Building tax for bankrupt entities: applicability of non-residential presumption without declaration and exemption from asset revaluation under insolvency law

Şedinţa publică din data de 25 ianuarie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 17.09.2019, sub nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta U.A.T. Oraşul Otopeni - Primăria Oraşului Otopeni - Serviciul Impozite şi Taxe Locale:

- anularea Deciziei nr. 20469/23.07.2019, prin care s-a respins contestaţia nr. 17564/26.06.2019 si, implicit, anularea Deciziilor de impunere pentru anii 2018 (nr. 6/16.07.2019), 2017 (nr. 5/16.07.2019), 2016 (nr. 4/16.07.2019), 2015 (nr. 3/16.07.2019), 2014 (nr. 2/16.07.2019) în ceea ce priveşte impozitul pe clădiri si, pe cale de consecinţă, anularea înştiinţărilor de plată aferente Deciziilor de mai sus (nr. 1196/10.05.2019, precum si cele necomunicate acesteia);

- obligarea organului fiscal la recalcularea impozitului pe clădiri plecând de la particularităţile stării de faliment a societăţii, prin raportare la art. 460 alin. (7) noul Codul fiscal/art. 253 alin. (8) vechiul Codul fiscal coroborat acest din urmă text din vechiul Codul fiscal cu pct. 60 din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/20043 şi art. 1 alin. (6) din H.G. nr. 1553/2003, şi de la caracterul rezidenţial al clădirilor (art. 460 alin. (1) noul Codul fiscal), cu respectarea cotelor de: - 0,2% plus cota adiţională de 50% din cota de impozit pentru anul 2018; - 0,2% pentru anii 2017 si 2016; - 1,5% pentru anii 2015 si 2014, fără adăugarea de accesorii, aşa cum prevede art. 41 din Legea nr. 85/2006.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 692 din 30 august 2020, Curtea de Apel Bucureşti:

(i) a respins excepţia inadmisibilităţii;

(ii) a admis, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul U.A.T. Oraşul Otopeni - Primăria Oraşului Otopeni - Serviciul Impozite şi Taxe Locale;

(iii) a anulat, în parte, actele atacate doar cu privire la ceea ce depăşeşte valoarea impozitului pe clădiri pentru anii 2014 şi 2015, rezultată din aplicarea cotei de 1,5% la valoarea impozabilă;

(iv) a respins, în rest, acţiunea.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs atât reclamanta, cât şi pârâtul.

3.1. Prin recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar B., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., se solicită casarea în parte a sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare în fond în limita casării parţiale, respectiv cu privire la soluţia de respingere a cererii de anulare a Deciziilor de impunere pentru anii 2018 (nr. 6/16.07.2019), 2017 (nr. 5/16.07.2019), 2016 (nr. 4/16.07.2019), precum şi a Deciziei nr. 20469/23.07.2019, prin care s-a respins contestaţia administrativă nr. 17564/26.06.2019 (partea vizând deciziile de impunere anterior menţionate).

A susţinut recurenta-reclamantă că prima instanţă a reţinut greşit că imobilul pentru care s-a calculat impozitul pe clădiri este unul cu destinaţie nerezidenţială, în condiţiile în care destinaţia respectivei clădiri nu s-a schimbat de la dobândirea sa, fiind declarată ca atare încă din anul 2010 (teren plus construcţie rezidenţială-complex imobiliar, situat în Bucureşti, strada x nr. 22C, Otopeni, judeţul Ilfov.

În opinia recurentei-reclamante, aplicarea de către organul fiscal şi validarea cotei majorate de impozitare de către instanţa de fond au avut la bază greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 495 lit. b) din Legea nr. 227/2015, raportat la pct. 171 alin. (1) lit. e) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, în contextul particular al stării de faliment a A. S.R.L., preexistentă anului 2016.

Se arată în criticile din recurs că raţionamentul prin care instanţa de fond ajunge la concluzia că textele anterior menţionate sunt aplicabile inclusiv societăţilor în faliment este lipsit de o motivare adecvată, fiind contradictoriu.

Tot din perspectiva incidenţei temeiului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., a arătat recurenta-reclamantă că, deşi prima instanţă a evocat corect modul în care legiuitorul român a conceput procedura de faliment, instituind norme de protecţie faţă de debitorul aflat în dificultate financiară, iar în procedura falimentului, societatea în discuţie are un mod de funcţionare atipic, derogatoriu de la dreptul comun în materie, subsumat strict scopurilor specifice ale acestei faze a procedurii, pe de altă parte, în mod nelegal, în opinia titularului acestei căi de atac, se face abstracţie de particularităţile şi derogările date de starea de faliment a acestei societăţi (din 25.06.2013), adică de la momentul la care ar fi avut obligaţia de redeclarare a unor aspecte neschimbate, atât faţă de cele declarate anterior spre impunere, cât şi faţă de cele existente la intrarea în insolvenţă (03.04.2012) şi, subsecvent, în faliment (25.06.2013).

A afirmat recurenta-reclamantă că în mod eronat a reţinut judecătorul fondului că "nu a existat o justificare întemeiată" pentru ca obligaţia legală de re(declarare) a destinaţiei clădirilor deţinute (rezidenţială/nerezidenţială) în 2016 să nu fie aplicată societăţii în cauză, o astfel de justificare fiind tocmai starea de faliment în care aceasta se afla, iar faptul că declaraţia de impunere în discuţie ar fi compatibilă cu specificul procedurii de faliment nu a fost motivat.

A susţinut recurenta-reclamantă că lipseşte raţionamentul instanţei de fond privind asimilarea atribuţiilor lichidatorului judiciar cu cele ale administratorului judiciar/statutar, care se raportează la activitatea curentă, de funcţionare normală a unei societăţi.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a susţinut recurenta A. S.R.L. că în mod nelegal a reţinut prima instanţă că dispoziţiile art. 495 lit. b) din Legea nr. 227/2015, raportat la punctul 171 alin. (1) lit. e) din Norme sunt aplicabile tuturor persoanelor juridice, fără a face o interpretare şi aplicare efectivă a acestor dispoziţii la condiţiile de fapt şi de drept particulare speţei deduse judecăţii, respectiv stării de faliment, dizolvare, lichidare a societăţii recurente.

În criticile sale, recurenta-reclamantă argumentează că, în primul rând, s-a făcut o aplicare in extenso/in revers, nepermisă caracterului de strictă interpretare şi aplicare a excepţiilor reglementate expres de lege, în al doilea rând, se ignoră premisele de calificare a clădirilor după destinaţie în vederea impozitării-rezidenţiale/nerezidenţiale- respectiv fie folosirea efectivă a acestora într-un anumit scop, fie posibilitatea folosirii lor în respectivul scop, altfel spus, se scapă din vedere caracterul imposibil al premisei juridice (şi faptice) în care s-ar putea naşte obligaţia de a depune declaraţia. În al treilea rând, se ignoră limitele personalităţii juridice/capacităţii de folosinţă a societăţilor în faliment şi, implicit, puterile lichidatorului judiciar, adică se scapă din vedere caracterul imposibil al obligaţiei pentru societăţile în faliment-depunerea declaraţiei în discuţie este incompatibilă cu scopul şi specificul procedurii de faliment.

În plus, susţine recurenta-reclamantă că norma adaugă la lege, cu încălcarea art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000, întrucât norma instituie practic sancţiunea care intervine ope legis în caz de nedepunere a declaraţiei (calificarea ope legis a imobilului ca având un caracter nerezidenţial cu consecinţa aplicării cotei majorate), sancţiune care nu se regăseşte şi în Codul fiscal şi/sau cu privire la care Codul fiscal nu face referire că ar fi stabilită prin norme. Din punctul de vedere al recurentei-reclamante, obligaţia depunerii declaraţiei de impunere este incompatibilă cu specificul şi scopul procedurii de faliment.

A arătat recurenta A. S.R.L. care este, în accepţiunea sa, scopul acestei proceduri, făcând trimitere la prevederile art. 2, art. 3 pct. 14 şi 23 din Legea nr. 85/2006, susţinând că în cazul falimentului bunurile sunt blocate exact în starea de fapt şi de drept de la data intrării în faliment, fără a mai fi posibilă schimbarea destinaţiei lor, acestea sunt puse sub sechestru/sigiliu în vederea conservării şi lichidării.

De aceea, a susţinut că obligaţia de depunere a declaraţiei este incompatibilă cu starea de lichidare, caracterizată prin lipsa oricărei intervenţii asupra destinaţiei prestabilite a bunurilor mobile, iar norma juridică trebuie interpretată atât în litera legii, cât şi în spiritul ei, astfel încât rezultatul aplicării practice a normei să fie cât mai aproape de finalitatea urmărită de legiuitor, care nu poate fi prezumat ab initio că îşi exercită rolul de legiferare în sensul negării unor principii stabilite prin legi speciale, precum Legea nr. 85/2006.

De aceea a susţinut recurenta că interpretarea dată de prima instanţă dispoziţiilor art. 495 lit. b) din Legea nr. 227/2015, raportate la pct. 171 alin. (1) lit. e) din Normele metodologice, este una nelegală, căci depunerea declaraţiei de impunere ar fi constituit o încălcare a limitelor specialităţii capacităţii de folosinţă/limitelor personalităţii juridice, date în scopurile specifice ale procedurii de faliment.

Într-o astfel de situaţie, în care societatea se află în faliment, activitatea curentă este sistată şi înlocuită de actele şi faptele subsumate lichidării, care dictează o nouă specializare a capacităţii sale de folosinţă, în condiţiile legii speciale (a insolvenţei), iar din momentul în care s-a dispus dizolvarea prin pronunţarea hotărârii de faliment, societatea nu mai poate face acte juridice sau operaţiuni noi, ci numai acte şi operaţiuni specifice lichidării. I se mai reproşează instanţei de fond şi faptul că a omis prevederile dreptului comun (art. 248 C. civ.), privind capacitatea civilă a persoanei juridice pentru operaţiunile necesare lichidării.

A reluat recurenta-reclamantă argumentul potrivit căruia depunerea declaraţiei de impunere ar fi constituit o depăşire a atribuţiilor lichidatorului judiciar, acestuia nefiindu-i permis să schimbe destinaţia bunurilor prestabilită intrării în faliment, astfel că o atare schimbare a destinaţiei bunului nu era posibilă nici din punct de vedere juridic, nici factual, această operaţiune nefiind în avantajul creditorilor/de natură a maximiza averea debitorului.

Se mai referă recurenta-reclamantă la faptul că nicio schimbare a destinaţiei bunului nu s-ar fi putut face fără cunoştinţa creditorilor, deci un alt criteriu de interpretare, circumscris cadrului probator al cauzei, la dispoziţia instanţei de fond, ar fi reprezentat de calitatea de creditor în procedură a organului fiscal.

3.2. Prin recursul declarat de pârâtul U.A.T. Oraşul Otopeni, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se solicită casarea în parte a sentinţei atacate şi, pe cale de consecinţă, respingerea capătului de cerere privind anularea înştiinţărilor de plată aferente deciziilor de impunere, ca inadmisibil, având în vedere lipsa caracterului de acte administrative fiscale, iar în subsidiar, respingerea în totalitate a cererii de chemare în judecată, ca nefondată.

Prin recursul declarat de recurenta-pârâtă UAT Oraşul Otopeni s-a solicitat admiterea acestei căi de atac, casarea în parte a hotărârii şi, în baza art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., având în vedere faptul că instanţa de fond a făcut aplicarea greşită a normelor de drept cu ocazia soluţionării excepţiei inadmisibilităţii şi cu privire la obligaţiile fiscale stabilite pentru anii 2014 şi 2015, în rejudecare, respingerea capătului de cerere privind anularea înştiinţărilor de plată aferente deciziilor de impunere, ca inadmisibil, având în vedere lipsa caracterului de acte administrative fiscale, iar în subsidiar, respingerea cererii de chemare în judecată, în totalitate, ca nefondată, urmând a fi menţinută decizia nr. 20469/23.07.20198, ca legală şi temeinică.

A susţinut recurenta UAT Oraşul Otopeni că prima instanţă a făcut o greşită aplicare a legii, atât cu privire la soluţia dată asupra excepţiei inadmisibilităţii, cât şi cu ocazia soluţionării pretenţiilor reclamantei corespunzătoare anilor 2014-2015.

În privinţa înştiinţărilor de plată, arată recurenta-pârâtă că nu poate fi reţinut caracterul accesoriu al capătului de cerere privind anularea acestor înştiinţări, reclamanta apreciind că în baza acestor acte au fost stabilite obligaţii fiscale, iar calificarea drept cerere accesorie a fost dată din oficiu, fără a pune în discuţia părţilor şi fără a exista o precizare expresă sau implicită din partea A. S.R.L..

Din această perspectivă, reclamă UAT Oraşul Otopeni o încălcare a principiului contradictorialităţii prevăzut de art. 14 C. proc. civ., iar din categoria actelor administrative fiscale fac parte doar acele acte care emană de la organele fiscale şi prin care se stabilesc raporturi juridice de natură fiscală sau situaţii individuale, cuprinzând menţiuni referitoare la stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale. Se mai susţine în acest recurs că prima instanţă trebuia să aibă în vedere că înscrisul intitulat înştiinţare de plată nu are un astfel de caracter, în primul rând pentru că nu se încadrează în categoria titlurilor de creanţă aşa cum sunt definite acesteia de art. 1 pct. 37 din Codul de procedură fiscală, şi, în subsidiar, întrucât acestea reprezintă doar actul emis de organul fiscal în îndeplinirea rolului său activ.

A făcut trimitere recurenta-pârâtă la jurisprudenţă relevantă, precum decizia 462/2006 pronunţată de ICCJ-SCAF, decizia nr. 22/2010 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia comercială, maritimă şi fluvială, decizia nr. 549/2022 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

În consecinţă, a afirmat recurenta UAT Oraşul Otopeni că cererea de anulare a înştiinţărilor de plată era una principală, sens în care aceasta este inadmisibilă, întrucât înştiinţarea de plată nu e act administrativ fiscal.

Într-un al doilea set de critici, a susţinut recurenta-pârâtă că instanţa de fond nu a ţinut cont de aplicarea în timp şi în spaţiu a H.G. nr. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale şi stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe.

A menţionat recurenta, întru început, că însemnătatea soluţionării cauzei de faţă, cu aplicarea întocmai a prevederilor legale aplicabile, reprezintă nu numai o obligaţie universală a instanţelor de judecată, potrivit prevederilor art. 6 pct. 1 din Convenţia EDO, dar prezintă şi o deosebită înrâurire, întrucât o interpretare eronată a normativelor incidente poate conduce la determinarea unui precedent judiciar incorect, ce poate fi invocat în defavoarea bugetului statului.

I se reproşează primei instanţe raţionamentul relevat din analiza prevederilor art. 1 alin. (6) din H.G. nr. 1553/2003, susţinând recurenta, în acest context, că, deşi norma legală face trimitere directă şi limitativă la persoanele juridice aflate în dizolvare sau lichidare administrativă conform Legii nr. 31/1990 şi cele aflate în procedura de lichidare judiciară conform Legii nr. 64/1993, care, fiind într-o astfel de situaţie, nu trebuie să reevalueze imobilizările corporale, totuşi, acest articol face trimitere la acele bunuri imobile care se află în patrimoniul agenţilor economici enumeraţi la art. 1 alin. (1) din acelaşi H.G. nr. 1553/2003 "la data de 31 decembrie 2003, astfel încât rezultatul reevaluării să fie cuprins în situaţiile financiare ale anului 2003."

În esenţă, susţine recurenta-pârâtă că prevederile art. 1 alin. (6) din H.G. nr. 1553/2003 se aplică doar imobilizărilor corporale aflate în patrimoniu la data de 31 decembrie 2003, sens în care teza finală a acestui alineat cuprinde o normă clară şi expresă de trimitere la alin. (1), prevăzând că agenţii economici respectivi nu vor proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale prevăzute la alin. (1).

Se mai arată pe calea recursului că bunurile imobile impozitate au intrat în patrimoniul intimatei-reclamante în anul 2010, nefiindu-i aplicabile prevederile art. 1 alin. (6) din H.G. nr. 1553/2003, iar subiectele active ale interdicţiei de reevaluare a imobilelor sunt agenţii economici aflaţi în procedura de dizolvare sau de lichidare administrativă conform Legii nr. 31/1990 sau în procedura de lichidare judiciară conform Legii nr. 64/1995, însă intimata-reclamantă se află în procedura reglementată de Legea nr. 85/2006, act normativ care nu face nicio referire la interdicţia de reevaluare a imobilizărilor corporale aflate în patrimoniul persoanelor juridice supuse falimentului judiciar. În consecinţă, afirmă recurenta-pârâtă că H.G. nr. 1553/2003 era în vigoare în anii 2014-2015 şi are caracter de normă specială în raport de Codul fiscal, însă, cu ocazia determinării incidenţei sau nu a acestor prevederi, instanţa de fond trebuia să ţină cont de conţinutul complet al art. 1 alin. (6) din H.G. nr. 1553/2003, care stabileşte interdicţia de reevaluare în limitele temporale stabilite de art. 1 alin. (1) din acelaşi act normativ.

Din moment ce intimata-reclamantă a dobândit bunurile imobile în anul 2010, a intrat în insolvenţă în cursul anului 2013, iar obligaţiile fiscale contestate vizează perioada 2014-2015, rezultă, fără echivoc, faptul că prevederile legale ale art. 1 alin. (6) din Hg nr. 1553/2003, reţinute de către instanţa de fond, nu sunt aplicabile.

A făcut trimitere recurenta UAT Oraşul Otopeni la prevederile Ordinului nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene şi la Ordinul nr. 1802/2014, acte normative care nu conţin nicio interdicţie referitoare la reevaluarea imobilizărilor corporale aflate în patrimoniul unei persoane juridice, subiect al Legii nr. 85/2006. Totodată, a menţionat recurenta-pârâtă prevederile art. 249 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, potrivit cărora orice excepţie de la dispoziţiile prin care sunt instituite impozitele şi taxele locale trebuie să fie prevăzută în titlul IX din Codul fiscal.

Se mai susţine în calea recursului că obligaţia intimatei-reclamante de a reevalua bunurile imobile deţinute în proprietate a fost stabilită şi prin hotărârile consiliului local, nr. 49/13.12.2013, nr. 40/15.12.2014 şi nr. 25/01.07.2015, prin care s-a stabilit că în cazul persoanelor juridice care nu au efectuat nicio reevaluare a clădirilor, cota impozitului pe clădiri va fi:a) de 10%pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referinţă; b) de 30% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 5 ani anteriori anului de referinţă, aplicate la valoarea de inventar a clădirii până la sfârşitul lunii în care s-a efectuat prima reevaluare, înregistrată în contabilitatea acestora. A considerat recurenta-pârâtă că prevederile art. 1 alin. (6) din H.G. nr. 1553/2006 nu înlătură incidenţa celorlalte reglementări privind stabilirea impozitului pe clădiri, mai ales în condiţiile în care, potrivit art. 49 alin. (1) din Legea nr. 215/2001 a administraţiei publice locale, "hotărârile cu caracter normativ devin obligatorii şi produc efecte de la data aducerii lor la cunoştinţă publică, iar cele individuale, de la data comunicării".

Prin urmare, stabilindu-se la nivelul Oraşului Otopeni în sarcina tuturor persoanelor juridice obligaţia de reevaluare, sub sancţiunea aplicării cotei de impozitare majorate, în lipsa contestării actelor normative ale autorităţii deliberative locale, intimata-reclamantă trebuia să respecte prevederile hotărârilor consiliului local.

A indicat recurenta-pârâtă normele legale care prevăd obligaţia de plată a impozitului pe clădiri, subliniind că trebuie să fie depusă şi declaraţia de impunere, însoţită de înscrisurile doveditoare, iar în situaţia clădirilor care nu au fost reevaluate, a indicat prevederile legale incidente, pentru a sublinia că nu sunt aplicabile alte prevederi legale pentru societăţile aflate în faliment, astfel că A. S.R.L. i s-a aplicat în mod legal cota majorată a impozitului pe clădiri.

De altfel, face trimitere recurenta UAT Oraşul Otopeni la prevederile art. 253 alin. (8) din vechiul Codul fiscal şi la punctul 60 din Normele metodologice, susţinând că nu se legiferează în cuprinsul acestor texte de lege aspecte referitoare la evaluarea clădirilor, ci la obligaţia de plată a impozitului pe clădiri, iar singura excepţie de la cota majorată de impozitare este una referitoare la clădire, iar nu la proprietarul acesteia, fiind prevăzută în teza finală a alin. (61) din art. 253 Codul fiscal, respectiv "clădirile care au fost amortizate potrivit legii, în cazul cărora cote impozitului pe clădiri este cea prevăzută la alin. (2)".

4. Apărările formulate în cauză

4.1. În apărare, intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, arătând că recursul este tardiv, iar cu privire la excepţia inadmisibilităţii contestării înştiinţărilor de plată, a afirmat că instanţa de fond a apreciat corect că aceste înştiinţări sunt acte subsecvente deciziilor de impunere, existând un raport de accesorialitate, iar judecătorul fondului a pronunţat soluţia în limitele învestirii sale, arătând că s-ar fi pus în discuţie chestiunea inadmisibilităţii doar dacă s-ar fi solicitat anularea acestor înscrisuri pe cale principală.

În ceea ce priveşte fondul pretenţiilor, a arătat intimata-reclamantă că este corectă soluţia primei instanţe cu privire la impozitul pe clădiri datorat în perioada 2014-2015, iar H.G. nr. 1553/2003 a fost corect aplicată, nefiind vorba de nicio limită temporală, astfel cum a susţinut UAT Oraşul Otopeni, iar cele două ordine menţionate în recursul părţii adverse, respectiv Ordinul nr. 3055/2009 şi nr. 1802/2014, nu au abrogat H.G. nr. 1553/2003, reglementând aspecte vădit diferite.

4.2. Prin întâmpinare, recurentul-pârât U.A.T. Oraşul Otopeni a solicitat, în principal, admiterea excepţiei nulităţii recursului reclamantei, întrucât motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 C. proc. civ., iar în subsidiar, respingerea recursului, ca nefondat, afirmând că au fost respectate rigorile art. 425 C. proc. civ. în motivarea hotărârii atacate, fără a se regăsi vreo pretinsă contradictorialitate a raţionamentului logico-juridic expus de judecătorul fondului, fiind prezentate pe larg motivele care au condus la respingerea cererii de anulare a deciziilor de impunere pentru perioada 2016-2018, aplicând cota de impozitare corespunzătoare clădirilor nerezidenţiale, în lipsa declaraţiei fiscale prevăzute de art. 495 lit. b) Codul fiscal.

5. Aspecte procedurale

Excepţia tardivităţii recursului declarat de pârâtul U.A.T. Oraşul Otopeni şi excepţia nulităţii recursului declarate de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar B., pentru nemotivare, au fost respinse pentru argumentele arătate în partea introductivă a prezentei hotărâri.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând recursurile declarate de ambele părţi litigante prin prisma criticilor formulate, a motivelor de casare invocate şi a probelor administrate în cauză, Înalta Curte reţine caracterul lor nefondat, pentru considerentele arătate în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

A. În recursul său, recurenta-reclamantă a criticat soluţia primei instanţe în ceea ce priveşte modul de calcul al impozitului pe clădiri aferent anilor fiscali 2016-2018, susţinând, în esenţă, că de la momentul intrării societăţii în insolvenţă, nu se mai putea produce nicio modificare asupra destinaţiei imobilului supus acestui impozit, astfel că nu mai era necesară completarea declaraţiei solicitate pentru stabilirea caracterului rezidenţial/nerezidenţial al clădirii respective, iar atribuţiile conferite de Legea nr. 85/2006 lichidatorului judiciar nu-l îndreptăţeau pe acesta să procedeze la depunerea unei astfel de declaraţii la autoritatea publică locală de la locul situării imobilului, în vederea calculării impozitului pe clădiri.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., a susţinut recurenta-reclamantă că hotărârea primei instanţe cuprinde o motivare contradictorie, întrucât, pe de o parte, recunoaşte judecătorul fondului caracterul derogatoriu, atipic, al funcţionării societăţilor aflate în procedura falimentului, iar pe de altă parte, în mod nelegal, în opinia A. S.R.L., s-a făcut abstracţie de aceste particularităţi, considerându-se că era necesară declaraţia privitoare la destinaţia clădirii deţinute de societate în anul 2016.

În analiza acestui motiv de casare, Înalta Curte reţine absenţa unei motivări contradictorii în cuprinsul sentinţei recurate, judecătorul fondului arătând argumentat că nu există o justificare întemeiată ca obligaţia legală de declarare a destinaţiei clădirilor aflate în patrimoniul societăţii aflate în faliment să nu fie respectată şi de către aceasta.

Prima instanţă a examinat compatibilitatea normei fiscale cu specificul procedurii de faliment, reţinând, cu arătarea raţionamentului logico-juridic ce a fost avut în vedere la pronunţarea soluţiei în cauză, că o astfel de cerinţă, precum cea instituită de art. 495 lit. b) din Legea nr. 227/2015, nu intră în conflict cu atribuţiile lichidatorului judiciar desemnat pentru societatea aflată în faliment.

O astfel de motivare se conformează prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., permiţând exercitarea controlului judecătoresc în urma declarării căii de atac prevăzute de lege, totodată fiind respectate garanţiile procesuale ale dreptului la un proces echitabil şi ale dreptului la apărare.

În privinţa criticilor referitoare la greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material, temei de drept regăsit în prevederile art. 488 alin(1) pct. 8 C. proc. civ., a susţinut recurenta-reclamantă că, în esenţă, ceea ce a înţeles a-i reproşa instanţei de fond este faptul că aceasta ar fi reţinut nelegal că dispoziţiile art. 495 lit. b) din Legea nr. 227/2015, raportat la pct. 171 alin. (1) lit. e) din Norme, sunt aplicabile tuturor persoanelor juridice, fără a face o interpretare şi aplicare efectivă a acestor dispoziţii la condiţiile de fapt şi de drept particulare speţei deduse judecăţii, respectiv stării de faliment, dizolvare, lichidare a A. S.R.L..

Sub un prim aspect, reţine Înalta Curte că, sub imperiul noului Codul fiscal, adoptat prin Legea nr. 227/2015, au operat modificări ale regimului fiscal aplicabil acestui tip de impozit, spre deosebire de vechea reglementare, regăsită în cuprinsul Legii nr. 571/2003, reglementarea actuală din cuprinsul art. 495 lit. b) din Legea nr. 227/2015 stabilind că:

"(î)n vederea stabilirii impozitelor şi taxelor locale pentru anul fiscal 2016, se stabilesc următoarele reguli: b) persoanele juridice au obligaţia să depună declaraţii privind clădirile pe care le deţin în proprietate la data de 31 decembrie 2015, destinaţia şi valoarea impozabilă a acestora, până la data de 31 mai 2016 inclusiv;".

În privinţa cotei de impozitare aplicate clădirilor deţinute de persoanele juridice, sunt incidente prevederile art. 460 Codul fiscal, potrivit cărora, "(1) Pentru clădirile rezidenţiale aflate în proprietatea sau deţinute de persoanele juridice, impozitul/taxa pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote cuprinse între 0,08%-0,2% asupra valorii impozabile a clădirii.

(2) Pentru clădirile nerezidenţiale aflate în proprietatea sau deţinute de persoanele juridice, impozitul/taxa pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote cuprinse între 0,2%-1,3%, inclusiv, asupra valorii impozabile a clădirii."

În aplicarea art. 495 din Codul fiscal, pentru stabilirea impozitelor şi taxelor locale pentru anul fiscal 2016, prin prevederile de la pct. 171 din normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016, se stabilesc următoarele:

"d) persoanele juridice care deţin în proprietate clădiri au obligaţia să depună declaraţii, până la 31 martie 2016, în care se menţionează destinaţia clădirii, la care pot anexa unul din următoarele documente:

(i) raportul de evaluare întocmit de un evaluator autorizat, în conformitate cu standardele de evaluare a bunurilor aflate în vigoare la data evaluării, care reflectă valoarea clădirii la data de 31 decembrie 2015;

(ii) procesul-verbal de recepţie finală, din care reiese valoarea clădirii, în cazul unei clădiri finalizate în ultimii 3 ani;

(iii) actul de dobândire a dreptului de proprietate asupra unei clădiri, în ultimii 3 ani, din care reiese valoarea clădirii; în cazul în care valoarea clădirii nu se evidenţiază distinct, impozitul pe clădiri se va stabili la valoarea totală din actul respectiv;

e) în cazul în care persoanele juridice nu depun declaraţia menţionată la lit. d), se aplică prevederile art. 493 din Codul fiscal, iar clădirile vor fi considerate că au destinaţie nerezidenţială, valoarea impozabilă a acestora fiind ultima valoare impozabilă înregistrată în evidenţele organului fiscal."

În referire la situaţia societăţii recurente, ce se află în procedura falimentului din data de 25.06.2013, Înalta Curte reţine că o astfel de procedură nu împiedică îndeplinirea obligaţiei de declarare a caracterului rezidenţial sau nerezidenţial al clădirii aflate în patrimoniul persoanei juridice a cărei activitate este condusă de lichidatorul judiciar desemnat în cauză, o astfel de măsură fiind una prin care se tinde la maximizarea averii debitoarei, cât timp prin această declaraţie se poate ajunge la aplicarea unei cote reduse de calcul al impozitului pe clădiri.

În cuprinsul art. 25 din Legea nr. 85/2006 sunt evidenţiate principalele atribuţii ale lichidatorului judiciar, fără însă ca enumerarea să fie una limitativă, după cum încearcă recurenta-reclamantă să susţină.

Important de subliniat este faptul că, în cadrul atribuţiei de conducere a activităţii debitorului, lichidatorul judiciar este ţinut de obligaţia de a administra societatea aflată în procedura falimentului, preocupându-se de respectarea legislaţiei fiscale ce se impune în activitatea de gestionare a averii debitorului, în scopul optimizării valorii acesteia.

Nu există niciun temei juridic care să se opună cerinţelor de îndeplinire a rigorilor legale privind completarea declaraţiilor fiscale de către lichidatorul judiciar, în cadrul atribuţiilor pe care acesta le exercită asupra debitorului aflat în procedura falimentului, practicianul în insolvenţă desemnat în această etapă având îndatorirea de a depune toate diligenţele pentru exercitarea funcţiei de conducere a activităţii debitoarei ca un bun administrator al acesteia.

Totodată, reţine Înalta Curte că nu poate constitui temei al absolvirii lichidatorului judiciar de obligaţia de a declara destinaţia clădirii aflate în patrimoniul debitoarei simpla stare de faliment a acesteia, preexistentă anului 2016, cât timp norma fiscală nu face o astfel de distincţie, în care să exonereze de o astfel de obligaţie persoanele aflate în faliment.

Din punctul de vedere al legiuitorului fiscal, nu prezintă relevanţă starea în care se află o persoană juridică, fiind necesară declararea în anul 2016 a destinaţiei clădirilor aflate în patrimoniul acestor entităţi, indiferent de regimul juridic pe care l-au avut până la termenul limită de depunere a declaraţiei prevăzute de art. 495 lit. b) din Legea nr. 227/2015 (noul Codul fiscal), respectiv 31 mai 2016.

Aceasta reprezintă o obligaţie nouă, ce nu era reglementată în vechiul Codul fiscal, fiind, astfel, necesară o reaşezare a sarcinii fiscale constând în impozitul pe clădiri în funcţie de destinaţia acestora, în vederea aplicării cotei corespunzătoare a impozitului datorat, în raport de actualizarea datelor despre clădirile aflate în patrimoniul persoanelor juridice.

Nerespectarea acestei obligaţii de către cel ce asigura conducerea activităţii persoanei juridice în al cărei patrimoniu se afla clădirea care, în opinia recurentei-reclamante, a fost supraimpozitată, conduce, în mod firesc, la aplicarea consecinţei reglementate la punctual 171, lit. e) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, astfel cum corect a procedat unitatea administrativ-teritorială în a cărei rază de competenţă se află imobilul respectiv.

Prin urmare, sunt nefondate criticile regăsite în recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., ele neputând conduce la reformarea hotărârea primei instanţe sub aspectele urmărite de titulara prezentei căi de atac.

B. Recursul declarat de pârâta UAT Oraşul Otopeni a privit acea parte a hotărârii primei instanţe prin care judecătorul fondului a soluţionat excepţia inadmisibilităţii în sensul respingerii acesteia, iar pe fond a admis în parte acţiunea şi a anulat în parte actele atacate, doar cu privire la ceea ce depăşeşte valoarea impozitului pe clădiri pentru anii 2014 şi 2015, rezultată din aplicarea cotei de 1,5% la valoarea impozabilă.

În privinţa modului de soluţionare a excepţiei inadmisibilităţii contestării înştiinţărilor de plată, a susţinut recurenta-pârâtă că judecătorul fondului a calificat în mod eronat ca fiind accesorie cererea de anulare a înştiinţărilor de plată, fără a pune în discuţia părţilor şi fără a exista o precizare expresă sau implicită din partea societăţii reclamante în acest sens, încălcând, astfel, principiul contradictorialităţii prevăzut de art. 14 C. proc. civ.

Mai departe, a afirmat recurenta-pârâtă că înştiinţările de plată nu sunt acte administrative fiscale, pentru că nu se încadrează în categoria titlurilor de creanţă, astfel cum acestea sunt definite de art. 1 pct. 37 C. procedură fiscală, ci reprezintă doar actul emis de organul fiscal în îndeplinirea rolului său reglementat de art. 7 alin. (1) C. procedură fiscală, de înştiinţare a contribuabilului asupra drepturilor şi obligaţiilor prevăzute de lege ce îi revin acestuia în desfăşurarea procedurii.

Contrar acestor critici din recursul pârâtei UAT Oraşul Otopeni, reţine Înalta Curte că reclamanta a solicitat în principal anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei, a deciziilor de impunere pentru anii 2015-2018 şi, pe cale de consecinţă, anularea înştiinţărilor de plată aferente deciziilor enunţate în acest petit al cererii de chemare în judecată, astfel că cererea de anulare a înştiinţărilor este una ce depinde de soarta cererii principale, de anulare a actelor administrative fiscale reprezentate de decizia de soluţionare a contestaţiei şi deciziile de impunere individualizate în cauză.

La dosar a fost depusă doar înştiinţarea de plată nr. x/10.05.2019, nefiind făcută dovada emiterii altor înştiinţări de plată către A. S.R.L., acest înscris reprezentând, după cum arată recurenta-pârâtă UAT Oraşul Otopeni în răspunsul depus la filele x din volumul I al dosarului de fond, o evidenţiere a creanţelor înregistrate asupra persoanei juridice aflate în procedura falimentului, încă din anul 2012, până în anul 2019. Data emiterii acestei înştiinţări este anterioară datei emiterii deciziilor de impunere contestate în cauză, astfel că prima instanţă a stabilit în mod corect natura juridică a înştiinţării de plată ca fiind un act premergător emiterii actelor administrative fiscale contestate, ce poate fi anulat de instanţa de contencios administrativ competentă, conform dispoziţiilor art. 18 din Legea nr. 554/2004, dacă se anulează actele administrative fiscale emise în considerarea obligaţiilor fiscale cuprinse în respectiva înştiinţare de plată.

Cât priveşte chestiunea calificării ca fiind un petit accesoriu cel prin care s-a solicitat anularea unei înştiinţări de plată, în raport de capătul prin care s-a cerut anularea deciziilor de impunere, această chestiune nu comportă nicio analiză distinctă, întrucât efectele unei astfel de calificări sunt aceleaşi, indiferent dacă există o relaţie de accesorialitate sau nu între capetele de cerere formulate de reclamantă, prezentând, în mod real, relevanţă, doar calificarea înştiinţării de plată ca fiind un act premergător emiterii deciziei de impunere, ce urmează în mod legal soarta actului administrativ fiscal contestat ce cuprinde obligaţii fiscale aduse la cunoştinţa contribuabilului prin emiterea şi comunicarea respectivei înştiinţări de plată.

Un al doilea set de critici din recursul declarant de UAT Oraşul Otopeni a privit modalitatea în care judecătorul fondului a aplicat în cauză prevederile H.G. nr. 1553/2003, pentru anii 2014 şi 2015. În viziunea titularei căii de atac de faţă, art. 1 alin. (1) din H.G. nr. 1553/2003 se aplică doar cu privire la imobilizările corporale aflate în patrimoniul agenţilor economici enumeraţi la art. 1 alin. (1), "la data de 31 decembrie 2003, astfel încât rezultatul evaluării să fie cuprins în situaţiile financiare ale anului 2003".

În concluzie, a afirmat recurenta-pârâtă că excepţia de la regula reevaluării imobilizărilor corporale, în situaţia persoanelor juridice la care se referă alin. (6) al art. 1, se aplică doar pentru acele bunuri aflate în patrimoniul unor asemenea entităţi până la data de 31 decembrie 2003, nu şi pentru bunurile intrate în patrimoniu ulterior acestei date. A mai făcut trimitere recurenta-pârâtă la interpretarea sistematică şi gramaticală a conţinutului H.G. nr. 1553/2003, în privinţa legii sub imperiul căreia se derulează procedura falimentului, subliniind că normele analizate fac referire doar la Legea nr. 64/1005, iar nu la o astfel de procedură reglementată de Legea nr. 85/2006, incidentă în situaţia juridică a intimatei-reclamante. Toate aceste argumente, în opinia recurentei-pârâte, sunt menite să conducă la concluzia că nu există o interdicţie de reevaluare a imobilizărilor corporale aflate în patrimoniul unei persoane juridice, subiect al Legii nr. 85/2006, în acest sens fiind şi dispoziţiile Ordinului nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene şi cele ale Ordinului nr. 1802/2014.

Înalta Curte confirmă raţionamentul primei instanţe, reţinând că soluţia pronunţată în cauză este cea corectă, contrar criticilor formulate de recurenta-pârâtă UAT Oraşul Otopeni.

Ceea ce a avut de verificat judecătorul fondului în chestiunea modului de calcul a impozitului pe clădiri în perioada 2014-2015 a fost compatibilitatea procedurii falimentului, deschisă asupra intimatei-reclamante A. S.R.L., în privinţa obligaţiei acesteia de a proceda la reevaluarea clădirilor aflate în patrimoniul său, în vederea stabilirii impozitului aferent în raport de valoarea lor justă şi norma fiscală ce făcea trimitere la cerinţa reevaluării acestor bunuri imobile.

Astfel, potrivit prevederilor art. 253 alin. (6) din Codul fiscal în vigoare în perioada examinată (anii 2014-2015), " În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată, cota impozitului pe clădiri se stabileşte de consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureşti între: a) 10% şi 20% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referinţă;", iar potrivit prevederilor alin. (8) al aceluiaşi articol, "impozitul pe clădiri se aplică pentru orice clădire deţinută de o persoană juridică aflată în funcţiune, în rezervă sau în conservare, chiar dacă valoarea sa a fost recuperată integral pe calea amortizării".

Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal prevăd, la pct. 54 alin. (2), că "Impozitul pe clădiri datorat de persoanele juridice care nu au efectuat reevaluarea în ultimii 3 ani, respectiv 5 ani anteriori anului fiscal de referinţă se calculează pe baza cotei stabilite, prin hotărâre a consiliului local, între 10% şi 20%, respectiv 30% şi 40%, care se aplică la valoarea de inventar a clădirii înregistrată în contabilitatea persoanelor juridice, conform reglementărilor contabile în vigoare", iar valoarea de inventar a clădirii este cea definită la punctul 52 alin. (1) din aceleaşi norme, relevante în situaţia de faţă fiind lit. a) şi e).

Totodată, se mai reţine că textul legal de la art. 253 alin. (8) din Codul fiscal este explicitat în cuprinsul normelor metodologice prin trimitere la reglementările legale privind reevaluarea imobilizărilor corporale, astfel că, în interpretarea acestor dispoziţii normative, se are în vedere cerinţa reevaluării în vederea stabilirii valorii de inventar a clădirii, pentru stabilirea impozitului aferent.

Persoanele juridice aflate în faliment şi-au încetat, de la momentul intrării în această procedură, activitatea curentă, astfel că activele înregistrate în patrimoniul lor sub forma imobilizărilor corporale nu se mai impun a fi reevaluate, nemaifiind în discuţie vreo justificare pertinentă pentru a stabili valoarea de inventar a acestor active. Toate operaţiunile derulate de către lichidatorul judiciar numit pentru administrarea procedurii de faliment sunt subsumate cerinţei de valorificare a bunurilor debitorului, în vederea recuperării sumelor de bani necesare plăţii creanţelor înregistrate asupra persoanei fizice aflate în această procedură.

O astfel de excepţie de la regula dispozitivă supletivă inserată la art. 1 alin. (1) din H.G. nr. 1553/2003 o constituie norma aplicabilă intimatei-reclamante, prevăzută la art. 1 alin. (6) din H.G. nr. 1553/2003, potrivit căreia "Agenţii economici care se află în procedură de dizolvare sau de lichidare administrativă conform Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, sau în procedură de lichidare judiciară conform Legii nr. 64/1995 privind procedura reorganizării judiciare şi a falimentului, republicată, cu modificările ulterioare, nu vor proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale prevăzute la alin. (1)."

Această normă este în vigoare în prezent, fiind aplicabilă societăţilor care sunt supuse falimentului judiciar conform legii în vigoare, neputând fi susţinută în mod pertinent teza potrivit căreia indicarea Legii nr. 64/1995 limitează efectele acestei prevederi legale doar pentru societăţile a căror procedură a fost deschisă şi administrată conform acestui temei de drept. Este, în mod clar, vorba despre o necorelare a legislaţiei cu noile legi ale procedurilor de insolvenţă şi faliment, ce au survenit după abrogarea Legii nr. 64/1995, fără a se produce vreun alt efect din această necorelare.

De altfel, conform prevederilor art. 152 din Legea nr. 85/2006, " Orice referire, în actele normative existente, la data intrării în vigoare a prezentului act normativ, la Legea nr. 64/1995 privind procedura reorganizării judiciare şi a falimentului şi orice trimitere la actul normativ menţionat se vor considera ca referire/trimitere la prezenta lege şi/sau la secţiunile corespunzătoare din prezenta lege, după caz", astfel că, în considerarea acestei norme juridice, dispoziţiile art. 1 alin. (6) din H.G. nr. 1553/2003 reglementează regimul derogator de la obligaţia de reevaluare a imobilizărilor corporale prevăzute la alin. (1) al aceluiaşi articol pentru acele societăţi care se află în procedura falimentului, potrivit Legii nr. 64/1995, precum şi potrivit legilor ulterioare ce au fost adoptate în această materie.

Intimata-reclamantă se află într-o asemenea procedură, sub imperiul Legii nr. 85/2006, fiindu-i aplicabilă norma ce instituie excepţia de la regulă, pentru anii fiscali 2014-2015, normă ce o scuteşte de obligaţia de a proceda la reevaluarea clădirii aflate în patrimoniul său după data intrării în faliment (anul 2013).

Prevederile H.G. nr. 1553/2003, adoptate în temeiul art. 3 alin. (2) lit. a) şi al art. 10 lit. a) din Legea nr. 15/1994 au avut în vedere procedura de reevaluare a imobilizărilor corporale şi stabilirea valorii de inventar a acestora, în scopul amortizării capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, astfel de operaţiuni contabile fiind necesare pentru refacerea capitalului angajat, potrivit dispoziţiilor art. 1 din Legea nr. 15/1994.

De la momentul intrării unei societăţi în procedura falimentului, noul regim juridic al debitorului supus lichidării judiciare nu mai justifică efectuarea niciunei reevaluări a imobilizărilor corporale, întrucât persoana falită nu se mai află în procedura normală de funcţionare, nu mai urmăreşte scopul reglementat prin actele normative anterior menţionate, acela de a reîntregi capitalul său prin amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale.

O astfel de raţiune a normei de excepţie, care priveşte scutirea persoanelor aflate în lichidare de la obligaţia de a reevalua activele sale, se regăseşte şi în noul Codul fiscal, textul de lege de la art. 460 alin. (7) din acest act normativ venind, astfel, să confirme situaţia reglementată prin art. 1 alin. (6) din H.G. nr. 1553/2003.

În consecinţă, sunt nefondate criticile recurentei-pârâte UAT Oraşul Otopeni, prin care a susţinut nelegalitatea sentinţei pronunţate de prima instanţă, în referire la modalitatea în care a fost calculat impozitul pe clădiri pentru contribuabilul A. S.R.L. în perioada 2014-2015.

II. Temeiul de drept al soluţiei pronunţate

Pentru considerentele anterior expuse, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ambele recursuri declarate în cauză, ca nefondate, menţinând soluţia pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, sentinţa recurată fiind legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamantul A. S.R.L. prin lichidator judiciar B. şi de pârâta U.A.T. Oraşul Otopeni - Primăria Oraşului Otopeni - Serviciul Impozite şi Taxe Locale împotriva sentinţei civile nr. 692 din data de 03 august 2020 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 25 ianuarie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.