precum şi, prin urmare, asigurarea neutralităţii fiscale inerente sistemului comun al TVA-ului (a se vedea în special Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos şi alţii, C-409/04, Rep., p. I-7797, punctul 25, şi Hotărârea din 27 septembrie 2007, Collée, C-146/05, Rep., p. I-7861, punctul 23).

31 Deşi întrebările adresate de instanţa de trimitere se referă la calitatea de persoană impozabilă a persoanei care achiziţionează bunurile, Curtea consideră totuşi necesar să furnizeze instanţei de trimitere indicaţii cu privire la condiţia privind transportul. Astfel, din moment ce litigiul principal priveşte o operaţiune în care bunurile vândute au făcut obiectul a două livrări succesive, dar al unui singur transport comunitar, calificarea ca livrare intracomunitară a primei livrări, între filiala VSTR şi Atlantic, care, pentru acest motiv, poate fi scutită de TVA în aplicarea articolului 28c secţiunea A litera (a) primul paragraf din A şasea directivă, depinde de aspectul dacă, astfel cum sugerează decizia de trimitere, acest transport poate efectiv să corespundă primei livrări (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 aprilie 2006, EMAG Handel Eder, C-245/04, Rec., p. I-3227, punctul 45, şi Hotărârea din 16 decembrie 2010, Euro Tyre Holding, C-430/09, Rep., p. I-13335, punctul 21).

32 Răspunsul la această întrebare depinde de o apreciere globală a tuturor împrejurărilor specifice ale speţei (a se vedea Hotărârea Euro Tyre Holding, citată anterior, punctul 27) şi în special de stabilirea momentului la care dreptul de a dispune de bun ca proprietar a fost transmis destinatarului final (a se vedea Hotărârea Euro Tyre Holding, citată anterior, punctele 31-35). Astfel, în ipoteza în care al doilea transfer al dreptului de a dispune de bun în calitate de proprietar a avut loc înainte de a interveni transportul intracomunitar, acesta nu ar mai putea să corespundă primei livrări în favoarea primei persoane care achiziţionează bunurile (a se vedea în acest sens Hotărârea Euro Tyre Holding, citată anterior, punctul 33).

33 Astfel, în acţiunea principală, livrarea efectuată de filiala VSTR către Atlantic nu ar constitui o livrare intracomunitară scutită de TVA în temeiul articolului 28c secţiunea A litera (a) primul paragraf din A şasea directivă, în ipoteza în care al doilea transfer de proprietate asupra bunurilor în cauză, de la Atlantic către întreprinderea finlandeză, ar fi avut loc înainte de a interveni transportul intracomunitar al acestor bunuri către Finlanda."

Sunt nefondate susţinerile recurentei în sensul că nu ar fi aplicabile în cauză cele statuate în cauza C-587/10 VSTR (par. 14-15), întrucât CJUE a avut în vedere o tranzacţie desfăşurată între un furnizor din Germania, un cumpărător - revânzător din Statele Unite, dar cu sucursala în Portugalia, şi un beneficiar din Finlanda.

Rezultă din analiza situaţiei de fapt prezentate de instanţa de trimitere că Atlantic, cu sediul în Statele Unite, avea o sucursală în Portugalia, dar care nu era înregistrată în niciun stat membru al Uniunii în scopuri de TVA, astfel încât situaţia nu este diferită de cea în cauză în care societatea B. nu este o societate dintr-un stat membru al Uniunii Europene.

De asemenea, în mod pertinent s-a reţinut jurisprudenţa instanţei europene în cauza C-386/16 Toridas, în care se arată:

"34 În ceea ce priveşte operaţiuni care, precum cele în discuţie în litigiul principal, formează un lanţ de două livrări succesive care au determinat un singur transport intracomunitar, din jurisprudenţa Curţii reiese, pe de o parte, că transportul intracomunitar poate fi imputat numai uneia dintre cele două livrări, care va fi, prin urmare, singura scutită în aplicarea articolului 138 alin. (1) din Directiva TVA (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 aprilie 2006, EMAG Handel Eder, C-245/04, EU:C:2006:232, punctul 45).

35 Pe de altă parte, pentru a stabili căreia dintre cele două livrări trebuie să îi corespundă transportul intracomunitar, se impune să se facă o apreciere globală a tuturor împrejurărilor specifice ale speţei (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 decembrie 2010, Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, punctul 27, şi Hotărârea din 27 septembrie 2012, VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, punctul 32).

36 În temeiul acestei aprecieri, trebuie în special să se stabilească momentul la care dreptul de a dispune de bun ca proprietar a fost transmis destinatarului final. Astfel, în ipoteza în care al doilea transfer al acelui drept a avut loc înainte de a interveni transportul intracomunitar, acesta nu ar mai putea să corespundă primei livrări în favoarea primei persoane care achiziţionează bunurile (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2012, VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, punctul 32 şi jurisprudenţa citată).

37 În cazul a două livrări succesive care au determinat un singur transport intracomunitar, pentru a stabili căreia dintre cele două livrări trebuie să îi corespundă acest transport, trebuie stabilit dacă respectivul transport a intervenit după a doua livrare. Dacă această situaţie s-ar regăsi în speţă, numai a doua livrare ar trebui calificată drept livrare intracomunitară şi ar beneficia, dacă este cazul, de scutirea prevăzută la articolul 138 alin. (1) din Directiva TVA.

44 În consecinţă, trebuie să se răspundă la prima întrebare că articolul 138 alin. (1) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că, în împrejurări cum sunt cele din cauza principală, o livrare de bunuri efectuată de o persoană impozabilă stabilită într-un prim stat membru nu este scutită de TVA în temeiul acestei dispoziţii atunci când, înainte de încheierea acestei operaţiuni de livrare, persoana care achiziţionează bunurile, identificată în scopuri de TVA într-un al doilea stat membru, informează furnizorul că mărfurile vor fi revândute imediat într-un al treilea stat membru, înainte de a le scoate din primul stat membru şi de a le transporta către această a treia persoană impozabilă, cu condiţia ca această a doua livrare să fi fost într-adevăr efectuată şi ca mărfurile să fi fost transportate apoi din primul stat membru către statul membru al celei de a treia persoane impozabile. Identificarea în scopuri de TVA a primei persoane care achiziţionează bunurile într-un stat membru diferit de cel al locului primei livrări sau de cel al locului achiziţiei finale nu este un criteriu de calificare a unei operaţiuni intracomunitare şi nu este nici, în sine, un element de probă suficient pentru a demonstra caracterul intracomunitar al unei operaţiuni."

În cauză, din menţionarea pe facturile emise de furnizorul A. a destinatarilor finali - societăţi comerciale din state membre ale Comunităţii Europene, rezultă că B. a transmis dreptul de a dispune de bun ca proprietar destinatarului final înainte de a interveni transportul intracomunitar al cerealelor, motiv pentru care scutirea de TVA nu ar fi putut fi aferentă primei tranzacţii.

Prin urmare, în mod corect s-a reţinut de către instanţa de fond că nici condiţiile de fond nu ar fi fost îndeplinite.

Recurenta susţine că în cadrul acestor livrări intracomunitare, societatea B. a participat doar ca şi un intermediar, societatea nedeţinând niciodată dreptul de a dispune de bunurile livrate de recurentă ca un adevărat proprietar, acest drept aparţinând numai societăţilor beneficiare din statele membre ale Uniunii Europene care au primit cerealele livrate şi transportate de către recurentă.

Înalta Curte reţine că aceste susţineri nu au fost dovedite prin probatoriul administrat în faţa instanţei de fond, întrucât, pe de o parte, nu există declaraţie vamală de export în care recurenta-reclamantă să aibă calitatea de exportator precum şi din care să rezulte faptul că marfa în cauză ar fi fost vândută iniţial de B. către societăţi comerciale cu sediul în România, iar pe de altă parte, chiar dacă s-ar considera că această condiţie este doar o formalitate excesivă, recurenta trebuia să facă dovada certă a circuitului mărfii, ceea ce în cauză nu s-a întâmplat, conduita recurentei fiind una ezitantă, aceasta susţinând iniţial ipoteza unui export în afara Comunităţii, iar ulterior pe aceea a unei livrări intracomunitare, între recurentă şi societăţile membre din statele Uniunii Europene.

II.3.5. Motivele de recurs, încadrate de recurentă în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., privind soluţionarea de către instanţa de fond a criticilor de nelegalitate formulate împotriva actelor administrativ fiscale privind tranzacţiile desfăşurate de către cu B. vizând exportul cantităţii de 5.000t cereale de către recurentă în Coreea de Sud şi prin care i-a fost stabilit TVA suplimentar de plată în valoare de 993.259 RON sunt nefondate.

Într-o primă linie de argumentaţie, recurenta apreciază că susţinerea judecătorului de fond că nu ar fi dovedit întregul lanţ de tranzacţii al livrării cantităţii de 5.000 de tone porumb este nefondată În opinia sa, este de necontestat faptul că recurenta a încărcat la bordul navei D. cantitatea de 5.000 de tone de cereale, cantitate ce a fost livrată cumpărătorilor finali din Coreea de Sud, societăţile E., F., G., precum şi faptul că aranjorul întregii cantităţi pe nava D. este societatea H. S.R.L., iar transportul navei a fost asigurat de către cumpărătorul cantităţii totale de 57.750 tone de porumb din care face parte şi cantitatea livrată de recurentă de 5.000 de tone de porumb, aşa cum rezultă din Răspunsul la obiecţiuni de către expertul tehnic judiciar.

Din situaţia de fapt reţinută de către instanţa de fond şi care nu poate face obiectul revizuirii în recurs, Înalta Curte reţine că, în ceea ce priveşte livrarea cantităţii de 5000 t de porumb către B. în baza facturii nr. x/17.11.2011 în care s-a menţionat condiţia de livrare C., înregistrată de reclamanta-recurentă ca fiind o livrare scutită de taxa pe valoarea adaugată conform prevederilor art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv ca fiind o livrare de bunuri expediate sau transportate in afara Comunităţii Europene, organele de inspecţie fiscală au constatat că ţara de destinaţie este Coreea de Sud.

Până la data încheierii inspecţiei fiscale, reprezentanţii reclamantei-recurente nu au pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală niciun document de transport care să confirme transportul mărfurilor în cauză, respectiv scrisoarea de transport maritim şi declaraţia vamală de export în conţinutul căreia A. S.R.L. să aibă calitatea de exportator.

În aceste condiţii, nefiind prezentate declaraţia vamală de export în care această societate comercială să aibă calitatea de exportator şi documente de transport, organele fiscale au apreciat că nu se face dovada că mărfurile respective au părăsit spaţiul Comunităţii Europene, motiv pentru care au constatat că livrarea nu este scutită de taxa pe valoarea adăugată conform prevederilor art. 143 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003, respectiv prevederile art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aşa cum reprezentanţii A. S.A. au consemnat această scutire atât in conţinutul respectivei facturi cât şi in conţinutul decontului privind taxa pe valoarea adăugată aferent respectivei perioade fiscale.

În cadrul răspunsului la obiectivul prin care i s-a solicitat expertului să stabilească locul livrării, destinaţia finală, mijlocul de transport utilizat şi eventualul lanţ al transferului dreptului de proprietate asupra cantităţii vândute de A. către B. în baza facturii nr. x/17.11.2011, expertul a arătat că: "potrivit documentului Master’s receipt ataşat facturii, locul livrării este Port Constanţa, România, destinaţia finală este Coreea de Sud, potrivit Declaraţiei vamale de export, exportatorul este H. S.R.L., mijlocul de transport utilizat este Vasul D.."

Expertul a stabilit că prima verigă a lanţului transferului dreptului de proprietate a celor 5000 t de cereale este: A. - B. în baza facturii nr. x/17.11.2011, B. - M. în baza facturii nr. x/21.11.2011, persoanele intermediare aducându-şi propriul aport (cantitate de cereale) pe fiecare verigă a lanţului, totalizându-se astfel o cantitate exportată de 57750 t.

Prin răspunsul la obiecţiuni aflat la dosar, expertul a arătat că în certificatul de calitate nr. 11AGRI/706-C şi certificatul de cantitate nr. 11AGRI/706B sunt următoarele menţiuni: "numele vasului, D., portul de destinaţie: Coreea de Sud, portul de încărcare Constanţa, numele produsului - porumb românesc vrac, cantitatea 5000 de tone."

Totodată, a arătat că potrivit Declaraţiei Vamale de export avizate de Biroul Vamal Constanţa nr. 7174/19.11.2011, exportatorul este H. S.R.L., la numele destinatarului este menţiunea "to order" şi la ţara de destinaţie Coreea de Sud.

În raport de această situaţie de fapt, în mod corect instanţa de fond a făcut aplicarea dispoziţiilor art. 128 din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora:

"(1) Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar. (…)

(6) În cazul a două sau mai multe transferuri succesive ale dreptului de proprietate asupra unui bun, fiecare transfer este considerat o livrare separată a bunului, chiar dacă bunul este transportat direct beneficiarului final."

Potrivit art. 2 alin. (1) din Ordinului nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare:

"(1) Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată, în conformitate cu prevederile art. 143 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii de furnizor sau de altă persoană în contul său. Prin persoană care expediază sau transportă bunuri în afara Comunităţii în contul furnizorului se înţelege orice persoană care face transportul. Scutirea se aplică numai în situaţia în care, potrivit prevederilor contractuale dintre furnizor şi cumpărător, transportul bunurilor în afara Comunităţii este în sarcina furnizorului, care poate face transportul cu mijloace proprii sau poate apela la o altă persoană pentru efectuarea transportului.

(2) Scutirea de taxă prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal se justifică de către exportator cu următoarele documente:

a) factura, care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, sau, dacă transportul bunurilor nu presupune o tranzacţie, documentele solicitate de autoritatea vamală pentru întocmirea declaraţiei vamale de export;

b) unul dintre următoarele documente:

1. certificarea încheierii operaţiunii de export de către biroul vamal de export sau, după caz, notificarea de export certificată de biroul vamal de export, în cazul declaraţiei vamale de export pe cale electronică; sau

2. exemplarul 3 al documentului administrativ unic, folosit ca declaraţie de export pe suport hârtie, certificat pe verso de biroul vamal de ieşire;

c) documente din care să rezulte că transportul este realizat de furnizor ori în numele său, cum sunt: documentul de transport, comanda de cumpărare, de vânzare sau contractul, documentele de asigurare."

În aplicarea acestor dispoziţii legale, în mod corect s-a reţinut de către instanţa de fond că reclamanta-recurentă nu a putut justifica calitatea sa de exportator conform normelor legale mai sus-menţionate în declaraţia vamală de export fiind înscrisă H. S.R.L., cu privire la care nu s-a putut dovedi întregul lanţ al achiziţiei de cereale.

Contrar modului în care a fost înregistrată în documentaţia sa, ca export de bunuri scutit, cu drept de deducere, în baza art. 143 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, prin acţiunea formulată reclamanta-recurentă a susţinut ca fiind aplicabila art. 143 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, ce prevede: "(1) Sunt scutite de taxă: b) livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii de către cumpărătorul care nu este stabilit în România sau de altă persoană în contul său, cu excepţia bunurilor transportate de cumpărătorul însuşi şi care sunt folosite la echiparea ori alimentarea ambarcaţiunilor şi a avioanelor de agrement sau a oricărui alt mijloc de transport de uz privat. Este scutită, de asemenea, şi livrarea de bunuri care sunt transportate în bagajul personal al călătorilor care nu sunt stabiliţi în Comunitate, dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii: (…)"

Pentru aplicarea acestui text, art. 3 din Ordinul nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare stabileşte documentele necesare pentru justificarea unei astfel de operaţiuni scutite, respectiv:

"(1) Potrivit prevederilor art. 143 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii de către cumpărătorul care nu este stabilit în România sau de altă persoană în contul său. Astfel de livrări au loc în cadrul unor contracte prin care persoana obligată să transporte bunurile în afara Comunităţii este cumpărătorul nestabilit în România sau altă persoană în contul său.

(2) Scutirea de taxă pe valoarea adăugată prevăzută la alin. (1) se justifică de furnizorul care realizează livrarea cu documentele prevăzute la art. 2 alin. (2) lit. a) şi b) şi cu documente din care să rezulte că transportul este realizat de client sau în numele său, cum sunt: documentul de transport, comanda de cumpărare, de vânzare sau contractul, documentele de asigurare."

Prin urmare, în mod corect s-a reţinut de către instanţa de fond că aceleaşi documente justificative erau necesare şi în cazul scutirii în baza art. 143 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, reclamanta nefăcând dovada faptului că este exportator.

Recurenta susţine nefondat că ei îi revine calitatea de exportator în sensul dispoziţiilor art. 143 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal 2003, coroborat cu dispoziţiile art. 3 din Ordinul 2222/2006, întrucât a exportat în mod direct, prin încărcarea la bordul navei D. cantitatea de 5.000 de tone de porumb faţă de care s-a efectuat dovada că aceasta a fost livrată în Coreea de Sud, ţară non-UE.

Reţine Înalta Curte că instanţa de fond a făcut o analiză exhaustivă a probatoriului administrat, aplicarea normelor legale incidente fiind făcută în mod corect, astfel încât concluzia la care judecătorul fondului a ajuns, în sensul că livrarea cantităţii de 5000 de t de cereale către B. este o livrare ce nu este scutită de TVA în baza art. 143 alin. (1) lit. a) şi b) din Codul fiscal este una legală. Astfel, în mod corect, în analiza vânzărilor succesive realizate cu privire cantitatea de 5000 de t, instanţa de fond a avut în vedere că transferul dreptului de a dispune de bunuri ca proprietar a avut loc la data emiterii facturii nr. x/17.11.2011 de către furnizor către B.. Ulterior, la 21.11.2011 B. a dispus de bunuri în calitate de proprietar, vânzându-le către M. în baza facturii nr. x/21.11.2011, care a vândut bunurile mai departe, pe un lanţ neidentificat cu privire la toţi achizitorii. Cantitatea finală îmbarcată pe vasul cu destinaţia Coreea de Sud nu a fost de 5000 de t, ci de 57750 t.

Susţinerea recurentei în sensul că deţinerea declaraţiei de export ar fi o simplă condiţie formală pentru a beneficia de dreptul de scutire este nefondată, de vreme ce în lipsa acesteia nu este posibilă nici verificarea îndeplinirii condiţiilor de fond, documentul Mate's Receipt emis de căpitanul vasului D., invocat de recurentă ca făcând dovada exportului nefiind suficient, cu atât mai mult cu cât acesta este un document temporar, pentru a atesta prezenţa bunurilor la bord şi nu înlocuieşte declaraţia de export.

Specificul modului de desfăşurare a activităţii comerciale în domeniul cerealelor, invocat de către recurentă, nu poate constitui o justificare suficientă pentru care recurenta ar fi exceptată de la obligaţia de a produce dovezile prevăzute de textul de lege de care ea însăşi se prevalează pentru a beneficia de scutirea de TVA.

În sfârşit, recurenta a criticat sentinţa atacată şi prin prisma faptului că în mod eronat instanţa de fond nu a făcut aplicarea jurisprudenţei europene în cauza C-526/13 FBK.

În opinia recurentei, în a cărei susţinere invocă şi Opinia Comisiei Europene ataşată cererii de chemare în judecată, situaţia expusă în cazul C-526/13 FBK este similară cu cea din prezenta cauză, întrucât, în mod similar, a livrat cereale direct la bordul navei D. şi niciunul dintre intermediarii din lanţul de tranzacţii nu a beneficiat de dreptul de a dispune de bunuri în calitate de proprietar, acest drept fiind transmis în mod direct de către recurentă beneficiarilor finali la momentul încărcării celor 5.000 de tone de cereale la bordul navei D..

În mod corect s-a reţinut de către instanţa de fond că în cauză nu sunt aplicabile principiile expuse în cauza C- 526/13 FBK, întrucât în această cauză existau specificităţi ale transferului dreptului de proprietate determinate de tipul de marfă livrat, respectiv combustibil pentru alimentarea navelor, livrat direct în rezervorul navelor.

Din considerentele acestei decizii rezultă cu claritate faptul că statuările Curţii în această situaţie au caracter de excepţie de la regulă, dat fiind specificul acestui produs:

"49. Astfel, după cum a arătat avocatul general la punctele 42-44 din concluzii, din momentul în care carburantul este încărcat în rezervorul unei nave, operatorul acesteia este în mod normal considerat a fi abilitat să dispună în fapt de acesta ca şi cum ar avea calitatea de proprietar.

50 În consecinţă, trebuie să se constate că, în astfel de condiţii, deşi, potrivit formelor prevăzute de dreptul naţional aplicabil, proprietatea carburantului a fost în mod oficial transferată intermediarilor şi că se prezuma că aceştia din urmă au acţionat în nume propriu, în niciun moment aceşti intermediari nu au fost în măsură să dispună de cantităţile livrate întrucât dreptul de a dispune de acestea aparţinea operatorilor de nave din momentul încărcării carburantului de către FBK."

Faptul că statuările din această cauză nu pot fi extinse şi la alte mărfuri rezultă din chiar dispozitivul hotărârii, care evidenţiază atât regula de principiu, cât şi excepţia în situaţia speţei:

"Articolul 148 litera (a) Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că scutirea prevăzută de această dispoziţie nu este, în principiu, aplicabilă livrării de bunuri pentru aprovizionare şi alimentare către intermediari care acţionează în nume propriu, chiar dacă în momentul livrării destinaţia finală a bunurilor este cunoscută, este stabilită în mod corespunzător, iar autorităţii fiscale îi sunt prezentate elemente de probă justificative în conformitate cu cerinţele legislative naţionale. Cu toate acestea, în împrejurări precum cele din litigiul principal, scutirea menţionată se poate aplica dacă transferul proprietăţii bunurilor în cauză către aceşti intermediari în formele prevăzute de dreptul naţional aplicabil a intervenit cel mai devreme în acelaşi timp cu momentul în care operatorii navelor utilizate pentru navigaţia în largul mării au fost abilitaţi să dispună în fapt de aceste bunuri ca şi cum ar fi avut calitatea de proprietari, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere."

Prin urmare, în cauză neregăsindu-se specificitatea referitoare la natura produsului avută în vedere în cauza C- 526/13 FBK, în mod corect s-a reţinut de către instanţa de fond inaplicabilitatea acesteia.

II.3.6. Este însă fondat motivul de casare care vizează neîndeplinirea condiţiilor de fond pentru deducerea TVA-ului în valoare de 1.551.845 RON aferent achiziţiilor efectuate de la I. S.A. Vaslui, încadrat de recurentă în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta a invocat în esenţă încălcarea dispoziţiilor legale prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) şi a) art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal 2003, precum şi a principiilor proporţionalităţii şi neutralităţii TVA, astfel cum acestea au fost consacrate în jurisprudenţa CJUE, precum şi încălcarea dispoziţiilor legale prevăzute de art. 160 alin. (2) din Codul fiscal 2003 privind mecanismul taxării inverse.

Înalta Curte constată că sunt fondate aceste critici, sentinţa pronunţată fiind dată sub acest aspect cu încălcarea dispoziţiilor legale prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) şi a) art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal 2003, precum şi a principiilor proporţionalităţii şi neutralităţii TVA, astfel cum acestea au fost consacrate în jurisprudenţa CJUE.

Relevantă în acest sens, este jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexe C-660/16 şi C-661/16 Kollross & Wirtl, invocată de către recurentă, în care instanţa europeană a răspuns unei întrebări adresate în ambele cauze, prin care instanţa de trimitere solicita Curţii în esenţă să stabilească, în scopul aplicării articolului 65 din Directiva TVA, dacă o livrare de bunuri pentru care s-a efectuat o plată în avans este incertă în cazul unei fraude din partea furnizorului. În special, instanţa de trimitere urmărea să afle dacă, atunci când bunurile, în ultimă instanţă, nu sunt livrate ca urmare a unei astfel de fraude din partea furnizorului, persoana impozabilă are dreptul să deducă valoarea TVA-ului plătit.

În esenţă, instanţa de trimitere a întrebat dacă intenţia furnizorului de a comite o fraudă, de care destinatarul nu avea cunoştinţă, trebuie să fie considerată relevantă atunci când se determină certitudinea (sau, mai degrabă, incertitudinea) producerii faptului generator.

Înainte de a aborda problemele specifice ridicate de aceste întrebări, instanţa europeană a reamintit principalele dispoziţii aplicabile, astfel cum au fost interpretate în mod consecvent de către Curte, şi anume:

"26. În temeiul unei jurisprudenţe constante, regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau plătit în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Principiul neutralităţii fiscale, care stă la baza sistemului comun al TVA-ului, garantează perfecta neutralitate în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie ele însele supuse la plata TVA-ului(3).

27. În temeiul articolului 167 din Directiva TVA, dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă. Regula generală este că TVA-ul devine exigibil atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile (articolul 63 din Directiva TVA). Cu toate acestea, atunci când se fac plăţi în avans, articolul 65 din această directivă prevede că TVA-ul devine exigibil la încasarea plăţii şi la suma încasată.

28. Potrivit jurisprudenţei constante a Curţii, pentru ca TVA-ul să devină exigibil (şi, prin urmare, şi deductibil) atunci când o plată a fost făcută în avans, toate informaţiile relevante privind viitorul fapt generator trebuie să fie deja cunoscute(4). De asemenea, Curtea a statuat că articolul 65 din Directiva TVA nu poate fi aplicat atunci când nu este cert dacă faptul generator se va produce(5)."

Pe baza acestor principii, instanţa europeană a arăta, cu privire la întrebarea adresată:

"31. În opinia noastră, intenţia frauduloasă a furnizorului nu ar trebui să aibă niciun efect asupra dreptului destinatarului de a deduce TVA-ul plătit pentru avans, cu excepţia cazului în care cel din urmă a cunoscut sau ar fi trebuit să cunoască această intenţie frauduloasă.

32. Această concluzie pare să decurgă din jurisprudenţa Curţii şi în special din Hotărârile Bonik(6) şi FIRIN(7). În aceste cauze, Curtea a subliniat că dreptul Uniunii nu poate fi invocat de către persoane fizice în scopuri abuzive sau frauduloase şi că prevenirea evaziunii, a fraudei şi a abuzului în materie fiscală reprezintă un obiectiv recunoscut şi încurajat în mod expres de Directiva TVA. În consecinţă, Curtea a statuat că autorităţile naţionale trebuie să refuze dreptul de deducere atunci când acest drept este invocat în scopuri abuzive sau frauduloase(8). Aceasta este situaţia în special atunci când o fraudă fiscală este săvârşită de însăşi persoana impozabilă(9). În schimb, este incompatibil cu dispoziţiile Directivei TVA faptul de a refuza acest drept unei persoane impozabile care nu a cunoscut şi nu ar fi putut cunoaşte că operaţiunea în cauză era legată de o fraudă comisă de furnizor sau de un alt comerciant care acţionează în amontele sau în avalul lanţului de aprovizionare(10).

33. Aplicând aceste principii în cazurile de faţă, faptul că furnizorii niciodată nu au avut intenţia de a livra bunurile achiziţionate de destinatari nu poate, în sine, să justifice refuzul autorităţilor naţionale de a accepta deducerile solicitate de aceşti destinatari. Autorităţile respective pot refuza deducerile numai dacă stabilesc, corespunzător cerinţelor legale, că destinatarii ştiau sau ar fi trebuit să ştie că furnizorul nu avea de la bun început nicio intenţie de a-şi respecta contractele(11).

34. Într-adevăr, atunci când, precum în cauza FIRIN(12), atât furnizorul, cât şi destinatarul cunosc (sau ar trebui să cunoască) faptul că livrarea nu va avea loc, se poate pune întrebarea dacă chiar există un veritabil contract de furnizare, cel puţin în sensul normelor privind TVA-ul. În termeni mai generali, articolul 65 din Directiva TVA nu se poate aplica în cazul în care, atunci când este făcută plata în avans, există îndoieli reale cu privire la aspectul dacă, în desfăşurarea normală a lucrurilor, livrarea impozabilă va fi efectuată în mod corespunzător(13).

35. În schimb, atunci când destinatarul nu a cunoscut şi nu ar fi putut cunoaşte intenţiile frauduloase sau abuzive ale furnizorului - şi cu atât mai mult atunci când, precum în situaţia în discuţie în litigiile principale, se pare că destinatarul a plătit în mod corespunzător TVA-ul primit de stat -, nu există niciun motiv obiectiv pentru refuzul dreptului său de deducere iniţial. Un astfel de refuz ar depăşi, pe de o parte, ceea ce este necesar pentru conservarea drepturilor trezoreriei publice(14) şi, pe de altă parte, ar împovăra excesiv cumpărătorii. În mod normal în relaţiile comerciale, nu este neobişnuit ca un furnizor să solicite clienţilor săi să efectueze o plată în avans, înainte ca bunurile să fie livrate sau ca serviciile să fie prestate. Astfel cum reţine instanţa de trimitere în decizia sa de trimitere din cauza C-660/16, ar părea excesivă plasarea tuturor riscurilor în legătură cu posibila neîndeplinire a obligaţiei de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor achiziţionate în sarcina destinatarilor, care, chiar şi dacă au fost luate toate măsurile de precauţie, nu aveau cum să cunoască intenţiile frauduloase ale furnizorilor lor."

Înalta Curte reţine că, în situaţia, de faţă, pentru achiziţiile efectuate de A., autorităţile fiscale nu au pus în discuţie existenţa unor elemente de abuz şi nici nu au făcut dovada că operaţiunile desfăşurate între cele două entităţi ar face parte dintr-un lanţ fraudulos.

Aşa cum a statuat Curtea de Justiţie a Uniunii Europene la pct. 47 din Cauza C-430/19 - CF, deşi o persoană impozabilă poate fi obligată să se informeze cu privire la furnizorul de la care intenţionează să achiziţioneze bunuri şi să se asigure de fiabilitatea acestuia, "administraţia fiscală naţională competentă nu poate impune totuşi în general respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze, dacă şi-a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude [...] şi pe de altă parte să dispună de documente în această privinţă".

"62. Prin urmare, prezentele cauze nu privesc, contrar cauzei în care s-a pronunţat Hotărârea din 13 martie 2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151), cazuri de fraudă privind TVA-ul. În acest context, se consideră că este stabilit, de către instanţa de trimitere, faptul că TVA-ul aferent avansurilor în discuţie în litigiile principale a fost vărsat de furnizori la bugetul de stat. În plus, în măsura în care aceşti furnizori, ţinând cont de starea lor de insolvabilitate, nu vor restitui avansurile în cauză, TVA-ul datorat de aceştia la bugetul de stat, în temeiul încasării acestor avansuri, nu va trebui regularizat prin aplicarea dispoziţiilor coroborate ale articolelor 65, 90 şi 123 din Directiva 2006/112. Rezultă că, în împrejurări precum cele din cauzele principale, exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului de către cumpărători în temeiul aceloraşi avansuri nu presupune, pentru bugetul de stat, niciun risc de pierdere a unor venituri fiscale.

63. Desigur, Curtea a statuat, de asemenea, la punctul 57 din Hotărârea din 13 martie 2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151), că împrejurarea că TVA-ul datorat de furnizor nu ar fi el însuşi regularizat nu are, în principiu, incidenţă asupra dreptului administraţiei fiscale de a obţine restituirea TVA-ului dedus de cumpărătorul bunurilor ca urmare a plăţii avansului care corespunde unei asemenea livrări.

64. Cu toate acestea, este necesar să se observe că, în caz de regularizare a dreptului de deducere în situaţia în care avansul nu a fost restituit, respectarea principiului neutralităţii fiscale este asigurată de posibilitatea cumpărătorului, pe care statele membre trebuie să o prevadă în legislaţiile lor, de a obţine de la furnizorul său restituirea avansului plătit pentru livrarea bunurilor care nu a fost efectuată în final (a se vedea prin analogie Hotărârea din 31 ianuarie 2013, LVK, C-643/11, EU:C:2013:55, punctul 48, şi Hotărârea din 13 martie 2014, FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151, punctul 55).

65. Or, în împrejurări precum cele în discuţie în cauzele principale, având în vedere starea de insolvabilitate a furnizorilor, ar fi excesiv de dificil sau chiar imposibil pentru cumpărători să obţină restituirea avansurilor pe care le-au plătit cu bună-credinţă în vederea livrării bunurilor comandate.

66. De altfel, cu privire la cazurile de TVA facturat fără a fi datorat din cauza lipsei unei operaţiuni impozabile, Curtea a statuat că, desigur, principiile neutralităţii şi efectivităţii nu se opun, în principiu, unei legislaţii naţionale potrivit căreia numai furnizorul poate solicita autorităţilor fiscale competente restituirea sumelor pe care le-a plătit acestora din eroare cu titlu de TVA, fiind în sarcina cumpărătorului bunurilor exercitarea unei acţiuni împotriva furnizorului pentru a obţine, la rândul său, restituirea acestuia din urmă. Totuşi, Curtea a statuat de asemenea că, dacă o asemenea acţiune devine imposibilă sau excesiv de dificilă, în special în caz de insolvabilitate a furnizorului, principiile menţionate pot impune ca cumpărătorul să îşi poată îndrepta cererea de restituire direct împotriva autorităţilor fiscale (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 martie 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, EU:C:2007:167, punctele 39, 41 şi 42).

67. Aceste consideraţii sunt de natură să se aplice, mutatis mutandis, în împrejurări precum cele în discuţie în cauzele principale. Astfel, dacă ar trebui să fie constrânşi să regularizeze deducerile efectuate cu titlu de TVA plătit pentru avansurile pe care le-au achitat şi care nu vor fi restituite de furnizori, cumpărătorii ar deţine, în conformitate cu consideraţiile care figurează la punctul precedent, o creanţă împotriva autorităţilor fiscale în cuantum identic cu cel recuperat de acestea în cadrul regularizării.

68. Or, ar fi vădit nerezonabil să se impună cumpărătorilor respectivi să regularizeze aceste deduceri, apoi să intenteze o acţiune împotriva autorităţilor fiscale pentru obţinerea restituirii TVA-ului plătit în temeiul avansurilor în discuţie".

(Pct. 66 - 68 din Decizia CJUE în cazurile conexe C-660/16 si C-661/16 Kotlross şi Wirtl.)

Aplicând cele statuate de instanţa europeană în prezenta cauză, Înalta Curte reţine că, aşa cum rezultă din situaţia de fapt reţinută de către prima instanţă şi necontestată în recurs, nelivrarea cantităţilor de cereale achiziţionate de către recurentă s-a datorat în mod exclusiv comportamentului fraudulos al debitoarei I. S.A. Vaslui.

În consecinţă, penalizarea recurentei, cumpărător de bună-credinţă, cu refuzul dreptului de deducere a TVA-ului în valoare de 1.551.845 RON este contrară principiului proporţionalităţii şi principiului neutralităţii TVA, aşa cum a fost acesta explicitat în cauzele conexe C-660/16 şi C-661/16 Kollross & Wirtl.

În lumina acestei jurisprudenţe, organele fiscale nu puteau refuza deducerea doar pentru faptul că furnizoarea I. S.A. Vaslui nu şi-a îndeplinit obligaţia asumată, deducerile respective putând fi refuzate numai dacă stabilesc, corespunzător cerinţelor legale, că destinatarii ştiau sau ar fi trebuit să ştie că furnizorul nu avea de la bun început nicio intenţie de a-şi respecta contractele, aspect care nu doar că nu a fost probat, dar nu a fost nici măcar invocat de către organele fiscale.

Mai mult, dovada bunei credinţe a recurentei rezultă şi din înscrierea acesteia la masa credală a debitoarei I. S.A. Vaslui cu debitul principal în valoare de 9.925.693,38 RON, recuperarea acestei sume de la debitoare fiind însă aparent imposibilă, dat fiind că, urmare a confirmării planului de reorganizare a debitoarei I. S.A. Vaslui, conform ultimului tabel de creanţe publicat în BPI 1746/31.01.2023, creanţele chirografare ce au fost înscrise la masa credală a debitoarei au fost şterse.

Ar fi, prin urmare, contrar principiului proporţionalităţii să se impună această sarcină excesivă recurentei, care, pe lângă faptul că a achitat sume de bani ce sunt imposibil de recuperat pentru bunuri ce nu au mai fost livrate, s-ar vedea astfel obligată în mod nelegal să suporte, cu patrimoniul propriu, şi TVA-ul aferent acestor sume de bani nerecuperate şi pentru care nu a mai primit bunurile contractate.

În consecinţă, se reţine că instanţa de fond, cu încălcarea dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) şi a) art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal 2003, a apreciat în mod nelegal că recurenta nu îndeplineşte condiţia de fond a dreptului de deducere a TVA-ului în valoare de 1.551.845 RON aferent livrărilor neefectuate de către I. S.A. Vaslui şi că nu poate să păstreze deductibilitatea acestui TVA.

II.3.7. Sunt, de asemenea fondate criticile încadrate de recurentă în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. privind neîndeplinirea condiţiilor pentru scutirea TVA-ului în valoare de 1.193.152 RON aferent achiziţiilor efectuate de la societăţile străine J. şi K.

Recurenta a invocat, în esenţă, încălcarea dispoziţiilor art. 155 alin. (4) lit. b) punctul nr. 2, art. 155 alin. (19) din Codul fiscal 2003 precum şi a principiilor proporţionalităţii şi neutralităţii TVA, astfel cum acestea au fost consacrate în jurisprudenţa CJUE, prin faptul că instanţa de fond, printr-un raţionament eronat şi excesiv de formalist, a statuat în mod nelegal că recurenta nu ar îndeplini condiţiile pentru scutirea TVA-ului în valoare de 1.193.152 RON aferent achiziţiilor efectuate de la societăţile străine J. şi K., întrucât lipsa condiţiei de formă privind trimiterea din facturi la dispoziţiile Directivei 2006/112/CE sau a dispoziţiilor Codul fiscal 2003 ar reprezenta un impediment pentru stabilirea îndeplinirii condiţiilor de fond pentru scutirea de TVA.

Sub un prim aspect, Înalta Curte reţine că recurenta a depus la dosarul cauzei, odată cu obiecţiunile formulate şi înregistrate la dosarul cauzei în data de 12.12.2018, Factura nr. x emisă de J. şi corectată conform solicitărilor ANAF-DGAMC, aspect neanalizat în cuprinsul sentinţei recurate.

Pe de altă parte, Înalta Curte reţine că aplicabile în prezenta cauză sunt dispoziţiile invocate de recurentă, respectiv art. 155 alin. (4) lit. b) punctul nr. 2 din Codul fiscal 2003, potrivit cărora:

"Prin excepţie de la prevederile lit. a):

2. pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii pentru care locul livrării, respectiv prestării se consideră a fi în România, conform art. 132 şi 133, efectuate de un furnizor/prestator care nu este stabilit în România, dar este stabilit în Comunitate, conform prevederilor art. 1251 alin. (2), iar persoana obligată la plata taxei conform art. 150 este beneficiarul către care s-au efectuat respectivele livrări/prestări, facturarea face obiectul normelor aplicabile în statul membru în care este stabilit furnizorul/prestatorul."

Rezultă din dispoziţia legală sus-menţionată că modul de întocmire a facturii face obiectul normelor statului membru al furnizorului, în speţă, Olanda, astfel încât susţinerea instanţei de fond potrivit căreia recurenta trebuia să deţină o factură în care să fie menţionată dispoziţia aplicabilă privind scutirea de taxă este o susţinere nelegală.

Este adevărat că dispoziţiile art. 155 alin. (19) lit. 1) din Codul fiscal 2003 impun ca factura să cuprindă, printre menţiunile sale, în cazul în care este aplicabilă o scutire de taxă, trimiterea la dispoziţiile aplicabile din prezentul titlu ori din Directiva 112 sau orice altă menţiune din care să rezulte că livrarea de bunuri ori prestarea de servicii face obiectul unei scutiri.

Cu toate acestea, aceste dispoziţii nu vizează modul de facturare de către un furnizor/prestator care nu este stabilit în România, dar este stabilit în Comunitate, caz în care, aşa cum arată expres dispoziţiile art. 155 alin. (4) lit. b) punctul nr. 2 din Codul fiscal 2003, facturarea face obiectul normelor aplicabile în statul membru în care este stabilit furnizorul/prestatorul.

Astfel, faţă de dispoziţiile art. 155 alin. (4) lit. b) punctul nr. 2 din Codul fiscal 2003, este irelevant cuprinsul pe care factura trebuie să îl aibă potrivit Codul fiscal român, în cazul facturilor emise de K., întrucât K. este furnizorul care emite factura în conformitate cu legislaţia din Olanda şi nu în conformitate cu legislaţia din România.

Înalta Curte are, de asemenea, în vedere, principiile desprinse din jurisprudenţa Uniunii Europene, potrivit cărora dreptul persoanelor impozabile de a deduce taxa achitată sau datorată pentru bunurile/serviciile achiziţionate destinate utilizării în scopul operaţiunilor taxabile constituie un principiu fundamental al sistemului de TVA. Dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxei aplicate operaţiunilor efectuate în amonte.

Relevante sunt cele reţinute în cauza C-664/16, Vădan, în care instanţa europeană a analizat posibilitatea deducerii TVA în cazul lipsei totale a facturilor.

În această ipoteză extremă, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că:

"37. În temeiul unei jurisprudenţe constante a Curţii, dreptul de deducere a TVA-ului constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA, care, în principiu, nu poate fi limitat şi se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte de persoana impozabilă (Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie şi Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, punctul 56, precum şi jurisprudenţa citată).

38 Acest regim urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun de TVA garantează, prin urmare, perfecta neutralitate în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie ele însele supuse TVA-ului (Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie şi Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, punctul 57, precum şi jurisprudenţa citată).

39 În temeiul articolului 167 din Directiva TVA, dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă. Condiţiile de fond necesare pentru naşterea acestui drept sunt enumerate la articolul 168 litera (a) din directiva menţionată. Astfel, pentru a putea beneficia de dreptul amintit, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de aceasta în scopul propriilor operaţiuni taxabile şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie furnizate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, punctul 28 şi jurisprudenţa citată).

40 În ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere, din cuprinsul articolului 178 litera (a) din Directiva TVA reiese că exercitarea acestui drept este condiţionată de deţinerea unei facturi întocmite în conformitate cu articolul 226 din directiva menţionată (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, punctul 29 şi jurisprudenţa citată).

41 Or, Curtea a statuat că principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite condiţiile de fond, chiar dacă anumite condiţii de formă au fost omise de persoanele impozabile. În consecinţă, administraţia fiscală nu poate refuza dreptul de deducere a TVA-ului pentru simplul motiv că o factură nu îndeplineşte condiţiile impuse la articolul 226 punctele 6 şi 7 din Directiva TVA în cazul în care dispune de toate informaţiile pentru a verifica îndeplinirea condiţiilor de fond referitoare la acest drept (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06- Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, punctele 42, precum şi 43).

42 Astfel, aplicarea strictă a cerinţei de formă de a furniza facturi ar fi contrară principiilor neutralităţii şi proporţionalităţii, întrucât ar avea drept efect să împiedice în mod disproporţionat persoana impozabilă să beneficieze de neutralitatea fiscală aferentă operaţiunilor sale.

43 Revine însă persoanei impozabile care solicită deducerea TVA-ului sarcina de a dovedi că îndeplineşte condiţiile prevăzute pentru a beneficia de aceasta (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, punctul 46, precum şi jurisprudenţa citată).

44 Astfel, persoana impozabilă are obligaţia de a prezenta probe obiective în sensul că i-au fost efectiv furnizate în amonte bunuri şi servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operaţiuni supuse TVA-lui şi pentru care a achitat efectiv TVA-ul."

Făcând aplicarea în cauză a acestor principii, Înalta Curte reţine că, în condiţiile în care nu se contestă îndeplinirea condiţiilor de fond, instanţa de fond a manifestat un formalism excesiv, cu încălcarea principiilor proporţionalităţii şi neutralităţii TVA, câtă vreme lipsa unor condiţii formale a facturilor nu făcea obiectul legislaţiei din România şi în niciun caz nu împiedica probarea îndeplinirii condiţiei de fond a scutirii de TVA, achiziţiile fiind în mod evident efectuate în scopul desfăşurării de operaţiuni taxabile de către recurentă.

În acest context, în mod nejustificat a reţinut prima instanţă că intimatele nu aveau cum să îşi dea seama care operaţiuni desfăşurate de către K. şi J. sunt scutite de la plata TVA, câtă vreme se menţionează în mod expres operaţiunile de livrare a bunurilor pe teritoriul României de către cele două societăţi, iar intimatele au avut acces la documentele recurentei din care rezulta obiectul tranzacţiei.

În consecinţă, sentinţa va fi casată şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 309/20.12.2016, Decizia de impunere nr. x/26.08.2016 şi RIF nr. x/10.08.2016 vor fi anulate şi sub acest aspect.

II.3.8. Cheltuielile de judecată în recurs

În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată în recurs, Înalta Curte are în vedere faptul că recurentei-reclamante i-a fost admis doar în parte recursul.

Raportat la această concluzie, Înalta Curte va avea în vedere dispoziţiile art. 453 alin. (2) din C. proc. civ., potrivit cărora: "Când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părţi poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată. Dacă este cazul, judecătorii vor putea dispune compensarea cheltuielilor de judecată."

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte, făcând aplicarea art. 453 alin. (1) şi (2) din C. proc. civ., va obliga intimatele- pârâte către recurenta - reclamantă la plata cheltuielilor de judecată, constând în suma de 500 RON reprezentând taxă judiciară de timbru (fond şi recurs) şi 25.000 de RON reprezentând onorariu de avocat (fond şi recurs), parţial acordat proporţional cu câtimea pretenţiilor admise, din onorariul total în sumă de 35.014 RON pentru recurs, dovedit cu factura nr. x şi chitanţa aferentă şi de 34.559 RON pentru fond, dovedit cu factura nr. x şi chitanţa aferentă, cheltuieli de judecată ce sunt reale, dovedite, necesare şi proporţionale faţă de obiectul, complexitatea şi durata litigiului.

III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, fiind identificate ca parţial fondate motivele de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 1 din 5 ianuarie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va respinge excepţia inadmisibilităţii cererii de obligare la restituirea TVA, ca nefondată, va admite în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., va anula în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 309/20.12.2016, Decizia de impunere nr. x/26.08.2016 şi RIF nr. x/10.08.2016 în ceea ce priveşte:

- TVA stabilită suplimentar în cuantum de 1.551.845 RON, aferentă achiziţiilor de la I. S.A. Vaslui şi accesoriile aferente;

- TVA stabilită suplimentar în cuantum de 1.193.152 RON, aferentă achiziţiilor de la J. şi K. şi accesoriile aferente.

În baza art. 497 C. proc. civ., vor fi trimise spre rejudecare la aceeaşi instanţă capetele de cerere având ca obiect obligarea la restituirea taxei achitate şi anularea operaţiunii de compensare din oficiu.

Se va menţine în rest sentinţa recurată.

Făcând aplicarea art. 453 alin. (1) şi (2) din C. proc. civ., Înalta Curte va obliga intimatele- pârâte către recurenta - reclamantă la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 500 RON reprezentând taxă judiciară de timbru (fond şi recurs) şi 25.000 de RON reprezentând onorariu de avocat (fond şi recurs), parţial acordat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 1 din 5 ianuarie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Respinge excepţia inadmisibilităţii cererii de obligare la restituirea TVA, ca nefondată.

Admite în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L..

Anulează în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 309/20.12.2016, Decizia de impunere nr. x/26.08.2016 şi RIF nr. x/10.08.2016 în ceea ce priveşte:

- TVA stabilită suplimentar în cuantum de 1.551.845 RON, aferentă achiziţiilor de la I. S.A. Vaslui şi accesoriile aferente;

- TVA stabilită suplimentar în cuantum de 1.193.152 RON, aferentă achiziţiilor de la J. şi K. şi accesoriile aferente.

Trimite spre rejudecare la aceeaşi instanţă capetele de cerere având ca obiect obligarea la restituirea taxei achitate şi anularea operaţiunii de compensare din oficiu.

Menţine în rest sentinţa recurată.

Obligă intimatele - pârâte la plata către recurenta - reclamantă a sumei de 500 RON reprezentând taxă judiciară de timbru (fond şi recurs) şi 25.000 de RON reprezentând onorariu de avocat (fond şi recurs), cu aplicarea dispoziţiilor art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 22 ianuarie 2024.