Clawback tax challenge: preliminary reference dismissed, cross-appeals allowed, decision quashed and case remanded for re-judgment

Şedinţa publică din data de 22 mai 2024

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 07.06.2016 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub dosar nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili anularea adresei nr. x/29.10.2015 şi a adresei de răspuns nr. x/10.12.2015, emise de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi obligarea pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea sumei de 9.396.751 RON, plătită de reclamantă cu titlu de contribuţie clawback aferentă Trimestrului III 2015, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 465 din 27 noiembrie 2020, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţiile lipsei calităţii procesuale pasive şi inadmisibilităţii, astfel cum au fost formulate prin întâmpinare, de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiate, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat actul administrativ reprezentat de adresa CNAS nr. x/10.12.2015, cu consecinţa obligării pârâtei CNAS să emită un act administrativ motivat de soluţionare a contestaţiei administrative, cu respectarea considerentelor hotărârii instanţei şi a respins, în rest, acţiunea. Totodată, instanţa de fond a admis în parte cererea domnului expert B., în sensul că a majorat onorariul acestuia cu suma de 7000 RON şi a obligat reclamanta să plătească domnului expert această sumă. Conform art. 451 - 453 C. proc. civ., Curtea de Apel Bucureşti a obligat pârâta CNAS la plata către reclamantă a sumei de 6500 RON cu titlu de cheltuieli de judecată aferente părţii admise din acţiune, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu expert şi onorariu avocat, acesta din urmă fiind şi redus în mod corespunzător, din care suma de 2000 RON se va plăti doar în baza dovezii legale privind achitarea către domnul expert a majorării de onorariu menţionate mai sus.

3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 465 din 27 noiembrie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recursuri reclamanta A. S.R.L. şi pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate

3.1. Prin cererea de recurs exercitată, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi pct. 8 C. proc. civ., reclamanta A. S.R.L. a solicitat casarea parţială a sentinţei recurate şi, în principal, rejudecarea cauzei, cu consecinţa anulării comunicării CNAS primită de A. S.R.L., prin e-mail, în data de 29 octombrie 2015 la ora 6:30 p.m. şi a adresei nr. x/29.10.2015, emisă de CNAS şi primită de reclamantă la data de 29 octombrie 2015. În subsidiar, reclamanta a solicitat ca, în măsura în care instanţa va aprecia ca fiind incident art. 20 alin. (3) teza a II-a din Legea nr. 554/2004, faţă de împrejurarea că prima instanţă de judecată s-a pronunţat doar pe fondul răspunsului dat în soluţionarea contestaţiei prealabile, să se dispună trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru ca prima instanţă să se pronunţe şi cu privire la fondul adreselor contestate.

Urmare unei succinte prezentări a situaţiei de fapt şi a considerentelor hotărârii atacate, recurenta - reclamantă a argumentat, din perspectiva cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., în esenţă, în sensul că instanţa de fond era ţinută ca în aplicarea art. 18 din Legea nr. 554/2004 să dispună anularea actului administrativ ce a stat la baza declanşării litigiului, anume a adresei nr. x/29.10.2015, iar nu doar răspunsului la plângerea prealabilă. În opinia recurentei - reclamante, faţă de motivarea reţinută de către prima instanţă, coroborată cu constatările expertului judiciar numit în cauză, soluţia ce s-ar fi impus era admiterea integrală a cererii de chemare în judecată.

Tot subsumat cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta - reclamantă a adus critici şi soluţiei instanţei de fond de acordare parţială a cheltuielilor de judecată constând în contravaloarea onorariului de expert aferent expertizei judiciare administrate în cauză, apreciind că aceasta trebuia suportată integral de către CNAS.

Din perspectiva cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta - reclamantă a dezvoltat următoarele critici esenţiale:

(i) incorectitudinea datelor comunicate, inclusiv din perspectiva includerii anumitor valori pretins a fi suportate din bugetul FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii pentru anumite medicamente care nu se aflau pe Lista medicamentelor compensate în sistemul de asigurări sociale de sănătate din România;

(ii) nelegalitatea actelor contestate şi necesitatea anulării acestora, în raport de includerea TVA şi a adaosurilor distribuitorilor angro şi ale farmaciilor în datele comunicate de către CNAS pentru Trimestrul III 2015;

(iii) în raport de răspunsul final la obiecţiuni, prin care s-a arătat faptul că valoarea totală a TVA, calculată prin raportul de expertiză, creşte cu suma de 44.398,76 RON faţă de valoarea de 6.847.834,86 RON, aspect de natură a dovedi că CNAS a transmis către A. valoarea consumului, în funcţie de care A. urma a calcula şi achita contribuţia clawback, cuprinzând inclusiv valori semnificative reprezentând TVA (iv) încălcarea principiului predictibilităţii şi certitudinii sarcinii fiscale.

Referitor la datele comunicate menţionate în notificări, recurenta - reclamantă a arătat că acestea nu au fost calculate în conformitate cu legea, după cum ar fi reieşit în opinia sa şi din concluziile raportului de expertiză administrat în cauză, cu evidenţierea existenţei unor diferenţe semnificative la nivelul fiecărei case judeţene pentru care au fost primite informaţii, precum şi cu privire la datele provenind de la furnizori.

Printr-un alt set de argumente, recurenta a susţinut, în esenţă, că menţionarea unor medicamente în lista trimestrială depusă de către A. la CNAS, atâta vreme cât acestea nu se află pe lista medicamentelor compensate, nu dovedeşte, per se, faptul că medicamentele respective au fost suportate din FNUASS şi/sau din bugetul Ministerului Sănătăţii în Trimestrul III 2015. În acest sens, a afirmat că revine exclusiv CNAS obligaţia dovedirii faptului că sumele au fost suportate efectiv de la bugetul public, neputându-se reţine că sarcina probei pentru dovedirea erorii din cuprinsul datelor comunicate de CNAS revenea reclamantei.

Totodată, reclamanta a solicitat aplicarea, în cauză, a principiului in dubio contra fiscum, consacrat în jurisprudenţa CEDO, dar şi la nivelul legislaţiei fiscale prin art. 13 alin. (5) din Codul de procedură fiscală.

Recurenta a mai menţionat că declaraţiile au fost făcute de reprezentanţii CNAS, iar aceştia au recunoscut, în repetate rânduri, existenţa mai multor erori în legătură cu consumul de medicamente înregistrat de entităţile relevante din sistemul de asigurări medicale din România.

Aşadar, erorile de consum nu pot fi explicate prin stocuri precedente existente pe lanţ sau decalaje de consum, argument pur teoretic folosit de CNAS în faţa primei instanţe pentru a justifica propria incapacitate de a verifica şi corecta datele deţinute, nefiind astfel negată obligaţia legală de a achita contribuţia clawback, ci doar cuantumul acesteia în raport de discrepanţele dintre valoarea vânzărilor, aşa cum rezultă din evidenţele interne şi externe pe care le deţine societatea şi valoarea vânzărilor care rezultă din consumurile raportate de CNAS.

Referitor la includerea TVA, a adaosurilor distribuitorilor angro şi ale farmaciilor în datele comunicate de CNAS prin notificări, invocând jurisprudenţa naţională prin care s-a dispus în sensul anulării actelor administrative emise cu încălcarea dispoziţiilor legale prin includerea TVA în elementele de calcul ale taxei, recurenta - reclamantă a învederat că datele comunicate nu se rezumă doar la elementele formulei de calcul prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011, ci mai ales la valorile consumului individual de medicamente comercializate de către recurentă, valori ce includ, în mod cert, TVA.

Referitor la incidenţa O.U.G. nr. 69/2014 cu privire la posibilitatea deducerii TVA de către A. S.R.L., a arătat că deducerea TVA de către recurentă, prin aplicarea cotei de 9%, în condiţiile în care, pe de o parte, ordonanţa nu prevede posibilitatea aplicării acestei cote în mod nediferenţiat, iar pe de altă parte, din punct de vedere al dreptului comun fiscal, anumite segmente de comercializare sunt scutite de TVA, generează un impediment semnificativ cât priveşte valoarea exactă ce poate fi dedusă, în condiţiile în care reclamanta nu are niciun fel de control asupra acesteia (datele fiind în gestiunea CNAS ca urmare a serviciilor de decontare prestate către furnizorii primari - plătitori de TVA).

În ceea ce priveşte includerea adaosurilor distribuitorilor angro şi ale farmaciilor în valoarea vânzărilor comunicate recurentei pentru calcularea contribuţiei clawback, a învederat că nelegalitate unui atare demers este generată de următoarele aspecte: (i) în condiţiile în care O.U.G. nr. 77/2011 nu prevede în mod expres faptul că adaosurile terţilor distribuitori angro şi/sau ale farmaciilor ar trebui luate în considerare la determinarea valorii vânzărilor de medicamente pentru calcularea contribuţiei clawback, CNAS nu a avut niciun temei legal pentru a proceda altfel şi pentru a include asemenea adaosuri în valoarea vânzărilor comunicate recurentei; (ii) conform O.U.G. nr. 77/2011, contribuţia este calculată "prin aplicarea procentului "p" asupra valorii consumului de medicamente [...] aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie"; din moment ce potrivit legii contribuabilii sunt deţinătorii autorizaţiei de punere pe piaţă a medicamentelor (sau reprezentanţii lor legali desemnaţi), valoarea vânzărilor care trebuie să fie luată în considerare de către CNAS este valoarea suportată din preţul de producător al medicamentelor şi nu preţurile la care medicamentele sunt vândute de către distribuitorii angro sau de către farmacii; astfel, adaosurile suplimentare aplicate de către distribuitorii angro şi farmacii, precum şi TVA trebuie excluse de către CNAS; (iii) în materie fiscală, interpretarea normei fiscale se face cu respectarea principiul in dubio contra fiscum, potrivit căruia, în caz de dubiu, sensul legii va fi cel favorabil contribuabilului.

Astfel că dacă legea nu prevede expres posibilitatea includerii adaosurilor de pe lanţul de distribuţie înseamnă că interpretarea regimului juridic fiscal al acestei plăţi nu poate fi decât în sensul inadmisibilităţii includerii acestora in baza de calcul a contribuţiei clawback; (iv) potrivit Ordinului nr. 75/2009, în cazul preţurilor medicamentelor aplicabile în România: (a) adaosurile distribuitorilor en-gros sunt de până la 14%, iar (b) adaosurile farmaciilor sunt de până la 24%, prin urmare, valorile comunicate de către CNAS prin actele administrative contestate pot depăşi cu peste 38% preţul de producător, plus TVA, acest fapt ducând la stabilirea nejustificată a unei contribuţii clawback de o valoare semnificativă; (v) interpretarea normei se face cu aplicarea principiului in dubio contra fiscum; (vi) aceste aspecte au fost reţinute de către Curtea de Apel Bucureşti în jurisprudenţa sa, cu titlu de exemplu fiind indicată sentinţa nr. 1777/19.06.2015 pronunţată în dosarul nr. x/2013.

Referitor la interpretarea prevederilor art. 3 lit. b) din Codul fiscal, în ceea ce priveşte principiului predictibilităţii şi certitudinii sarcinii fiscale, a considerat că, având în vedere că datele comunicate de CNAS prin notificări sunt generate de un sistem de raportare ce nu este accesibil contribuabilului, imposibilitatea expertului de verificare a datelor în cadrul expertizei confirmând, în mod expres, opacitatea şi lipsa transparenţei modului de determinare a bazei de calcul, nu se poate reţine respectarea certitudinii impunerii. Arată că certitudinea valorii sarcinii fiscale are în vedere faptul că determinarea întinderii obligaţiei trebuie să constituie o posibilitate certă a fiecărui contribuabil, prin instituirea unei proceduri transparente, accesibile în cadrul căreia contribuabilul să poată realiza verificarea realităţii elementelor în funcţie de care urmează a fi determinată valoarea contribuţiei. Or, o astfel de certitudine este evident că nu există, atâta vreme cât contribuabilul nu are, în cazul contribuţiei clawback, nicio posibilitate legală de verificare a informaţiilor comunicate de CNAS şi nici acces la aceste date, nici măcar în cadrul procedurilor judiciare, chiar pe fondul existenţei unei discrepanţe severe între aceste date şi propriile date financiare referitoare la vânzările realizate.

3.2. Pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate (CNAS) a declarat recurs în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

Printr-un prim set de argumente, recurenta-pârâtă a învederat că obligarea CNAS la a răspunde contestaţiei administrative formulate de reclamantă împotriva notificării nr. x/10.12.2015 prin raportare la aspectele reţinute de instanţa de fond contravine principiului separaţiei puterilor în stat, câtă vreme instanţa nu se poate substitui autorităţilor sau instituţiilor publice pârâte cu privire la aspectele învederate în cursul recursului graţios, ci doar le poate obliga la soluţionarea acestora sau poate anula actele administrative atacate în procedura contencioasă.

Printr-un alt set de argumente, recurenta - pârâtă a criticat şi reţinerile instanţei de fond referitoare la faptul că reclamanta şi-a motivat contestaţia, printre altele, cu privire la incongruenţa datelor comunicate cu cele care rezultă din contabilitatea internă, iar pârâta ar fi respins contestaţia administrativă folosind o motivare generală, impersonală, subliniind recurenta - pârâtă că adresa CNAS nr. x/10.12.2015 reprezintă un răspuns la contestaţia administrativă fundamentat atât în fapt, cât şi în drept.

A mai arătat recurenta - pârâtă că, prin art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, legiuitorul a stabilit categoriile de medicamente care fac obiectul consumului de medicamente suportate din bugetul FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, în considerarea cărora subiecţii de plată ai contribuţiei trimestriale nominalizaţi la acest articol au obligaţia efectuării plătii, mai precis medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, medicamentele cu sau fără contribuţie personală utilizate în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripţie medicală, medicamente utilizate în tratamentul spitalicesc şi medicamente utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă. Medicamentele prevăzute la art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011 se utilizează (consumă) prin canalele de eliberare (circuit deschis, circuit închis) şi se raportează lunar de către acestea, constituind trimestrial datele din sistemul de asigurări sociale de sănătate în baza cărora se stabileşte valoarea totală/individuală a consumului de medicamente prevăzute la art. 5 alin. (7).

Mai mult, în conformitate cu prevederile art. 4 alin. (2) şi (21) din O.U.G. nr. 77/2011, deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, persoane juridice române, au obligaţia să depună la Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, în termenul prevăzut la alin. (1), lista medicamentelor pentru care se datorează contribuţia trimestrială. Persoanele juridice menţionate la alin. (1) şi (2) au obligaţia să depună la Casa Naţională de Asigurări de Sănătate lista actualizată a medicamentelor pentru care se datorează contribuţia trimestrială, până la data de 15 inclusiv a lunii următoare încheierii trimestrului pentru care se datorează contribuţia.

Declaraţia depusă de DAPP/reprezentantul legal creează obligaţia de plată a contribuţiei trimestriale cu condiţia ca medicamentele consumate (eliberate) să se regăsească printre cele prevăzute la art. 1 din actul normativ mai sus menţionat, conform datelor centralizate privind consumul total de medicamente din sistemul de asigurări sociale de sănătate.

Prin urmare, baza de calcul a contribuţiei trimestriale se stabileşte potrivit O.U.G. nr. x, în funcţie de raportările furnizorilor de servicii medicale (farmacii, unităţi sanitare cu paturi şi centre de dializă) către casele de asigurări de sănătate.

Ceea ce contează în stabilirea elementelor ce stau la baza contribuţiei trimestriale este data consumului de medicamente (data eliberării efective către consumatorul final - pacient) şi nu data comercializării lor în lanţul de distribuţie (distribuitori, farmacii de circuit deschis şi/sau farmacii cu circuit închis).

Totodată, recurenta - reclamantă a precizat că medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, medicamentele cu şi fără contribuţie personală folosite în tratamentul ambulatoriu, pe bază de prescripţie medicală eliberate prin canalele de eliberare şi raportate lunar de către acestea, pot proveni din stocurile anterioare, din stocurile şi achiziţia curentă sau doar din achiziţia curentă, astfel încât datele de consum (eliberare) nu pot fi opozabile integral datelor de vânzări. Astfel, consumul de medicamente poate proveni şi din stocuri anterioare fără a fi condiţionat de prezenta medicamentului în CANAMED, fiind posibil ca între data achiziţionării unui medicament şi data eliberării acestuia către pacient să existe un decalaj de timp.

A mai arătat recurenta-pârâtă că CNAS a răspuns în mod expres contestatoarei cu privire la faptul că susţinerile acesteia referitoare la compararea vânzărilor sale din perioada de referinţă cu valoarea consumului de medicamente înregistrat în sistemul asigurărilor sociale de sănătate nu poate fi primită, faţă de prevederile art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, inclusiv cu privire la medicamentele Prestance 10 mg/10 mg., 10 mg./5 mg., 5 mg./10 mg., 5 mg./5 mg. şi Valdoxan 25 mg.

Recurenta - pârâtă a susţinut şi că instanţa de fond s-ar contrazice atunci când a arătat, pe de o parte, că CNAS nu a depus întreaga documentaţie prevăzută de lege, iar pe de altă parte că CNAS a depus la dosarul cauzei un număr foarte mare de volume conţinând documentele transmise de casele de asigurări de sănătate, conţinând documente transmise acestora de către furnizorii de servicii medicale referitoare la consumul medicamentelor din portofoliul reclamantei.

Totodată, recurenta - pârâtă a subliniat faptul că susţinerile CNAS din adresa nr. x/10.12.2015 sunt confirmate de expertiza judiciară întocmită în prezenta cauză, acesta nereţinând erori ale consumului de medicamente.

În ceea ce priveşte cuantumul procentelor de compensare a medicamentelor, recurenta - pârâtă a făcut trimitere la reţinerile expertului desemnat referitor la faptul că procentul de 16% de reţete/prescripţii medicale în regim de gratuităţi din totalul asiguraţilor este variabil în funcţie de numărul total de asiguraţi care şi el este variabil, în funcţie de numărul reţetelor/prescripţiilor eliberate.

Nu în ultimul rând, recurenta - pârâtă a arătat că CNAS a răspuns punctual criticilor contestatoarei referitoare la includerea TVA în valorile comunicate referitoare trimestrului de referinţă, cu indicarea expresă a mecanismului prevăzut de art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011.

4. Apărările formulate în cauză

Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a invocat, în principal, excepţia nulităţii recursului formulat de recurenta - pârâtă şi, în subsidiar, a solicitat respingerea recursului CNAS ca nefondat şi menţinerea sentinţei recurate, ca fiind legală şi temeinică, reiterând în esenţă apărările susţinute în faţa instanţei de fond.

5. Aspecte procedurale

5.1. Prin încheierea de şedinţă din data de 27 martie 2024, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a respins excepţia nulităţii recursului formulat de recurenta - pârâtă Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, invocată de recurenta - reclamantă A. S.R.L prin întâmpinare.

5.2. Recurenta - reclamantă A. S.R.L. a formulat în cauză şi o cerere de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, prin intermediul căreia, în baza prevederilor art. 267 alin. (3) din Tratatul privind Funcţionarea Uniunii Europene, a solicitat sesizarea CJUE cu următoarea întrebare preliminară ce, potrivit afirmaţiilor recurentei - reclamante, ar viza interpretarea şi aplicarea principiilor de drept din ordinea juridică a Uniunii Europene: «Principiile de drept unional referitoare la certitudinea, predictibilitatea, proporţionalitatea şi efectivitatea legii, principiul securităţii juridice şi principiul in dubio contra fiscum se interpretează în sensul că se opun unei reglementări naţionale prin care se impune în sarcina contribuabilului obligaţia plăţii contribuţiei clawback, pe baza unor date cunoscute exclusiv de către autoritate şi aflate exclusiv sub controlul acesteia, conform unui mecanism ce nu permite verificarea anterioară sau ulterioară de către contribuabil a corectitudinii valorilor ce constituie baza de calcul, precum şi a modalităţii de calcul şi a cuantumului obligaţiei fiscale stabilite în sarcina sa de către autoritatea fiscală?».

Făcând trimitere la prevederile naţionale relevante, la obiectul cererii de chemare în judecată, la soluţia primei instanţe şi la argumentele evocate de aceasta prin propriul recurs, recurenta - reclamantă a subliniat că, deşi instanţa de judecată a constatat incorectitudinea datelor comunicate de CNAS, ce reiese inclusiv din concluziile raportului de expertiză, stabilind că "analiza (parţială) a datelor din înscrisurile puse la dispoziţie de pârâtă a reliefat mai multe aspecte de neconformitate", în pronunţarea soluţiei, curtea de apel s-a raportat doar parţial la concluziile raportului de expertiză, fără a aplica în mod complet si unitar raţionamentul probatoriul şi interpretarea prevederilor legale şi a împrejurărilor de fapt consolidate în raport, motiv pentru care prin calea de atac exercitată recurenta - reclamantă a solicitat instanţei de control judiciar să constate şi incorectitudinea datelor transmise de CNAS, pe deplin atestată de expertiza fiscală administrată în cauză, în condiţiile în care expertul a concluzionat în sensul existenţei unor diferenţe semnificative la nivelul fiecărei case judeţene pentru care a primit informaţii, astfel că rezultă fără echivoc incorectitudinea datelor cuprinse în notificările cu privire la Trimestrul III 2015.

Totodată, recurenta - reclamantă a arătat că a criticat şi considerentele primei instanţe prin care s-a reţinut că, deşi adresa nr. x/29.10.2015, prin conţinutul său, nu permite contribuabilului să verifice corectitudinea din punct de vedere faptic sau legal a obligaţiei fiscale impuse în sarcina sa, această împrejurare nu contravine dispoziţiilor art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, ci, dimpotrivă toate cerinţele impuse prin actul normativ precizat au fost respectate de către autoritatea publică.

În raport de calea de atac exercitată, recurenta - reclamantă a apreciat că soluţia de fond prin care curtea de apel a reţinut legalitatea notificărilor emise de CNAS s-ar fi dat cu încălcarea exigentelor principiului aplicării prioritare a dreptului european în raport de principiile comunitare, statuate în mod constant la nivelul jurisprudenţei CJUE, respectiv principiile referitoare la certitudinea, predictibilitatea, proporţionalitatea şi efectivitatea legii, principiul in dubio contra fiscum şi principiul securităţii juridice, ca şi corolare ale dreptului la buna administrare, aspect de natură a face admisibilă cererea de sesizare a CJUE, întrucât clarificarea dreptului unional s-ar impune cu necesitate pentru soluţionarea prezentului litigiu.

A mai subliniat recurenta - reclamantă că, în speţă, sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 267 din TFUE, cererea de adresare a unei întrebări preliminare este formulată în cadrul unui litigiu aflat în faţa unei instanţe naţionale dintr-un stat membru al Uniunii Europene, decizia care urmează a fi pronunţată în cauză nefiind supusă niciunei căi de atac în dreptul intern, dispoziţiile dreptului Uniunii Europene a căror interpretare a fost solicitată nemaifăcând obiectul unei interpretări din partea CJUE în sensul celor invocate.

În ceea ce priveşte pertinenţa întrebării preliminare în contextul litigiului pendinte, s-a arătat că este necesară interpretarea fără echivoc a CJUE, care să arate dacă principiile statuate în mod constant la nivel jurisprudenţial permit impunerea în sarcina contribuabilului a unei obligaţii fiscale (contribuţia clawback), calculată pe baza unor date cunoscute exclusiv de către autoritatea fiscală şi care, astfel, nu permite verificarea anterioară sau ulterioară de către contribuabil a corectitudinii modalităţii de calcul şi a cuantumului obligaţiei fiscale, câtă vreme, deşi A. ar fi dovedit, inclusiv prin expertiza efectuată în cauză, o stare de fapt diferită de cea comunicată de CNAS, care nu a reuşit să probeze corectitudinea valorilor din notificările pentru Trimestrul III 2015, curtea de apel a apreciat incorect, raportat la principiile de drept unional, că nu se impune anularea acestora în integralitate.

A mai arătat recurenta - reclamantă că certitudinea valorii sarcinii fiscale are în vedere faptul că întinderea acestei obligaţii trebuie să constituie o posibilitate certă a fiecărui contribuabil, prin instituirea unei proceduri transparente, accesibile, în cadrul căreia contribuabilul să poată realiza verificarea realităţii elementelor în funcţie de care urmează a fi determinată valoarea contribuţiei. Or, o astfel de certitudine este evident că nu există, atâta vreme cât contribuabilul clawback nu are nicio posibilitate legală de verificare a informaţiilor comunicate de către CNAS şi nici acces la aceste date, nici măcar în cadrul procedurilor judiciare, chiar pe fondul existenţei unei discrepanţe severe între aceste date şi propriile date financiare referitoare la vânzările realizate.

Totodată, recurenta a învederat că măsurile administrative adoptate la nivel naţional trebuie să fie adecvate corespunzător astfel încât să nu depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit şi, totodată, trebuie să constituie cel mai puţin restrictiv mijloc prin raportare la atingerile aduse principiilor unionale, respectiv îngrădirea libertăţilor prevăzute de tratate. În opinia recurentei, mecanismul instituit cu privire la stabilirea contribuţiei clawback este departe de a reprezenta cea mai adecvată şi proporţională măsură, depăşind o marjă de acţiune, chiar extinsă, a autorităţilor naţionale în materie fiscală, motiv pentru care este necesară intervenţia Curţii de Justiţie pentru a clarifica modalitatea de aplicare a principiului proporţionalităţii în raport de particularităţile prezentei cauze.

În ceea ce priveşte principiul securităţii juridice, care urmăreşte să garanteze previzibilitatea situaţiilor şi a raporturilor juridice din dreptul Uniunii, raportat la argumentele prezentate referitoare la nesocotirea în cauză a principiului predictibilităţii impunerii, recurenta a considerat că soluţia legislativă, validată de către instanţă, încalcă în aceeaşi măsură şi principiul securităţii juridice şi creează un climat de incertitudine.

Trimiterea la autonomia procedurală a statelor membre, inclusiv în materie fiscală, pentru a asigura protecţia drepturilor conferite de dreptul comunitar este atenuată în mod tradiţional de obligaţia ordinilor juridice naţionale de a respecta principiile comunitare ale echivalenţei şi efectivităţii. Relevant însă este principiul efectivităţii, care impune ca normele interne care reglementează proceduri referitoare la protejarea drepturilor derivând din legislaţia comunitară să nu determine, prin obligaţiile impuse, o exercitare imposibilă sau excesiv de dificilă.

În opinia recurentei, instanţa de fond nu a antamat prioritatea dreptului comunitar şi obligaţia sa de a asigura efectivitatea dreptului de care beneficiază reclamanta în sensul cunoaşterii şi verificării legalităţii obligaţiei fiscale impuse în sarcina societăţii, recunoscute în mod constant în jurisprudenţa CJUE. Prin urmare, consideră necesară pronunţarea de către Curte asupra întrebării preliminare.

5.3. La dosarul cauzei recurenta - reclamantă A. S.R.L. a depus şi o cerere intitulată excepţie de neconvenţionalitate, prin care a solicitat, în esenţă, judecătorului naţional învestit cu soluţionarea prezentului litigiu ca, în calitate de prim judecător al Convenţiei Europene a Drepturilor Omului, precum şi a reglementărilor europene, prin considerarea inclusiv a jurisprudenţei relevante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene ce vizează principiile fundamentale în materie fiscală, să procedeze în principal la înlăturarea de la aplicare, în prezenta cauză, a prevederilor art. 3 şi art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, motivat de faptul că respectiva normă juridică aduce atingere în substanţa sa dreptului la un bun, astfel cum este acest drept garantat de articolul 1 al Protocolului Adiţional nr. 1 la Convenţie, iar, în secundar, să accepte argumentele de ordin convenţional expuse în interpretarea prevederilor art. 3 şi art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, în acord cu garanţiile şi drepturile prevăzute de Convenţie, prin raportare la aplicabilitatea prioritară a jurisprudenţei comunitare în materie fiscală.

5.4. Recurenta - pârâtă Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi intimata - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au depus puncte de vedere şi note scrise, prin care au solicitat respingerea atât a cererii de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, cât şi a aspectelor evocate sub titulatura de excepţie de neconvenţionalitate.

II. Soluţia instanţei asupra cererii de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene

Examinând cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu întrebarea preliminară formulată de recurenta - reclamantă A. S.R.L., Înalta Curte o va respinge, pentru următoarele considerente:

Cu titlu prealabil, Înalta Curte reţine că cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (CJUE) cu întrebări preliminare trebuie să aibă aptitudinea de a lămuri aspecte legate de interpretarea actelor adoptate de instituţiile, organele, oficiile sau agenţiile Uniunii, pe care, ulterior, instanţa naţională să le aplice la contextul factual dedus judecăţii.

În conformitate cu dispoziţiile art. 267 din Tratatul privind Funcţionarea Uniunii Europene - TFUE, CJUE este competentă să se pronunţe, cu titlu preliminar, cu privire la: a) interpretarea tratatelor; b) validitatea şi interpretarea actelor adoptate de instituţiile, organele, oficiile sau agenţiile Uniunii. Ca atare, procedura hotărârii preliminare prevăzută de dispoziţiile art. 267 TFUE dă, înainte de a pronunţa hotărârea într-un litigiu aflat pe rolul acestora, instanţelor statelor membre posibilitatea de a adresa întrebări Curţii de Justiţie a Uniunii Europene întrebări vizând interpretarea sau validitatea normei comunitare.

Alin. (2) din text prevede posibilitatea unei instanţe dintr-un stat membru de a sesiza CJUE dacă apreciază că o decizie în această privinţă este necesară în soluţionarea pricinii, iar, potrivit alin. (3), în cazul în care chestiunea se invocă într-o cauză pendinte în faţa unei instanţe naţionale ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern, această instanţă este obligată să sesizeze Curtea.

În conformitate cu o jurisprudenţă consacrată (a se vedea Hotărârea din 29 noiembrie 1978 Pigs Marketing Board, considerentul 25, 83/78, Rec. p. 2347 şi Hotărârea din 28 noiembrie 1991 Durighello, considerentul 8, C-186/90, Rec. p. 1-5773), în cadrul cooperării dintre CJUE şi instanţa naţională, este de competenţa instanţei naţionale (care este învestită cu soluţionarea cauzei, are cunoştinţă directă despre situaţia de fapt şi probele administrate şi trebuie să-şi asume responsabilitatea hotărârii judecătoreşti subsecvente) să aprecieze, având în vedere particularităţile litigiului, asupra necesităţii pronunţării unei hotărâri preliminare.

Prin hotărârea pronunţată în cauza C-283/81, S.R.L. CILFIT şi Lanificio di Gavardo SpA c. Ministerul Sănătăţii, Curtea de Justiţie din Luxemburg a arătat:

«9. … trebuie să se sublinieze în primul rând că articolul 177 nu constituie o cale de atac deschisă părţilor dintr-un litigiu pendinte la o instanţă naţională. Prin urmare, nu este suficient ca o parte să susţină că litigiul implică o problemă de interpretare a dreptului comunitar pentru ca instanţa naţională respectivă să fie obligată să considere că este vorba despre o întrebare adresată în sensul articolului 177. În schimb, dacă este cazul, instanţa naţională respectivă poate sesiza Curtea de Justiţie din oficiu.

10. În al doilea rând, rezultă din raportul dintre al doilea şi al treilea paragraf ale articolului 177 că instanţele vizate de al treilea paragraf se bucură de aceeaşi putere de apreciere ca toate celelalte instanţe naţionale pentru a evalua dacă, pentru a pronunţa o hotărâre, este necesară o decizie asupra unui aspect de drept comunitar. Prin urmare, aceste instanţe naţionale nu sunt obligate să trimită o întrebare referitoare la interpretarea dreptului comunitar formulată în cauza dedusă judecăţii lor în cazul în care respectiva întrebare nu este pertinentă, în alţi termeni, în cazul în care, indiferent care ar fi răspunsul la această întrebare, acesta nu ar putea avea nicio influenţă asupra soluţionării litigiului. …».

Înalta Curte observă că întrebarea cu care partea recurentă - reclamantă solicită, în prezenta cauză, sesizarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene vizează, în esenţă, aplicarea principiilor de drept unional referitoare la certitudinea, predictibilitatea, proporţionalitatea şi efectivitatea legii, principiul securităţii juridice şi principiul in dubio contra fiscum în materia impunerii în sarcina contribuabilului, prin legislaţia naţională, a obligaţiei plăţii contribuţiei clawback.

Pe de altă parte, Înalta Curte constată că prin sentinţa recurată (a cărei conformitate cu normele legale este chemată instanţa de control judiciar să o analizeze), urmarea reţinerii viciului formal al omisiunii de motivare, instanţa de fond a dispus anularea exclusiv a adresei CNAS nr. x/10.12.2015, prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă prealabilă a reclamantei. Considerentele din fila x a sentinţei primei instanţe (prin care Curtea de Apel Bucureşti s-a aplecat asupra susţinerilor reclamantei prin care aceasta clama că datele comunicate de către CNAS în notificare ar fi fost stabilite cu nerespectarea principiilor transparenţei şi predictibilităţii fiscale şi că s-a aflat în imposibilitate de a putea verifica aceste date) au fost subsumate tot chestiunii viciului formal ce ar fi afectat, în opinia judecătorului fondului, legalitatea adresei CNAS nr. x/10.12.2015.

De altfel, în filele x ale sentinţei recurate se arată că, întrucât pârâta CNAS ar fi procedat la soluţionarea contestaţiei fără a examina în mod legal, în opinia judecătorului fondului, susţinerile pe care contestatoarea reclamantă le-a apreciat ca fiind esenţiale în susţinerea căii administrative de atac promovate şi fără a ataşa întreaga documentaţie primară care permite examinarea efectivă a criticilor reclamantei, în special din perspectiva manierei de stabilire a bazei impozabile, şi care fundamentează în substanţă actele atacate, a fost admisă în parte acţiunea şi a fost anulat actul administrativ reprezentat de adresa CNAS nr. x/10.12.2015, cu consecinţa obligării pârâtei CNAS de emitere a unui act administrativ motivat de soluţionare a contestaţiei administrative, fondul celorlalte capete de cerere neputând fi soluţionat, în aprecierea instanţei de fond, decât după examinarea contestaţiei administrative.

Pe cale de consecinţă, în cauza pendinte, prin sentinţa primei instanţe nu a fost realizată o analiză pe fond a notificării nr. x/29.10.2015, nefiind examinat modul în care a fost aplicat mecanismul de stabilire, în sarcina contribuabilului, a obligaţiei plăţii contribuţiei clawback.

De asemenea, din analiza memoriului de recurs depus de recurenta - reclamantă rezultă că elementul central al criticilor evocate de aceasta este modul de aplicare de către prima instanţă a prevederilor art. 18 din Legea nr. 554/2004, în sensul că, în opinia recurentei - reclamante, instanţa de fond, urmare considerentelor reţinute în susţinerea soluţiei de anulare a adresei CNAS nr. x/10.12.2015, ar fi trebuit să dispună şi anularea adresei nr. x/29.10.2015. Deşi recurenta - reclamantă a subsumat o atare chestiune motivului de casare/nelegalitate reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte observă că şi criticile separate, subsumate motivului de casare/nelegalitate reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., gravitează în jurul aceleiaşi chestiuni, mai precis că prima instanţă s-a limitat doar la anularea răspunsului la contestaţia administrativă prealabilă, fără a anula şi actul administrativ principal.

Or, din perspectiva verificărilor pe care instanţa de recurs este chemată să le facă în contextul în care, prin sentinţa atacată, legalitatea notificării nr. x/29.10.2015 nu a fost analizată, întrebarea formulată de recurenta - reclamantă în temeiul art. 267 TFUE nu este necesară, la acest moment procesual, soluţionării cauzei.

Astfel, după cum s-a arătat în cauza C-283/81, CILFIT, la pct. 10 din hotărârea pronunţată de Curtea de Justiţie din Luxemburg, instanţa naţională ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern nu este obligată să trimită o întrebare referitoare la interpretarea dreptului unional formulată în cauza dedusă judecăţii în cazul în care respectiva întrebare nu este pertinentă, în alţi termeni, în cazul în care, indiferent care ar fi răspunsul la această întrebare, acesta nu ar putea avea nicio influenţă asupra soluţionării litigiului.

Pentru aceste motive, Înalta Curte conchide că în cauză nu sunt întrunite cerinţele reglementate de art. 267 TFUE, astfel că urmează să respingă cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu întrebarea preliminară, formulată de recurenta - reclamantă A. S.R.L.

În raport de această soluţie, nu se mai impune examinarea cererii de suspendare a judecăţii, formulată de recurenta - reclamantă A. S.R.L, câtă vreme o atare cerere avea drept premisă admiterea cererii de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

III. Soluţia instanţei de recurs asupra căilor de atac exercitate

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate şi normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. şi de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate sunt fondate, în limitele şi pentru argumentele ce vor fi expuse în paragrafele ulterioare:

Cu titlu prealabil, Înalta Curte reţine că, prin sentinţa civilă nr. 465 din 27 noiembrie 2020, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a soluţionat atât excepţiile lipsei calităţii procesuale pasive şi inadmisibilităţii, astfel cum au fost formulate prin întâmpinarea depusă de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cât şi acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., pronunţându-se şi asupra cererii domnului expert B. de majorare a onorariul de expert.

Din examinarea memoriilor de recurs existente în dosarul pendinte rezultă că soluţia dată cu privire la excepţiile invocate în cauză nu a fost atacată de niciuna dintre părţile litigante, astfel că potrivit prevederilor art. 430 C. proc. civ. aceasta a intrat în puterea lucrului judecat, urmând a fi menţinută de către instanţa de control judiciar. De asemenea, nici măsura dispusă cu privire la majorarea onorariului de expert nu face obiectul vreunei critici evocate prin recursurile formulate în cauză, astfel încât această măsură îşi produce efectele în continuare, conform art. 433 şi 435 C. proc. civ.

Totodată, după cum s-a arătat şi în pct. II supra al prezentei hotărâri, prin sentinţa recurată instanţa de fond a dispus anularea exclusiv a adresei CNAS nr. x/10.12.2015, prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă prealabilă a reclamantei, urmarea reţinerii viciului formal al omisiunii de motivare, în sensul că CNAS ar fi procedat la soluţionarea contestaţiei fără a examina în mod legal susţinerile pe care contestatoarea reclamantă le-a apreciat ca fiind esenţiale în susţinerea căii administrative de atac promovate şi fără a ataşa întreaga documentaţie primară care permite examinarea efectivă a criticilor reclamantei. Fondul celorlalte capete de cerere (inclusiv cele privind verificarea legalităţii adresei nr. x/10.12.2015 şi adresei nr. x/29.10.2015 din perspectiva argumentelor substanţiale privind stabilirea obligaţiei de plată a contribuţiei clawback pentru Trimestrul III 2015) nu au fost examinate de instanţa de fond.

Prin memoriile de recurs depuse în cauză, recurenta - pârâtă a contestat soluţia primei instanţe de reţinere a nelegalităţii adresei nr. x/10.12.2015 în considerarea viciilor formale, în timp ce recurenta - reclamantă, susţinând legalitatea unei atare soluţii de anulare, a argumentat că în acest context se impunea şi anularea adresei nr. x/29.10.2015.

Cum calea de atac exercitată de recurenta - reclamantă pleacă de la premisa legalităţii soluţiei de anulare a adresei x/10.12.2015, pentru justa verificare a criticilor aduse sentinţei recurate, în ordinea de examinare a recursurilor, Înalta Curte se va apleca, pentru început, asupra motivelor de casare evocate de recurenta - pârâtă.

Examinând această cale de atac, Înalta Curte observă că, deşi CNAS şi-a întemeiat recursul doar pe motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., argumentele expuse în cererea de recurs tind şi la invocarea pct. 4 al alin. (1) al art. 488 C. proc. civ., câtă vreme se evocă şi o încălcare a principiului separaţiei puterilor în stat.

Analizând aceste din urmă argumente, Înalta Curte le găseşte nefondate, în contextul în care prin sintagma "depăşirea atribuţiilor puterii judecătoreşti" se înţelege incursiunea autorităţii judecătoreşti în sfera activităţii autorităţii executive sau legislative, aşa cum a fost consacrată de Constituţie sau de o lege organică, instanţa judecătorească săvârşind acte care intră în atribuţiile unor organe aparţinând altei puteri a statului decât cea judecătorească.

Instanţa săvârşeşte un exces de putere atunci când, spre exemplu, îndeplineşte un act pe care numai un organ al puterii executive sau al puterii legislative îl poate face, consfinţeşte cu valoare legală texte abrogate sau contestă puterea legală a unor texte normative ori aplică o lege înainte de intrarea ei în vigoare.

În speţă, prima instanţă s-a pronunţat asupra legalităţii adresei de răspuns nr. x/10.12.2015 emisă de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate în aplicarea, în esenţă, a prevederilor art. 6 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011. Prin această adresă autoritatea pârâtă a soluţionat contestaţia formulată de recurenta - reclamantă A. S.R.L. în temeiul alin. (1) al aceluiaşi text normativ.

Or, actul administrativ de soluţionare a contestaţiei prin care se finalizează procedura administrativă prealabilă este supus, conform prevederilor art. 6 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, controlului instanţei de contencios administrativ de plină jurisdicţie, controlul de legalitate efectuându-se atât din punctul de vedere al normelor de drept substanţial aplicabile obligaţiilor stabilite în sarcina contribuabilului, cât şi din punctul de vedere al normelor de procedură aplicabile la emiterea actului de impunere şi la cel de soluţionare a contestaţiei.

În acest context, nu se poate reţine o încălcare a principiului separaţiei puterilor în stat prin depăşirea limitelor atribuţiilor puterii judecătoreşti de către prima instanţă, câtă vreme nu a operat o substituire a instanţei în atribuţiile autorităţilor sau instituţiilor publice pârâte cu privire la aspectele învederate în cursul recursului graţios, ci doar exercitarea de către instanţă a prerogativelor de control conferit acesteia chiar de legiuitor.

Printr-un alt set de argumente, recurenta - pârâtă a adus critici modului în care prima instanţă a analizat îndeplinirea de către CNAS a obligaţiei acesteia de a motiva răspunsul dat de autoritate contestaţiei administrative formulate de A. S.R.L..

Aceste critici, subsumate cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sunt considerate de Înalta Curte drept fondate.

Mai întâi, instanţa de recurs constată că prima instanţă a invocat şi aplicat eronat în cauza prevederile Secţiunii a 4-a din Capitolul III al Legii nr. 24/2000, ce reglementează aspecte privind motivarea actelor normative, iar nu pe cea a actelor administrative cu caracter individual de soluţionare a contestaţiilor formulate în temeiul O.U.G. nr. 77/2011.

În continuare, se reţine şi că instanţa de fond a interpretat şi a aplicat eronat, în raport de situaţia de fapt incidentă cauzei pendinte, prevederile art. 31 din Constituţia României raportat la dispoziţiile Legii nr. 554/2004, în legătură cu obligaţia organului administrativ de a motiva actul administrativ.

Potrivit art. 31 alin. (1) şi (2) din Constituţia României, dreptul la informare trebuie respectat în raporturile juridice care se stabilesc între autorităţile publice şi cei cărora li se adresează actele emise de acestea. O dimensiune a dreptului la informare priveşte chiar motivarea oricărui act administrativ emis de autoritatea publică. Astfel, motivarea actelor administrative reprezintă o condiţie de valabilitate a acestora, emitentului unui astfel de act revenindu-i obligaţia de a indica, în mod neechivoc, elementele de fapt şi de drept care au stat la baza soluţiei adoptate, atât pentru a putea fi cunoscute de destinatar şi în funcţie de care acesta să îşi poată formula eventualele apărări, dar şi pentru ca instanţa de judecată să poată exercita un control efectiv al legalităţii actului.

Înalta Curte mai reţine că, deşi motivarea reprezintă un element esenţial pentru formarea convingerii cu privire la legalitatea şi oportunitatea actului administrativ, constituind, totodată, o garanţie a alegerii soluţiei optime de către organul decident, totuşi amploarea şi detalierea motivării depind de natura actului adoptat, iar cerinţele pe care trebuie să le îndeplinească sunt influenţate de circumstanţele fiecărui caz.

Aşadar, deşi motivarea este o obligaţie generală ce incumbă autorităţii publice la emiterea oricărui act administrativ, în schimb îndeplinirea acestei obligaţii de către autoritatea respectivă face obiectul unei aprecieri in concreto, după natura actului administrativ şi contextul adoptării sale, prin prisma obiectivului său, respectiv măsura în care este prezentat într-un mod clar şi neechivoc raţionamentul emitentului actului.

Potrivit prevederilor art. 6 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 "Datele comunicate de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate potrivit prevederilor art. 5 alin. (7) pot fi contestate de persoanele prevăzute la art. 1 în termen de 10 zile calendaristice din ziua comunicării datelor.", iar, conform tezei finale a alin. (2) al aceluiaşi articol, contestaţiile vor avea ca obiect datele aferente trimestrului pentru care au fost comunicate potrivit art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, această din urmă normă juridică dispunând în sensul "Casa Naţională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului pentru care datorează contribuţia, valoarea aferentă consumului centralizat de medicamente care include şi TVA suportat din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, pe baza raportărilor transmise de casele de asigurări de sănătate, conform datelor înregistrate în platforma informatică a asigurărilor sociale de sănătate.".

Astfel, natura juridică a procedurii administrative reglementate de art. 6 din O.U.G. nr. 77/2011 este de procedură prealabilă, ce se desfăşoară în aplicarea principiului revocabilităţii actelor administrative, conform căruia persoana vătămată are dreptul ca, înainte de a se adresa instanţei şi până la momentul în care actul administrativ vătămător să intre în circuitul civil şi să producă efecte juridice, să solicite autorităţii emitente reevaluarea acestuia, drept ce corespunde obligaţiei corelative a autorităţii de a proceda la efectuarea unui control intern de legalitate şi de a revoca actul în ipoteza în care constată că într-adevăr a fost emis cu nerespectarea dispoziţiilor legale şi este vătămător pentru autorul sesizării.

Procedura de soluţionare a contestaţiei reglementată de art. 6 din O.U.G. nr. 77/2011 reprezintă o procedură de control intern de legalitate, realizat de organul emitent, iar răspunsul emis reprezintă act administrativ şi poate fi atacat de către persoana interesată la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.

În cauză, în adresa de răspuns CNAS nr. P/11076/10.12.2015, emitentul actului administrativ litigios a indicat care este situaţia de fapt şi a precizat temeiurile de drept care au stat la baza întocmirii acesteia, arătând motivele respingerii contestaţiei administrative prealabile formulate de recurenta - reclamantă A. S.R.L..

Contrar celor afirmate de judecătorul fondului, Înalta Curte reţine că argumentele reclamantei din cuprinsul contestaţiei administrative referitoare la pretinsa inexactitate şi incorectitudine a datelor comunicate de pârâtă ori la includerea pretins nelegală a TVA în datele comunicate au fost examinate de autoritatea pârâtă (în acest sens fiind referirile din fila x a adresei nr. x/10.12.2015 - fila x a vol. I al dosarului de fond).

O atare tehnică de motivare a actului administrativ nu poate fi calificată drept o omisiune din partea recurentei - pârâte de a examina probele şi susţinerile pe care contestatoarea reclamantă le-a apreciat ca fiind esenţiale în susţinerea căii administrative de atac promovate.

Modul în care autoritatea pârâtă a răspuns acestor critici, anume caracterul întemeiat/legal al răspunsului CNAS faţă de susţinerile contestatoarei, ori ataşarea întregii documentaţii primare, care să permită examinarea efectivă a criticilor reclamantei-recurente, în special din perspectiva manierei de stabilire a bazei impozabile, şi care fundamentează în substanţă actele atacate nu reprezintă elemente care să vizeze îndeplinirea de către autoritatea publică a obligaţiei sale de a motiva actul emis, ci vizează legalitatea acestuia din perspectiva fondul cauzei.

Adresa nr. x/10.12.2015 reprezintă actul prin care se finalizează procedura administrativă prealabilă, iar adresa nr. x/29.10.2015 este actul administrativ care produce efecte juridice în planul obligaţiei parafiscale reprezentate de contribuţia clawback, în sensul naşterii, modificării sau stingerii obligaţiilor parafiscale ale contribuabilului plătitor, ambele fiind acte emise de administraţie, astfel încât controlul instanţei de contencios administrativ asupra acestora este unul de plină jurisdicţie.

Cum Legea nr. 554/2004 permite chiar ca motivele formulate în acţiunea în anulare să nu fie limitate la cele din procedura prealabilă, nu există un motiv juridic temeinic în a considera că instanţa nu poate să procedeze ea însăşi la analiza apărărilor menţionate, o atare analiză nereprezentând, cum eronat a reţinut instanţa de fond, o completare a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative.

Motivarea din cuprinsul adresei de răspuns nr. x/10.12.2015 nu este nici generală şi nici impersonală, din cuprinsul actului administrativ în discuţie rezultând că autoritatea pârâtă s-a aplecat asupra situaţiei concrete, particulare a reclamantei contestatoare. O atare motivare permite atingerea dublei finalităţi pe care actul administrativ o are, îndeplinind atât funcţia de transparenţă, de natură a permite recurentei - reclamante (drept beneficiară a actului) să verifice dacă actul este sau nu întemeiat şi să conteste aspectele pe care le apreciază ca fiind nelegale. Îndeplinirea unei astfel de funcţii este confirmată chiar de acţiunea exercitată, din cuprinsul cererii de chemare în judecată nerezultând elemente de dificultate privind înţelegerea argumentelor avute în vedere de către pârâtă, ci doar opinia contrară a recurentei - reclamante, ce a apreciat astfel de considerente drept nelegale.

Totodată, instanţa de control judiciar consideră, contrar celor reţinute de judecătorul fondului, că aspectele învederate de autoritate în justificarea actului administrativ permit instanţei să realizeze controlul său jurisdicţional, respectiv reconstituirea raţionamentului efectuat de autorul actului pentru a ajunge la adoptarea acestuia.

Pe cale de consecinţă, nu se poate reţine o neîndeplinire, de către autoritatea emitentă, a obligaţiei sale de a motiva actul administrativ, fiind eronate concluziile judecătorului fondului, prin care acesta a opinat în sens contrar.

În concluzie, Înalta Curte reţine incidenţa motivului de casare/nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi conchide că, întrucât prima instanţă a analizat doar viciile procedurale evocate prin cererea de chemare în judecată, iar nu şi criticile de fond invocate de reclamanta A. S.R.L., se impune casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Justificarea acestei soluţii rezidă şi în împrejurarea că nedezlegarea de către prima instanţă a restului criticilor aduse de reclamantă adresei CNAS nr. x/10.12.2015 şi adresei nr. x/29.10.2015 împiedică instanţa de recurs să verifice caracterul fondat al celorlalte argumente invocate prin căile de atac promovate.

Instanţa de recurs mai subliniază că obiectul căii de atac nu îl constituie pretenţia concretă a părţii, ca în cazul cererilor de învestire a primei instanţe, ci hotărârea judecătorească despre care se pretinde că nu este legală.

Altfel spus, judecătorului căii de atac îi revine să verifice raţionamentul judecătorului fondului, căruia îi incumbă să soluţioneze procesul în primă instanţă, iar spre acest rezultat premisele acestui raţionament trebuie să fie accesibile din lectura hotărârii, prin prisma expunerii situaţiei de fapt şi a probelor concrete care o susţin, cu identificarea lor, respectiv prin prisma analizei în drept corespunzătoare acelei situaţii factuale stabilite.

Or, potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ "În cazul admiterii recursului, instanţa de recurs, casând sentinţa, va rejudeca litigiul în fond. Când hotărârea primei instanţe a fost pronunţată fără a se judeca fondul ori dacă judecata s-a făcut în lipsa părţii care a fost nelegal citată atât la administrarea probelor, cât şi la dezbaterea fondului, cauza se va trimite, o singură dată, la această instanţă. (…)" [s.n.].

În raport de aceste concluzii, întrucât criticile aduse de recurenta - reclamantă A. S.R.L. sentinţei instanţei de fond au drept premisă legalitatea soluţiei Curţii de Apel Bucureşti de anulare a adresei de răspuns nr. x/10.12.2015 pentru vicii formale, cum această soluţie a fost infirmată de instanţa de control judiciar, se impune a fi admisă şi calea de atac exercitată de recurenta - reclamantă cu privire la problema capătului de cerere în anularea adresei nr. x/29.10.2015.

În acest din urmă sens, Înalta Curte subliniază că art. 6 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 prevede că "Ulterior comunicării actului administrativ sau la expirarea termenului prevăzut la alin. (2), contestatarul se poate adresa instanţei de contencios administrativ potrivit prevederilor Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare.".

Aşadar, persoana interesată poate formula acţiune în faţa instanţei de contencios administrativ şi fiscal împotriva notificării iniţiale a CNAS indiferent de faptul emitentului de a fi soluţionat sau nu procedura administrativă prealabilă a contestaţiei, în acest din urmă caz învestirea judecătorului putându-se face la expirarea termenului prevăzut în vederea soluţionării contestaţiei respective.

În mod corespunzător, atunci când procedura contestaţiei a fost epuizată prin emiterea unei adrese de răspuns ce reprezintă act administrativ unilateral, persoana interesată se poate adresa instanţei de contencios administrativ în vederea exercitării controlului judiciar asupra actului respectiv, precum şi a celui care dă naştere raportului juridic parafiscal privind taxa litigioasă.

Or, în cauza de faţă, actul emis în soluţionarea procedurii administrative prealabile nu a fost infirmat ca nelegal pentru considerentele reţinute de prima instanţă, sentinţa urmând a fi casată sub aspectul soluţiei pronunţate în acest sens, astfel că cererea de chemare în judecată nu a fost analizată integral în ceea ce priveşte restul fondului acesteia.

În considerarea tuturor argumentelor expuse anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. şi de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, va casa în parte sentinţa civilă nr. 465 din 27 noiembrie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, în limita casării, menţinând sentinţa recurată în privinţa soluţiei date asupra excepţiilor.

În sfârşit, intervenind admiterea căilor de atac potrivit celor deja menţionate, nu mai este necesară verificarea celorlalte argumente prezentate de recurenta - reclamantă în susţinerea motivului de casare/nelegalitate prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi care implică analiza pe fond a cererii de chemare în judecată.

De asemenea, problema cheltuielilor de judecată va fi lămurită în rejudecare, în funcţie de modul de soluţionare a cererii de chemare în judecată şi culpa procesuală în declanşarea ansamblului mecanismului judiciar.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu o întrebare preliminară, formulată de recurenta - reclamantă A. S.R.L.

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 465 din 27 noiembrie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal şi recursul declarat de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva aceleiaşi sentinţe.

Casează în parte sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, în limita casării.

Menţine sentinţa recurată în privinţa soluţiei date asupra excepţiilor.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 22 mai 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.