Tax audit challenging deductibility of service costs and transfer pricing adjustments: all appeals dismissed, upholding partial annulment of administrative acts

Şedinţa publică din data de 18 aprilie 2024

Asupra recursului de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei.

1. Cererea de chemare în judecată. Hotărârile primei instanţe

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 29.01.2020, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (ANAF-DGAMC) şi Ministerul Finanţelor Publice-Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (MF-ANAF-DGSC),

1. Anularea parţială a

- Deciziei nr. 296/24.07.2019 privind soluţionarea contestaţiei, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

- Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/11.06.2019 care înlocuieşte Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/31.10.2018;

- Raportului de inspecţie fiscală nr. x/11.06.2019 care înlocuieşte Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2018, comunicat societăţii în data de 11.06.2019, în ceea ce priveşte:

a) Respingerea, ca neîntemeiată, a contestaţiei formulate de A. împotriva sumei de 1.031.716 RON reprezentând TVA calculată suplimentar de organele de inspecţie fiscală;

b) Respingerea, ca neîntemeiată, a contestaţiei formulate de A. împotriva Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/31.10.2018;

c) Stabilirea în mod nelegal în sarcina societăţii a sumei de 1.031.716 RON reprezentând TVA calculată suplimentar de organele de inspecţie fiscală ca urmare a inspecţiei fiscale pentru perioada 01.01.2012 - 31.12.2016.

2. Anularea în tot a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/31.10.2018;

3. Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea cererii de chemare în judecată.

Prin încheierea de şedinţă din 28 septembrie 2020, Curtea a încuviinţat reclamantei proba cu expertiză în specialitatea fiscalitate.

În şedinţa publică din 27 iunie 2022, Curtea a acordat cuvântul asupra cererii expertului de majorare a onorariului de expert şi asupra fondului cauzei, iar, prin încheierea de şedinţă de la aceeaşi dată, a amânat pronunţarea la data de 11.07.2022, când a amânat pronunţarea la 25.07.2022.

Prin încheierea de şedinţă din 25 iulie 2022, Curtea a încuviinţat cererea de majorare a onorariului de expert cu suma de 7.000 RON şi a obligat reclamanta la plata către expert a diferenţei de onorariu. Totodată, a repus cauza pe rol şi a acordat termen la 12.09.2022, pentru când a citat reclamanta cu menţiunea de a preciza cuantumul taxei pe valoarea adăugate contestate pentru fiecare dintre punctele din cererea de chemare în judecată de la secţiunea 2 pct. i-v precum şi diferenţele bazelor de impozitare contestate din perspectiva taxei pe valoare adăugate, punctual, pentru fiecare dintre punctele din cererea de chemare în judecată de la secţiunea 2 pct. i-v şi de a asigura comunicarea directă către pârâte a precizărilor pe care le va depune la dosar.

În şedinţa publică din 12 septembrie 2022, reclamanta a precizat că petitul 1 al cererii constă în solicitările de anulare a Deciziei nr. 296/24.07.2019 de soluţionare a contestaţiei, anulare decizie de impunere care înlocuieşte decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridica nr. F-MC 427/31.10.2018, anulare raport de inspecţie şi respingerea, ca neîntemeiată, a contestaţiei formulate de A. împotriva sumei de 1.031.716 RON reprezentând TVA.

A mai învederat că, în ceea ce priveşte respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei împotriva deciziei de impunere, contestaţia priveşte TVA în valoare de 1.031.716 RON şi, raportat la precizările făcute, se încadrează contestaţiile care vizează raportul comercial cu prestatorul B. şi raportul comercial cu prestatorul C. pentru TVA în cuantum de 1.031.716 RON, iar celelalte contestaţii vizează cel de al doilea capăt de cerere, respectiv modificare bazei de impunere. Tot ce înseamnă vânzarea activelor, raportul comercial cu D. S.R.L. şi operaţiunile cu părţile afiliate şi decizia de ajustare vizează capătul 2 de cerere referitoare la decizia de modificare a bazei de impunere, în această limită.

Prin încheierea de şedinţă din 12 septembrie 2022, Curtea a amânat pronunţarea la data de 19 septembrie 2022, când a amânat pronunţarea la data de 3 octombrie 2022.

Prin sentinţa civilă nr. 1564 din 3 octombrie 2022, Curtea a admis, în parte, acţiunea reclamantei.

A anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 296/24.07.2019, Decizia de impunere nr. x/11.06.2019 si Raportul de inspecţie fiscală nr. x/11.06.2019, după cum urmează:

- în privinţa sumei de 926.831 RON TVA aferentă serviciilor prestate de B.,

- în privinţa sumei cheltuielilor în cuantum de 48.820 RON şi a TVA în cuantum de 11.717 RON aferente serviciilor prestate de C. S.R.L., situaţia fiscală a reclamantei urmând să fie reevaluată în lumina considerentelor sentinţei.

A anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 296/24.07.2019, Decizia de modificare a bazei de impunere nr. x/31.10.2018 si Raportul de inspecţie fiscală nr. x/11.06.2019, după cum urmează:

- în privinţa sumei de 179.112 RON aferentă serviciilor facturate de E.

- în privinţa reîncadrării operaţiunii de vânzare de active ale fostei fabrici Blaj

- în privinţa dosarului preţurilor de transfer referitor la licenţierea drepturilor de proprietate intelectuală de către părţile afiliate către A. S.A. din perspectiva modalităţii de calcul al intervalului de comparabilitate

- în privinţa dosarului preţurilor de transfer referitor la acordarea de împrumuturi din perspectiva verificării conformităţii cu principiul valorii de piaţă a ratelor de dobândă practicate de părţile afiliate la acordarea împrumuturilor către A. S.A.,

situaţia fiscală a reclamantei urmând să fie reevaluată în lumina considerentelor sentinţei.

La data de 10.03.2023, reclamanta A. S.A. a formulat cerere de completare a sentinţei civile nr. 1564 din 3 octombrie 2022, în sensul anulării Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 296/24.07.2019, a Deciziei de impunere nr. x/11.06.2019, a Deciziei de modificare a bazei de impunere nr. x/31.10.2018 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/11.06.2019 şi cu privire la suma de 5.761.159 RON cheltuieli deductibile şi a sumei de 926.831 RON TVA aferentă serviciilor prestate de B. şi în privinţa sumei de 48.820 RON reprezentând cheltuieli deductibile şi a sumei de 11.717 RON aferente serviciilor prestate de C. S.R.L..

Prin sentinţa civilă nr. 869 din 22 mai 2023, Curtea a admis, în parte, cererea de completare formulată de reclamantă şi a completat sentinţa în sensul că:

A anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 296/24.07.2019, Decizia de modificare a bazei de impunere nr. x/31.10.2018 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/11.06.2019 şi:

- în privinţa sumei de 5.761.159 RON cheltuieli deductibile aferente serviciilor prestate de B.

- în privinţa sumei de 48.820 RON cheltuieli deductibile, aferente serviciilor prestate de C. SRL

A respins, în rest, cererea de completare, ca neîntemeiată.

2. Cererile de recurs

Împotriva acestor hotărâri, părţile au formulat recurs, după cum urmează.

2.1 Reclamanta A. S.A. a formulat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 4, 5, 6 şi 8 C. proc. civ., împotriva încheierilor din 27 iunie 2022 şi din 12 septembrie 2022 şi împotriva sentinţei nr. 1564 din 3 octombrie 2022, solicitând

- admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate în ceea ce priveşte menţiunile din dispozitiv potrivit cărora "situaţia fiscală a reclamantei urmând a fi reevaluată în lumina considerentelor prezentei sentinţe",

- admiterea recursului împotriva considerentelor indicate şi înlăturarea acestora din cuprinsul sentinţei şi, menţinând soluţiile de anulare a actelor administrativ-fiscale contestate, înlocuirea următoarelor considerente, după cum urmează:

a. considerentele referitoare la raportul juridic cu prestatorul E., aflate la pag. 38, paragraful 8, şi pag. 39, paragrafele 1 şi 2, fiind greşite, contradictorii şi date cu încălcarea sau aplicarea greşită a unor norme de drept material.

b. considerentele referitoare la operaţiunea de vânzare a activelor de la Blaj, aflate la pat. 40, paragrafele 5, 6 şi 7, acestea fiind greşite şi date cu încălcarea sau aplicarea greşită a unor norme de drept material

c. considerentele referitoare la ajustarea preţurilor de transfer aferente tranzacţiei constând în licenţierea de drepturi de proprietate intelectuală de către părţi afiliate, aflate la pag. 42, paragrafele 5 şi 6, pag. 43, paragrafele 1-5, pag. 44, paragrafele 1, 3, 5 şi 6, acestea fiind greşite, contradictorii şi date cu încălcarea sau aplicarea greşită a unor norme de drept material.

d. considerentele referitoare la ajustarea preţurilor de transfer aferente tranzacţiei constând în acordarea de împrumuturi de către F. şi G. către A., aflate la pag. 46, paragrafele 3, 4 şi 5, acestea fiind greşite şi date cu încălcare sau aplicarea greşită a unor norme de drept material.

În motivarea recursului, recurenta-reclamantă a arătat, în esenţă, următoarele:

În ceea ce priveşte menţiunile din dispozitiv potrivit cărora situaţia fiscală a reclamantei urmând să fie reevaluată în lumina considerentelor prezentei sentinţe":

Instanţa a depăşit limitele învestirii, niciuna dintre părţi neinvestind instanţa cu o astfel de cerere (care de altfel, nici nu ar putea fi admisă). Instanţa de fond s-a pronunţat cu încălcarea dispoziţiilor art. 14 C. proc. civ., art. 22 alin. (6) C. proc. civ. şi cele ale art. 425 alin. (1) lit. c) C. proc. civ. - motiv de casare prevăzut de art. 488, alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Instanţa de fond a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti când a dispus o soluţie neprevăzută de niciun text legal, fie el de procedură civilă sau de procedură fiscală - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (4) C. proc. civ. Instanţa de fond a fost învestită exclusiv cu anularea actelor administrativ-fiscale atacate, inclusiv a deciziei DGSC de respingere a contestaţiei A. împotriva acestor acte - şi, pe cale de consecinţă, singurele soluţii procedural posibile (fiind vorba despre o nulitate a unui act juridic) sunt acelea de anulare a actului, respectiv menţinere a actului.

În niciun caz nu este posibil ca, anulând actele fiscale pentru motive de nelegalitate care privesc chiar fondul actului, instanţa să dispună totodată şi "retrimiterea" actului către organele fiscale, împreună cu indicaţii specifice despre cum ar putea emite noi acte în condiţii de legalitate.

Sentinţa recurată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a unor norme de drept material - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. Faptul că instanţa nu poate să retrimită organelor fiscale cauza după anularea actului administrativ fiscal rezultă şi dintr-o interpretare per a contrario a art. 281 alin. (7) Codul de procedură fiscală

În ceea ce priveşte considerentele în baza cărora instanţa de fond a dispus anularea actelor administrativ fiscale atacate:

Considerentele instanţei de fond referitoare la raportul juridic cu prestatorul E. sunt greşite şi au fost date cu încălcarea sau aplicarea greşită a unor norme de drept material - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. De asemenea, motivarea instanţei este contradictorie - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Considerentele instanţei de fond impun condiţii suplimentare legii şi dau o aplicare şi o interpretare greşite prevederilor fiscale privind deductibilitatea serviciilor din perspectiva impozitului pe profit, respectiv art. 21 alin. (1) si art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal aplicabil în 2012. Totodată, este încălcat principiul libertăţii de gestiune, constant statuat la nivelul instanţelor de judecată.

Considerentele instanţei de fond referitoare la operaţiunea de vânzare a activelor de la Blaj sunt greşite şi au fost date cu încălcarea sau aplicarea greşită a unor norme de drept material - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Considerentele primei instanţe sunt nelegale şi greşite, întrucât invocă prevederi care nu se aplică în materie fiscală, respectiv art. 22 şi art. 17 din Legea 15/1994, şi totodată aplică în mod greşit şi nelegal prevederile art. 11 Codul fiscal.

Considerentele instanţei de judecată referitoare la ajustarea preţurilor de transfer aferente tranzacţiei constând în licenţierea de drepturi de proprietate intelectuală de către părţi afiliate sunt greşite şi încalcă prevederile fiscale române în materia preturilor de transfer, precum şi Liniile directoare OCDE - motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

De asemenea, motivarea instanţei este contradictorie - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Considerentele referitoare la ajustarea preţurilor de transfer aferente tranzacţiei constând în acordarea de împrumuturi de către F. si G. către A. sunt greşite şi încalcă prevederile fiscale române în materia preţurilor de transfer, precum şi Liniile directoare OCDE - motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În drept, recursul a fost întemeiat pe art. 461 alin. (2) C. proc. civ., art. 488 alin. (1) pct. 4, pct. 5, pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ., precum şi toate normele de drept invocate în cuprinsul prezentului recurs.

2.2 Ulterior, reclamanta a formulat şi împotriva sentinţei civile nr. 869 din 22 mai 2023 de completare a sentinţei civile nr. 1564 din 3 octombrie 2022, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei recurate în ceea ce priveşte respignerea parţială a cererii de completare şi, în rejudecare, admiterea în tot a cererii de completare.

Recurenta-reclamantă a arătat în susţinerea recursului, următoarele:

Sentinţa recurată a fost dată cu încălcarea unor reguli de procedură sancţionate cu nulitatea - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Instanţa de fond s-a pronunţat cu încălcarea dispoziţiilor art. 9, art. 22 alin. (6) şi cele ale art. 425 alin. (1) lit. c) C. proc. civ.

Potrivit dispoziţiilor art. 22 alin. (6) C. proc. civ., instanţa este ţinută de principiul disponibilităţii:

"Judecătorul trebuie să se pronunţe asupra a tot ceea ce s-a cerul, fără însă a depăşi limitele învestirii, în afară de cazurile în care legea ar dispune altfel."

Articolul 425 alin. (1) lit. c) C. proc. civ. transpune acest principiu în materia conţinutului hotărârii judecătoreşti şi prevede câ dispozitivul va cuprinde, inter alia, "soluţia dată tuturor cererilor deduse judecăţii."

Recurenta-reclamantă, prin cererea de chemare în judecată formulată a solicitat instanţei anularea tuturor actelor administrative fiscale emise de către ANAF.

Astfel, instanţa ar fi trebuit să se pronunţe asupra tuturor aspectelor solicitate de recurenta-reclamantă, în caz contrar fiind încălcat principiul disponibilităţii.

Motivarea instanţei este contradictorie - motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (6) C. proc. civ.

Instanţa de fond a avut o motivare contradictorie cu privire la taxa pe valoare adăugată, reţinând că "Cât priveşte taxa pe valoare adăugată aferentă cheltuielilor efectuate cu serviciile prestate de B. şi de C. S.R.L., Curtea constată ea a fost evidenţiată prin decizia de modificare a bazei de impunere nr. x/31.10.2018, astfel încât nu se poate reţine ca instanţa a omis să se pronunţe asupra unui capăt de cerere, din aceasta perspectivă, cererea de completare fiind neîntemeiată", iar considerentele instanţei de fond nu sunt în acord cu soluţia dată.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi pct. 6 C. proc. civ., precum şi toate normele de drept invocate în cuprinsul recursului.

2.3 Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs împotriva sentinţei civile nr. 1564 din 3 octombrie 2022, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a hotărârii şi respingerea acţiunii, ca neîntemeiată, cu consecinţa menţinerii actelor administrativ-fiscale ca temeinice şi legale.

În motivarea cererii de recurs, recurenta-pârâtă a arătat, în esenţă următoarele:

Sentinţa recurat a fost pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material incidente în speţă, în ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit cu servicii prestate de către B. şi a TVA aferenta cheltuielilor mentionate, susţinând că acestea sunt integral nedeductibile, respectiv TVA fără drept de deducere.

Critică sentinţa şi în ceea ce priveşte reţinerile instanţei de fond referitoare la contravaloarea serviciilor facturate de C. S.R.L. .

În opinia recurentei, din documentele prezentate de societate a rezultat că acestea nu justifică prestarea efectivă a lucrărilor în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor de servicii orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată trebuie să facă dovada că acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile. Justificarea serviciilor ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al TVA care a achiziţionat serviciile respective.

Sub un alt aspect, recurenta-pârâtă a mai arătat că, pentru serviciile de consultanţă şi brokeraj facturate de E. s-a prezentat un studiu şi un e-mail cu o ofertă care nu s-a concretizat cu finalizarea vânzării Proprietăţii nr. 2- condiţie prevăzută în actul adiţional la contract, iar pentru serviciile de "aranjare a vânzării proprietăţilor din Anexa 2 la contract", altele decât Proprietatea nr. 2, nu au fost prezentate documente care justifice că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond arată că organele de inspecţie fiscală au reţinut în mod corect, faptul că în anul 2011 societatea a încheiat un Contract de agenţie vânzări cu H. S.R.L. pentru a asigura vânzarea proprietăţilor descrise în anexa 2 la contract. Onorariul stabilit prin contract este procentual în funcţie de valoarea vânzării -de la 1 milion euro la 5 milioane euro-. E. trebuia să găsească potenţiali cumpărători ai terenului şi instalaţiei industriale din cadrul fabricii de bere din Blaj în termenul de valabilitate al contractului sau în 12 luni după expirarea sau rezilierea acestuia.

Însă, din explicaţiile verbale date de reprezentantul societăţii a rezultat că identificarea societăţii cumpărătoare şi derularea vânzării au fost efectuate exclusiv de către A. S.A., de unde reiese că E. nu a prestat serviciile pentru care a fost angajată şi care au fost facturate.

Sentinţa civilă a fost pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ca urmare a interpretării eronate a dispoziţiilor art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003, prevederile pct. 71 indice 5 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, precum şi art. 17 si art. 22 din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, rep.

Potrivit legii fiscale reclamanta trebuia să includă diferenţa rămasă neacoperită pe cheltuieli excepţionale, nedeductibile fiscal, pe o perioadă de maximum 5 ani, sau să diminueze capitalurile proprii.

În consecinţă, având în vedere că reclamanta nu a recuperat valoarea rămasă neamortizată a mijloacelor fixe prin vânzare, iar masa cheltuielilor deductibile a fost majorată în mod eronat prin includerea acestei valori rămase neamortizate a mijloacelor fixe, în mod corect, organele de inspecţie fiscală au reîncadrat operaţiunea în temeiul art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Hotărârea criticată a fost pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ca urmare a interpretării eronate a dispoziţiilor art. 8 pct. 4 din OPANAF nr. 442/2016 şi ale prevederilor pct. 3.57 din Ghidul OECD, art. 6 din Legea nr. 207/2015, ale art. 7 pct. 26 şi art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 Codul fiscal, respectiv art. 7.32 şi art. 11 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Din punct de vedere contabil, învederează instanţei de recurs că, reclamanta poate să evidenţieze cheltuieli în conformitate cu Legea contabilităţii nr. 82/1991, rep. cu modificările şi completările ulterioare şi ale OMFP nr. 3055/2009 şi nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate care însă, din punct de vedere al legii fiscale, nu întotdeauna şi în cuantumul total pot reprezenta cheltuieli deductibile.

De asemenea, invocarea de către reclamantă, cu titlu de exemplu, a ratelor de redevenţa practicate de I. pentru drepturi de proprietate intelectuală, nu poate fi reţinută întrucât nu sunt prezentate caracteristicile fiecărui contract sau a portofoliului dacă acesta există, sfera de desfacere şi comercializare a produselor diferă (Argentina, Chile, Africa de Sud), procentele de vânzare netă la care se calculează ratele de redevenţa diferă în funcţie de marcă, teritoriu de comercializare, cererea de pe piaţă, etc. elemente care conduc la stabilirea unui interval intercuarticular diferit de cel analizat la inspecţia fiscală, o mediană diferită şi cu certitudine un cuantum al cheltuielilor cu ratele de redevenţă deductibile diferit de speţa în cauză.

În ceea ce priveşte cheltuielile nedeductibile în sumă de 813.119 RON stabilite ca urmare a analizării cheltuielilor cu dobânzile aferent împrumutului în euro acordat de partea afiliată F., a arătat următoarele:

S-a procedat la reanalizarea analizei de comparabilitate prezentată de societate prin utilizarea metodei comparării utilizând datele statistice din buletinele lunare ale BNR care furnizează informaţii privind tranzacţii comparabile externe ce pot fi utilizate ca referinţă de comparabilitate pentru stabilirea valorii de piaţă a dobânzii achitate pentru împrumuturi.

Astfel, din contractele de împrumut încheiate cu partea afiliată F. cea mai importantă informaţie este rata dobânzilor şi în virtutea metodei comparării s-a procedat la compararea acesteia cu rata medie a dobânzilor din buletinele lunare ale BNR.

Organele de inspecţie fiscală nu au acceptat translatarea ratelor de dobândă din variabile în fixe efectuată de societate în baza J. din baza de date K. în cadrul studiului din DPT având în vedere prevederile legale interne, respectiv Codul fiscal, care limitează deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile, fapt ce influenţează valoarea dobânzii la împrumuturile dintre persoane afiliate, precum şi ale Ghidului OECD.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 483, art. 488 alin. (1) pct. 8 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., precum şi a celorlalte dispoziţii legale menţionate în recurs.

2.4 Ulterior, pârâta DGAMC a formulat recurs şi împotriva sentinţei nr. 869 din 22 mai 2023 de completare dispozitiv, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei recurate şi respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, recurenta-pârâtă a arătat, în esenţă, următoarele:

Hotărârea recurată a fost pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material incidente în spetă, în ce priveşte anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 296/24.07.2019, a deciziei de modificare a bazei de impunere nr. x/31.10.2018 şi a R.I.F. nr. F-MC 221/11.06.2019 şi: -în privinţa sumei de 5.761.159 RON cheltuieli deductibile aferente serviciilor prestate de B.

- în privinţa sumei de 48.820 RON cheltuieli deductibile, aferente serviciilor prestate de C. S.R.L..

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, apreciază că, în mod corect şi legal, organele de inspecţei fiscală nu au considerat cheltuieli deductibile aferente serviciilor prestate de B., întrucât reclamanta nu a prezentat documente care să justifice că serviciile au fost achiziţionate şi prestate în scopul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile art. 134 indice 1 alin. (1) şi (7), art. 134 indice 2 alin. (1) şi art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv ale art. 281 alin. (1) şi (7), art. 282 alin. (1) şi art. 297 alin. (1) şi alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare

Această situaţie a rezultat din contractele încheiate cu B. ce au avut ca obiect transferarea responsabilităţii privind modul de gestionare a îndeplinirii obligaţiilor de valorificare şi reciclare a deşeurilor de ambalaje .

Critică hotărârea şi cu privire la reţinerile instanţei de fond referitoare la contractul cu prestatorul C. S.R.L., contractul nr. x/01.01.2012 prin care prestatorul se angajează să efectueze un audit privind nivelul de execuţie la punctele de vânzare, precum si efectuarea unor studii de vânzare la respectivele puncte de vânzare, conform detaliilor menţionate în Anexa 1 la contract.

În conformitate cu prevederile art. 4.1 din contract, societatea prestatoare se obliga sa furnizeze societăţii beneficiare a prestaţiei un "set de rapoarte lunare care sa cuprindă toţi indicatorii din Anexa 1".

Pe parcursul verificărilor nu au fost prezentate studiile de vânzare menţionate, rapoartele lunare şi nu a putut fi identificată baza de date care trebuia creată de societatea prestatoare, conform prevederilor din contract.

În drept, cererea de recursa fost întemeiată pe dispoziţiile art. 483, art. 488 alin. (1) pct. 8 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., precum si a celorlalte dispoziţii legale menţionate in prezentul recurs.

2.5 Pârâtul Ministerul Finanţelor Publice-Agenţia Naţională de Adminstrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a formulat recurs împotriva sentinţei civile nr. 1564 din 3 octombrie 2022, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a hotărârii recurate cu consecinţa respingerii acţiunii, ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, recurenta-pârâtă a arătat, în esenţă, următoarele:

Hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material - art. 488 pct. 8 C. proc. civ. .

Referitor la cheltuielile cu serviciile de la B. S.A. instanţa a reţinut că documentele prezentate de societate constând în rapoarte de activitate au caracter de documente justificative astfel că s-a admis acţiunea pentru impozitul pe profit şi pentru TVA aferentă.

Hotărârea pronunţată este nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 16, art. 26 din H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje, art. 16 şi art. 17 din Legea nr. 249/2015 privind modalitatea de gestionare a ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje, în vigoare pe anul 2016 şi art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, art. 21 şi art. 26 din Ordinul nr. 578 din 6 iunie 2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuţiilor şi taxelor datorate la Fondul pentru mediu.

Referitor la vânzarea clădiri şi echipamente de producţie din fosta fabrică de bere din Blaj instanţa de fond reţine că, în mod eronat, organele de inspecţie fiscală au reîncadrat operaţiunea ca fiind venituri impozabile în condiţiile în care această sumă trebuia inclusă în categoria cheltuielilor excepţionale, nedeductibile fiscal, pe o perioadă de 5 ani conform prevederilor art. 17 din Lege nr. 15/1994.

Hotărârea este nelegală, instanţa de fond nu a analizat nerespectarea de către reclamantă a prevederilor art. 17 din Legea nr. 15/1994 "în cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii de intrare a mijloacelor fixe scoase din funcţiune, agenţii economici asigură acoperirea valorii neamortizate din sumele rezultate' în urma valorificării acestora. Diferenţa rămasă neacoperită se include în cheltuieli excepţionale, nedeductibile fiscal, pe o perioadă de maximum 5 ani, sau diminuează capitalurile proprii, cu respectarea dispoziţiilor legale."

Instanţa de fond, însuşindu-şi concluziile raportului de expertiză, a analizat contextul economic prezentat de reclamantă ca fiind defavorabil (cheltuieli de conservare, eforturi pentru vânzarea activelor etc) şi nu a făcut nicio referire la contextul economic prezentat de organele de inspecţie fiscală, respectiv faptul ca pentru vânzarea în cauza nu s-a făcut o evaluare cu experţi ANEVAR ca în cazul altor vânzări de componente chiar din cadrul fabricii, faptul că aproximativ 1/3 din valoare provenea de la active ce erau achiztionate sau modernizate cu 2-4 ani înainte de vânzare, valoarea de piaţa a terenului era mult mai mare decât valoarea contabilă, etc.

Hotărârea este nelegală, fiind pronunţată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 21 alin. (1) şi art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare si art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Referitor la onorariul plătit către S.C. E. S.R.L., C. civ. care stă la baza reglementarii acestei activităţi de intermediere prevede la art. 2906 " (1) Intermedierea este contractul prin care intermediarul se obligă faţă de client să îl pună în legătură cu un terţ, în vederea încheierii unui contract" şi art. 2907 "(1) Intermediarul are dreptul la o remuneraţie din partea clientului numai în cazul în care contractul intermediat se încheie ca urmare a intermedierii sale".

Reclamanta nu a prezentat, organelor de inspecţie fiscală şi organului de soluţionare a contestaţiei, îndeplinirea de către E. a obligaţiilor asumate în legătură cu celelalte proprietăţi ale A. S.A..

Referitor la C. S.R.L., între reclamanta, în calitate de Beneficiar şi S.C. C. S.R.L., în calitate de Prestator s-a incheiat contractul nr. x/01.01.2012.

Pe parcursul verificărilor nu au fost prezentate studiile de vânzare menţionate, rapoartele lunare şi nu a putut fi identificată baza de date care trebuia creată de societatea prestatoare, conform prevederilor din contract.

Referitor la licenţierea de drepturi de proprietate intelectuală de către părţile afiliate L. (denumită PS) şi F. (denumită F.) către A. S.A., recurenta a arătat următoarele:

Organele de inspecţie fiscală, în baza prevederilor art. 8 pct. 4 din OPANAF nr. 442/2016 şi ale prevederilor pct. 3.57 din Ghidul OECD au constatat că definiţia intervalului intercuarticular este aceeaşi, însă art. 1482-1 din Codul Federal al SUA nu menţionează nicio formulă de calcul a cuartilelor, cu atât mai mult cea invocată de societate. Astfel, societatea nu a adus argumente cu privire la modul de calcul al intervalului intercuarticular care generează rezultate diferite de cele obţinute în practica curentă prin utilizarea funcţiei "Quartile" din cadrul aplicaţiei M..

Ca urmare, societatea a calculat un interval intercuarticular între 4% şi 8,5% cu mediana de 5% încât redevenţa globală se încadrează în limitele intervalului de comparare şi deci preţul plătit pentru licenţe se situează la nivelul preţului de piaţă. Aplicând funcţia "Quartile" din cadrul aplicaţiei M. ratele de redevenţă plătite pentru utilizarea mărcilor comerciale se situează peste limita superioară a intervalului de comparare pentru două din cele trei contracte de licenţă de unde reiese că redevenţele sunt mai mari decât preţul de piaţă şi se impune ajustarea acestuia.

În consecinţă, în temeiul prevederilor art. 6 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, ale art. 7 pct. 26 şi art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv art. 7.32 şi art. 11 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, s-a procedat la întocmirea unei noi analize.

La efectuarea analizei s-a acceptat metoda comparării preţurilor CUP ca fiind cea mai potrivită pentru a testa caracterul de piaţă al tranzacţiilor analizate.

Ca urmare, în temeiul prevederilor art. 9 alin. (1) şi (2) din OPANAF nr. 442/2016 s-a procedat la ajustarea cheltuelilor la nivelul medianei, rezultând cheltuieli nedeductibile în sumă de 20.205.657 RON.

În continuare, recurenta-pârâtă a susţinut că, este nelegală reţinerea instanţei în cazul împrumutului acordat în euro de partea afiliată F., pe anul 2012, în sensul că organele fiscale nu au indicat motivele pentru care au exclus utilizarea bazei de date N. propuse de reclamantă, întrucât s-a utilizat aceeaşi metodă utilizată de societate (metoda CUP) din DPT, iar la analizarea valorii de piaţă a ratelor de dobândă practicate de părţile afiliate s-a procedat la efectuarea analizei utilizându-se datele statistice din buletinele lunare ale BNR aferente perioadelor de acordare a împrumuturilor care furnizează informaţii privind tranzacţii comparabile externe ce pot fi utilizate ca şi referinţe de comparabilitate pentru evaluarea principiului de piaţă a dobânzii.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Legea nr. 571/2003.

2.6 Ulterior, pârâtul MF-ANAF a formulat recurs şi împotriva sentinţei nr. 869 din 22 mai 2023 de completare dispozitiv, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a hotărârii recurate cu consecinţa respingerii acţiunii, ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, recurenta-pârâtă a arătat, în esenţă, următoarele:

Hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material - art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Referitor la suma de 6.068.334 RON reprezentând cheltuieli cu servicii care contribuie la diminuarea pierderii fiscale si suma de 996.781 RON reprezentând TVA, instanţa a fost învestită să se pronunţe dacă, în mod legal, a fost diminuată pierderea fiscală, respectiv dacă reclamanta datorează TVA în condiţiile în care documentele prezentate nu sunt de natură să justifice prestarea efectivă a serviciilor în scopul desfăşurării activităţii, respectiv în scopul realizării de operaţiuni taxabile.

Instanţa de fond, în mod nelegal, a reţinut că sunt întrunite toate condiţiile de deductibilitate din punct de vedere fiscal, astfel încât hotărârea pronunţată este nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a legii.

Reclamanta-intimată a înregistrat pe cheltuieli deductibile şi a dedus TVA aferentă cheltuielilor cu serviciile facturate de B. contractate cu această societate prin care s-a transferat responsabilitatea societăţii cu privire la îndeplinirea obiectivelor minime de valorificare a deşeurilor de ambalaje introduse pe piaţa naţională.

Documentele prezentate au constat doar într-o pagină format A4 în care sunt enumerate cantităţile de ambalaje introduse pe piaţă şi cantităţile pe care B. le comunica ca fiind reciclate, fără a se prezenta documente din care să rezulte denumirea şi codul operaţiei de valorificare şl fără să fie prezentate rapoarte cu privire la modul de îndeplinire, în numele beneficiarului, a obiectivelor lunare, respectiv fără să fie rapoarte lunare asupra modulul de îndeplinire a obiectivelor stabilite prin contract sau declaraţii pe propria răspundere din care să reiasă modul în care prestatorul a îndeplinit obiectivele stabilite.

Intimata-reclamantă nu poate fi exonerată de justificarea cu documente a prestării serviciilor, aceasta fiind dovada executării contractului încheiat, transferul de responsabilitate nu exonerează contribuabilul de obligaţiile executării contractului, executare care urmează a fi dovedită cu documente, aspect neîndeplinit de societate.

În ceea ce priveşte serviciile achiziţionate C. S.R.L., instanţa de fond a fost învestită să se pronunţe cu privire la deductibilitatea cheltuielilor la calculul profitului impozabil, respectiv cu privire la dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în condiţiile în care pentru serviciile achiziţionate de la D. S.R.L. documentele prezentate de societate nu sunt de natură să justifice că s-au efectuat în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Hotărârea este nelegală, fiind pronunţată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 21 alin. (1) şi art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Pe parcursul verificărilor nu au fost prezentate studiile de vânzare menţionate, rapoartele lunare şi nu a putut fi identificată baza de date care trebuia creată de societatea prestatoare, conform prevederilor din contract.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiatăpe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Legea nr. 571/2003.

3. Apărările formulate

Recurenta-reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinare faţă de recursurile formulate de pârâţi împotriva sentinţei nr. 1564 din 3 octombrie 2022 şi împotriva încheierilor de dezbateri, solicitând respingerea recursurilor, ca neîntemeiate.

Atât recurenta ANAF cât şi recurenta DGAMC reiau în sinteză susţinerile făcute pe parcursul inspecţiei fiscale, al răspunsului la contestaţie ori în întâmpinările de la fond, fără a prezenta critici le pentru care susţin că sentinţa recurată nu ar fi fost motivată în mod corespunzător de instanţa de fond, fără a preciza în concret care norme de drept material au fost încălcate sau aplicate greşit.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinări şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată următoarele:

Cu privire la recursurile formulate de recurenta-reclamantă A. S.A. împotriva încheierilor din 27 iunie 2022 şi din 12 septembrie 2022, precum şi împotriva sentinţei nr. 1564 din 3 octombrie 2022 şi a sentinţei nr. 869 din 22 mai 2023 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, Înalta Curte constată că acestea sunt nefondate, urmând a fi respinse, avându-se în vedere următoarele considerente:

Recurenta-reclamantă a criticat încheierile de amânare a pronunţării din 27 iunie 2022 şi din 12 septembrie 2022, precum şi sentinţa civilă nr. 1564 din 3 octombrie 2022 din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ. - când instanţa a depăşit atribuţiile judecătoreşti; art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. - când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii; art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. - când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.- când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Totodată, recurenta-reclamantă a criticat sentinţa civilă nr. 869 din 22 mai 2023 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ.

Cu privire la criticile întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că, sunt neîntemeiate urmând a fi respinse, întrucât, prima instanţă soluţionând cauza, nu a săvârşit un act pe care numai puterea legislativă sau executivă îl putea face.

Recurenta-reclamantă a susţinut, în esenţă, că prima instanţă a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti când a dispus o soluţie neprevăzută de niciun text legal, pronunţându-se în dispozitivul hotărârii recurate cu privire la "reevaluarea situaţiei fiscale a reclamantei."

Înalta Curte constată că prima instanţă, prin sentinţa civilă nr. 1564 din 3 octombrie 2022 recurată, a anulat decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 296/24.07.2019, decizia de impunere nr. x/11.06.2019 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/11.06.2019, după cum urmează:

- în privinţa sumei de 926.831 RON TVA aferentă serviciilor prestate de B.,

- în privinţa sumei cheltuielilor în cuantum de 48.820 RON şi a TVA în cuantum de 11.717 RON aferente serviciilor prestate de C. S.R.L.,

Situaţia fiscală a reclamantei urmând să fie reevaluată în lumina considerentelor sentinţei recurate.

Totodată, a anulat decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 296/24.07.2019, decizia de modificare a bazei de impunere nr. x/31.10.2018 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/11.06.2019, după cum urmează:

- în privinţa sumei de 179.112 RON aferentă serviciilor facturate de E.

- în privinţa reîncadrării operaţiunii de vânzare de active ale fostei fabrici Blaj

-în privinţa dosarului preţurilor de transfer referitor la licenţierea drepturilor de proprietate intelectuală de către părţile afiliate către A. S.A. din perspectiva modalităţii de calcul al intervalului de comparabilitate

- în privinţa dosarului preţurilor de transfer referitor la acordarea de împrumuturi din perspectiva verificării conformităţii cu principiul valorii de piaţă a ratelor de dobândă practicate de părţile afiliate la acordarea împrumuturilor către A. S.A.,

Situaţia fiscală a reclamantei urmând să fie reevaluată în lumina considerentelor sentinţei recurate.

Este de remarcat că, pentru perioada care face obiectul analizei de faţă este aplicabilă atât Legea nr. 571/2003 privind vechiul Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cât şi Legea nr. 227/2015 privind Noul Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

În ceea ce priveşte motivarea actelor administrative fiscale, reţine Înalta Curte că pentru a putea permite realizarea controlului jurisdicţional, acestea trebuie să fie motivate în mod corespunzător în fapt şi în drept, iar prezentarea raţionamentului instituţiei emitente a actelor administrative contestate, să fie formulat într-un mod clar şi neechivoc.

Astfel, în practica sa constantă, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut că, motivarea unui act administrativ urmăreşte o dublă finalitate: îndeplineşte, în primul rând, o funcţie de transparenţă pentru beneficiarii actului, care vor putea, astfel, să verifice dacă actul este sau nu întemeiat; permite, de asemenea, instanţei să realizeze controlul său jurisdicţional, deci în cele din urmă permite reconstituirea raţionamentului efectuat de autorul actului pentru a ajunge la adoptarea acestuia; ea trebuie să figureze chiar în cuprinsul actului şi să fie realizată de autorul său, în acest sens fiind, decizia nr. 1442 din 6 martie 2020, pronunţată de secţia de contencios administrativ şi fiscal a ÎCCJ.

Raportat la menţiunile prezentate anterior, observă Înalta Curte din cuprinsul sentinţei recurate, că prin dispozitivul acesteia, instanţa de fond a obligat recurentele-pârâte, referitor la actele administrative fiscale contestate, cu privire la care s-a reţinut prin considerentele sentinţei recurate, nemotivarea corespunzătoare, ca în limitele competenţelor conferite de lege, să reia procedura de verificare, prin efectuarea unei analize cu respectarea cerinţelor actelor normative incidente în cauză, respectiv dispoziţiile din Legea nr. 571/2003 privind vechiul Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, din Legea nr. 227/2015 privind Nooul Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi normele metodologice de aplicare ale acestora aprobate prin H.G. nr. 44/2004 şi H.G. nr. 1/2016. Totodată relevanţă are şi Ordinul nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuţiilor şi taxelor datorate la Fondul pentru mediu, precum şi OPANAF nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer şi OPANAF nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul şi condiţiile de solicitare a dosarului preţurilor de transfer şi procedura de ajustare/estimare a preţurilor de transfer, precum şi Ghidul OCDE.

Aşa fiind, reiese că în cauză, nu există incursiunea instanţei în atribuţiile puterii executive sau legislative. Susţinerile recurentei-reclamante nu pot fi primite, întrucât ar însemna că, instanţele nu ar putea să instituie în sarcina autorităţilor respectarea unor obligaţii legale.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., invocat de recurenta-reclamantă, atât cu privire la sentinţa nr. 1564 din 3 octombrie 2022, cât şi la sentinţa nr. 869 din 22 mai 2023 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, Înalta Curte constată că, deşi la nivel formal, recurenta-reclamantă a menţionat acest motiv de casare, cererea de exercitare a căii de atac nu cuprinde o dezvoltare a ipotezelor avute în vedere de legiuitor pentru reglementarea acestuia, criticile invocate, nesubsumându-se acestui motiv de casare.

Reţine Înalta Curte că, hotărârea poate fi casată pentru acest motiv atunci când se invocă: nesemnarea minutei de către judecători; nerespectarea principiului oralităţii, al publicităţii şedinţelor de judecată; încălcarea dreptului de apărare urmare a nelegalei citări a părţii pentru ultimul termen de judecată; efectuarea expertizei cu nesocotirea prevederilor art. 335 alin. (1) şi art. 338 C. proc. civ. încălcarea dreptului de apărare dacă instanţa a admis apelul şi s-a pronunţat şi asupra fondului, fără ca părţile să fi pus concluzii şi asupra fondului; încălcarea principiului contradictorialităţii şi al nemijlocirii prin pronunţarea soluţiei în baza unor dovezi care nu au fost administrate în cursul procesului şi nu au fost puse în dezbaterea părţilor; decăderea din administrarea unei probe cu nesocotirea prevederilor art. 254 din C. proc. civ. lipsa încheierii de dezbateri sau nesemnarea acesteia; respingerea cererii de recuzare dacă a fost cauzată o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin anularea hotărârii.

Totodată, constată Înalta Curte că, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., are în vedere neregularităţi de ordin procedural şi care sunt sancţionate cu nulitatea prevăzută de art. 174 C. proc. civ.

Potrivit art. 174 C. proc. civ.:

"(1) Nulitatea este sancţiunea care lipseşte total sau parţial de efecte actul de procedură efectuat cu nerespectarea cerinţelor legale, de fond sau de formă. (2) Nulitatea este absolută atunci când cerinţa nerespectată este instituită printr-o normă care ocroteşte un interes public. (3) Nulitatea este relativă în cazul în care cerinţa nerespectată este instituită printr-o normă care ocroteşte un interes privat."

Nulitatea reprezintă principala sancţiune ce se răsfrânge asupra actelor de procedură care au fost aduse la îndeplinire cu nesocotirea dispoziţiilor legale.

Dispoziţiile art. 174 C. proc. civ. constituie dreptul comun în materia actelor de procedură. Textul vizează o singură ipoteză de nulitate: încălcarea formelor procedurale. Nulitatea prevăzută în art. 174 C. proc. civ. este condiţionată de producerea unei vătămări.

În susţinerea acestui motiv de casare, recurenta-reclamantă invocă faptul că, instanţa de fond s-a pronunţat cu încălcarea dispoziţiilor art. 9, 14, 22 alin. (6) C. proc. civ. şi cele ale art. 425 alin. (1) din acelaşi act normativ, raportat la menţiunile din dispozitiv, potrivit cărora "situaţia fiscală a reclamantei urmează să fie reevaluată în lumina considerentelor prezentei sentinţe", astfel că instanţa a depăşit limitele învestirii, întrucât niciuna dintre părţi nu a investit instanţa cu o astfel de cerere.

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte reţine că, sentinţa recurată nu a fost pronunţată cu încălcarea textelor de lege sus enunţate, întrucât judecătorul fondului a respectat dispoziţiile legale referitoare la rolul judecătorului în aflarea adevărului şi principiile fundamentale ale procesului civil, inclusiv, dreptul la apărare şi dreptul de dispoziţie al părţilor, pronunţându-se asupra tuturor aspectelor solicitate de părţi, astfel, nefiind încălcat principiul disponibilităţii.

Înalta Curte reţine că, aceste argumente care nu se încadrează în ipoteza motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Referitor la criticile din recurs, întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, invocate de recurenta-reclamntă atât cu privire la sentinţa nr. 1564 din 3 octombrie 2022, cât şi la sentinţa nr. 869 din 22 mai 2023 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, Înalta Curte constată că sunt neîntemeiate, astfel că le va respinge, având în vedere următoarele aspecte:

Contrar susţinerilor recurentei, în speţă au fost respectate prevederile art. 425 lit. b) din C. proc. civ., conform cărora hotărârea judecătorească trebuie să conţină "expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. vizează, astfel cum rezultă din lectura sa, nemotivarea unei hotărâri judecătoreşti. În concepţia legiuitorului, nemotivarea constituie motiv de casare atunci când, nu se arată motivele pe care se sprijină hotărârea judecătorului, ori când cuprinde motive contradictorii sau numai motive străine de natura pricinii.

Judecătorul fondului a analizat, în mod efectiv, atât argumentele recurentei- reclamante, cât şi pe cele ale pârâtelor, şi a prezentat, în concret, în raport de natura cauzei, motivele de fapt şi de drept, care au format convingerea sa.

Nu în ultimul rând, Curtea reţine că, în jurisprudenţa sa constantă, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a precizat că, motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esenţă, de conţinut, aceasta trebuind să fie clară, concisă, concretă, în concordanţă cu probele şi actele de la dosar. Ca principiu, instanţa de judecată nu este obligată să răspundă tuturor argumentelor de fapt şi de drept care susţin cererea de chemare în judecată, ci poate să le analizeze global, printr-un raţionament juridic de sinteză, ori să analizeze un singur aspect considerat esenţial.

Sub acest aspect, din analiza considerentelor de fapt şi de drept cuprinse de sentinţa recurată, se reţine că, prima instanţă a respectat întrutotul exigenţele motivării acestora, conform art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., recurenta având posibilitatea de a evalua conţinutul concret al sentinţei, de a-şi formula şi structura criticile de nelegalitate împotriva acestor considerente.

Aşa fiind, Înalta Curte reţine că, sentinţele recurate cuprind motivele pe care se întemeiază şi nu cuprind motive contradictorii ori străine de natura cauzei, de natură să conducă la reformarea acestora din această perspectivă.

Astfel, Înalta Curte reţine că, legiuitorul, reglementând calea de atac a recursului, a prevăzut, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanţei de control judiciar competente, examinarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Reţine Înalta Curte că, sentinţa recurată este suficient motivată, întrucât instanţa a reţinut şi a explicat de o manieră convingătoare raţionamentul juridic pe care l-a adoptat, asigurând transparenţă asupra silogismului judiciar care trebuie să explice şi să justifice dispozitivul, şi graţie căreia să poată fi realizat controlul judiciar, astfel încât, în această situaţie, nu e incident motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Pentru a reţine incidenţa motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. se impune ca hotărârea atacată să nu cuprindă motivele pe care se întemeiază astfel că, inexistenţa acestora împiedică exercitarea controlului judiciar, sau să cuprindă motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. are în vedere stabilirea, în considerentele hotărârii, a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând, raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată.

Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerentele de drept.

În cauză, aşa cum s-a reţinut anterior, motivarea primei instanţe răspunde exigenţelor legale, aceasta arătând care sunt considerentele de fapt şi de drept care au condus la adoptarea soluţiei. Totodată, sentinţele supuse analizei nu cuprind motive contradictorii şi nici străine de natura cauzei, astfel că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Deşi recurenta-reclamantă susţine faptul că instanţa de fond a pronunţat o soluţie fără a o motiva corespunzător, această alegaţie este combătută în mod evident de considerentele care au întemeiat soluţia instanţei, instanţa făcând o corectă interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale incidente cauzei, prin raportare la probele administrate în cauză.

Obligaţia de motivare a unei hotărâri trebuie înţeleasă ca un silogism logic, de natură a explica inteligibil hotărârea luată, ceea ce nu înseamnă un răspuns exhaustiv la toate argumentele aduse de parte, ci o expunere a argumentelor fundamentale, care, prin conţinutul lor sunt susceptibile să influenţeze soluţia.

Se observă că, sub acest aspect, susţinerile recurentei-reclamante nu sunt fondate, cele două sentinţe recurate fiind corect şi amplu argumentate în fapt şi în drept, neexistând nicio contradictorialitate în motivarea soluţiei, dezlegarea dată de instanţa de fond problemelor de drept deduse judecăţii, fiind pe deplin şi coerent susţinută de considerente, ce nu se contrazic şi care conduc la soluţia din dispozitiv.

Prin urmare, reţine Înalta Curte că, în cauză nu este incident motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Totodată, cu privire la încheierile din 27 iunie 2022 şi din 12 septembrie 2022, precum şi sentinţa nr. 1564 din 3 octombrie 2022, Înalta Curte nu reţine nici incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, prin raportare la prevederile art. 461 alin. (1) şi (2) C. proc. civ. avându-se în vedere următoarele considerente:

Din acestă perspectivă, recurenta-reclamantă a solicitat instanţei de control judiciar, înlăturarea anumitor considerente din cuprinsul sentinţei civile recurate nr. 1564/03.10.2022 şi, menţinerea soluţiilor de anulare a actelor administrative fiscale contestate, precum şi înlocuirea acestora cu alte considerente, după cum urmează:

a. considerentele referitoare la raportul juridic cu prestatorul E., aflate la pag. 38, paragraful 8, şi pag. 39, paragrafele 1 şi 2, fiind greşite, contradictorii şi date cu încălcarea sau aplicarea greşită a unor norme de drept material.

b. considerentele referitoare la operaţiunea de vânzare a activelor de la Blaj, aflate la pag. 40, paragrafele 5, 6 şi 7, acestea fiind greşite şi date cu încălcarea sau aplicarea greşită a unor norme de drept material

c. considerentele referitoare la ajustarea preţurilor de transfer aferente tranzacţiei constând în licenţierea de drepturi de proprietate intelectuală de către părţi afiliate, aflate la pag. 42, paragrafele 5 şi 6, pag. 43, paragrafele 1-5, pag. 44, paragrafele 1, 3, 5 şi 6, acestea fiind greşite, contradictorii şi date cu încălcarea sau aplicarea greşită a unor norme de drept material.

d. considerentele referitoare la ajustarea preţurilor de transfer aferente tranzacţiei constând în acordarea de împrumuturi de către F. şi G. către A., aflate la pag. 46, paragrafele 3, 4 şi 5, acestea fiind greşite şi date cu încălcare sau aplicarea greşită a unor norme de drept material.

Recurenta-reclamantă a invocat, în esenţă, că prin considerentele instanţei de fond sunt impuse condiţii suplimentare legii, şi dau o aplicare şi o interpretare greşite prevederilor fiscale privind deductibilitatea serviciilor din perspectiva impozitului pe profit, respectiv art. 21 alin. (1) şi art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal aplicabil în 2012. Totodată, este încălcat principiul libertăţii de gestiune, constant statuat la nivelul instanţelor de judecată.

Considerentele primei instanţe sunt nelegale şi greşite, întrucât invocă prevederi care nu se aplică în materie fiscală, respectiv art. 22 si art. 17 din Legea 15/1994, şi totodată aplică în mod greşit şi nelegal prevederile art. 11 Codul fiscal.

Arată recurenta-reclamantă că instanţa de fond consideră în mod greşit, nelegal şi nefundamentat că suma de 35.430.730 RON trebuie tratată drept cheltuială excepţională, nedeductibilă fiscal, pe o perioadă de maximum 5 ani, făcând astfel în mod nelegal aplicare art. 22 si art. 17 din Legea 15/1994, deşi în cauză, probele administrate au fost apte să permită o judecată deplină şi fără rezerve a cazului dedus judecăţii, dovedind, dincolo de orice dubiu, susţinerile recurentei-reclamante.

Sub un alt aspect recurenta-reclamantă critică sentinţa nr. 1564/03.10.2022 cu privire la considerentele instanţei de judecată vizând ajustarea preţurilor de transfer aferente tranzacţiei constând în licenţierea de drepturi de proprietate intelectuală de către părţi afiliate sunt greşite şi încalcă prevederile fiscale române în materia preţurilor de transfer, precum şi Liniile directoare OCDE.

În mod nelegal, instanţa de fond a exclus din eşantionul de comparabilitate contractul încheiat între O. şi P.. Considerăm că eliminarea acestui contract din eşantion este nejustificată şi nelegală.

Recurenta-reclamantă arată că în mod nelegal, instanţa de fond a reţinut că, contractul încheiat între Q. şi F. nu poate fi luat în considerare ca şi referinţă de comparabilitate, întrucât include şi un drept de sub-licenţiere, fără însă a răspunde argumentului esenţial formulat de către recurenta-reclamantă, şi anume faptul că prin ajustarea de preţuri de transfer efectuată, concluzia echipei de inspecţie şi a instanţei de fond este că F. ar trebui să sub-licenţieze "în pierdere" drepturi de proprietate intelectuală către A. S.A., lucru care contravine logicii economice şi care nu reprezintă un comportament pe care o parte independentă l-ar avea - ceea ce reprezintă fundamentul oricărei analize de preţuri de transfer.

Solicită înlocuirea considerentele referitoare la ajustarea preţurilor de transfer aferente tranzacţiei constând în acordarea de împrumuturi de către F. si G. către A., întrucât sunt greşite şi încalcă prevederile fiscale române în materia preţurilor de transfer, precum şi Liniile directoare OCDE - motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Invocă recurenta-reclamantă că, în mod nelegal, instanţa de fond a respins analizele de comparabilitate efectuate de aceasta, aferente tranzacţiei constând în acordarea de împrumuturi de către F. şi G. către A., invocând diferenţele în anumite caracteristici între contractele comparabile avute în vedere de Subscrisa şi contractele de împrumut cu F. si G..

Prealabil, în vederea soluţionării cererii de recurs întemeiată pe dispoziţiile art. 461 C. proc. civ., Înalta Curte constată că potrivit art. 488 alin. (1) C. proc. civ.:

"Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. "; totodată, potrivit art. 483 C. proc. civ. "(3) Recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. (4) În cazurile anume prevăzute de lege, recursul se soluţionează de către instanţa ierarhic superioară celei care a pronunţat hotărârea atacată. Dispoziţiile alin. (3) se aplică în mod corespunzător."

Din interpretarea dispoziţiilor legale citate mai sus, Înalta Curte reţine că recursul reprezintă acea cale extraordinară de atac prin care hotărârea atacată este supusă controlului judiciar prin prisma conformităţii sale cu regulile de drept aplicabile, ceea ce implică recunoaşterea posibilităţii părţii interesate de a o critica doar pentru motive de nelegalitate.

Totodată, Înalta Curte subliniază că lectura art. 20 alin. (1) şi (3) din Legea nr. 554/2004 nu denotă că legiuitorul ar fi înţeles să deroge în materia contenciosului administrativ de la caracterul recursului de cale extraordinară de atac, limitată doar la un control de legalitate a hotărârii judecătoreşti pronunţate de instanţa ierarhic inferioară, ci reglementează unele norme speciale cu privire la calea de atac specifică materiei, termenul de exercitare al acesteia şi soluţiile în caz de admitere a recursului. În consecinţă, dreptul procesual comun al art. 483, art. 486 şi art. 488 C. proc. civ. este aplicabil şi în cazul recursului specific procedurii de contencios administrativ, astfel că partea recurentă nu este îndreptăţită şi la un control judiciar de temeinicie, adică sub aspectul situaţiei de fapt stabilite de prima instanţă, ci doar de legalitate.

De altfel, în jurisprudenţa sa, prin decizia nr. 747 din 16 decembrie 2014, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 98 din 6 februarie 2015, Curtea Constituţională a României a respins o excepţie de neconstituţionalitate în legătură cu acest aspect, arătând că "în lumina noului C. proc. civ., recursul în materia contenciosului administrativ este esenţialmente diferit de recursul exercitat în această materie în vechea reglementare, care permitea, de principiu, examinarea cauzei sub toate aspectele pe calea recursului

Or, ab initio, este inadmisibilă orice critică formulată în recurs de recurenta-reclamantă prin care se tinde, la contestarea situaţiei de fapt stabilită de prima instanţă, inclusiv prin analiza probelor administrate, adică un control de temeinicie solicitat de recurent în calea de atac, date fiind considerentele dezvoltate în precedent.

Altfel spus, modul în care judecătorul fondului evaluează probele administrate în cursul judecăţii de primă instanţă în vederea stabilirii situaţiei de fapt, inclusiv referitor la conţinutul concret al documentelor justificative deţinute de contribuabil şi al concluziilor rezultate din corelarea acestora, excedează controlului de legalitate permis în calea de atac extraordinară a recursului şi priveşte temeinicia hotărârii respective.

În mod corespunzător, în raport de argumentele invocate de recurenta-reclamantă, şi menţionate mai sus, Înalta Curte constată că nu pot fi primite criticile acesteia privind evaluarea probelor administrate, astfel încât să se ajungă la o concluzie diferită în raport de cea stabilită de Curtea de Apel Bucureşti.

Înalta Curte subliniază că prima instanţă a expus sub acest aspect o concluzie argumentată în fapt şi în drept, analizând atât documentele justificative prezentate de recurenta-reclamantă, cât şi normele relevante situaţiei factuale.

În fapt, recurenta-reclamantă, prin cererea întemeiată pe dispoziţiile art. 461 alin. (1) şi (2) C. proc. civ., tinde la reaprecierea probelor, stabilirea unei situaţii de fapt diferite, şi, implicit, la aplicarea altor norme juridice, ceea ce nu este permis în această cale de atac.

Înalta Curte constată că potrivit art. 461 alin. (1) şi (2) C. proc. civ., intitulat "partea din hotărâre care poate fi atacată":

"(1) Calea de atac se îndreaptă împotriva soluţiei cuprinse în dispozitivul hotărârii.

(2) Cu toate acestea, în cazul în care calea de atac vizează numai considerentele hotărârii prin care s-au dat dezlegări unor probleme de drept ce nu au legătură cu judecata acelui proces sau care sunt greşite ori cuprind constatări de fapt ce prejudiciază partea, instanţa, admiţând calea de atac, va înlătura acele considerente şi le va înlocui cu propriile considerente, menţinând soluţia cuprinsă în dispozitivul hotărârii atacate."

În consecinţă, în raport de norma juridică evocată mai sus, observând şi criticile dezvoltate de recurenta-reclamantă în susţinerea acestui motiv de casare, Înalta Curte reţine că acestea nu se subsumează cerinţelor prevăzute de art. 461 alin. (2) C. proc. civ., întrucât instanţa de fond nu a dat dezlegări unor probleme de drept ce nu au legătură cu judecata procesului, sau care sunt greşite.

Cu privire la recursurile formulate de recurentele- pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (ANAF-DGAMC) şi Ministerul Finanţelor-Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (MF-ANAF-DGSC) împotriva sentinţei nr. 1564 din 3 octombrie 2022 şi sentinţei nr. 869 din 22 mai 2023, Înalta Curte reţine că sunt nefondate, urmând a fi respinse, pentru următoarele considerente:

Recurentele au invocat ca temei de drept al cererilor de recurs, prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.- când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Preliminar, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie are în vedere similitudinea criticilor invocate de cele două recurente-pârâte, astfel că motivele de recurs invocate de acestea vor fi grupate şi analizate împreună.

Sunt neîntemeiate, criticile recurentelor-pârâte în ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile prestate de către B., Înalta Curte reţinând următoarele:

Arată recurentele-pârâte că, hotărârea pronunţată este nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 16, art. 26 din H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje, art. 16 şi art. 17 din Legea nr. 249/2015 privind modalitatea de gestionare a ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje, în vigoare pe anul 2016 şi art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, art. 21 şi art. 26 din Ordinul nr. 578 din 6 iunie 2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuţiilor şi taxelor datorate la Fondul pentru mediu.

Recurentele-pârâte au susţinut că, intimata nu ar fi avut drept de deducere pentru suma de 5.761.159 RON, cheltuieli deductibile aferente serviciilor prestate de B., şi TVA în cuantum de 926.831 RON, aferente serviciilor facturate de B..

Motivele principale invocate au vizat imposibilitatea intimatei-reclamante de a demonstra necesitatea prestării serviciilor în scopul activităţii economice; lipsa documentelor justificative, respectiv lipsa veniturilor impozabile aferente cheltuielilor astfel înregistrate/utilizarea serviciilor în folosul operaţiunilor taxabile.

Susţinerile recurentelor-pârâte sunt neîntemeiate, astfel că nu pot fi reţinute.

Reţine Înalta Curte că intimata-reclamantă, în calitate de operator economic ce introduce pe piaţa naţională produse ambalate a respectat prevederile legislaţiei privind Fondul pentru Mediu, încheind contract cu B., în baza art. 16 alin. (2) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje, iar ulterior, din 2 noiembrie 2015, în baza Legii nr. 249/2015 privind modalitatea de gestionare a ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje, care a abrogat H.G. nr. 621/2005.

În mod judicios a reţinut instanţa de fond că, în conformitate cu prevederile actelor normative mai sus evocate, intimata a transferat responsabilitatea privind modul de gestionare a obligaţiilor de valorificare şi reciclare a deşeurilor de ambalaje către B., în calitate de operator economic autorizat de autorităţile competente, prin două contracte de prestări de servicii.

Referitor la necesitatea prestării serviciilor în scopul activităţii economice pentru perioada anterioară anului 2016, expertiza a reţinut că încheierea contractelor de prestări servicii cu B., implicit înregistrarea cheltuielilor cu serviciile astfel achiziţionate, a fost o măsură impusă prin legea în vigoare la momentul respectiv în domeniul protecţiei mediului.

Rapoartele transmise de B. către intimata-reclamantă A., emise conform legii, demonstrează prestarea serviciului şi îndeplinirea obligaţiilor prevăzute de legislaţia de mediu, astfel cum a fost reţinut şi în concluziile Raportului de expertiză.

Contrar celor susţinute de cele două recurente-pârâte, rapoartele privind îndeplinirea obiectivelor prevăzute de legea privind gestionarea ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje transmise de B., respectă cerinţa legală indicată de organele de soluţionare a contestaţiei, respectiv prevederile art. 26 lit. b) din Ordinul nr. 578/2006 pentru aprobarea metodologiei de calcul a contribuţiilor şi taxelor datorate la Fondul de mediu, prezentând toate datele cantitative solicitate de acestea.

Totodată, se reţine că, atât, rapoartele lunare cât şi cele anuale pregătite de B. şi transmise intimatei-reclamante erau semnate de Directorul General al B., prin urmare nu se poate reţine argumentul conform căruia documentele justificative de prestare a serviciilor reprezintă note informative.

În cauză, intimata-reclamantă a făcut dovada că îndeplineşte atât condiţiile de fond în ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile prestate de către B., respectiv serviciile achiziţionate sunt destinate bunei desfăşurări a activităţii sale economice de comercializare bere - operaţiune impozabilă din perspectiva TVA, pentru care intimata colectează şi plăteşte TVA la bugetul de stat, precum şi condiţiile de formă: intimata deţine facturi în original pentru serviciile achiziţionate, emise în conformitate cu prevederile vechiul Codul fiscal şi Noului Codul fiscal, acestea două fiind singurele condiţii impuse de legislaţia naţională şi europeană în materie de deductibilitate a TVA.

Observă Înalta Curte că în jurisprudenţa constantă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, exercitarea dreptului de deducere în materia TVA este supusă în mod esenţial, ca şi condiţie de fond, cerinţei ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul menţionat să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia. În ce priveşte cerinţele de formă, între acestea se numără şi cele ca persoana impozabilă să deţină o factură întocmită în conformitate cu norma juridică relevantă sau să existe înregistrare în scop de TVA, cu menţiunea că dreptul de deducere nu poate fi refuzat în principiu de organul fiscal dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoana impozabilă.

Aşadar, în raport de cele anterior menţionate, reţinând şi faptul că instanţa de fond, în mod corect a reţinut incidenţa în cauză a jurisprudenţei CJUE, respectiv a cauzei C-277/14, urmează a respinge criticile recurentelor-pârâte vizând nedeductibilitatea cheltuielilor cu serviciile prestate de către B., constatând legalitatea sentinţei recurate sub acest aspect.

Sunt neîntemeiate criticile recurentelor-pârâte referitoare la încălcarea sau greşita aplicare a legii de către instanţa de fond în ceea ce priveşte nedeductibilitatea cheltuielilor cu serviciile facturate de C..

Recurentele-pârâte, în esenţă, au susţinut că intimata nu are drept de deducere a cheltuielilor aferente serviciilor prestate de C. întrucât aceasta nu a prezentat documente justificative care să dovedească prestarea serviciilor, respectiv că aceste cheltuieli nu au fost realizate cu scopul obţinerii de venituri impozabile.

Recurentele-pârâte au invocat şi faptul că, în plus faţă de contract, sunt necesare documente justificative care să facă dovada necesităţii efectuării acestor cheltuieli.

Criticile recurentelor-pârâte sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse.

Astfel, referitor la existenţa documentelor justificative şi corelarea achiziţiei acestor servicii cu obţinerea de venituri, Înalta Curte are în vedere faptul că intimata-reclamantă a furnizat documente justificative pentru facturile prezentate echipei de control, documente în care erau detaliate lunar rezultatele auditului privind nivelul de distribuţie la punctele de vânzare.

Contrar celor susţinute de către recurentele-pârâte, în sensul că, activitatea de audit privind nivelul de execuţie la punctele de vânzare ale clienţilor intimatei realizată de C., nu este în scopul realizării de venituri impozabile, instanţa de control judiciar constată că, rezultatele acestui audit reprezintă baza acordării de discount-uri către distribuitorii intimatei, direct legate de operaţiunile impozabile de vânzare de bunuri.

Observă Înalta Curte că este în interesul direct al intimatei-reclamante să deţină informaţii cu privire la gradul de îndeplinire a condiţiilor impuse pentru acordarea reducerilor de preţ conform condiţiilor stabilite contractual, dacă şi când, distribuitorul îndeplineşte aceste condiţii.

Or, pentru a se asigura că reducerile comerciale se acordă exclusiv acelor parteneri care îndeplinesc condiţiile stabilite contractual în acest sens, întrucât intimata-reclamantă nu dispunea la momentul respectiv de resursă umană cu capacitate de a monitoriza şi verifica aceste aspecte în locaţiile unde se comercializează produsele sale, distribuite pe întreg teritoriul ţării, A. a contractat serviciile unui terţ în acest sens.

Prin urmare, în raport de cele menţionate anterior, Înalta Curte în acord cu judecătorul fondului reţine că, în ceea ce priveşte impozitul pe profit organele fiscale au apreciat în mod greşit că suma de 48.820 RON reprezentând contravaloarea facturii fiscale nr. x/31.10.2013 nu reprezintă cheltuieli deductibile, având în vedere că au fost ataşate documente justificative în ceea ce priveşte prestarea acestor servicii, şi, totodată, că în mod greşit organele fiscale au apreciat că suma de 11.717 RON aferentă facturii nr. x/31.10.2013 nu reprezintă TVA deductibil, având în vedere că au fost ataşate documente justificative în ceea ce priveşte prestarea serviciilor în scopul realizării operaţiunilor taxabile.

Cu privire la susţinerile recurentelor-pârâte vizând încălcarea sau greşita aplicare a legii de către instanţa de fond în ceea ce priveşte nedeductibilitatea cheltuielilor aferente serviciilor facturate de E., instanţa de control judiciar constată că sunt neîntemeiate, astfel că le va respinge.

Recurentele-pârâte au invocat faptul că, serviciile furnizate intimatei-reclamante de către E. cu privire la vânzarea fabricii de bere din Blaj nu ar fi fost prestate.

Au mai arătat recurentele-pârâte că, pentru serviciile de consultanţă şi brokeraj facturate de E. s-a prezentat un studiu şi un e-mail cu o ofertă care nu s-a concretizat cu finalizarea vânzării Proprietăţii nr. 2- condiţie prevăzută în actul adiţional la contract, iar pentru serviciile de "aranjare a vânzării proprietăţilor din Anexa 2 la contract", altele decât Proprietatea nr. 2, nu au fost prezentate documente care justifice că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Analiza prestării efective a serviciilor de către E. se va face strict prin raportare la proprietatea 2 - fosta Fabrică de bere din Blaj, Înalta Curte având în vedere că factura fiscală a cărei contravaloare a fost dedusă de intimata-reclamantă a fost emisă strict prin raportare la această proprietate.

Contrar susţinerilor recurentelor-pârâte, instanţa de control judiciar reţine în ceea ce priveşte cheltuielile aferente serviciilor facturate de E. că, acestea au fost efectuate în baza contractului încheiat între părţi în 2012 şi a actului adiţional, şi că au fost efectuate de intimata-reclamantă în scopul realizării de venituri impozabile aşa cum a reieşit din probatoriul administrat în faţa instanţei de fond.

Raportul de analiză întocmit de E. prezintă informaţii specifice activităţii de consultanţă în vânzări, respectiv indică potenţialele modalităţi de folosire a fostei fabrici şi valoarea activelor în cazul unei utilizări industriale, precum şi valoarea clădirilor.

Prin urmare, se reţine că acest tip de informaţii este util pentru derularea operaţiunii de vânzare, astfel că acest raport are valoare de document justificativ în privinţa serviciilor de consultanţă.

Referitor la serviciile de intermediere, Înalta Curte observă că acestea nu au fost prestate de E..

Astfel, din nota explicativă formulată de reprezentantul intimatei-reclamante, rezultă că aceasta a identificat cumpărătorul, acesta nefiind, astfel identificat de agentul E..

Faptul că agentul E. a identificat doi potenţiali cumpărători, astfel cum rezultă din corespondenţa email, nu face dovada prestării serviciilor de intermediere, având în vedere că tranzacţia nu s-a realizat cu niciunul dintre cei doi cumpărători identificaţi.

Întrucât prestarea serviciilor de intermediere se raportează la o tranzacţie încheiată prin intermediul agentului, cu un cumpărător identificat de acesta, reiese că, în mod corect, instanţa de fond a reţinut că, intimata-reclamantă nu a făcut dovada prestării serviciilor de intermediere de către E. în ceea ce priveşte vânzarea fostei fabrici de bere din Blaj.

Din această perspectivă, în mod legal, instanţa de fond a anulat actele administrative fiscale contestate, în privinţa sumei de 179.112 RON aferentă serviciilor facturate de E. reţinând că, valoarea serviciilor de consultanţă şi a serviciilor de intermediere nu a fost individualizată distinct, urmând ca situaţia fiscală a reclamantei să fie reevaluată prin raportare la considerentele expuse în considerentele sentinţei, în sensul că doar cheltuielile aferente serviciilor de consultanţă sunt deductibile, cheltuielile aferente serviciilor de intermediere având caracter nedeductibil, -cuantumul celor două categorii de cheltuieli urmând a fi stabilit de organele fiscale.

Cu privire la criticile recurentei referitoare la greşita încadrare a operaţiunii de vânzare a activelor de la Blaj, Înalta Curte reţine că sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse, avându-se în vedere următaorele considerente.

Recurentele-pârâte motivează stabilirea de venituri suplimentare în baza art. 11 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, fără însă a indica, cum se reîncadrează tranzacţia în discuţie, respectiv care este conţinutul real al tranzacţiei analizate în opinia acestora.

Constată instanţa de control judiciar că, intimata-reclamantă a vândut către R. mijloace fixe constând în teren de 45.969 mp, clădiri şi echipamente de producţie din fosta fabrică de bere din Blaj la preţul de 724.960 RON, la care se adaugă TVA în sumă de 173.990 RON.

Potrivit art. 24 alin. (15) din Legea 571/2003 "pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă. Câştigurile sau pierderile rezultate din vânzarea ori din scoaterea din funcţiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezintă valoarea fiscală de intrare a mijloacelor fixe, diminuată cu amortizarea fiscală. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabilă evidenţiată în sold la data de 31 decembrie 2003, amortizarea se calculează în baza valorii rămase neamortizate, pe durata normală de utilizare rămasă, folosindu-se metodele de amortizare aplicate până la ceastă dată."

În conformitate cu pct. 715 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, "pentru determinarea valorii fiscale în cazul transferurilor terenurilor cu valoare contabilă, precum şi pentru determinarea valorii fiscale rămase neamortizate în cazul mijloacelor fixe amortizabile evidenţiate în sold la 31 decembrie 2003, în valoarea de intrare fiscală se includ si reevaluările efectuate potrivit legii, până la acea dată (...) Prin valoare fiscală rămasă neamortizată se înţelege diferenţa dintre valoarea de intrare fiscală şi valoarea amortizării fiscale. În valoarea de intrare fiscală se include şi taxa pe valoare adăugată devenită nedeductibilă, în conformitate cu prevederile titlului VI "taxa pe valoarea adăugată".

În raport de dispoziţiile actului normativ mai sus evocat, Înalta Curte constată că, organele fiscale în mod greşit au încadrat suma de 35.430.730 RON la categoria venituri impozabile, când în realitate, potrivit art. 17 din Legea 15/1994, această sumă trebuia inclusă în categoria cheltuielilor excepţionale, nedeductibile fiscale, pe o perioadă de maximum 5 ani.

Cu privire la criticile vizând problema ajustării preţurilor de transfer aferente tranzacţiei constând în licenţierea de drepturi de proprietate intelectuală de către părţile afiliate L. şi F., Înalta Curte reţine că sunt neîntemeiate, urmând a le respinge.

În esenţă, recurentele-pârâte au susţinut că, organele de inspecţie fiscală, în baza prevederilor art. 8 pct. 4 din OPANAF nr. 442/2016 şi ale prevederilor pct. 3.57 din Ghidul OECD au constatat că definiţia intervalului intercuarticular este aceeaşi, însă art. 1482-1 din Codul Federal al SUA nu menţionează nicio formulă de calcul a cuartilelor, cu atât mai mult cea invocată de societate. Astfel, societatea nu a adus argumente cu privire la modul de calcul al intervalului intercuarticular care generează rezultate diferite de cele obţinute în practica curentă prin utilizarea funcţiei "Quartile" din cadrul aplicaţiei M..

Ca urmare, societatea a calculat un interval intercuarticular între 4% şi 8,5% cu mediana de 5% încât redevenţa globală se încadrează în limitele intervalului de comparare şi deci preţul plătit pentru licenţe se situează la nivelul preţului de piaţă. Aplicând funcţia "Quartile" din cadrul aplicaţiei M. ratele de redevenţă plătite pentru utilizarea mărcilor comerciale se situează peste limita superioară a intervalului de comparare pentru două din cele trei contracte de licenţă de unde reiese că redevenţele sunt mai mari decât preţul de piaţă şi se impune ajustarea acestuia.

În consecinţă, în temeiul prevederilor art. 6 din Legea nr. 207/2015 rivind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, ale art. 7 pct. 26 şi art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv art. 7.32 şi art. 11 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, s-a procedat la întocmirea unei noi analize.

Au mai arătat recurentele-pârâte că, la efectuarea analizei s-a acceptat metoda comparării preţurilor CUP ca fiind cea mai potrivită pentru a testa caracterul de piaţă al tranzacţiilor analizate, şi ca urmare, în temeiul prevederilor art. 9 alin. (1) şi (2) din OPANAF nr. 442/2016 s-a procedat la ajustarea cheltuelilor la nivelul medianei, rezultând cheltuieli nedeductibile în sumă de 20.205.657 RON.

Constată Înalta Curte că, organele fiscale procedând la analiza Dosarului preţurilor de transfer şi aplicând metoda comparării preţului în stabilirea preţului de piaţă au apreciat că ratele aferente redevenţelor plătite de intimata-reclamantă către părţile afiliate L. şi F. în perioada 2012-2016 s-au situat deasupra limitei superioare -cuartila superioară- a intervalului de comparare obţinut pe baza eşantionul de comparabilitate. În aceste condiţii, organele fiscale au reţinut că achiziţia licenţelor privind utilizarea drepturilor de proprietate intelectuală nu s-a efectuat la preţ de piaţă.

În ceea ce priveşte formula de calcul a intervalului de comparare, reţine instanţa de control judiciar, incidenţa prevederilor art. 8 din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul şi condiţiile de solicitare a dosarului preţurilor de transfer şi procedura de ajustare estimare a preţurilor de transfer, care dispun următoarele:

"Art. 8 (1) Tranzacţiile între persoanele afiliate sunt considerate a fi realizate conform principiului valorii de piaţă dacă indicatorul financiar al tranzacţiei/valoarea tranzacţiei (marjă/rezultat/preţ) se încadrează în intervalul de comparare.

Pentru stabilirea intervalului de comparare se vor respecta următoarele prevederi: . . . . . . . . . .4. pentru determinarea valorilor extreme, marja de comparare va fi împărţită în 4 segmente. Segmentele de maxim şi de minim reprezintă rezultatele extreme. Intervalul de comparare reprezintă intervalul de valori ale preţului sau marjei/rezultatului aferent tranzacţiilor comparabile derulate între societăţi comparabile independente, după eliminarea din marja de comparare a rezultatelor extreme; 5. la stabilirea şi calculul estimării/ajustării nu se vor utiliza rezultatele extreme din cadrul marjei de comparare; 6. dacă valoarea mediană nu poate fi identificată (valoarea mediană reprezintă acea valoare care se regăseşte la mijlocul intervalului de comparare), va fi realizată media aritmetică a celor două valori de mijloc ale intervalului de comparare."

În ceea ce priveşte formula de calcul utilizată, constată Înalta Curte că, organele fiscale au apreciat că intimata-reclamantă nu a justificat alegerea acestei metode, inclusiv împrejurarea că dispoziţiile Codului Federal din SUA nu prevăd formula de calcul propusă de aceasta, şi pornind de la împrejurarea că A. S.A. îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul României şi că are obligaţia de a întocmi dosarul preţurilor de transfer cu respectarea dispoziţiilor Codului de procedură fiscală şi a ordinelor ANAF referitoare la întocmirea dosarului preţurilor de transfer, au procedat la stabilirea intervalului de comparare - interval intercuartilar- prin folosirea funcţiei Quartile, din cadrul aplicaţiei M..

Prin urmare, în raport de menţiunile anterioare şi de normele juridice mai sus evocate, în acord cu judecătorul fondului, reţine Înalta Curte că, în mod greşit organele fiscale au înlăturat formula de calcul utilizată de intimata-reclamantă, motivat de faptul că aceasta nu a justificat suficient alegerea, în condiţiile în care legislaţia internă nu indică o formulată ce se recomandă a fi utilizată, ci doar necesitatea împărţirii marjei de comparare în 4 segmente, deşi, aşa cum rezultă din dosarul preţurilor de transfer coroborat cu raportul de expertiză, intimata a respectat această cerinţă, respectiv a împărţit marja de comparare în 4 segmente.

În consecinţă, Înalta Curte constată legalitatea soluţiei instanţei de fond, în sensul anulării actelor administrative fiscale în privinţa dosarului preţurilor de transfer referitor la licenţierea drepturilor de proprietate intelectuală de către părţile afiliate către A. S.A. doar din perspectiva modalităţii de calcul al intervalului de comparabilitate.

Cu privire la criticile recurentelor-pârâte vizând problema ajustării preţurilor de transfer aferente tranzacţiei constând în acordarea de împrumuturi de către F. şi G. către A., Înalta Curte reţine următoarele:

În esenţă, recurentele-pârâte au susţinut că este nelegală reţinerea instanţei de fond în cazul împrumutului acordat în euro de partea afiliată F. pe anul 2012, în sensul că organele fiscale nu au indicat motivele pentru care au exclus utilizarea bazei de date N. propuse de intimata-reclamantă, întrucât s-a utilizat aceeaşi metodă utilizată de societate (metoda CUP) din DPT, iar la analizarea valorii de piaţă a ratelor de dobândă practicate de părţile afiliate s-a procedat la efectuarea analizei utilizându-se datele statistice din buletinele lunare ale BNR aferente perioadelor de acordare a împrumuturilor, care furnizează informaţii privind tranzacţii comparabile externe ce pot fi utilizate ca şi referinţe de comparabilitate pentru evaluarea principiului de piaţă a dobânzii.

Criticile recurentelor-pârâte sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse.

Înalta Curte observă că organele fiscale nu au expus criteriile avute în vedere pentru alegerea aplicării buletinelor statistice lunare ale BNR în locul bazei de date N., astfel că, în mod corect, instanţa de fond a reţinut că se impune reevaluarea situaţiei fiscale a intimatei-reclamante din perspectiva eventualelor cheltuieli nedeductibile, câtă vreme organele fiscale nu au indicat motivele pentru care, cu ocazia reluării analizei valorii de piaţă, au exclus utilizarea bazei de date N., propuse de intimata-reclamantă.

Prin urmare, în mod corect, instanţa de fond a reţinut că se impune anularea actelor administrative fiscale în privinţa dosarului preţurilor de transfer referitor la acordarea de împrumuturi din perspectiva verificării conformităţii cu principiul valorii de piaţă a ratelor de dobândă practicate de părţile afiliate la acordarea împrumuturilor către A. S.A., urmând ca situaţia fiscală a reclamantei să fie reevaluată din perspectiva eventualelor cheltuieli nedeductibile, după stabilirea de către organelor fiscale, în mod motivat a metodei utilizate pentru determinarea eşantionului de comparare, - baza de date N. propusă de reclamantă sau datele statistice din buletinele lunare ale BNR.

Cu privire la recursurile formulate de recurentele- pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Ministerul Finanţelor-Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 869 din 22 mai 2023, Înalta Curte reţine că sunt nefondate, urmând a fi respinse, pentru următoarele considerente:

Recurentele au invocat ca temei de drept al cererilor de recurs, prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.- când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Preliminar, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie are în vedere similitudinea criticilor invocate de cele două recurente-pârâte, astfel că motivele de recurs invocate de acestea vor fi grupate şi analizate împreună.

Totodată, observă Înalta Curte că recurentele-pârâte au reluat în cuprinsul memoriilor de recurs argumentele aduse în faţa primei instanţe, şi în cererile de recurs formulate împotriva sentinţei nr. 1564 din 3 octombrie 2022, şi, deşi la nivel formal, au invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cererile de exercitare a căii de atac nu cuprind o dezvoltare concretă a ipotezelor avute în vedere de legiuitor pentru reglementarea acestui motiv de casare.

Totuşi, instanţa de control judiciar constată referitor la aspectul încălcării sau greşitei aplicări a legii de către instanţa de fond în ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile prestate de către B., următoarele:

Ambele recurente-pârâte au susţinut că intimata-reclamantă nu ar fi avut drept de deducere pentru cheltuielile în sumă de 5.761.159 RON, aferente serviciilor facturate de B..

Observă Înalta Curte că, soluţia dată cererii de completare în sensul completării dispozitivului hotărârii şi în privinţa sumei de 5.761.159 RON reprezentând cheltuieli deductibile aferente serviciilor prestate de B. este o soluţie în acord cu considerentele instanţei, fiind omisă doar din eroare menţionarea acestora şi în dispozitiv.

În ceea ce priveşte aspectul pretinsei încălcări sau greşitei aplicări a legii de către instanţa de fond în ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile facturate de C., Înalta Curte reţine următoarele:

Atât recursul declarat de recurenta-pârâtă DGAMC cât şi recursul declarat de recurenta-pârâtă ANAF au reluat susţinerile din cererile de recurs formulate împotriva sentinţei nr. 1564 din 3 octombrie 2022, conform cărora intimata-reclamantă nu are drept de deducere a cheltuielilor aferente serviciilor prestate de C., întrucât intimata nu a prezentat documente justificative care să dovedească prestarea serviciilor, respectiv că aceste cheltuieli nu au fost realizate cu scopul obţinerii de venituri impozabile.

Susţinerile recurentelor-pârâte nu pot fi primite, întrucât soluţia dată cererii de completare în sensul completării dispozitivului hotărârii şi în privinţa sumei de 48.820 RON reprezentând cheltuieli deductibile aferente serviciilor prestate de C. S.R.L. este o soluţie în acord cu considerentele instanţei, fiind omisă doar din eroare menţionarea acestora şi în dispozitiv.

Faţă de cele arătate în precedent, Înalta Curte constată că, atât aspectele invocate de recurenta-reclamantă, cât şi cele invocate de recurentele-pârâte prin cererile de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărâririlor şi încheierilor recurate, care reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile formulate derecurenta-reclamantă A. S.A. şi recursurile formulate de recurenţii-pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Ministerul Finanţelor-Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de recurenta-eclamantă A. S.A. împotriva încheierilor din 27 iunie 2022 şi din 12 septembrie 2022 şi împotriva sentinţei nr. 1564 din 3 octombrie 2022 şi sentinţei nr. 869 din 22 mai 2023 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal şi recursurile formulate de recurenţii-pârâţi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (ANAF-DGAMC) şi Ministerul Finanţelor-Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (MF-ANAF-DGSC) împotriva sentinţei nr. 1564 din 3 octombrie 2022 şi sentinţei nr. 869 din 22 mai 2023 ale aceleiaşi instanţe, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 18 aprilie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.