Legality of remote fiscal cash register connection order and legality of offline exemption for non-internet zones

Şedinţa publică din data de 25 aprilie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată la data de 04 aprilie 2022 pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a solicitat instanţei anularea Ordinului nr. 435/2021 publicat în Monitorul Oficial nr. 319 la data de 30 martie 2021 privind aprobarea procedurii de conectare a caselor de marcat la distantă.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 267 din 06 octombrie 2022, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, având ca obiect anularea Ordinului nr. 435/2021.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 267 din 06 octombrie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului şi casarea hotărârii recurate, cu consecinţa admiterii cererii de chemare în judecată.

Recurenta-reclamantă a învederat, în esenţă, că nu a fost lămurit aspectul nemotivării actului normativ atacat, întrucât emitentul acestuia nu a putut face dovada niciuneia dintre susţinerile motivelor invocate, iar la elaborarea şi emiterea acestui act normativ nu au fost respectate dispoziţiile art. 6 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă.

Totodată, faptul că ordinul atacat nu prevede decât noi termene până la care operatorii economici au obligaţia de a se conecta la sistemul informatic nu înseamnă că acest ordin nu poate fi supus controlului de legalitate al instanţelor de judecată, asa cum apreciază instanţa de fond.

Recurenta-reclamantă a mai susţinut şi că ordinul atacat nu poate decât să vină în aplicarea O.U.G. nr. 28/1999 şi nu să modifice aceasta normă, iar în acest sens a arătat că O.U.G. nr. 28/1999 nu prevede obligaţia în sarcina sa de a se conecta on-line la sistemul naţional informatic, fiind stabilite în sarcina sa ca şi comerciant, alte obligaţii legate de deţinerea şi utilizarea caselor de marcat.

Nu în ultimul rând, recurenta-reclamantă a apreciat actul normativ atacat ca fiind discriminatoriu prin raportare la persoanele scutite de a se conecta la sistemul informatic naţional, fiind astfel încălcată norma de drept material reglementată de O.U.G. nr. 137/2000.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, reiterând, în esenţă, apărările susţinute în faţa instanţei de fond.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este nefondat, pentru următoarele considerente:

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., potrivit acestuia, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe fiind expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt reţinută în cauză şi necontestată de recurent.

Astfel, prin cererea de chemare dedusă judecăţii, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a solicitat anularea Ordinului nr. 435/2021 publicat în Monitorul Oficial nr. 319 la data de 30 martie 2021 privind aprobarea procedurii de conectare a caselor de marcat la distantă, ordin prin care a fost aprobată Procedura de conectare a aparatelor de marcat electronice fiscale, definite la art. 3 alin. (2) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 28/1999 privind obligaţia operatorilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, la sistemul informatic naţional de supraveghere şi monitorizare a datelor fiscale al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Prin sentinţa recurată, acţiunea privind anularea ordinului contestat a fost respinsă, reclamanta reiterând aspecte prezentate în faţa primei instanţe, sub formă de critici de nelegalitate, pe care Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate, urmând să le analizeze în mod unitar şi să le răspundă prin argumente comune în raport de finalitatea concretă a acestora.

Criticile privind încălcarea normelor de tehnică legislativă din perspectiva motivării ordinului contestat, sunt nefondate.

Potrivit art. 30 alin. (1) din Secţiuna a 4-a privind Motivarea proiectelor de acte normative din cuprinsul Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative:

"(1) Proiectele de acte normative trebuie însoţite de următoarele documente de motivare:

a) expuneri de motive - în cazul proiectelor de legi şi al propunerilor legislative;

b) note de fundamentare - în cazul ordonanţelor şi al hotărârilor Guvernului; ordonanţele care trebuie supuse aprobării Parlamentului, potrivit legii de abilitare, precum şi ordonanţele de urgenţă se transmit Parlamentului însoţite de expunerea de motive la proiectul legii de aprobare a acestora;

c) referate de aprobare - pentru celelalte acte normative;

d) studii de impact - în cazul proiectelor de legi de importanţă şi complexitate deosebită şi al proiectelor de legi de aprobare a ordonanţelor emise de Guvern în temeiul unei legi de abilitare şi supuse aprobării Parlamentului."

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, din interpretarea logico-juridică a acestor dispoziţii legale rezultă că în cazul catergoriei de acte normative din care face parte şi ordinul contestat în cauză este obligatoriu ca document de motivare doar referatul de aprobare.

Or, la dosarul cauzei a fost depus referatul de aprobare a proiectului de ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 846/23.03.2021, în cuprinsul căruia se arată că:

"[...] având în vedere:

- contextul pandemic concretizat prin prelungirea succesivă a stării de alertă (de actualitate şi la data prezentei) şi consecinţele acestuia, au condus la extinderea perioadei în care erau prevăzute întâlniri interinstituţionale precum şi acţiuni imperios necesare pentru derularea unor procese tehnice fără de care tehnicienilor de service le este imposibilă desfăşurarea atribuţiilor esenţiale pentru atingerea obiectivului;

- testele de performanţă şi securitate efectuate asupra aplicaţiei informatice necesară implementării proiectului de conectare a aparatelor de marcat electronice fiscale au relevat necesitatea unor ajustări în scopul consolidării a aplicaţiei software aspect imprevizibil la momentul emiterii OPANAF nr. 2668/2020 sus menţionat;

- Centrul Naţional pentru Informaţii Financiare, structură care a elaborat soluţia tehnică necesare implementării procedurii de conectare a aparatelor de marcat electronice fiscale la sistemul informatic al ANAF, a informat Agenţia Naţională de Administrare Fiscală că data de 31.03. este termenul la care aplicaţia software va fi dată în producţie,

s-a luat decizia elaborării unui proiect de ordin nou, prin care sunt stabilite noi termene până la care operatorii economici utilizator de aparate de marcat electronice fiscale au obligaţia conectării acestora la sistemul informatic al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

[...] Proiectul [...] a fost elaborat de Direcţia Generală de informaţii fiscale urmărind aplicabilitatea şi asigurarea realizării indicatorilor atât la nivelul structurilor de valorificare a datelor şi informaţiilor, cât şi la nivel teritorial şi central al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, fapt ce va conduce în acelaşi timp şi la îndeplinirea obiectivelor Agenţiei, referitoare la eficienţa instrumentelor prin care se efectuează analize asupra activităţii operatorilor economici, pentru întreprinderea măsurilor necesare diminuării gradului de evaziune fiscală şi implicit în realizarea programului de încasări la bugetul general consolidat al statului."

Prin urmare, în raport de existenţa şi de conţinutul referatului de aprobare a proiectului de ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 846/23.03.2021 ce a fost redat mai sus, în mod corect a concluzionat judecătorul fondului că, în speţă, nu se poate aprecia că proiectul de act normativ ar fi încălcat normele de tehnică legislativă din perspectiva motivării acestuia, cu atât mai mult cu cât acesta preia măsuri şi obligaţii existente anterior în cadrul legislativ în vigoare, măsurile şi obligaţiile statuate în ordinul care face obiectul prezentei cauze fiind reglementate anterior prin Ordinul nr. 2668/2020, scopul principal al adoptării Ordinului nr. 435/2021 fiind acela de stabilire a unor noi termene până la care operatorii economici utilizator de aparate de marcat electronice fiscale au obligaţia conectării acestora la sistemul informatic al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Nefondate sunt şi criticile ce vizează prezumtivul conflict între ordinul atacat şi prevederile O.U.G. nr. 28/1999 privind obligaţia operatorilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale din perspectiva obligaţiei de conectare la un sistem naţional online a aparatelor de marcat electronice.

Înalta Curte aminteşte că legalitatea actului administrativ presupune ca actul să fie emis de autoritatea competentă în limitele competenţei sale, în forma şi cu respectarea procedurii prevăzute de lege, să fie conform cu Constituţia, legile şi actele normative în vigoare.

Potrivit dispoziţiilor Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, art. 1 alin. (2), "Actele normative se iniţiază, se elaborează, se adoptă şi se aplică în conformitate cu prevederile Constituţiei României, republicată, cu dispoziţiile prezentei legi, precum şi cu principiile ordinii de drept.", iar principiul ierarhiei actelor normative prevăzut de art. 4 impune ca actele normative să se elaboreze în funcţie de ierarhia lor, de categoria acestora şi de autoritatea publică competentă să le adopte, iar cele date în executarea legilor, ordonanţelor sau a hotărârilor Guvernului să se emită în limitele şi potrivit normelor care le ordonă.

În ceea ce priveşte ordinele cu caracter normativ, dispoziţiile art. 77 prevăd că se emit numai pe baza şi în executarea legilor, a hotărârilor şi a ordonanţelor Guvernului, iar potrivit art. 78, ordinele trebuie să se limiteze strict la cadrul stabilit de actele pe baza şi în executarea cărora au fost emise şi nu pot conţine soluţii care să contravină prevederilor acestora.

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte constată că, raportat la motivele invocate prin cererea de chemare în judecată şi reiterate prin cererea de recurs, Ordinul contestat nu încalcă prevederile Legii nr. 24/2000, fiind adoptat în concordanţă cu actele normative de nivel superior în baza şi în executarea cărora a fost emis.

Astfel, în preambulul acestui ordin se arată că preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală emite acest ordin:

"În temeiul:

- art. 11 alin. (3) din Hotărârea Guvernului nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, cu modificările şi completările ulterioare; şi

- art. 31alin. (5) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 28/1999 privind obligaţia operatorilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, având în vedere avizul conform al Ministerului Finanţelor comunicat prin Adresa nr. x din 25.03.2021 [...]".

Potrivit celor consemnate la art. 1, pct. I. Conectarea la distanţă din Anexa nr. 11 la Ordinul nr. 435/2021:

"Conectarea la distanţă între aparatele de marcat electronice fiscale şi sistemul informatic se realizează prin orice tip de conexiune la internet, folosind un canal de comunicaţie criptat de tip https cu protocol TLS/SSL. În situaţia în care aparatul de marcat electronic fiscal nu are de transmis date către sistemul informatic, într-un interval de timp stabilit prin intermediul unui indicator din cadrul profilului, acesta încearcă restabilirea automată a canalului de comunicaţie."

Totodată, în conformitate cu prevederile art. 3^1 alin. (3), (4) şi (5) din O.U.G. nr. 28/1999:

"(3) Supravegherea şi monitorizarea aparatelor de marcat electronice fiscale se realizează de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în condiţiile legii.

(4) În vederea realizării supravegherii şi monitorizării aparatelor de marcat electronice fiscale, operatorii economici prevăzuţi la art. 1 alin. (1) au obligaţia de a asigura conectarea la distanţă a aparatelor de marcat electronice fiscale, în vederea transmiterii de date fiscale către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

(5) Procedura de conectare a aparatelor de marcat electronice fiscale, precum şi data începând cu care acestea se conectează la sistemul informatic naţional de supraveghere şi monitorizare a datelor fiscale se aprobă prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală."

Relevant în cauză este şi faptul că aceste prevederi legale au fost introduse în cuprinsul O.U.G. nr. 28/1999 prin O.U.G. nr. 91/2014, aprobată prin Legea nr. 267/2015, iar în procesul legislativ, în Expunerea de motive, la pct. 2 "Schimbări preconizate" (https:/www.x.ro/proiecte/2015/200/30/7/em285.pdf), se consemnează în mod explicit că unele dintre aceste schimbări vor consta în:

- introducerea în sarcina utilizatorilor a obligaţiei de a asigura conectarea la distanţă a aparatelor de marcat electronice fiscale, în vederea transmiterii de date către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală;

- dotarea aparatelor de marcat electronice fiscale cu dispozitive de salvare şi comunicaţii externă;

- crearea temeiului legal în vederea implementării ulterioare a procedurii de supraveghere şi monitorizare a funcţionării aparatelor de marcat electronice fiscale ca o măsură de combatere a evaziunii fiscale.

În consecinţă, în condiţiile în care din cuprinsul prevederilor art. 31alin. (4) din O.U.G. nr. 28/1999, dar şi din expunerea de motive privitoare la adoptarea Legii nr. 267/2015 de aprobare a O.U.G. nr. 91/2014, reiese fără echivoc că legiuitorul şi-a exprimat în mod clar voinţa de a stabili în sarcina operatorilor economici obligaţia de a asigura conectarea la distanţă a aparatelor de marcat electronice fiscale, criticile recurentei-reclamante în sensul că O.U.G. nr. 28/1999 nu ar prevedea conectarea la un sistem naţional online sunt în mod vădit nefondate.

Aşadar, împrejurarea că legiuitorul infralegal a apreciat că transmiterea către sistemul informatic naţional a datelor se va realiza prin intermediul unei conexiuni la internet, în modul de lucru online, nu poate fi apreciată ca fiind un motiv de nelegalitate al Ordinului nr. 435/2021, alegerea uneia sau a alteia dintre posibilele mijloace electronice de transmitere la distanţă a datelor intrând în noţiunea de oportunitate, încadrându-se în limitele dreptului de apreciere recunoscut legiuitorului infralegal, care a fost împuternicit de legiuitor, astfel cum reiese cu claritate din prevederile art. 31alin. (5) din O.U.G. nr. 28/1999, să stabilească procedura de conectare a aparatelor de marcat electronice fiscale, precum şi data începând cu care acestea se conectează la sistemul informatic naţional de supraveghere şi monitorizare a datelor fiscale prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

În acest context, nu se poate aprecia nici că adoptarea acestei măsuri în cuprinsul Ordinului nr. 435/2021 este o sarcină excesivă în ceea ce o priveşte pe recurenta-reclamantă, în condiţiile în care în prezent conexiunea la internet este o modalitate uzuală şi accesibilă de conectare la distanţă, astfel că nu se poate considera ca fiind o limitare a dreptului de proprietate disproporţionată în raport de obiectivul de drept public urmărit, respectiv cel privitor la prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, fiind de notorietate această vulnerabilitate a statului român.

Nu poate fi ignorat nici aspectul că adoptarea acestei măsuri nu a fost una intempestivă, legiuitorul venind în întâmpinarea eventualelor incoveniente ce puteau greva activitatea subiecţilor acestei obligaţii prin prorogarea termenelor de intrare în vigoare, precum şi prin adoptarea unor prevederi legislative în sprijinul acestora prin intermediul Legii nr. 153/2020 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, precum şi pentru completarea Legii nr. 170/2016 privind impozitul specific unor activităţi, fiind acordată companiilor posibilitatea de a-şi scădea costurile de achiziţie a aparatelor de marcat eelctronice fiscale din calculul impozitului pe profit, impozitului pe venit, impozitului specific sau din calculul impozitului pe veniturile microîntreprinderilor, după caz.

Nu în ultimul rând, nefondate sunt şi criticile referitoare la caracterul discriminatoriu al actului normativ atacat.

În acest sens, se are în vedere că principiul nediscriminării este consacrat atât în dreptul intern, cât şi de tratatele internaţionale la care Statul Român este parte - dispoziţiile art. 14 din CEDO, Protocolul 12 al CEDO, Tratatele Uniunii Europene, interpretate de jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului şi a Curţii Europene de Justiţie. Dreptul UE şi dispoziţiile CEDO recunosc că discriminarea poate rezulta nu numai din aplicarea unui tratament diferit unor persoane aflate în situaţii similare, ci şi din aplicarea aceluiaşi tratament unor persoane aflate în situaţii diferite.

În conformitate cu jurisprudenţa CEDO, un tratament devine discriminare atunci când se induc distincţii între situaţii analoage şi comparabile, fără ca acestea să se bazeze pe o justificare rezonabilă şi obiectivă. CEDO a apreciat în jurisprudenţa sa că statele contractante dispun de o anumită marjă de apreciere pentru a determina dacă şi în ce măsură diferenţele între situaţii analoage sau comparabile sunt de natură să justifice distincţiile de tratament juridic aplicate (ex. Fredin împotriva Suediei, 18 februarie 1991; Hoffman împotriva Austriei, 23 iunie 1993, Spadea şi Scalambrino împotriva Italiei, 28 septembrie 1995, Stubbings şi alţii împotriva Regatului Unit, 22 octombrie 1996).

De asemenea, aşa cum rezultă din hotărârea CEDO în cauza Thlimmenos c. Greciei (2000), discriminarea presupune, între altele, lipsa unei justificări obiective şi rezonabile; ea se poate reţine atunci când se omite tratarea diferit, tot fără justificări obiective şi rezonabile, a unor persoane aflate în situaţii comparabile sau aflate în situaţii diferite, necomparabile.

În lumina consideraţiilor anterior enunţate, instanţa de recurs constată că dispoziţiile din cuprinsul actului atacat care prevăd excepţii de la conectarea la sistemul informatic naţional în ceea ce priveşte agenţii economici în zone fără internet nu pot fi apreciate ca fiind discriminatorii, această măsură fiind una justificată tocmai în considerarea caracterului obiectiv al existenţei unor zone nedeservite de reţele de comunicaţii electronice, operatorii economici aflaţi într-o astfel de ipoteză neaflându-se într-o situaţie comparabilă cu recurenta-reclamantă.

Aşa cum în mod corect a reţinut şi judecătorul fondului, tocmai împrejurarea că anumiţi operatori îşi desfăşoară activitatea într-o zonă în care lipsesc orice mijloace de conexiune la internet la adresa unde este instalat sau utilizat aparatul de marcat electronic fiscal este elementul de diferenţă dintre situaţia reclamantei şi aceşti operatori economici, iar din această împrejurare decurge imposibilitatea obiectivă de a stabili în sarcina acestora aceleaşi obligaţii precum cele stabilite în sarcina reclamantei.

În orice caz, se observă că şi în privinţa acestor operatori economici au fost adoptate de legiuitorul infralegislativ măsuri adecvate contextului specific în care desfăşoară activitatea economică şi de natură să asigure respectarea aceluiaşi obiectiv general vizând prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, în condiţiile în care aparatele de marcat electronice fiscale ale acestora trebuie să funcţioneze în modul de lucru offline, fiind totodată stabilită obligaţia în sarcina acestor operatori economici de a transmite datele prin exportarea lor pe un mediu de stocare extern într-un fişier semnat folosind certificatul digital al aparatului de marcat electronic fiscal, fişierul PDF cu XML ataşat obţinut utilizând aplicaţia pusă la dispoziţie pe portalul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală fiind transmis către sistemul informatic prin mijloace electronice de transmitere la distanţă sau prin prezentare la organul fiscal competent.

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentinţa recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

Pentru considerentele expuse, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 267 din 06 octombrie 2022 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 25 aprilie 2024.