Environment fund tax upheld: packaging waste recycler liable for unrecovered quantities.

Şedinţa publică din data de 16 aprilie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 06.11.2020, sub nr. x/2020, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu, admiterea excepţiei de nelegalitate a controalelor încrucişate efectuate de AFM la colectori/valorificatori, precum şi a actelor emise de AFM cu ocazia efectuării acestora; anularea în tot a Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x din 3 iulie 2020 şi a Deciziei de Impunere nr. x din 3 iulie 2020 emise de către AFM - Direcţia Generală de Administrare Fiscală/Direcţia Inspecţia Fiscală/Serviciul Inspecţie Fiscală; anularea în tot a Deciziei nr. 98 din 31 august 2020 privind soluţionarea contestaţiei formulate de către A. prin care AFM prin Direcţia Juridică - Serviciul Insolvenţă şi Soluţionare Plângeri Prealabile a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de către A.; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

În şedinţa publică din data de 26.02.2021, reclamanta a depus cerere modificatoare prin care a solicitat anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 3 iulie 2020 şi a Deciziei de impunere nr. x din 3 iulie 2020 pentru un nou motiv de nelegalitate, respectiv pentru nerespectarea dispoziţiilor Deciziei nr. 13/04.02.2020.

La data de 02.03.2022, reclamanta a depus cerere de suspendare a executării deciziei de impunere a AFM din 27 din 03.07.2020, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 410 din data de 14 martie 2023, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia de nelegalitate ca nefondată; a admis în parte acţiunea formulată de către reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu, a admis cererea de suspendare şi a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/03.07.2020 a AFM până la soluţionarea definitivă a prezentului dosar; a anulat RIF x/2020, Decizia de impunere nr. x/2020 şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 98/2020; a admis cererea de acordare a cheltuielilor de judecată şi obligă pârâta la plata către reclamantă a sumei de 6200 RON cu acest titlu.

3. Calea de atac exercitată

Pârâta Administraţia Fondului pentru Mediu (AFM) a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinţei recurate, iar pe fond, respingerea în totalitate a acţiunii.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Sentinţa a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material pe care le vom arăta în cuprinsul prezentului recurs (art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ..).

Totodată, hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori motive străine de natura cauzei (art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.).

3.1. Instanţa de fond retine în motivarea hotărârii sale, faptul că decizia de impunere nr. x/2020 ar fi nemotivată, că nici RIF si nici decizia nu conţin explicaţii in fapt si in drept şi că nu se poate înţelege mecanismul prin care reclamanta putea verifica conduita efectivă a cocontractantilor si de ce neindeplinirea obligaţiile contractuale de către cocontractanţi îi este imputabilă reclamantei.

Pârâta arată că instanţa de fond a procedat doar la preluarea susţinerilor reclamantei din cererea de chemare în judecată, fără a-şi forma propria opinie cu privire la pretenţiile acesteia; în opinia sa, decizia si RIF contestate sunt motivate, nefiind încălcată nicio dispoziţie legală cu privire la motivarea actului administrativ.

Inspecţia fiscală de refacere a avut în vedere contribuţia prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. v) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată prin Legea nr. 105/2006, cu modificările şi completările ulterioare.

La stabilirea stării de fapt fiscale, inspecţia fiscală a avut în vedere şi prevederile art. 10 alin. (3 indice 1) din O.U.G. nr. 196/2005, republicată, cu modificările şi completările ulterioare: "Operatorii economici prevăzuţi la art. 9 alin. (1) lit. v) sunt obligaţi să declare semestrial. până la data de 25 a lunii următoare semestrului de raportare, cantităţile de ambalaje şi anvelope, respectiv cantităţile de deşeuri de ambalaje valorificate şi cantităţile de anvelope uzate gestionate în numele clienţilor pentru care au preluat obligaţiile."

De asemenea, s-au avut în vedere şi prevederile art. 67 alin. (2) lit. a) din Ordinul nr. 578/2006 privind Metodologia de calcul a contribuţiilor datorate la Fondul pentru mediu, cu modificările şi completările ulterioare:

"(2) Contribuţia prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. v) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările şi completările ulterioare, se plăteşte anual de către:

a) operatorii economici prevăzuţi la alin. (1) lit. a), pentru diferenţa dintre cantităţile de deşeuri de ambalaje corespunzătoare obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie, prevăzute în anexa nr. 3 la Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările şi completările ulterioare, şi cantităţile de deşeuri de ambalaje efectiv valorificate sau incinerate în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie."

Astfel, Administraţia Fondului pentru Mediu a desfăşurat controale încrucişate la diverşi parteneri ai societăţii A. S.A. (societate supusă inspecţiei fiscale), în legătură cu actele/operaţiunile efectuate de către aceştia.

Conform art. 134 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, Administraţia Fondului pentru Mediu poate proceda la "verificarea documentelor şi operaţiunilor impozabile ale unui contribuabil/plătitor, în corelaţie cu cele deţinute de persoana sau entitatea supusă unui control fiscal, denumită control încrucişat".

Printre atribuţiile Administraţiei Fondului pentru Mediu, în legătură cu inspecţiile fiscale, se află atribuţia prevăzută la art. 3 alin. (3) lit. j) din O.U.G. nr. 196/2005, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, privind Fondul pentru Mediu, respectiv: " j) desfăşoară inspecţii fiscale şi controale inopinate la contribuabilii/plătitorii la Fondul pentru mediu, în conformitate cu dispoziţiile Legii nr. 207/2015, cu modificările şi completările ulterioare."

Astfel, faţă de prevederile art. 113 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 207/2015, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, privind Codul de Procedură Fiscală, Administraţia Fondului pentru Mediu are competenţă în a solicita documente financiar contabile/informaţii contribuabilului/plătitorului precum şi de la terţi pentru clarificarea şi definitivarea constatărilor şi stabilirea corectă a bazei de impunere. Astfel se justifică demararea controalelor încrucişate desfăşurate la diferiţi parteneri ai societăţii A. S.A.; o parte dintre aceştia sunt şi contribuabili la Fondul pentru Mediu (societăţile care, conform Autorizaţiei de Mediu, reciclează şi produc diferite produse care sunt vândute clienţilor autohtoni sau exportate în afara ţării conform art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 196/2005).

Inspecţia fiscală are în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi raporturile juridice care sunt relevante pentru impozitare sau verificarea modului de respectare a altor obligaţii prevăzute de legislaţia fiscală si contabilă, conform art. 118 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală.

Controlul incrucisat/inopinat efectuat de organele de inspecţie ale AFM se concentrează pe realitatea, legalitatea operaţiunilor si documentelor înregistrate sau nu in evidentele contabile, pe realitatea, legalitatea operaţiunilor de colectar e/valorificare/reciclare, pe cercetarea si documentarea unor operaţiuni de evaziune fiscala, activităţi pentru care un OIREP nu are personal specializat pe aceste tipuri de activităţi, chiar daca: primeşte documente justificative de la aceşti operatori economici; are încheiate contracte de prestări servicii cu aceştia; deţine declaraţii ale reprezentanţilor legali ai acestora date sub incidenţa C. pen., cu privire la realitatea operaţiunilor de valorificare si legalitatea documentelor prezentate OIREP.

La încheierea inspecţiei fiscale de refacere a inspecţiei fiscale pentru anul 2018, Administraţia Fondului pentru Mediu a emis Decizia de impunere nr. x/03.07.2020 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/03.07.2020, în cuprinsul căruia sunt detaliate prevederile legale incidente inspecţiei fiscale, precum şi rezultatele şi concluziile controalelor încrucişate efectuate la partenerii reclamantei, prin intermediul cărora s-au realizat/nu s-au realizat operaţiunile de valorificare/reciclare a deşeurilor de ambalaje, în scopul îndeplinirii obiectivelor pentru clienţii societăţii.

În cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală s-au înscris precizări privind modalitatea de calcul a contribuţiei reţinute în sarcina reclamantei, întrucât modalitatea de calcul a acestui debit suplimentar implică secretul fiscal, prevăzut la art. 11 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

De asemenea, la stabilirea debitului suplimentar în sarcina reclamantei, Administraţia Fondului pentru Mediu a respectat întocmai prevederile art. 6 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind exercitarea dreptului de apreciere.

Mai mult, la stabilirea stării de fapt fiscale pentru anul 2018, prin refacerea inspecţiei fiscale, Administraţia Fondului pentru Mediu a respectat în totalitate prevederile art. 12 alin. (1) şi alin. (3) din Legea nr. 207/2015 referitor la buna-credinţă, contrar susţinerilor instanţei de fond.

Modalitatea de calcul a contribuţiei datorate suplimentar de către reclamantă ca urmare a inspecţiei fiscale de refacere a fost comunicată clar şi fără echivoc, până la limita secretului fiscal, iar inspecţia fiscală a dat dovadă de buna-credinţă, luând în considerare cantităţile de deşeuri de ambalaje valorificate/reciclate şi asupra cărora nu au existat suspiciuni. De cealaltă parte, au fost înlăturate numai acele cantităţi de deşeuri de ambalaje asupra cărora au existat suspiciuni rezonabile că nu au fost valorificate/reciclate pentru societate, în strânsă corelaţie cu datele si informaţiile obţinute cu ocazia controalelor încrucişate. Astfel, Administraţia Fondului pentru Mediu a avut de ales, ca modalitate de lucru, între această opţiune şi opţiunea de a nu lua în considerare întreaga cantitate de deşeuri de ambalaje gestionată pentru reclamantă de către colectorii/reciclatorii din circuitul comercial al transferului de responsabilitate.

Pentru stabilirea stării de fapt fiscale pentru anul 2018, Administraţia Fondului pentru Mediu a efectuat controale încrucişate la parteneri - furnizori de prestări de servicii pentru această societate, care s-au încheiat prin redactarea Proceselor Verbale prevăzute de lege, aceste Procese Verbale au fost comunicate reclamantei, având în vedere dreptul contribuabilului de a fi informat pe parcursul derulării inspecţiei fiscale. În cuprinsul acestor procese-verbale a fost descrisă modalitatea de calcul a cantităţilor de deşeuri de ambalaje valorificate/reciclate pentru reclamantă, iar acestea au fost aduse la cunoştinţa societăţii, în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/03.07.2020, cu respectarea deplină a secretului fiscal. De altfel, aşa cum a reţinut şi Instanţa, reclamanta nu a contestat aceste procese-verbale pe care Administraţia Fondului pentru Mediu şi-a motivat decizia fiscală.

Aşa cum a arătat în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală de refacere nr. 27/03.07.2020, dar şi cu ocazia formulării Punctelor de vedere pe parcursul stadiului procesual, analiza documentelor justificative puse la dispoziţie s-a realizat în corelaţie cu actele, documentele, constatările şi concluziile formulate cu ocazia controalelor încrucişate la partenerii - furnizorii de prestări de servicii ai societăţii, din care s-a tras concluzia referitoare la cantităţile de deşeuri de ambalaje valorificate/reciclate, respectiv nevalorificate/nereciclate.

Recurenta a invocat si Ordinul nr. 1555/2020 pentru modificarea şi completarea Procedurii de autorizare, avizare anuală şi de retragere a dreptului de operare a organizaţiilor care implementează obligaţiile privind răspunderea extinsă a producătorului, aprobată prin Ordinul viceprim-ministrului, ministrul mediului, nr. 1.362/2018, ce face referire la Organizaţiile pentru Implementarea Răspunderii Extinse a Producătorului.

Ordinul nr. 1362/2018 a intrat în vigoare începând cu data de 01.01.2019, dată la care reclamanta nu avea calitatea de Organizaţie pentru Implementarea Răspunderii Extinse a Producătorului in cursul anului 2018; in acest an aceasta societate avea calitatea de Organizaţie privind Transferul Responsabilităţii.

Potrivit acestui Ordin, ponderea reprezintă alocarea direct proporţională organizaţiilor care implementează obligaţiile privind răspunderea extinsă a producătorului, de către autorităţile publice locale sau, după caz, cu asociaţiile de dezvoltare intercomunitară mandatate, a cantităţilor de deşeuri de ambalaje rezultate în aria geografică în care îşi desfăşoară acestea activitatea.

Decizia de impunere nr. x/03.07.2020 privind obligaţiile suplimentare de plată la Fondul pentru mediu constatate în Raportul de inspecţie nr. x/03.07.2020 respectă toate elementele obligatorii pentru validitatea unui act administrativ fiscal aşa cum sunt reglementate la art. 46 alin. (2) şi art. 97 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, inclusiv elementele prevăzute la art. 46 alin. (2) lit. e) respectiv motivarea în fapt.

Astfel, motivele de fapt sunt prezentate la capitolul 11.2 din Decizia de impunere nr. x/03.07.2020 şi ele conţin toate elementele relevante privind inspecţia fiscală desfăşurată la reclamantă.

În Raportul de inspecţie fiscală nr. x/03.07.2020 şi în anexele 1 - 24, care fac parte integrantă din Raportul de inspecţie fiscală, sunt prezentate detaliat constatările şi măsurile luate în urma desfăşurării inspecţiei fiscale şi care cuprind toate elementele de fapt care au stat la baza stabilirii obligaţiilor fiscale, cu privire la obligaţiile fiscale principale, elemente prezentate detaliat, în mod clar si precis.

Având în vedere cele mai sus arătate, Raportul de inspecţie fiscală şi Decizia de impunere emise în urma desfăşurării inspecţiei fiscale au fost emise cu respectarea tuturor prevederilor legale aplicabile taxelor şi contribuţiilor datorate la Fondul pentru mediu în vigoare, au fost suficient explicate şi motivate, cele două acte emise îndeplinind condiţiile legate atât de formă cât şi de fond.

3.2. În ceea ce priveşte reţinerea instanţei, în sensul că expunerea în concret a articolului din actele normative aplicabile cauzei de faţă si o detaliere a formulei de calcul în urma căreia s-a concluzionat asupra cuantumului taxei, menţiunile respective nu sunt suficiente pentru a fi considerate o motivare complete a actelor contestate, se arată că reţinerile instanţei de fond sunt contradictorii. Pe de o parte reţine nemotivarea actelor administrative, pe de altă parte arată că există o motivare cuprinsă între paginile 33 si 37 din raport. Aşadar, este incident si motivul de recurs reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

3.3. Instanta de fond reţine că pârâta ar fi trebuit să considere ca valabile toate documentele de trasabilitate prezentate de reclamantă si în mod corelativ si operaţiunile constate in cadrul acestora, fără a fi necesară corelarea lor cu dovada reciclării efective.

Totodată, retine că, in ceea ce priveşte obligaţiile reclamantei, de a prezenta documente din care să reiasă efectiva reciclare si nu doar predarea spre reciclare a deşeurilor, o astfel de obligaţie nu este expres prevăzută de lege, ci este dedusă de către pârâtă.

La stabilirea stării de fapt fiscale, inspecţia fiscală a avut în vedere şi prevederile art. 67 alin. (2) lit. a) din Ordinul nr. 578/2006 privind Metodologia de calcul a contribuţiilor datorate la Fondul pentru mediu, cu modificările şi completările ulterioare:

"(2) Contribuţia prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. v) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările şi completările ulterioare, se plăteşte anual de către:

a) operatorii economici prevăzuţi la alin. (1) lit. a), pentru diferenţa dintre cantităţile de deşeuri de ambalaje corespunzătoare obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie, prevăzute în anexa nr. 3 la Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările şi completările ulterioare şi cantităţile de deşeuri de ambalaje efectiv valorificate sau incinerate în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie."

Având în vedere aceste prevederi legale, în vigoare atât pe perioada verificată (anul 2018), în perioada efectuării inspecţiei fiscale (30.03.2020 - 16.06.2020), precum şi pe perioada în care Decizia de impunere nr. x/03.07.2020 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/03.07.2020 parcurg stadiul procesual, se poate trage concluzia, clară şi fără dubii, că responsabilitatea justificării trasabilităţii se încheie odată cu procesul de reciclare/valorificare a deşeurilor de ambalaje, inclusiv, iar nu asa cum concluzionează eronat instanţa, în sensul că momentul la care încetează responsabilitatea reclamantei de justificare/asigurare a realizării obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie a deşeurilor de ambalaje este predarea deşeurilor către operatorii economici autorizaţi pentru reciclare/incinerare.

Mai mult, în cuprinsul sentinţei recurate, prima instanţă a reţinut, eronat şi în contradictoriu cu legislaţia de mediu, faptul că "obligaţia operatorilor economici, în care intră şi reclamanta -A. S.A. - este o obligaţie de rezultat, în ceea ce priveşte finanţarea activităţii de reciclare lato sensu, încheierea contractelor cu colectorii şi operatorii autorizaţi să efectueze reciclarea, de raportare a datelor, de a acţiona fără discriminare, însă este o obligaţie de diligentă în ce priveşte îndeplinirea planului de operare ce constituie Anexa nr. 2 la Ordin."

Prin hotărârea pronunţată, instanţa de fond în mod eronat creează premisele unui precedent dăunător, care, prin adoptarea prezentei soluţii şi înlăturarea finalităţii prevăzute în legislaţia de mediu, respectiv reciclarea deşeurilor, iar nu încredinţarea spre valorificare, ar atrage, după sine, penalităţi din partea Instituţiilor abilitate ale Uniunii Europene.

De altfel, la o simplă lectură a legislaţiei de mediu, sintagma "încredinţate spre valorificare" apare numai în cuprinsul definiţiei contribuţiei prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. v) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată prin Legea nr. 105/2006, cu modificările şi completările ulterioare. În rest, toată legislaţia de mediu prevede răspunderea până la momentul valorificării/reciclării, inclusiv. Această poziţie nu este bazată pe interpretarea proprie si singulară a Administraţiei Fondului pentru Mediu, astfel cum a reţinut instanţa fondului, ci izvorăşte din integralitatea şi totalitatea actelor normative de mediu.

De altfel, însăşi instanţa reţine, obligaţia operatorilor economici care au obţinut Licenţa de operare, prevăzută la art. 26 alin. (1) lit. a) din Ordinul nr. 932/2016 privind aprobarea Procedurii de autorizare pentru preluarea responsabilităţii gestionării deşeurilor de ambalaje să asigure şi să finanţeze, în numele operatorilor economici responsabili, colectarea, valorificarea sau incinerarea în instalaţii de incinerare cu valorificare de energie şi, respectiv reciclarea deşeurilor de ambalaje, sa raporteze modul de gestionare a acestora şi să atingă cel puţin obiectivele prevăzute în Legea nr. 249/2015, art. 16 alin. (4)".

În mod clar şi fără echivoc, aceste obiective se realizează prin valorificare/reciclare, iar nu prin predarea deşeurilor de ambalaje.

Mai mult, pornind de la definiţia reciclării, prevăzută în cuprinsul Anexei nr. 1 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 249/2015 privind modalitatea de gestionare a ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje, se poate concluziona că responsabilitatea oricărui operator economic autorizat pentru gestionarea deşeurilor de ambalaje este reducerea cantităţii acestor deşeuri şi creşterea produselor care să fie folosite în scopul iniţial sau în alte scopuri, proces care nu se poate realiza decât printr-un proces de prelucrare/procesare/producţie a deşeurilor de ambalaje, numit reciclare.

Deosebit de relevantă este legătura dintre procesul de prelucrare/procesare/producţie şi transformarea deşeurilor de ambalaje în produse, prin procedeul numit reciclare. În cadrul sistemului de transfer de responsabilitate, operatorii economici tranzacţionează deşeuri de ambalaje, de la generatori până la operatori economici autorizaţi pentru reciclare/valorificare, iar realizarea obiectivelor anuale de valorificare/reciclare se realizează prin aceste operaţiuni de prelucrare/procesare/producţie a deşeurilor de ambalaje, adică prin reciclare.

În acest context, se invocă Regulamentul (UE) Nr. 1179/2012 al Comisiei din 10 decembrie 2012 de stabilire a criteriilor de determinare a condiţiilor în care cioburile de sticlă încetează să mai fie deşeuri, în temeiul Directivei 200H/98/CE a Parlamentului European şi a Consiliului. Prin urmare, se constată clar şi fără dubii că statutul de deşeu încetează numai în urma unui proces de prelucrare/procesare/productie a deşeurilor de ambalaje, denumit reciclare.

În concluzie, în ceea ce priveşte momentul încheierii responsabilităţii operatorilor licenţiaţi, aşa cum este şi reclamanta, acest operator are obligaţia de a se asigura (art. 26 alin. (1) lit. a) din Ordinul nr. 932/2016 privind aprobarea Procedurii de autorizare pentru preluarea responsabilităţii gestionării deşeurilor de ambalaje), în sensul stabilirii conduitei contractuale cu operatorii economici colectori şi reciclatori, în vederea realizării procesului de reciclare, iar nu simpla predare a deşeurilor de ambalaje.

Mai mult decât atât, aprecierile instanţei referitoare la reaua-credinţă a pârâtei din cuprinsul sentinţei recurate sunt nefondate.

Instanţa invocă aplicarea unor prevederi legale inexistente în cursul anului 2018, care se aplică începând cu data de 01.01.2019, deşi la stabilirea stării de fapt fiscale pentru anul 2018, inspecţia fiscală a avut în vedere formele consolidate ale O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru Mediu, republicată, cu modificările ulterioare. Prin urmare, inspecţia fiscală nu a avut în vedere aplicarea exclusivă şi singulară a O.U.G. nr. 74/17.07.2018, ci formele consolidate ale O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru Mediu, republicată, cu modificările ulterioare, aşa cum au fost descrise mai sus şi ale Legii nr. 249/2015, cu modificările şi completările ulterioare.

Mai mult, în cuprinsul formelor consolidate ale O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru Mediu, republicată, cu modificările ulterioare, în vigoare anterior atât publicării, cât şi intrării în vigoare a O.U.G. nr. 74/17.07.2018, se face referire la activitatea de preluare a responsabilităţii valorificării/reciclării deşeurilor de ambalaje, activitate prevăzută de legislaţie şi anterior datei de 01.01.2019.

In ceea ce priveşte menţiunile şi analiza Legii nr. 249/2015 privind modalitatea de gestionare a ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje, respectiv a O.U.G. nr. 74/17.07.2018 de modificare a Legii nr. 249/2015, echipa de inspecţie fiscală nu a făcut menţiuni privind aceste acte normative nici în actele administrativ - fiscale emise la încheierea inspecţiei fiscale (Decizia de impunere şi Raportul de inspecţie fiscală), nici în actele emise ulterior încheierii inspecţiei fiscale.

Totuşi, în cuprinsul Legii nr. 249/2015 privind modalitatea de gestionare a ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje, forma consolidată (nr. 3) în vigoare pentru perioada 13.04.2018 - 18.07.2018 (dar şi anterior) face referire la activitatea de transferare a responsabilităţii privind valorificarea/reciclarea deşeurilor de ambalaje. Forma consolidată în discuţie, valabilă pentru perioada 13.04.2018 - 18.07.2018 este realizată prin includerea modificărilor şi completărilor aduse de: Rectificarea nr. 249 din 28 octombrie 2015; O.U.G. nr. 38 din 28 iunie 2016: Legea nr. 87 din 4 aprilie 2018.

Într-adevăr, prin O.U.G. nr. 74/17.07.2018, terminologia specifică activităţii de preluare a responsabilităţii a fost modificată, astfel că forma consolidată (nr. 4) în vigoare pentru perioada 19.07.2018 - 16.01.2019 face referire la organizaţii care implementează obligaţiile privind răspunderea extinsă a producătorului, începând cu data de 01.01.2019.

Atât în cuprinsul formei consolidate nr. 3, valabilă pentru perioada 13.04.2018 -18.07.2018 (dar şi anterior), cât şi în cuprinsul formei consolidate nr. 4, valabilă pentru perioada 19.07.2018 - 16.01.2019 este prezent articolul 16, care face referire, în esenţă, la acelaşi tip de activitate, anume transferul responsabilităţii valorificării/reciclării deşeurilor de ambalaje.

Lipsa de relevanţă a art. 16 este dată de faptul că acesta nu are repercursiuni fiscale, cu prezintă activitatea de transfer al responsabilităţii valorificării/reciclării deşeurilor de ambalaje.

În scopul respectării dreptului la apărare şi al dreptului la informare al contribuabilului, aşa cum este menţionat în Decizia nr. 13/525/DJ/04.02.2020, cu adresa nr. x/10.04.2020, Administraţia Fondului pentru Mediu a transmis către reclamantă în format electronic pe e-mail, copii ale proceselor-verbale întocmite de către inspectorii Administraţiei Fondului pentru Mediu pentru: S.C. B.; S.C. C.; S.C. D.; S.C. E.; S.C. F.; S.C. G.; S.C. H.; S.C. I. S.R.L.

Documentele transmise societăţii au respectat prevederile art. 11 din Legea 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală privind secretul fiscal.

Având în vedere că refacerea inspecţiei fiscale se realizează în baza prevederilor art. 129 din Legea 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, prin Adresa emisă de Administraţia Fondului pentru Mediu cu nr. x/10.04.2020, societatea a fost instiintata ca poate formula in scris, cât mai detaliat, ce alte documente solicita din partea echipei de control, cu identificarea societăţilor cu nume şi cod de identificare fiscala.

Până la încheierea refacerii inspecţiei fiscale, Societatea nu a solicitat, nici în scris, nici verbal, prezentarea altor documente sau informaţii suplimentare, relevante pentru inspecţia fiscală.

Totodată, în măsura în care reclamanta este în posesia unor elemente noi sau a unor documente care privesc cele 7 societăţi enumerate mai sus, care pot aduce modificări ale stării de fapt şi care nu au fost prezentate inspectorilor AFM în timpul refacerii inspecţiei fiscale desfăşurate în baza Avizului de inspecţie fiscală nr. x/03.06.2019, societăţii i-a fost solicitat, prin Adresa emisă de Administraţia Fondului pentru Mediu cu nr. x/10.04.2020, sa le pună la dispoziţie în format electronic, pe mail, însoţite de opis.

Până la încheierea refacerii inspecţiei fiscale, societatea nu a prezentat, nici în scris, nici verbal, elemente noi, documente sau informaţii suplimentare, relevante pentru inspecţia fiscală, în legătură cu cele 7 societăţi comerciale enumerate mai sus.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Pârâta A. S.A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului declarat de Administraţia Fondului pentru Mediu împotriva sentinţei în principal ca tardiv formulat, iar în subsidiar ca nemotivat, în ceea ce priveşte soluţia de suspendare a deciziei de impunere nr. x/3.07.2020 a Administraţiei Fondului pentru Mediu până la soluţionarea definitivă a prezentului dosar; ca nefondat, în ceea ce priveşte soluţia de anulare a deciziei de impunere, raportului de inspecţie fiscală şi deciziei de soluţionare a contestaţiei; obligarea recurentei Administraţia Fondului pentru Mediu la plata cheltuielilor de judecată în recurs.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Cu privire la recursul declarat împotriva soluţiei de suspendare a deciziei de impunere nr. x/3.07.2020 a Administraţiei Fondului pentru Mediu până la soluţionarea definitivă a prezentului dosar, s-a invocat tardivitatea recursului îndreptat împotriva soluţiei de suspendare, faţă de faptul că recursul a fost declarat cu depăşirea termenului de decădere de 5 zile de la comunicarea sentinţei.

În subsidiar, a solicitat anularea recursului îndreptat împotriva soluţiei de suspendare ca nemotivat, deoarece în urma lecturii memoriului de recurs depus de către Administraţie Fondului pentru Mediu nu s-a identificat nicio referire la soluţia suspendării şi nicio critică referitoare la această soluţie.

4.1. Cu privire la recursul declarat împotriva soluţiei pe fondul cauzei, referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Din perspectiva motivului invocat de recurentă, vom reţine că se poate formula recurs atunci când prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură prevăzute a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii (art. 488 pct. 5 C. proc. civ.). Astfel, cel de-al cincilea motiv de recurs vizează neregularităţi de ordin procedural şi care sunt sancţionate cu nulitatea de art. 174 C. proc. civ.

Nulitatea reprezintă principala sancţiune ce se răsfrânge asupra actelor de procedură care au fost aduse la îndeplinire cu nesocotirea dispoziţiilor legale. Dispoziţiile art. 174 alin. (1) C. proc. civ. constituie dreptul comun în materia actelor de procedură. Textul vizează o singură ipoteza de nulitate: încălcarea formelor procedurale. Nulitatea prevăzută în art. 174 alin. (1) C. proc. civ. este condiţionată de producerea unei vătămări.

Sub imperiul motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. se pot include mai multe neregularităţi de ordin procedural, începând de la nesemnarea cererii de chemare în judecată, nelegala citare a uneia dintre părţi, nesemnarea cererii reconvenţionale, nesocotirea principiilor publicităţii, oralităţii, contradictorialităţii etc. Recursul declarat nu se încadrează, cu certitudine, în ipoteza de la art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., nefiind încălcată nicio normă de procedură a cărei nerespectare ar atrage sancţiunea nulităţii. Prin urmare, recursul pentru acest motiv ar trebui respins.

Dacă totuşi acest motiv de recurs ar fi reîncadrat într-un alt motiv de recurs, a solicitat de asemenea respingerea acestuia. Se arată că prima instanţă a reproşat reclamantei o lipsă de preocupare cronică pentru motivarea actelor emise. S-a avut în vedere, cu prioritate, faptul că în cauză actele administrative fiscale au fost emise la finalul unei a doua inspecţii fiscale, întrucât prin decizia de soluţionare a contestaţiei (Decizia nr. 13/2020) s-a dispus refacerea inspecţiei fiscale, cu elemente concrete care trebuie respectate: respectarea dreptului la apărare şi la informare al contribuabilului, modalitatea de calcul a taxei, expunerea în concret a temeiului juridic avut în vedere, detalierea formulei de calcul. Sentinţa nu este sub nicio formă contradictorie. Astfel, deşi se reţine că unele dintre elemente sunt prezente la p. 33 - 37 din raportului de inspecţie fiscală nr. x/3.07.2020, instanţa apreciază că in concreto acestea nu sunt suficiente pentru a se considera că există o motivare completă a actelor contestate.

De altfel, după cum se arată în continuare, chiar organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut deficienţele deciziei de impunere şi a încercat, în cuprinsul deciziei de soluţionare, să le complinească. Ca urmare, prima instanţă a apreciat, cu just temei, că o asemenea abordare nu poate fi primită, mai ales că nici măcar în contestaţie nu au fost analizate o parte dintre argumentele relevante ale societăţii A.. Pe cale de consecinţă, chiar dacă s-ar trece peste formalitatea obligatorie - aceea a încadrării criticilor recurentei într-unui din motivele de recurs - nu s-ar putea susţine că recursul este fondat, soluţia logică fiind aceea a respingerii lui.

4.2. Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Raportat la acest motiv de recurs, intimata a arătat că lipsesc veritabilele critici punctuale, majoritatea susţinerilor recurentei fiind în fapt copii ale punctelor de vedere expuse anterior, fără a fi contestată starea de fapt fiscală, fără a fi combătute probele administrate în cauză, fără a se critica frontal raţionamentul primei instanţe.

4.2.(a) Cu privire la nemotivarea actelor administrative fiscale contestate

După cum a indicat şi anterior, nu se contestă faptul că a existat o primă inspecţie fiscală, deficitară, la finalul căreia s-au emis acte administrative fiscale cu totul informe; Administraţia Fondului pentru Mediu a primit o dispoziţie de refacere a inspecţiei fiscale, cu dispoziţii precise.

De altfel, Decizia nr. 13/2020 pronunţată de către Direcţia Juridică - Serviciul Insolvenţă şi Soluţionare Plângeri Prealabile este grăitoare şi nu lasă loc de interpretări:

"Având în vedere că au fost găsite întemeiate criticile cu privire la netndeplinirea condiţiilor de valabilitate ale actului administrativ fiscal contestat ce atrag nulitatea acestuia, precum şi nerespectarea dreptului la apărare, nu se va mai proceda la analiza celorlalte critici referitoare la netemeinicia obligaţiei fiscale stabilite prin actul administrativ."

Prima instanţă a reţinut explicit faptul că pentru problematica motivării actelor administrative fiscale sunt incidente prevederile art. 46 alin. (2) lit. e) şi f) Codul de procedură fiscală; în continuare, judecătorul fondului fixează legislativ - nivel naţional şi nivel al Uniunii Europene - şi jurisprudenţial obligaţia de motivarea actului administrativ, pe care o califică drept o cerinţă de legalitate unanim acceptată. Prima instanţă face şi aplicarea in concreto a principiilor menţionate, în sensul că reţine, din compararea raportului de inspecţie fiscală nou cu raportul de inspecţie fiscală vechi că acestea sunt similare în ceea ce priveşte analiza fiecărei relaţii contractuale, respectiv concluziile. Prin urmare, susţinerea recurentei că nu i s-ar fi indicat care sunt dispoziţiile legale încălcate atunci când s-a dispus anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală sunt vădit nefondate.

La fel ca în cazul actelor administrative fiscale deja desfiinţate, raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere din 3.07.2020 nu conţin explicaţii în fapt şi în drept cu privire la motivul pentru care, în situaţia societăţilor care au reciclat efectiv o cantitate mai mică decât ar fi trebuit să recicleze conform deşeurilor primite, diferenţa constatată nereciclată se repartizează procentual la toţi contractanţii acestora. Prima instanţă a reţinut că nu se explică ce anume înseamnă procentual - câţi clienţi au avut societăţile respective, care este cantitatea contractată cu fiecare din aceştia, pentru ce perioade de timp, ce algoritm de calcul s-a avut în vedere la determinarea procentuală şi care anume a fost procentul care a revenit societăţii A.- şi care este temeiul juridic care permite o asemenea procedură de calcul.

Se explică faptul că aceste argumente au o incidenţă majoră în ceea ce priveşte modalitatea de motivare pe componenta modului de calcul a taxei stabilite în sarcina societăţii A. S.A., mod de calcul din care fac parte nu doar formula matematică de determinare a sumei finale, dar şi operaţiunile matematice preliminare prin care s-au determinat cantităţile de deşeuri faţă de care se aplică respectiva formulă matematică.

Prima instanţă a mai reţinut că echipa de inspecţie fiscală nu a expus modalitatea de calcul pentru societăţile G., B., E. şi D., pe care o apreciază ca fiind absolut necesară prin prisma faptului că A. S.A. a prezentat documente din care reiese trasabilitatea întregii cantităţi de deşeuri contractate către aceşti reciclatori, iar echipa de inspecţie fiscală a apreciat că aceste cantităţi ar fi mai mici.

Judecătorul fondului a arătat, cu just temei, că pentru cantităţile din anexele 2 şi 5 ale raportului (similare cu aceleaşi anexe din vechiul raport) nu se poate înţelege care sunt operaţiunile matematice în baza cărora au fost determinate, ceea ce face ca ele să fie afectate de acelaşi viciu al nemotivării; nu există explicaţii logice sau vreo motivare, în raport de aceleaşi documente prezentate de A. S.A. şi pentru cantităţile considerate reciclate şi pentru cele considerate nereciclate, cu privire la împrejurarea că unele documente sunt luate în calcul, iar altele nu.

În plus, reţine prima instanţă, nu există nicio motivare cu privire la mecanismul prin care societatea reclamantă din prezentul litigiu putea verifica conduita efectivă a cocontractanţiior săi şi nici vreo justificare a faptului că un comportament culpabil al acestora îi este reproşat societăţii A. S.A..

În lipsa oricărei critici a acestor argumente punctuale, cadrate, temeinic structurate şi susţinute de probe, recursul Administraţiei Fondului pentru Mediu este, şi pe această componentă, vădit nefondat.

Mai mult, trebuie reţinut că Administraţia Fondului pentru Mediu nu a criticat deloc în cuprinsul memoriului de recurs motivele de nulitate proprii deciziei de soluţionare a contestaţiei, deşi prima instanţă le-a evidenţiat şi valorizat ca motive distincte de nulitate a acesteia, cu concluzia explicită că din această perspectivă şi decizia de soluţionare a contestaţiei este lovită de nulitate.

S-a mai arătat de către Administraţia Fondului pentru Mediu, ca o justificare post factum de negăsit în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, faptul că (i) modalitatea de calcul ar fi fost protejată într-o anumită măsură de secretul fiscal, prin raportare la verificările la care au fost supuse alte societăţii şi că (ii) A. S.A. nu ar fi contestat procesele-verbale de control încheiate la alţi parteneri contractuali.

Descrierea, în memoriul de recurs, a modului de lucru, nu face decât să confirme argumentele pentru care prima isntanţă a anulat actele administrative fiscale. Cu certitudine, activitatea de control fiscal trebuie să fie transparentă, iar modul de calcul al obligaţiilor fiscale nu poate fi unul ascuns, secret, nepublic sau dificil de înţeles. Dimpotrivă, contribuabilul trebuie să aibă la îndemână toate informaţiile şi modul de calcul detaliat, în primul rând pentru a-şi putea exercita dreptul la apărare. Subsecvent, aceste elemente sunt necesare şi instanţei, pentru a putea aprecia asupra legalităţii determinării taxelor şi contribuţiilor real datorate de către un operator economic.

În al doilea rând, referitor la susţinerea că reclamanta nu ar fi invocat nelegalitatea proceselor-verbale de control încrucişat, se arată că instanţa a fost investită şi cu o excepţie de nelegalitate a proceselor-verbale în cauză, respinsă întrucât, în acord cu practică constantă a instanţelor de contencios administrativ şi fiscal din România, aceste procese-verbale nu sunt acte administrative. De altfel, nefiind destinatara proceselor-verbale respective, ele nu sunt opozabile societăţii şi nici nu pot face obiectul verificării de legalitate din partea instanţei conform art. 18 din Legea nr. 554/2004.

4.2.(b) Cu privire la fondul obligaţiilor fiscale

Potrivit art. 73 alin. (2) Cod procedură fiscală, "organul fiscal are sarcina de a motiva actele administrative fiscale emise pe bază de probe sau constatări proprii."

în cauză, Curtea a considerat explicit că toate înscrisurile prezentate de către reclamantă în probaţiune sunt probe valide, neexistând vreun motiv ca acestea să fie înlăturate. De altfel, pârâta recunoaşte că reclamanta are toate documentele necesare prin care să dovedească trasabilitatea operaţiunilor sale până la operatorii reciclatori. Mai mult, operaţiunile nu au fost reîncadrate ca neavând conţinut economic efectiv şi nici nu se pretinde existenţa vreunor operaţiuni fictive sau frauduloase.

Pe această linie de argumentare, prima instanţă a valorificat şi raportul de expertiză întocmit în cauză; de asemenea, judecătorul fondului a arătat explicit şi faptul că societatea reclamantă nu trebuia să deţină vreun document care atestă reciclarea efectivă, forma, condiţiile de emitere sau persoana/instituţia emitentă nefiind prevăzute de vreun act normativ. Instanţa de fond a făcut, de altfel, o analiză extensivă şi detaliată a întregului cadru normativ incident.

În plus a reţinut că Administraţia Fondului pentru Mediu a aplicat un text legal care nu era în vigoare în anul 2018 (pentru simplul fapt că a intrat în vigoare doar în 2019). Or, potrivit legislaţiei de mediu corect determinate, "(...) Momentul la care Încetează responsabilitatea reclamantei de justificare/asigurare a realizării obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incidenra cu recuperare de energie a deşeurilor de ambalaje este predarea deşeurilor către operatorii economici autorizaţi pentru reciclare/incinerare.".

Deşi recurenta Administraţia Fondului pentru Mediu apreciază ca fiind eronate cele reţinute de prima instanţă, critica nu este însă circumstanţiată pentru că trimiterea la diverse texte de lege, fără a se combate argumentele instanţei de fond, nu este suficientă. De asemenea, trimiterea la o pretinsă hotărâre a altei instanţe, fără a se depune hotărârea şi fără a se indica stadiul procesual, este absolut ineficientă juridic şi nu constituie, în sine, o justificare a caracterului fondat al recursului. În fine, trimiterile repetate la diverse forme ale legislaţiei de mediu naţionale sunt de asemenea ineficiente juridic în condiţiile în care chiar Administraţia Fondului pentru Mediu indică faptul că, prin O.U.G. nr. 74/17.07.2018, terminologia specifică activităţii de preluare a responsabilităţii a fost modificată, astfel că forma consolidată nr. 4 în vigoare pentru perioada 19.07.2018 - 16.01.2019 face referire la organizaţii care implementează obligaţiile privind răspunderea extinsă a producătorului, începând cu data de 1.01.2019.

Încercarea de a justifica aplicarea retroactivă a unui text de lege prin aceea că soluţia ar fi rezultat din economia mai multor texte nu poate produce efecte juridice într-un stat de drept. Astfel, exigenţele publicităţii normative şi fiscale impun ca un contribuabil să cunoască exact ce obligaţii îi incumbă, astfel încât să-şi poată regla conduita de asemenea manieră încât să nu suporte consecinţe fiscale negative.

5. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta Administraţia Fondului pentru Mediu (AFM) a formulat răspuns la întâmpinarea depusă de intimata A. S.A., prin care a solicitat respingerea excepţiei tardivităţii recursului.

Recurenta a arătat că la data de 08.05.2023 a fost comunicată instituţiei sentinţa recurată, sentinţă ce putea fi atacată cu recurs în termen de 15 zile de la data comunicării. In speţa, termenul de 15 zile a început sa curgă la data de 09.05.2023 (data de 08.05.2023 nefiind luata in calcul) si s-a împlinit la data de 24.05.2023 (data de 23.05.2023 nefiind luată in calcul). La data de 23.05.2023, AFM a formulat recurs, pe care 1-a transmis primei instanţe pe email, la data de 23.05.2023 si prin postă, la data de 24.05.2023.

In ceea ce priveşte susţinerile intimatei cu privire la motivele de recurs si incadrarea acestora in dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., se arată că a invocat motivele de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., iar din eroare a fost indicat art. 488 alin. (1) pct. 5 în loc de pct. 6, însă din motivele de recurs se poate face încadrarea acestora in pct. 6 al art. 488 alin. (1) din Codul de procedură civilă.

6. Aspecte procesuale

La termenul din 2 aprilie 2024, Înalta Curte a constatat că recursul nu a fost formulat cu privire la soluţia dată cererii de suspendare, astfel că nu s-a mai impus soluţionarea excepţiilor nulităţii şi tardivităţii recursului privind suspendarea, excepţii invocate de intimata-reclamantă.

7. Soluţia instanţei de recurs

7.1. Aspecte de fapt şi de drept relevante

In fapt, in data de 14 iunie 2019, societatea A. a primit Avizul de inspecţie fiscala nr. x/03.06.2019 prin care era informata cu privire la inceperea unei inspecţii fiscale de către AFM.

Inspecţia fiscala a vizat perioada 1 ianuarie - 31 decembrie 2018 si a fost finalizata la data de 20 noiembrie 2019, iar la 11 decembrie 2019 au fost emise de către AFM Raportul de Inspecţie Fiscala nr. x/11.12.2019 si Decizia de Impunere nr. x/11.12.2019, stabilindu-se, in sarcina reclamantei o obligaţie de plata suplimentara de 22.206.627 RON.

Reclamanta a formulat contestatie administrativa impotriva celor doua acte, solicitând revocarea acestora pentru motive de nelegalitate si netemeinicie in ceea ce priveşte intreaga obligaţie fiscala de plata in cuantum de 22.206.627 RON.

Prin Decizia nr. 13 din 4 februarie 2020 a Direcţiei Juridice - Serviciul Insolventa si Soluţionare Plângeri Prealabile din cadrul AFM a fost admisa contestatia A., fiind desfiintate atat Raportul de Inspecţie Fiscala nr. x/11.12.2019 cat si Decizia de Impunere nr. x/11.12.2019. AFM a dispus refacerea inspecţiei fiscale.

In data de 27 martie 2020, A. a fost informata telefonic si prin email cu privire la refacerea inspecţiei fiscale incepand cu data de 30 martie 2020, data la care reprezentanţii A. au primit de la referenţii de specialitate Avizul de inspecţie fiscala nr. x/27.03.2020 cu privire la refacerea inspecţiei fiscale de AFM pentru aceeaşi perioada verificata anterior, 1 ianuarie - 31 decembrie 2018.

Potrivit prevederilor Raportului, inspecţia fiscala desfasurata la A. a fost refăcută de alti referenţi de specialitate ai Direcţiei Generale de Administrare Fiscala, Direcţia Inspecţie Fiscala, Serviciul Inspecţie Fiscala I din cadrul Administraţiei Fondului pentru Mediu.

Inspecţia s-a desfasurat in intervalul 30 martie - 16 iunie 2020, fiind suspendata in perioada 13 aprilie - 18 mai 2020. In data de 16 iunie 2020 a avut loc discuţia finala cu reclamanta.

In data de 15 iulie 2020, au fost comunicate reclamantei Raportul si Decizia de impunere, fiind stabilita in sarcina acesteia, in continuare, o obligaţie de plata suplimentara de 22.206.627 RON.

A. a formulat contestatie administrativa impotriva RIF si a Deciziei de impunere, solicitând revocarea in totalitate a acestora. Contestatia a fost înregistrata la organul emitent AFM - Direcţia Juridica - Serviciul Insolventa si Soluţionare Plângeri Prealabile, iar in data de 3 septembrie 2020, AFM a comunicat Decizia de respingere a contestatiei.

A. a solicitat suspendarea executării silite a Deciziei de impunere. Curtea de Apel Bucureşti, prin sentinta nr. 765 din 3 septembrie 2020 din Dosarul nr. x/2020, a admis cererea si a dispus suspendarea Deciziei de impunere pana la pronunţarea instantei de fond. Recursul formulat in cauza a fost respins de ICCJ prin Decizia nr. 3233/2021.

Potrivit menţiunilor din RIF, printre documentele care au stat la baza concluziilor inspectorilor fiscali sunt procesele-verbale intocmite de către inspectorii AFM pentru B., C., D./E., F., G., H. si I. S.R.L. (pag. 5 paragraf 1 RAPORT). Concret, din menţiunile inspectorilor fiscali, reiese ca au fost întocmite următoarele procese-verbale:

(i)Procesul-verbal nr. x din data de 23 august 2019 intocmit cu ocazia controlului efectuat de AFM la societatea G., precum si Anexa nr. 1 la acesta;

(ii)Procesul-verbal nr. x din data de 3 septembrie 2019 intocmit cu ocazia controlului efectuat de AFM la societatea B., precum si Anexa nr. 1 la acesta;

(iii)Procesul-verbal nr. x din data de 18 decembrie 2018 intocmit cu ocazia controlului efectuat de AFM Ia societatea C., precum si Anexa nr. 1 la acesta;

(iv)Nota AFM nr. 10756 din data de 10 octombrie 2019 intocmita cu ocazia controlului desfasurat la D. S.R.L.;

(v)Procesul-verbal nr. x din data de 25 octombrie 2019 intocmit cu ocazia controlului efectuat de AFM la societatea J. S.R.L., precum si Anexa nr. 1 la acesta;

(vi)Nota intocmita de inspectorii AFM, K. si L., cu ocazia controlului desfasurat la societatea H.;

(vii)Procesul-verbal nr. x din data de 3 septembrie 2019 intocmit cu ocazia controlului efectuat de AFM la societatea I. S.R.L., precum si Anexa nr. 1 la acesta.

7.2. Analiza motivelor de casare şi a apărărilor intimatei

7.2.1. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

Înalta Curte va analiza motivele de casare în ordinea logico-juridică stabilită de C. proc. civ., respectiv motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. şi motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Ca o primă precizare, Înalta Curte constată că deşi prin recurs recurenta a invocat motivele de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ., prin răspunsul la întâmpinare, ca urmare a celor invocate de intimata-reclamantă, a clarificat faptul că a invocat doar motivele de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., din eroare fiind indicat art. 488 alin. (1) pct. 5 în loc de pct. 6, iar din motivele de recurs se poate face încadrarea acestora in pct. 6 al art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Analizând în concret singura susţinere invocată de recurentă în cadrul acestui motiv iniţial încadrat în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că se invocă contradicţia dintre reţinerea sentinţei cu privire la nemotivarea actelor administrative şi reţinerea în sensul că există o motivare cuprinsă la paginile 33/37 din raport.

Constatând corecta observaţie a intimatei-reclamante, referitoare la neîncadrarea acestei susţineri în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., ci în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte va analiza această susţinere în cadrul celorlalte critici subsumate de recurentă motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

7.2.2. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

În cadrul acestui motiv de recurs, recurenta a criticat faptul că prima instanţă a reţinut că decizia de impunere este nemotivată, că nici RIF si nici decizia nu conţin explicaţii in fapt si in drept şi că nu se poate înţelege nici mecanismul prin care reclamanta putea verifica conduita efectivă a cocontractantilor si nici de ce neîndeplinirea obligaţiilor contractuale de către cocontractanţi îi este imputabilă reclamantei.

Cu privire la critica referitoare la contradicţia dintre reţinerea sentinţei cu privire la nemotivarea actelor administrative şi reţinerea în sensul că există o motivare cuprinsă la paginile 33-37 din raport (reportată din cadrul motivului iniţial încadrat la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.), Înalta Curte constată că nu este fondată; ceea ce a reţinut prima instanţă a fost faptul că aspectele reţinute la paginile 33-37 din raport nu sunt suficiente pentru justificarea raţiunii avute în vedere la stabilirea cuantumului obligaţiilor impuse, ceea ce, în opinia sa, a condus la concluzia nemotivării efective a actelor administrativ-fiscale atacate. Or, faptul că prima instanţă a considerat insuficiente raţiunile expuse nu conduce la concluzia unor reţineri contradictorii.

Dincolo de considerentele teoretice expuse pe larg în sentinţă cu privire la principiul necesităţii motivării actelor administrative, prima instanţă a reţinut că, în cadrul primei decizii de soluţionare a contestaţiei (Decizia 13/2020 prin care a fost admisă contestaţia, au fost desfiinţate raportul de inspecţie fiscală nr. x/11.12.2019 şi decizia de impunere nr. x/11.12.2019, cu consecinţa refacerii inspecţiei fiscale potrivit art. 129 Codul de procedură fiscală) s-a dispus, pentru respectarea dreptului la apărare şi la informare al contribuabilului, ca noul raport de inspecţie fiscală să cuprindă modalitatea de calcul a taxei, expunerea în concret a articolului din actele normative aplicabile cauzei de faţă şi o detaliere a formulei de calcul, în urma căreia s-a concluzionat asupra cuantumului taxei.

Înalta Curte constată că de fapt chestiunea esenţială cu privire la care s-au purtat dezbaterile contradictorii ale părţilor este aceea legată de modalitatea de justificare a sumelor impuse de către recurenta-parată în cazul societatilor comerciale care au reciclat efectiv o cantitate mai mica decât ar fi trebuit sa recicleze conform deşeurilor primite, respectiv asupra faptului că diferenta constatata nereciclata s-a repartizat procentual clienţilor acestora.

Or, din această perspectiva, intimata-reclamantă a invocat nemotivarea noilor actelor administrativ-fiscale emise în urma refacerii inspecţiei fiscale, pe motivul că acestea reluau situaţia de fapt reţinută de cele anterioare şi nu aduceau nimic suplimentar cu privire la chestiunea mai sus enunţată.

Prima instanţă a reţinut, ca urmare, nemotivarea actelor administrativ-fiscale deoarece nu se explica ce anume înseamnă procentual - cati clienti au avut societatile respective, care este cantitatea contractata cu fiecare din acestia, pentru ce perioade de timp, ce algoritm de calcul s-a avut in vedere la determinarea procentuala si care anume a fost procentul care i-a revenit reclamantei - si care este temeiul juridic care permite o asemenea procedura de calcul. A mai reţinut prima instanţă că acest aspect are incidenta majora in ce priveste modalitatea de motivare a modului de calcul a taxei stabilite in sarcina reclamantei, mod de calcul din care fac parte nu doar formula matematica de determinare a sumei finale, si care este expusa la pagina 33 si următoarele din RIF, dar si operatiunile matematice preliminare prin care s-au determinat cantitatile de deseuri fata de care se aplica respectiva formula matematica.

Pe de altă parte, recurenta-pârâtă a arătat că modalitatea de calcul a contribuţiei datorate suplimentar de către reclamantă ca urmare a inspecţiei fiscale de refacere a fost comunicată clar şi fără echivoc, până la limita secretului fiscal, iar inspecţia fiscală a dat dovadă de buna-credinţă, luând în considerare cantităţile de deşeuri de ambalaje valorificate/reciclate şi asupra cărora nu au existat suspiciuni. De cealaltă parte, au fost înlăturate numai acele cantităţi de deşeuri de ambalaje asupra cărora au existat suspiciuni rezonabile că nu au fost valorificate/reciclate pentru societate, în strânsă corelaţie cu datele si informaţiile obţinute cu ocazia controalelor încrucişate. Astfel, Administraţia Fondului pentru Mediu a avut de ales, ca modalitate de lucru, între această opţiune şi opţiunea de a nu lua în considerare întreaga cantitate de deşeuri de ambalaje gestionată pentru reclamantă de către colectorii/reciclatorii din circuitul comercial al transferului de responsabilitate.

Înalta Curte constată că, raportat la chestiunea motivării unui act administrativ fiscal, chestiunile teoretice expuse de prima instanţă sunt relevante, dar au fost greşit aplicate de către aceasta.

Astfel, emitentul a expus în concret atât temeiurile de drept avute în vedere, cât şi elementele de fapt ce au determinat stabilirea situaţiei fiscale.

Astfel, au fost avute în vedere -din perspectiva temeiurilor legale - dispoziţiile prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. v) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată prin Legea nr. 105/2006, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi pe cele prevăzute de art. 10 alin. (3 indice 1) din O.U.G. nr. 196/2005, republicată, cu modificările şi completările ulterioare şi art. 67 alin. (2) lit. a) din Ordinul nr. 578/2006 privind Metodologia de calcul a contribuţiilor datorate la Fondul pentru mediu, cu modificările şi completările ulterioare:

"(2) Contribuţia prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. v) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările şi completările ulterioare, se plăteşte anual de către:

a) operatorii economici prevăzuţi la alin. (1) lit. a), pentru diferenţa dintre cantităţile de deşeuri de ambalaje corespunzătoare obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie, prevăzute în anexa nr. 3 la Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările şi completările ulterioare, şi cantităţile de deşeuri de ambalaje efectiv valorificate sau incinerate în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie."

Din perspectiva situaţiei de fapt, în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală s-au înscris precizări privind modalitatea de calcul a contribuţiei reţinute în sarcina reclamantei, în sensul că aceasta a implicat secretul fiscal, prevăzut la art. 11 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 207/2015; emitentul a arătat că a aplicat prevederile art. 6 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind exercitarea dreptului de apreciere, iar cu privire la stabilirea stării de fapt fiscale pentru anul 2018, prin refacerea inspecţiei fiscale, a aplicat prevederile art. 12 alin. (1) şi alin. (3) din Legea nr. 207/2015 referitoare la buna-credinţă.

În motivarea actelor emise, s-a arătat că, pentru stabilirea stării de fapt fiscale pentru anul 2018, Administraţia Fondului pentru Mediu a efectuat controale încrucişate la parteneri - furnizori de prestări de servicii pentru această societate, care s-au încheiat prin redactarea Proceselor Verbale prevăzute de lege, aceste Procese Verbale au fost comunicate reclamantei, având în vedere dreptul contribuabilului de a fi informat pe parcursul derulării inspecţiei fiscale. În cuprinsul acestor procese-verbale a fost descrisă modalitatea de calcul a cantităţilor de deşeuri de ambalaje valorificate/reciclate pentru reclamantă, iar acestea au fost aduse la cunoştinţa societăţii, în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/03.07.2020, cu respectarea deplină a secretului fiscal. Astfel, motivele de fapt sunt prezentate la capitolul II.2 din Decizia de impunere nr. x/03.07.2020 şi ele conţin toate elementele relevante privind inspecţia fiscală desfăşurată la reclamantă. În Raportul de inspecţie fiscală nr. x/03.07.2020 şi în anexele 1 - 24, care fac parte integrantă din Raportul de inspecţie fiscală, sunt prezentate detaliat constatările şi măsurile luate în urma desfăşurării inspecţiei fiscale şi care cuprind toate elementele de fapt care au stat la baza stabilirii obligaţiilor fiscale, cu privire la obligaţiile fiscale principale, elemente prezentate detaliat, în mod clar si precis.

Ca urmare, Înalta Curte constată că nu se poate reţine nemotivarea actelor administrativ-fiscale din această perspectivă; criticile legate de faptul că reclamanta nu a putut afla în detaliu modalitatea de stabilire a procentelor de nereciclare imputate de intimată reprezintă un aspect care implică modalitatea de aplicare a legii, iar nu motivarea actelor. Emitentul actelor a indicat raţionamentul său, precum şi modalitatea de calcul, iar ceea ce contestă reclamanta este acest raţionament, cunoscut tocmai pentru ca a fost expus în conţinutul actelor atacate; prin urmare, instanţa poate verifica corectitudinea acestui raţionament, constatând că acesta este valid sau nu, dar nu se poate reţine ca fiind justificată critica nemotivării actelor atacate. Tocmai pentru că acestea sunt motivate, reclamanta a putut cunoaşte raţionamentul avut în vedere la emiterea lor şi a putut aduce critici raportat la conţinutul acestuia.

Deşi intimata-reclamantă a invocat faptul că recurenta Administraţia Fondului pentru Mediu nu ar fi criticat deloc în cuprinsul memoriului de recurs motivele de nulitate proprii deciziei de soluţionare a contestaţiei, Înalta Curte constată că această susţinere trebuie analizată în raport de cele reţinute de prima instanţă.

Astfel, prima instanţă a reţinut că decizia de soluţionare a contestaţiei completează parţial motivarea actului administrativ fiscal atacat, însă nu analizeaza o parte din problemele efectiv invocata de reclamanta, si anume inexistenta unei motivari corecte a deciziei de impunere in discutie sub aspectul prezentarii integrale a modului de calcul care a determinat retinerea in sarcina reclamantei, ca nevalorificate, a unor cantitati de deseuri, si, corelativ, a modului de calcul al debitului bugetar si nici nu analizează integral argumentele de fond invocate de acesta; prin procedeul folosit, autoritatea parata practic a recunoscut absenta motivarii complete a deciziei de impunere si a încercat sa complineasca aceasta cerinta prin modalitatea de rezolvare a contestatiei.

Or, prima instanţă a reţinut ca fiind deficitar modul de motivare a deciziei de soluţionare a contestaţiei din aceleaşi perspective ca cele reţinute cu privire la decizia de impunere; fiind înlăturate aceste aspecte ca urmare a constatării criticilor ca fiind fondate, raportat la motivarea deciziei de impunere, este evident că nici criticile referitoare la nemotivarea deciziei de soluţionare a contestaţiei (antamate de recurentă prin prima frază a memoriului de recurs, care indică explicit partea din sentinţă recurată) nu pot primi o altă soluţie, cât timp decizia de soluţionare a contestaţiei este cea care poate fi atacată în faţa instanţei, determinând închiderea procedurii administrativ-fiscale.

Prin urmare, chiar dacă recurenta nu a adresat explicit reţinerea primei instanţe referitoare la completarea parţială a motivării actului administrativ fiscal atacat, celelalte critici invocate referitoare la motivarea suficientă a actelor administrativ-fiscale atacate antamau implicit şi chestiunea motivării deciziei de soluţionare a contestaţiei. Sentinţa a considerat ca fiind fondat exclusiv motivul de nulitate referitor la nemotivare, din perspectiva prevederilor art. 279 alin. (3) teza a II- a din Codul de procedură fiscală (nerespectarea din perspectiva motivării suficiente a deciziei anterioare), or, constatând prin prezenta decizie că această motivare a fost făcută, nu se poate reţine nici încălcarea acestor prevederile legale invocate de intimată în cazul deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Ca urmare, Înalta Curte reţine caracterul fondat al acestui motiv de casare, neputându-se reţine nemotivarea actelor administrativ-fiscale atacate.

7.2.3. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Recurenta a invocat faptul că instanţa de fond a reţinut că ar fi trebuit să considere ca valabile toate documentele de trasabilitate prezentate de reclamantă si în mod corelativ si operaţiunile constatate in cadrul acestora, fără a fi necesară corelarea lor cu dovada reciclării efective; totodată, a mai reţinut prima instanţă că, in ceea ce priveşte obligaţiile reclamantei de a prezenta documente din care să reiasă efectiva reciclare si nu doar predarea spre reciclare a deşeurilor, o astfel de obligaţie nu este expres prevăzută de lege, ci este dedusă de către pârâtă.

Într-adevăr, prima instanţă a avut în vedere concluziile raportului de expertiza întocmit in cauza, care a reţinut că obligaţia A. S.A. de asigurare a trasabilităţii deşeurilor se referă la circulaţia acestora "până la operatorul economic valorificator" (art. 25 alin. (3) din Ordinul nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuţiilor şi taxelor datorate la Fondul pentru mediu).

In ceea ce priveste obligatiile reclamantei de a prezenta documente din care sa reiasă efectiva reciclare, si nu doar predarea spre reciclare a deşeurilor, prima instanţă a reţinut că nu este expres prevazuta de lege, ci este dedusa de catre parata pe cale de interpretare proprie, iar această interpretare este eronată.

Ca urmare, problema de drept dedusă judecăţii este aceea a stabilirii întinderii obligaţiei reclamantei de a dovedi trasabilitatea deşeurilor.

Pe de o parte, reclamanta a susţinut că, din interpretarea coroborata a dispoziţiilor legale, întinderea obligaţiei instituite în sarcina OIREP se limitează la asigurarea trasabilitatii deşeurilor de ambalaje de la colectori la valorificatori prin documentele financiar-contabile si documentele justificative, fără a avea obligaţia de a dovedi reciclarea efectivă a acestora. OIREP ar putea fi sanctionat doar pentru o eventuala culpa proprie in nerespectarea cerinţelor legale instituite in sarcina sa, iar nu pentru obligaţiile legale si cele prevăzute in autorizatia de mediu care incumba Colectorilor/Valorificatorilor.

Pe de altă parte, în ceea ce priveşte momentul încheierii responsabilităţii operatorilor licenţiaţi, aşa cum este şi reclamanta, pârâta a susţinut că acest operator are obligaţia de a se asigura (art. 26 alin. (1) lit. a) din Ordinul nr. 932/2016 privind aprobarea Procedurii de autorizare pentru preluarea responsabilităţii gestionării deşeurilor de ambalaje), în sensul stabilirii conduitei contractuale cu operatorii economici colectori şi reciclatori, în vederea realizării procesului de reciclare, iar nu simpla predare a deşeurilor de ambalaje. A. S.A. a prezentat documente care atesta trasabilitatea deşeurilor de ambalaje de la colector - valorificator, dar nu atesta valorificarea efectiva a deşeurilor de ambalaje potrivit cerinţelor de incadrare a unei operaţii de valorificare ca operaţie de reciclare pentru deşeuri de ambalaje prevăzută in Anexa nr. 2 la Metodologia din Ordinul 578/2006.

Pentru dezlegarea acestei controverse de drept, Înalta Curte va porni de la analiza prevederilor legale incidente cauzei.

Astfel, legislaţia de mediu instituie obligaţia pentru operatorii economici care introduc pe piaţă ambalaje de a valorifica/recicla deşeurile produse de aceste ambalaje, având opţiunea între două modalităţi prevăzute de lege.

Din prevederile art. 16 alin. (2) şi (4) din Legea nr. 249/2015 şi ale art. 26 alin. (3) din Legea nr. 249/2015 rezultă în mod evident că cele două modalităţi de îndeplinire a obiectivelor de reciclare se diferenţiază în mod esenţial.

Conform prevederilor art. 16 alin. (2) şi (4) din Legea nr. 249/2015 (forma în vigoare la data de 1 ianuarie 2018):

"(2)Responsabilităţile operatorilor economici prevăzute la alin. (1) se pot realiza:

a) individual, prin colectarea şi valorificarea deşeurilor de ambalaje provenite din activitatea proprie sau preluate de la generatori sau deţinători de deşeuri, staţii de sortare, colectori autorizaţi, administrate prin intermediul operatorilor economici autorizaţi din punctul de vedere al protecţiei mediului pentru colectarea şi valorificarea deşeurilor de ambalaje;

b) prin transferarea responsabilităţilor, pe bază de contract, către un operator economic autorizat de autoritatea publică centrală pentru protecţia mediului

(...)

(4) Operatorii economici prevăzuţi la alin. (1) sunt obligaţi să îndeplinească cel puţin obiectivele prevăzute în anexa nr. 3 la Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările şi completările ulterioare, aplicate la deşeurile de ambalaje rezultate de la ambalajele introduse pe piaţa naţională/preluate pe bază de contract cu asigurarea trasabilităţii acestora.

Astfel, se constată că aceste dispoziţii legale stabilesc obligaţia operatorilor economici care introduc pe piaţă ambalaje de a îndeplini obiectivele de reciclare/valorificare a acestor ambalaje, aceste obiective putând fi îndeplinite fie în mod individual (prin contractarea directă a unor colectori/reciclatori), fie prin transfer de responsabilitate către un operator autorizat; mai mult, în situaţia în care operatorul economic nu dispune de logistica necesară pentru a putea îndeplini obiectivele în mod individual, legislaţia de mediu impune obligaţia ca acesta să contracteze un operator economic autorizat.

În ceea ce priveşte efectele juridice ale mecanismului de transfer al responsabilităţii, acesta presupune transferarea obligaţiilor de mediu de la operatorul economic care introduce pe piaţă bunuri ambalate către operatorul economic care preia toate obligaţiile de îndeplinire a obiectivelor de către acesta şi se subrogă în toate obligaţiile sale de la momentul semnării contractului de transfer de responsabilitate, obligaţii pe care le preia în integralitate şi devine obligat personal în faţa autorităţilor de mediu.

Societatea are obligaţia de a semna contractul cu operatorul autorizat în acest sens de Ministerul Mediului, de a-i plăti acestuia remuneraţia cuvenită pentru preluarea responsabilităţii şi de a-i comunica cantităţile de ambalaje introduse pe piaţă, pentru ca acest operator să poată determina obiectivele de reciclare pe care trebuie sa le îndeplinească.

Într-o asemenea situaţie, sarcina dovedirii efective a traseului deşeurilor până la reciclare revine exclusiv operatorului autorizat întrucât, în caz contrar, în baza art. 9 alin. (1) lit. v) din O.U.G. nr. 196/2005, el este cel care va fi obligat la plata contribuţiei de mediu pentru diferenţa dintre obiectivele preluate şi cele nerealizate şi tot el va fi controlat de Administraţia Fondului pentru Mediu şi impus la plata prin decizie de impunere, conform art. 11 din O.U.G. nr. 196/2005.

Conform prevederilor art. 9 alin. (1) lit. v) din O.U.G. nr. 196/2005 (forma în vigoare la data de 1 ianuarie 2018):

Veniturile Fondului pentru mediu se constituie din:

v) o contribuţie de 2 RON/kg, datorată de operatorii economici autorizaţi pentru preluarea obligaţiilor anuale de valorificare a deşeurilor de ambalaje, respectiv de gestionare a anvelopelor uzate, plata făcându-se pentru diferenţa dintre cantităţile de deşeuri corespunzătoare obiectivelor anuale, stabilite de legislaţia în vigoare, şi cantităţile efectiv valorificate, respectiv gestionate în numele clienţilor pentru care au preluat obligaţiile.

Aceste dispoziţii legale stabilesc în sarcina cui cade responsabilitatea de a achita contribuţia la bugetul Fondului pentru Mediu, în cazul în care obiectivele nu sunt îndeplinite de operatorul care a preluat responsabilităţile, pe bază de contract (operatorii economici autorizaţi pentru preluarea obligaţiilor anuale de gestionare a respectivelor deşeuri, pentru diferenţele dintre cantităţile declarate ca valorificate şi cantităţile constatate de Administraţia Fondului ca fiind valorificate).

La stabilirea stării de fapt fiscale, inspecţia fiscală a avut în vedere şi prevederile art. 67 alin. (2) lit. a) din Ordinul nr. 578/2006 privind Metodologia de calcul a contribuţiilor datorate la Fondul pentru mediu, cu modificările şi completările ulterioare:

"(2) Contribuţia prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. v) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările şi completările ulterioare, se plăteşte anual de către:

a) operatorii economici prevăzuţi la alin. (1) lit. a), pentru diferenţa dintre cantităţile de deşeuri de ambalaje corespunzătoare obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie, prevăzute în anexa nr. 3 la Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările şi completările ulterioare şi cantităţile de deşeuri de ambalaje efectiv valorificate sau incinerate în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie."

Intimata nu a negat existenţa ca atare a acestei obligaţii, dar a invocat faptul că prin prezentarea înscrisurilor din faza inspecţiei fiscale, aceasta a făcut dovada acestei obligaţii de dovedire a trasabilităţii, prin predarea spre reciclare către agenţii autorizaţi ca şi colectori sau valorificatori.

Înalta Curte reţine, din interpretarea prevederilor legale menţionate, că responsabilitatea justificării trasabilităţii se încheie odată cu procesul de reciclare/valorificare a deşeurilor de ambalaje, inclusiv, iar nu, asa cum concluzionează eronat prima instanţa, că momentul la care încetează responsabilitatea reclamantei de justificare/asigurare a realizării obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie a deşeurilor de ambalaje este predarea deşeurilor către operatorii economici autorizaţi pentru reciclare/incinerare.

Cu toate acestea, dovada acestei trasabilităţi nu se poate transforma într-o probatio diabolica; cu alte cuvinte, fiind corectă susţinerea intimatei în sensul că legea nu prevede (şi nici nu ar fi indicat să prevadă în detaliu) tipul documentelor cu care se poate dovedi această trasabilitate; însă, întrucât reclamanta, în calitatea de OIREP, are chiar obligaţia de preluare a obligaţiilor anuale de valorificare a deşeurilor de ambalaje, înscrisurile produse trebuie să facă dovada certă a îndeplinirii obligaţiei.

Ca urmare, Înalta Curte porneşte de la raţiunea că nu poate reţine ca atare afirmaţia intimatei în sensul că, din momentul încheierii contractului cu colectorii/valorificatorii şi predării deşeurilor, OIREP nu mai are nicio obligaţie de a se îngriji de cantităţile de ambalaje reciclate şi nici de a se îngriji de efectivitatea serviciilor de reciclare contractate, adică dacă acest operator autorizat a reciclat efectiv, total sau parţial deşeurile de ambalaje, întrucât aceste obligaţii nu mai sunt, potrivit legii, în sarcina sa. În mod evident, înscrisurile prezentate se bucură de prezumţia de valabilitate şi fac dovada celor conţinute până la proba contrară.

Pe de altă parte, în măsura în care se aduc probe contrare de către organul fiscal cu privire la nerealitatea celor conţinute în aceste înscrisuri, se impune reevaluarea modalităţii de îndeplinire a obligaţiei legale.

Astfel, fără a tranşa în mod definitiv această dilemă, Înalta Curte constată că aceasta este o falsă problemă, deoarece în speţă se invocă verificarea în concret a modalităţii faptice de dovedire a îndeplinirii obligaţiei de preluare a obligaţiilor anuale de valorificare a deşeurilor de ambalaje.

Ca urmare, concluzionând, reclamanta avea obligaţia de a justifica trasabilitatea până la procesul de reciclare/valorificare a deşeurilor de ambalaje, dar dovada se poate face prin orice mijloc de probă necontestat şi împotriva căruia nu s-a facut dovada contrară.

Având în vedere limitele recursului, ca şi cale de atac extraordinară, ce nu poate conduce la modificarea situaţiei de fapt, Înalta Curte poate face reevaluarea sentinţei exclusiv prin prisma aspectelor de drept antamate în recurs.

Analizând conţinutul raportului de expertiză întocmit în cauză, se constată că prima instanţă a reţinut următoarele:

Din concluziile raportului intocmit de expertul cauzei, pe care instanta il va omologa in varianta ulterioara obiectiunilor, se retin urmatoarele:

Cantităţile identificate de expert ca fiind livrate catre reciclatori, în baza documentelor puse de reclamantă la dispoziţia expertizei, pentru fiecare entitate valorificatoare/reciclatoare menţionată în Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 3 iulie 2020 sunt următoarele, conform coordonatelor de mai jos:

Entitate - Tip deşeu - Cantitate deşeuri înscrisă în documente (total an 2018) - kg

1. G. (prin intermediul M.) - Sticlă - 4.094.508 kg

2. B. S.R.L. (prin N., F., O.) -Sticlă - 4.085.143 kg

3. P. S.R.L., pe relaţia cu reciclatorul C.- Plastic - 845.840 kg

4. E., pe relaţia cu reciclatorul D. -Plastic - 2.650 kg

Notă: întrucât organul de inspecţie a înlăturat cantităţile declarate ca reciclate pe relaţia E. - D., expertiza a analizat documentele justificative exclusiv pe această relaţie. In raport nu sunt prezentate restul cantităţilor încredinţate către E., pentru care organele de inspecţie nu au avut constatări.

5. H., pe relaţia cu reciclatorul Q. S.R.L. -PET - 317.360 kg

Nota: întrucât organul de inspecţie a înlăturat cantităţile declarate ca reciclate pe relaţia H. - Q. S.R.L., expertiza a analizat documentele justificative exclusiv pe această relaţie. In raport nu sunt prezentate restul cantităţilor PET încredinţate către H., pe care organele de inspecţie le-au recunoscut. Specific cu privire la factura nr. x pentru care organul de inspecţie a menţionat în raport că se referă la o cantitate de 10.201 kg şi că tranzacţia este pentru realizarea obiectivului de valorificare pentru altă societate autorizată, în documentaţia prezentată s-a identificat factura x/4.07.2018 pentru cantitatea de 44750 kg care poartă menţiunea că se referă la deşeuri de ambalaje generate în contul contractului încheiat de H. S.R.L. cu A. S.A. destinate realizării obliectivelor anuale. Nu s-a identificat o factura nr. x pentru cantitatea de 10.201 kg.

6. F., pe relaţia cu reciclatorul I. S.R.L. -PET - 2.849.370 kg

Nota: Prin raportare la menţiunile din raportul de inspecţie conform cărora facturile nu s-au regăsit în evidenţa I., expertul noteaza că documentele financiar-contabile puse la dispoziţia expertizei de A. (facturi, avize de însoţire, rapoarte de procesare, CMR, formulare de încărcare, etc.) poarta inclusiv ştampila şi semnătura I..

7. H., pe relaţia cu reciclatorul R. S.R.L. - Hârtie-carton -373.610 kg

Valorificatorii/reciclatorii menţionaţi în cadrul Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 3 iulie 2020 emis de către Administraţia Fondului pentru Mediu aveau calitatea de operatori economici reciclatori la data preluării deşeurilor de ambalaje în contul A.. Menţioneaza raportul de expertiza că acest fapt nu a fost contestat de organele de control în cadrul verificărilor efectuate.

In ce priveste obiectivul nr. 3 la raport - "Să se stabilească dacă A., pentru cantităţile de deşeuri de ambalaje stabilite prin Obiectivul nr. 1, a asigurat trasabilitatca acestora până la instalaţiile de valorificare analizate la Obiectivul nr. 2, prin documente financiar-contabile şi documente justificative.", expertul arata ca "A. S.A. deţine documentele financiar-contabile şi documentele justificative prevăzute de legislaţia în vigoare în perioada analizată, şi care în opinia noastră sunt de natură să demonstreze trasabilitatea deşeurilor de la operatorul cu care a încheiat contractul de prestări servicii până la operatorul economic valorificator/reciclator. " In acest sens, expertul a atasat la raport, in urma incuviintarii in parte a obiectiunilor paratei, toate inscrisurile pe care s-au bazat concluziile raportului sau, inscrisuri cu privire la care parata nu a avut obiectiuni suplimentare.

Analizând fiecare categorie de sume impuse de organul de control reclamantei, în limitele chestiunilor de drept deduse judecăţii în recurs, se constată următoarele:

1. În ceea ce priveşte constatarea expertului în sensul că a fost reciclată prin G. (prin intermediul M.) cantitatea de 4.094.508 kg sticlă

1.1. Reţinerile organului de control în urma controlului încrucişat efectuat la societatea G., organele de control ale AFM au constatat următoarele:

A. S.A. a încheiat contractul de prestări servicii pentru raportarea deşeurilor de ambalaje colectate in vederea valorificării prin reciclare si/sau valorificare energetica in instalatii cu recuperare de energie in anul 2017 nr. ESUC 32/01.09.2017 cu G. . Pentru anul 2018, a fost incheiat actul adiţional nr. x/03.01.2018.

G. a achiziţionat deşeuri de sticlă neprocesate, în amestec de diferite culori şi dimensiuni, de la persoane fizice şi persoane juridice. Transportul deşeurilor a fost realizat de către vânzătorul deşeurilor de ambalaje de sticlă.

A. S.A. a finanţat colectarea unei cantităţi de 7.250.041 kg deşeuri de ambalaje din sticlă societatilor: G., S. S.R.L şi M. S.R.L., în vederea reciclării.

Din verificările efectuate de către inspectorii Administraţiei Fondului pentru Mediu la societatea G., în calitate de reciclator, s-a constatat ca, în conformitate cu documentele financiar contabile puse la dispoziţie de aceasta, rezulta faptul că pentru cantitatea de 12.365.990 kg deseu de ambalaj din sticla nu se poate justifica nicio operaţiune de reciclare. Aceasta cantitate nu a fost procesata in instalatia de obţinere a damigenelor, borcanelor, etc. (Procesul-verbal nr. x din data de 23 august 2019 întocmit cu ocazia controlului efectuat de AFM la societatea G., precum si Anexa nr. 1 Ia acesta).

Având în vedere faptul ca societatea G. a desfasurat activitati de valorificare a deşeurilor pentru mai multe Organizaţii de Transfer de Responsabilitate (OIREP), cantitatea de 12.365.990 Kg, constatata ca fiind nereciclata, nu a fost luata in calcul de parata la îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare, fiind diminuata procentual fiecărui OIREP in funcţie de cantitatea de deşeuri de ambalaje gestionata, raportata la cantitatea totala de deşeuri de ambalaje constata de AFM ca fiind nereciclata. Pentru A. S.A acesta cantitate s-a stabilit a fi de 4.739.880 kg.

1.2. Concluzia instanţei de recurs

1.2.1. Înalta Curte constată că această concluzie a expertului în sensul că a fost reciclată de către reclamantă prin G. (prin intermediul M.) - Sticlă -cantitatea de 4.094.508 kg se bazează pe greşita interpretare a legii de către expertul desemnat (care oricum avea doar sarcina stabilirii situaţiei de fapt, iar nu a determinării modului de interpretare şi de aplicare a legii) în sensul că A. S.A. a demonstrat trasabilitatea deşeurilor de la operatorul cu care a încheiat contractul de prestări servicii până la operatorul economic valorificator/reciclator prin predarea acestora.

Ca urmare, având în vedere premisa greşită a verificărilor de fapt efectuate, cu încălcarea conţinutului legal al obligaţiei prevăzute de lege pentru OIREP, nu puteau fi avute în vedere concluziile expertului emise cu depăşirea atribuţiilor sale.

1.2.2. In ceea ce priveşte modalitatea de stabilire a procentului din cantitatea totală constatată ca fiind nereciclată de G. (prin intermediul M.) care să îi fie imputată reclamantei, pe relaţia cu aceasta, Înalta Curte constată că organul de control a invocat dreptul său de apreciere, coroborat cu buna/credinţă, precum şi secretul fiscal.

Intimata a invocat lipsa unui temei legal cu privire la această proproţionalitate, precum şi lipsa datelor concrete verificabile în stabilirea sumelor nereciclate.

Înalta Curte constată că Procesul-verbal nr. x din data de 23 august 2019 întocmit cu ocazia controlului efectuat de AFM la societatea G., precum si Anexa nr. 1 la acesta au fost comunicate reclamantei.

Mai constată instanţa supremă că, în situaţia dată, legea nu reglementează în detaliu care este soluţia de urmat, astfel că, aşa cum a arătat organul de control, acesta avea opţiunea între a nu recunoaşte nicio cantitatea reciclată din relaţia cu societatea menţionată sau de a căuta o modalitate de a recunoaşte, fie şi parţial, reciclarea făcută de către respectiva societate.

Or, organul de control a ales varianta unei relaţii proporţionale între cantitatea presupus reciclată şi cea efectiv dovedită ca fiind reciclată, opţiune care îşi poate găsi explicaţia logică în prevederile art. 26 alin. (1) lit. c) şi o) din Ordinul nr. 932/2016 privind aprobarea Procedurii de autorizare pentru preluarea responsabilităţii gestionării deşeurilor de ambalaje invocat de parata si care a fost in vigoare pentru intreaga perioada a anului 2018, care au urmatorul continut:

"Art. 26

Operatorii economici care au obţinut licenţa de operare au următoarele obligaţii:

c)să acţioneze fără discriminare şi să asigure desfăşurarea activităţii de gestionare a deşeurilor de ambalaje în mod transparent faţă de operatorii economici pentru care a preluat responsabilităţile.

(...)

o)să acţioneze fără discriminare faţă de materialele de ambalaj propuse spre contractare de către oricare operator economic responsabil;

Or, a acţiona fără discriminare presupune aplicarea unui tratament similar operatorilor economici aflaţi în situaţii similare; respectiv, în ipoteza nereciclării întregii cantităţi declarate, imputaţia cantităţii nereciclate şi suportarea consecinţelor legale, în lipsa unor dovezi indubitabile privind trasabilitatea deşeurilor, de către toţi operatorii economici ce încredinţaseră deşeuri pentru reciclare, apare ca fiind rezonabilă, organul de control realizând o exercitare a dreptului său de apreciere în limitele dreptului său de aprciere, fără a se reţine încadrarea în excesul de putere reglementat de art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004 (exces de putere - exercitarea dreptului de apreciere al autorităţilor publice prin încălcarea limitelor competenţei prevăzute de lege sau prin încălcarea drepturilor şi libertăţilor cetăţenilor).

Potrivit articolului 6 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 207 din 20 iulie 2015 privind Codul de procedură fiscală:

"(1) Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii. În exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil/plătitor în cadrul activităţii de asistenţă şi îndrumare a contribuabililor/plătitorilor, precum şi soluţia adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanţa judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situaţii de fapt similare [referitoare] la acelaşi contribuabil/plătitor. În situaţia în care organul fiscal constată că există diferenţe între starea de fapt fiscală a contribuabilului/plătitorului şi informaţiile avute în vedere la emiterea unei opinii scrise sau a unui act administrativ fiscal la acelaşi contribuabil/plătitor, organul fiscal are dreptul să consemneze constatările în conformitate cu situaţia fiscală reală şi cu legislaţia fiscală şi are obligaţia să menţioneze în scris motivele pentru care nu ia în considerare opinia prealabilă.

(2) Organul fiscal îşi exercită dreptul de apreciere în limitele rezonabilităţii şi echităţii, asigurând o proporţie justă între scopul urmărit şi mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia."

Or, din cele de mai sus, nu s-a demonstrat depăşirea limitelor în care organul fiscal şi-a exercitat dreptul de apreciere; or, numai într-o astfel de ipoteză, instanţa de contencios era îndreptăţită să intervină.

2. În ceea ce priveşte constatarea expertului în sensul că a fost reciclată prin B. (prin N., F., O.) cantitatea de 4.085.143 kg sticlă

2.1. Reţinerile organului de control

In ceea ce priveşte relaţia cu B., in urma controlului încrucişat efectuat la societatea B., organele de control ale AFM au constatat următoarele:

A. S.A. a încheiat contractul de prestări servicii pentru raportarea deşeurilor de ambalaje colectate in vederea valorificării prin reciclare si/sau valorificare eneergetica in instalatii cu recuperare de energie in anul 2018 nr. ESUC 46/01.02.2018 cu societatea B.

Din verificarea documentelor puse Ia dispoziţie de A. S.A s-a constat ca aceasta a finantat colectarea unei cantitati de 4.030.780 kg deşeuri de ambalaj de sticla prin urmatoarele societati:

- societatea F. S.R.L pentru cantitatea de 1.503.710 Kg;

- societatea N. S.R.L pentru cantitatea de 1.039.450 Kg;

- societatea O. S.R.L. pentru cantitatea de 1.131.620 Kg;

- societatea B. S.R.L pentru cantitatea de 356.000 kg.

Toate aceste cantitati au fost raportate de A. S.A. ca fiind valorificate prin reciclare de societatea B.

In urma controlului încrucişat efectuat la societatea B., s- a constatat ca acesta deţine o evidenţă contabilă precară, fiind identificate un număr mare de documente fiscale neînregistrate în contabilitate sau documente identificate la terţi furnizori ai societatii ce nu se regăsesc în evidenţa contabilă a acesteia (Procesul-verbal nr. x din data de 3 septembrie 2019 intocmit cu ocazia controlului efectuat de AFM la societatea B. S.R.L., precum si Anexa nr. 1 la la acesta).

Astfel, constatările AFM au reflectat următoarele aspecte:

- societatea B. S.R.L. nu a putut prezenta evidenţa stocurilor de deşeuri de ambalaje de sticlă, asa cum prevede legislaţia contabila respective Legea 82/1991 - Legea contabilitatii - republicată;

- societatea B. S.R.L. nu a putut prezenta evidenţa cantităţilor de materii prime (deşeuri) introduse în procesul tehnologic de prelucrare a sticlei, aceasta operaţiuni nefiind reflectate in evidenta contabila;

- în urma operaţiunii de cântărire a produselor obţinute de societate B. S.R.L., s-a constatat că greutatea produselor prezentata echipei de control este de aproximativ 5 ori mai mare, decât greutatea rezultata in urma cântăririi .

- Societatea nu a putut prezenta evidenta stocurilor de deşeuri de ambalaje din sticla si nici nu a prezentat prin documente justificative financiar-contabile pierderile tehnologice.

Administraţia Fondului pentru Mediu a considerat ca fiind reciclata o cantitate de deşeuri de ambalaje de sticla egala cu greutatea produselor obtinute, admitand faptul ca intreg fluxul de producţie a fost asigurat din deşeuri de ambalaje. Totodata, s-a mai constatat că societatea nu deţine stocuri semnificative atat scriptic cat si fizic care sa reflecte diferenţa dintre cantităţile de deşeuri de ambalaje de sticlă achiziţionate si identificate în urma controalelor încrucişate efectuate la furnizorii S.C. B. (cca 13.000 tone) si greutatea produselor obtinute cca 1.200 tone de către societate în procesul de producţie.

Având în vedere faptul ca societatea B. a desfasurat activitati de valorificare a deşeurilor pentru mai multe Organizaţii de Transfer de Responsabilitate (OIREP), cantitatea de 4.030.780 kg deşeuri ambalaje din sticla, constata ca fiind nereciclata, nu a fost luată în calcul la îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare fiind diminuată procentual fiecărui OIREP, in funcţie de cantitatea de deşeuri de ambalaje gestionata raportata la cantitatea totala de deşeuri de ambalaje constata de AFM ca fiind nereciclata. Pentru A. S.A acesta cantitate este de 3.220.569 kg.

Drept urmare, cantitatea de 3.220.569 kg deşeuri ambalaje sticla nu a fost luata în calcul ca fiind valorificată prin reciclare sau prin alte metode pentru S.C. A. S.A.

2.2. Concluzia instanţei de recurs

Înalta Curte constată că această concluzie a expertului în sensul că a fost reciclată de către reclamantă prin B. S.R.L. (prin N., F., O.) cantitatea de 4.085.143 kg sticlă se bazează pe greşita interpretare a legii de către expertul desemnat (care oricum avea doar sarcina stabilirii situaţiei de fapt, iar nu a determinării modului de interpretare şi de aplicare a legii) în sensul că A. S.A. a demonstrat trasabilitatea deşeurilor de la operatorul cu care a încheiat contractul de prestări servicii până la operatorul economic valorificator/reciclator prin predarea acestora. Ca urmare, având în vedere premisa greşită a verificărilor de fapt efectuate, cu încălcarea conţinutului legal al obligaţiei prevăzute de lege pentru OIREP, nu puteau fi avute în vedere concluziile expertului emise cu depăşirea atribuţiilor sale.

De asemenea, sunt valabile şi aplicabile şi consideraţiile referitoare la modalitatea de calcul a procentului din cantitatea totală constatată ca fiind nereciclată menţionate la punctul 1.2.2. din prezentele considerente.

3. În ceea ce priveşte constatarea expertului în sensul că a fost reciclată prin P. S.R.L., pe relaţia cu reciclatorul C. cantitatea de 845.840 kg de plastic

3. 1. Reţinerile organului de control

In ceea ce priveşte relaţia cu P. S.R.L., A. S.A.. a încheiat contractul de prestări servicii pentru raportarea deşeurilor de ambalaje colectate in vederea valorificării prin reciclare si/sau valorificare energetica in instalatii cu recuperare de energie in anul 2018 nr. ESUC 81/05.08.2018 cu societatea P. S.R.L.; în temeiul acestui contract, A. S.A. a finanţat colectarea unei cantităţi de 842.180 kg plastic.

Urmare a verificării documentelor financiar-contabile privind trasabilitatea cantitatilor de deşeuri din plastic decontate către societatea P. S.R.L, s-a constatat ca a fost raportată ca fiind colectată şi predată către societatea C. cantitatea de 842.180 kg deşeuri de ambalaje din plastic.

Cantitatea 842.180 kg deşeuri de ambalaje din plastic (folie, alte plasticei colectată de P. S.R.L. - CUI x, nu a fost luată în considerare ca fiind valorificată/reciclată de către C.. CUI x deoarece, in urma controlului efectuat la aceasta societate s-a constatat faptul că C. nu a efectuat activităţi propriu-zise de reciclare a deşeurilor din plastic (folie), ci a procedat la "arderea în cele două sobe metalice a cantităţii de 3.001.202 kg deşeuri din plastic, pentru motivul că granulele PE obţinute din procesare sunt necorespunzătoare calitativ şi, prin urmare, acestea au fost folosite drept combustibil în cele 2 sobe".

De asemenea, s-a constatat cu ocazia controlului încrucişat la această societate că nu este autorizată de către Agenţia pentru Protecţia Mediului să folosească deşeuri din plastic si deşeuri de ambalaje din plastic drept combustibil (incinerare) (Procesul-verbal nr. x din data de 18 decembrie 2018 intocmit cu ocazia controlului efectuat de AFM Ia societatea C., precum si Anexa nr. 1 la acesta).

Având în vedere că, în urma activităţilor declarate ca fiind efectuate de C. produsul obţinut este tot un deşeu, operaţia respectivă nu a fost considerată operaţie de reciclare în sensul definiţiei "reciclării" prevăzută la pct. 18 din Anexa nr. 1 la Legea nr. 211/2011 privind regimul deşeurilor, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Drept urmare, cantitatea 834.158 kg deşeuri de ambalaje plastic nu a fost luată în calcul ca fiind valorificată prin reciclare sau prin alte metode pentru S.C. A. S.A.

3.2. Concluzia instanţei de recurs

Înalta Curte constată că această concluzie a expertului în sensul că a fost reciclată de către reclamantă prin B. S.R.L. (prin N., F., O.) cantitatea de 4.085.143 kg sticlă se bazează pe greşita interpretare a legii de către expertul desemnat (care oricum avea doar sarcina stabilirii situaţiei de fapt, iar nu a determinării modului de interpretare şi de aplicare a legii) în sensul că A. S.A. a demonstrat trasabilitatea deşeurilor de la operatorul cu care a încheiat contractul de prestări servicii până la operatorul economic valorificator/reciclator prin predarea acestora. Ca urmare, având în vedere premisa greşită a verificărilor de fapt efectuate, cu încălcarea conţinutului legal al obligaţiei prevăzute de lege pentru OIREP, nu puteau fi avute în vedere concluziile expertului emise cu depăşirea atribuţiilor sale.

4. În ceea ce priveşte constatarea expertului în sensul că a fost reciclată prin E., pe relaţia cu reciclatorul D. cantitatea de 2.650 kg plastic

4.1. Reţinerile organului de control

In ceea ce priveşte relaţia cu E., prin adresa nr. x/10.04.2020 (Anexa 13), A. S.A.. a încheiat contractul de prestări servicii pentru raportarea deşeurilor de ambalaje colectate in vederea valorificării prin reciclare si/sau valorificare eneergetica in instalatii cu recuperare de energie in anul 2018 nr. ESUC 73/23.05.2018 cu societatea E.

În temeiul acestui contract, A. S.A. a finanţat colectarea unei cantităţi de 2.650 kg plastic.

În urma controlului încrucişat efectuat la D. S.R.L., organele de control ale Administraţiei Fondului pentru Mediu au constatat in urma verificării documentelor financiar- contabile privind trasabilitatea cantitatilor de deşeuri din plastic decontate către societatea E. S.RL. ca a fost raportată ca fiind colectată şi predată societatii D., cantitatea de 2.650 kg deşeuri plastic (Nota AFM nr. 10756 din data de 10 octombrie 2019 intocmita cu ocazia controlului desfasurat la D. SRL).

Potrivit documentelor financiar-contabile din intreaga cantitate de deşeuri de ambalaje folie, alte plastice, achizitionata de către D. S.R.L (1.152.736 kg) si raportata de furnizorii sai către mai multe OIREP, s-a constatat ca a fost reciclata numai cantitatea de 552.280 kg deşeuri plastic. D. S.R.L. a prezentat pentru cantitatea de 552.280 kg deseuri plastic documente fmanciar- contabile prin care se demonstrează atat obţinerea de granule si deseu turte, cat si comercializarea acestora către terti. Aceste cantitati au fost luate in calcul la îndeplinirea obiectivului anual de valori fiecare/reciclare.

Având în vedere faptul ca D. S.R.L. a desfasurat activitati de valorificare a deşeurilor pentru mai multe Organizaţii de Transfer de Responsabilitate (OIREP), cantitatea de 600.456 kg deşeuri ambalaje din plastic, constatată ca fiind nereciclata, nu a fost luată în calcul Ia îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare fiind diminuata procentual fiecărui OIREP, in funcţie de cantitatea de deşeuri de ambalaje gestionata raportata la cantitatea totala de deşeuri de ambalaje constatată de AFM ca fiind nereciclata. Pentru A. S.A acesta cantitate este de 1.380 kg.

Astfel, in relaţia societatea comerciala E. - D. a fost luată în considerare ca fiind valorificată/reciclată numai cantitatea de 1.270 kg deşeuri de ambalaje din plastic de către D. S.R.L. pentru realizarea indeplinirii obiectivelor de valorificare ale A. S.A..

4.2. Concluziile instanţei de recurs

În mod similar şi pentru aceleaşi raţiuni, Înalta Curte constată că sunt valabile şi aplicabile toate consideraţiile referitoare la depăşirea limitelor întocmirii expertizei prin efectuarea interpretării legii de către expert menţionate la punctul 1.2.1. din prezentele considerente, precum şi cele referitoare la modalitatea de calcul a procentului din cantitatea totală constatată ca fiind nereciclată menţionate la punctul 1.2.2. din prezentele considerente.

5. În ceea ce priveşte constatarea expertului în sensul că a fost reciclată prin H., pe relaţia cu reciclatorul Q. S.R.L. cantitatea de 317.360 kg PET

5.1. Reţinerile organului de control

In ceea ce priveşte relaţia cu H., A. S.A. a încheiat contractul de prestări servicii pentru raportarea deşeurilor de ambalaje colectate in vederea valorificării prin reciclare si/sau valorificare energetica in instalatii cu recuperare de energie in anul 2018 nr. ESUC 54/01.03.2018 cu societatea H. - CUI x.

În temeiul acestui contract, A. S.A. a finanţat colectarea unei cantităţi 262.980 kg deşeuri PET.

În urma controlului încrucişat efectuat la societatea H. -CUI x, (Nota intocmita de inspectorii AFM, K. si L., cu ocazia controlului desfasurat la societatea H. SRL), organele de control ale AFM au constatat următoarele:

- la aceasta adresa nu a putut fi identificată societatea H. şi niciun reprezentant al acesteia;

Ca urmare au fost solicitate copii ale autorizaţiilor de mediu emise pentru H. de la Agenţia Naţională pentru Protecţia Mediului Ilfov si Agenţia Naţională pentru Protecţia Mediului Tulcea. ANPM Ilfov nu a primit nicio solicitare in vederea emiterii unui act de reglementare privind protectia mediului de la H..

ANPM Tulcea a emis:

a)Autorizatie de mediu nr. x/12.06.2014 pentru punctul de lucru din sat Murighiol La punctul de lucru societatea H. a fost autorizata pentru activitatea de: colectarea si tratarea altor reziduuri, salubritate, depoluare si activitati similare si transporturi rutiere de mărfuri si a incetat activitatea in aceasta locaţie in data de 25.04.2018.

b)Autorizatie de mediu nr. x/14.12.2017, revizuita in data de 05.06.2018 pentru punctul de lucru din comuna Mihail Kogalniceanu. La acest punct de lucru societatea H. a fost autorizata pentru activitatea de: colectare, tratarea si recuperarea deşeurilor nepericuloase si a incetat activitatea in aceasta locaţie in data de 05.02.2019.

Având în vedere situaţia menţionată AFM a solicitat în scris societatii Q. S.A., operator economic reciclator de deşeuri PET, informaţii cu privire la aceste cantitati, solieitandu-se toate documentele financiar contabile aferente relaţiei comerciale cu H.

Q. S.A., a transmis documentele financiar contabile întocmite în baza relaţiei comerciale cu societatea H. şi care au stat la baza plăţilor către această societate.

Din verificarea documentelor prezentate de către Q. S.A. rezultă urmatoarele:

- au fost confirmate doar urmatoarele trazactii comerciale dintre H. si Q. S.A., respectiv facturile numărul x pentru cantitatea totala de 17.880 kg in numele societatii A. S.A.;

- cu privire la factura numărul x pentru cantitatea de 10.201 kg deşeu PET, prezintă menţiunea: tranzacţia este pentru realizarea obiectivului de valorificare pentru altă societate autorizată (OIREP) si nu pentru A. S.A.; aceeaşi factura in evidenta societatii A. S.A. apare cu o menţiune generala "la îndeplinirea obiectivelor de valorificare/reciclare ", fara a se preciza in contul cărui OIREP sunt raportate aceste tranzactii.

- pentru toate tranzacţiile confirmate de Q. S.A. achiziţiile au fost efectuate pe baza de factura, aviz de insotire a mărfii, tichet cântar, formular de încarcare - descarcare deşeuri nepericuloase, iar plăţile s-au efectuat prin transfer bancar;

- restul documentelor fiscale prezentate de A. .S.A care reflecta tranzacţii de deşeuri PET pentru cantitatea de 227.220 kg, intre H. si Q. S.A., nu sunt confirmate de către Q. S.A.;

Centralizând cantitatile de deseu de ambalaj de PET regăsite in facturile evidentiate in contabilitatea reciclatorului Q. S.A., precum si cantitatea de deşeuri raportata de către A. S.A. a rezultat faptul că există diferenţe semnificative.

S-a mai constatat că între A. S.A. şi Q. S.A. nu a fost încheiat niciun contract de prestări de servicii.

Drept urmare, cantitatea 245.100 kg deşeuri ambalaje PET nu a fost luată în calcul ca fiind valorificată prin reciclare sau prin alte metode pentru S.C. A. S.A.

5.2. Concluziile instanţei de recurs

În mod similar şi pentru aceleaşi raţiuni, Înalta Curte constată că sunt valabile şi aplicabile toate consideraţiile referitoare la depăşirea limitelor întocmirii expertizei prin efectuarea interpretării legii de către expert menţionate la punctul 1.2.1. din prezentele considerente.

6. În ceea ce priveşte constatarea expertului în sensul că a fost reciclată prin F., pe relaţia cu reciclatorul I. S.R.L. cantitatea de 2.849.370 kg PET

6.1. Reţinerile organului de control

In ceea ce priveşte relaţia cu F. (denumire actuală: S.C. J. S.R.L.), pârâta arată ca A. S.A. a încheiat Contractul nr. ESUC 25/05.01.2018 de prestări servicii pentru raportarea deşeurilor de ambalaje colectate în vederea reciclării şi/sau valorificării energetice în instalaţii cu recuperare de energie, încheiat cu S.C. F. (denumire actuală-J.), cu valabilitate până la 31.12.2018, având ca obiect asigurarea serviciilor de justificare/documentare a trasabilităţii pentru operaţiunile de colectare şi/sau sortare şi/sau valorificare (energetică şi/sau prin reciclare) a deşeurilor de ambalaje tranzacţionate de prestatorul S.C. F. (denumire actuală - S.C. J. S.R.L), în interesul beneficiarului A. S.A.

În temeiul acestui contract, A. S.A. a finanţat colectarea unei cantităţi de 2.849.370 kg PET.

Urmare a verificării documentelor financiar-contabile privind trasabilitatea cantitatilor de deşeuri din plastic decontate către F., s-a constatat ca a fost raportată ca fiind colectată şi predată către S.C. I. S.R.L., cantitatea de 2.849.370 kg PET.

În urma controlului încrucişat efectuat la F. - CUI x (Procesul-verbal nr. x din data de 25 octombrie 2019 intocmit cu ocazia controlului efectuat de AFM la societatea J. S.R.L., precum si Anexa nr. 1 la acesta), organele de control ale Administraţiei Fondului pentru Mediu au constatat următoarele:

- F. (denumire actuală- J. S.R.l), a raportat către A. S.A. faptul că în anul 2018 ar fi valorificat prin reciclare prin intermediul I. S.RL. cantitatea de 2.849.370 kg deşeuri de ambalaje PET.

In vederea verificării corectitudini tranzacţiilor comerciale, AFM a desfasurat o acţiune de control incrucisat la I. S.R.L. (Procesul-verbal nr. x din data de 3 septembrie 2019 intocmit cu ocazia controlului efectuat de AFM la societatea I. S.R.L., precum si Anexa nr. 1 la acesta), unde s-au constatat urmatoarele:

- la data controlului societatea nu avea nicio instalatie de reciclare PET; la solicitările inspectorilor aceasta a pus la dispoziţie Contractul de închiriere utilaje nr. 104/26.05.2017 pentru linia de injecţie mase plastice (Engel ES650) şi cântarul electronic tip platformă, închiriate de la T., cu sediul în Slovacia, şi recepţionate de I.. la data de 02.06.2017 (conform Procesului-verbal de predare-primire, CMR-urilor şi packing list-urilor prezentate); Contractul a încetat la data de 01.03.2018 pe baza Convenţiei de încetare a contractului de închiriere încheiată la data de 05.02.2018.

- din Procesul Verbal de predare-primire încheiat în data de 05.03.2018 prin care linia de reciclare PET a fost predată proprietarului T., precum şi CMR-urile care atestă că în 02.03.2018 şi 03.03.2018 I.. a expediat utilaje şi piese către T. prin intermediul operatorului de transport U. - Codul fiscal x;

- conform documentelor prezentate de I. S.R.L, din data de 01.02.2018 acesta nu a mai desfăşurat procese de prelucrare a deşeurilor în vederea transformării deşeurilor de ambalaje din PET în fulgi de PET;

- din totalul documentelor prezentate de A. S.A. cu priviere la tranzacţiile comerciale dintre F. si I., o serie de facturi nu se regăsesc în evidenţele I. S.R.L

- în evidenta financiar contabila a I. S.R.L. se regăsesc două tranzactii/achiziţii de deşeuri de ambalaje PET (137.860 kg), de la F. S.R.L., in vederea valorificarii/reciclarii in contul A. S.A., respectiv:

Pe cele doua facturi există menţiunea că acestea sunt încredinţate de către F. către I. S.R.L. în temeiul contractului nr. ESUC 25/05.01.2018 încheiat de F. cu A. S.A.

Administratorul I.. a declarat că relaţiile comerciale cu F. au început în luna octombrie 2017 şi au încetat în luna ianuarie 2018.

Conform documentelor prezentate, I. S.R.L. din data de 01.02.2018 nu a mai desfăşurat procese de prelucrare în vederea transformării deşeurilor de ambalaje din PET în fulgi de PET.

Drept urmare, cantitatea de 2.711.510 kg deşeuri ambalaje PET nu a fost luată în calcul ca fiind valorificată prin reciclare sau prin alte metode pentru A. S.A.

6.2. Concluziile instanţei de recurs

În mod similar şi pentru aceleaşi raţiuni, Înalta Curte constată că sunt valabile şi aplicabile toate consideraţiile referitoare la depăşirea limitelor întocmirii expertizei prin efectuarea interpretării legii de către expert menţionate la punctul 1.2.1. din prezentele considerente.

7. În ceea ce priveşte constatarea expertului în sensul că a fost reciclată prin H., pe relaţia cu reciclatorul R. S.R.L. cantitatea de 373.610 kg hârtie-carton

7. 1. Reţinerile organului de control

Referitor la deşeuri de ambalaje din hârtie-carton, A. S.A. a încheiat contractul de prestări servicii pentru raportarea deşeurilor de ambalaje colectate in vederea valorificării prin reciclare si/sau valorificare energetica in instalatii cu recuperare de energie in anul 2018 nr. ESUC 54/01.03.2018 cu societatea S.C. H., CUI x.

În temeiul acestui contract, A. S.A. a finanţat colectarea unei cantităţi 249.360 kg deşeuri hârtie carton punând la dispoziţie documente din care rezulta ca aceasta cantitate a fost colectata de H. si încredintata spre reciclare către V. S.RL.

Având în vedere constatările efectuate cu privire la activitatea economica desfasurata de H. situaţia menţionată mai sus s-a solicitat in scris societatii V. S.RL. (fosta R. SRL), documentele financiar contabile aferente relaţiei comerciale cu H..

V. S.R.L., a transmis in copie documentele financiar contabile aferente relaţiei comerciale cu S.C. H.. Din verificarea documentelor comunicate rezulta urmatoarele:

- au fost confirmate doar urmatoarele trazactii comerciale dintre H. si V. S.R.L., respectiv facturile numărul x pentru cantitatea totala de 98.560 kg; pe aceste facturi s-a retinut ca se precizeaza menţiunea: tranzactia este pentru realizarea obiectivului de valorificare pentru altă societate autorizată (OIREP) si nu pentru A. S.A.; aceleaşi facturi in evidenta societatii A. S.A. apar cu o menţiune generala "la indeplinirea obiectivelor de valorificare/reciclare", fara a se preciza in contul cărui OIREP sunt raportate aceste tranzactii.

- a fost confirmată trazactia comercială dintre H. si R. S.A. (V. S.R.L.), respectiv factura numărul x/27.04.2018 pentru cantitatea de 16.320 kg deseu hârtie carton.

- restul documentelor fiscale prezentate de A. S.A. care reflecta tranzactii de deşeuri hârtie carton pentru cantitatea de 134.480 kg, intre H. si V. S.R.L., nu sunt confirmate de către V. S.R.L.;

Drept urmare, cantitatea de 233.040 kg deşeuri ambalaje hartie-carton nu a fost luată în calcul ca fiind valorificată prin reciclare sau prin alte metode pentru A. S.A.

7.2. Concluziile instanţei de recurs

În mod similar şi pentru aceleaşi raţiuni, Înalta Curte constată că sunt valabile şi aplicabile toate consideraţiile referitoare la depăşirea limitelor întocmirii expertizei prin efectuarea interpretării legii de către expert menţionate la punctul 1.2.1. din prezentele considerente.

În concluzie, Înalta Curte constată că, prin înlăturarea concluziilor raportului de expertiză ca urmare a aspectelor legate de încălcarea limitelor procedurale în care acesta se putea pronunţa, concluzii care susţineau că obligaţia A. S.A. de asigurare a trasabilităţii deşeurilor se referă la circulaţia acestora "pana la operatorul economic valorificator" şi nu include obligaţia de a prezenta documente din care sa reiasă efectiva reciclare, ci nu doar predarea spre reciclare a deşeurilor, întreaga construcţie logică ce a stat la baza soluţiei de admitere a acţiunii nu mai subzistă.

Astfle, în concursul dintre două opinii diferite referitoare la conţinutul obligaţiei de a dovedi trasabilitatea, Înalta Curte va da câştig de cauză recurentei, pentru toate considerentele mai sus expuse.

De altfel, chiar prima instanţa reţine obligaţia operatorilor economici care au obţinut Licenţa de operare, prevăzută la art. 26 alin. (1) lit. a) din Ordinul nr. 932/2016 privind aprobarea Procedurii de autorizare pentru preluarea responsabilităţii gestionării deşeurilor de ambalaje, de a asigura şi de a finanţa, în numele operatorilor economici responsabili, colectarea, valorificarea sau incinerarea în instalaţii de incinerare cu valorificare de energie şi, respectiv reciclarea deşeurilor de ambalaje, de a raporta modul de gestionare a acestora şi de a atinge cel puţin obiectivele prevăzute în Legea nr. 249/2015; în mod clar şi fără echivoc, aceste obiective se realizează prin valorificare/reciclare, iar nu exclusiv prin predarea deşeurilor de ambalaje.

Or, Înalta Curte constată că trebuie avută în vedere modalitatea în care un OIREP funcţionează, întrucât un asemenea organism de preluare a responsabilităţii preia obligaţia de îndeplinire a obiectivelor de mediu de la mai mulţi operatori şi semnează la rândul lui contracte cu colectori/reciclatori/valorificatori finali pentru a aduce la îndeplinire, în mod cumulat/global suma obligaţiilor preluate.

În ipoteza specifică a reclamantei, sarcina dovedirii trasabilităţii deşeurilor de ambalaje poate şi trebuie să fie făcută prin documentele deţinute de OIREP, cu atât mai mult cu cât OIREP semnează contracte cu colectori/reciclatori/valorificatori finali pentru a aduce la îndeplinire în mod cumulat/global suma obligaţiilor preluate, fiind extrem de dificil ca un OIREP să poată dovedi cu documente trasabilitatea deşeurilor exclusiv pentru un singur operator, o astfel de analiză putându-se realiza doar global pentru toate obligaţiile asumate contractual de respectivul OIREP). Documentele justificative privind trasabilitatea deşeurilor de ambalaje de la momentul colectării şi până la momentul reciclării/valorificării acestora de operatorii autorizaţi, în scopul îndeplinirii obiectivelor legale de valorificare/reciclare ale beneficiarului de serviciu ar fi menite să dovedească îndeplinirea serviciului de reciclare, iar nu a celui de transfer de responsabilitate.

Totodată, dispoziţiile legale de mediu (art. 72 din Ordinul nr. 578/2006) prevăd cât se poate de clar că OIREP-ul este cel care trebuie să asigure trasabilitatea deşeurilor de ambalaje pentru a face dovada reciclării/valorificării, iar nu operatorul economic care contractează serviciul de transfer de responsabilitate.

În ceea ce priveşte apărarea intimatei, în sensul că o asemenea obligaţie ar reveni de fapt exclusiv colectorilor/valorificatorilor, Înalta Curte a constatat deja că nu are suport legal. În ceea ce priveşte momentul încheierii responsabilităţii operatorilor licenţiaţi, aşa cum este şi reclamanta, acest operator are obligaţia de a se asigura (art. 26 alin. (1) lit. a) din Ordinul nr. 932/2016 privind aprobarea Procedurii de autorizare pentru preluarea responsabilităţii gestionării deşeurilor de ambalaje), în sensul stabilirii conduitei contractuale cu operatorii economici colectori şi reciclatori, în vederea realizării procesului de reciclare, iar nu simpla predare a deşeurilor de ambalaje.

Documentele ce atestă trasabilitatea deşeurilor de ambalaje sunt documente ce ţin de modalitatea de desfăşurare a activităţii OTR/OIREP sau a subcontractorilor lor fără a se putea elibera de deţinerea acestor documente OTR/OIREP responsabil, având în vedere faptul că un asemenea organism de preluare a responsabilităţii preia obligaţia de îndeplinire a obiectivelor de mediu de la mai mulţi operatori şi semnează la rândul lui contracte cu colectori/reciclatori/valorificatori finali pentru a aduce la îndeplinire, în mod cumulat/global suma obligaţiilor preluate.

În ceea ce priveşte documentele justificative necesare pentru dovedirea prestării serviciului de transfer de responsabilitate, potrivit legislaţiei specifice documentele pe care societatea trebuie sa le deţină într-o astfel de procedură sunt contractul cu un operator autorizat şi obţinerea lunară de la operatorul economic cu care au încheiat contractul pentru realizarea obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie, pentru fiecare tip de material, situaţia cantităţilor de deşeuri de ambalaje valorificate/incinerate cu recuperare de energie în numele lui, care să cuprindă şi operaţia de valorificare (art. 25 alin. (1) lit. b) din H.G. nr. 578/2006).

Astfel, interpretarea legislaţiei specifice trebuie făcută în aşa fel încât, în situaţia gestionării deşeurilor prin intermediul unui operator economic autorizat ca urmare a transferului de responsabilitate, să se facă distincţia clară între obligaţiile fiecărui agent economic implicat, fără suprapuneri între responsabilităţile operatorului economic responsabil pentru întreaga cantitate de deşeuri generate de ambalajele pe care le introduce pe piaţa naţională şi operatorul economic preluator al responsabilităţii de reciclare.

Obligaţiile de reciclare, precum şi obligaţiile corelative privind plata contribuţiilor specifice către bugetul Fondului pentru mediu şi care incumbă în mod obişnuit operatorului economic care generează deşeurile de ambalaje vor fi preluate de către operatorul economic autorizat (OTR/OIREP) ca urmare a transferului de responsabilitate, dacă acesta nu îndeplineşte obligaţiile pentru care a preluat responsabilitatea.

Mai mult, pornind de la definiţia reciclării, prevăzută în cuprinsul Anexei nr. 1 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 249/2015 privind modalitatea de gestionare a ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje, se poate concluziona că responsabilitatea oricărui operator economic autorizat pentru gestionarea deşeurilor de ambalaje este reducerea cantităţii acestor deşeuri şi creşterea produselor care să fie folosite în scopul iniţial sau în alte scopuri, proces care nu se poate realiza decât printr-un proces de prelucrare/procesare/producţie a deşeurilor de ambalaje, numit reciclare.

Deosebit de relevantă este legătura dintre procesul de prelucrare/procesare/producţie şi transformarea deşeurilor de ambalaje în produse, prin procedeul numit reciclare. În cadrul sistemului de transfer de responsabilitate, operatorii economici tranzacţionează deşeuri de ambalaje, de la generatori până la operatori economici autorizaţi pentru reciclare/valorificare, iar realizarea obiectivelor anuale de valorificare/reciclare se realizează prin aceste operaţiuni de prelucrare/procesare/producţie a deşeurilor de ambalaje, adică prin reciclare.

În plus a reţinut că Administraţia Fondului pentru Mediu a aplicat un text legal care nu era în vigoare în anul 2018 (pentru simplul fapt că a intrat în vigoare doar în 2019). Or, potrivit legislaţiei de mediu corect determinate, "(...) Momentul la care Încetează responsabilitatea reclamantei de justificare/asigurare a realizării obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incidenra cu recuperare de energie a deşeurilor de ambalaje este predarea deşeurilor către operatorii economici autorizaţi pentru reciclare/incinerare.".

Recurenta a mai invocat faptul că prima instanţă a invocat aplicarea unor prevederi legale inexistente în cursul anului 2018, care se aplică începând cu data de 01.01.2019.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că, la stabilirea stării de fapt fiscale pentru anul 2018, inspecţia fiscală a avut în vedere formele consolidate ale O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru Mediu, republicată, cu modificările ulterioare, aplicabile fiecărei perioade supuse modificărilor succesive. Prin urmare, inspecţia fiscală nu a avut în vedere aplicarea exclusivă şi singulară a O.U.G. nr. 74/17.07.2018, ci formele consolidate ale O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru Mediu, republicată, cu modificările ulterioare şi ale Legii nr. 249/2015, cu modificările şi completările ulterioare.

Mai mult, în cuprinsul formelor consolidate ale O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru Mediu, republicată, cu modificările ulterioare, în vigoare atât anterior publicării, cât şi intrării în vigoare a O.U.G. nr. 74/17.07.2018, se face referire la activitatea de preluare a responsabilităţii valorificării/reciclării deşeurilor de ambalaje, activitate prevăzută de legislaţie şi anterior datei de 01.01.2019.

De asemenea, în cuprinsul Legii nr. 249/2015 privind modalitatea de gestionare a ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje, forma consolidată în vigoare pentru perioada 13.04.2018 - 18.07.2018 (dar şi anterior) face referire la activitatea de transferare a responsabilităţii privind valorificarea/reciclarea deşeurilor de ambalaje. Forma consolidată în discuţie, valabilă pentru perioada 13.04.2018 - 18.07.2018 este realizată prin includerea modificărilor şi completărilor aduse de Rectificarea nr. 249 din 28 octombrie 2015; O.U.G. nr. 38 din 28 iunie 2016: Legea nr. 87 din 4 aprilie 2018.

Într-adevăr, prin O.U.G. nr. 74/17.07.2018, terminologia specifică activităţii de preluare a responsabilităţii a fost modificată, astfel că forma consolidată în vigoare pentru perioada 19.07.2018 - 16.01.2019 face referire la organizaţii care implementează obligaţiile privind răspunderea extinsă a producătorului, începând cu data de 01.01.2019. Atât în cuprinsul formei consolidate valabile pentru perioada 13.04.2018 -18.07.2018 (dar şi anterior), cât şi în cuprinsul formei consolidate valabile pentru perioada 19.07.2018 - 16.01.2019 este prezent articolul 16, care face referire, în esenţă, la acelaşi tip de activitate, anume transferul responsabilităţii valorificării/reciclării deşeurilor de ambalaje.

Pe de altă parte, nu doar acesta este temeiul care determină circumstanţierea conţinutului obligaţiei intimatei de a dovedi trasabilitatea reciclărilor, ci doar temeiul pentru activitatea de transfer al responsabilităţii valorificării/reciclării deşeurilor de ambalaje, transfer necontestat în speţă.

Ca urmare, se înlătură considerentul primei instanţe referitor la faptul că recurenta ar fi aplicat intimatei, in cadrul actelor contestate, un text legal care nu era in vigoare in anul 2018.

În concluzie, constatând eronată situaţia premisă de la care a pornit prima instanţă (faptul că momentul la care încetează responsabilitatea reclamantei de justificare/asigurare a realizării obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie a deşeurilor de ambalaje este predarea deşeurilor către operatorii economici autorizaţi pentru reciclare/incinerare), Înalta Curte constată greşita aplicare a legii de către aceasta şi caracterul fondat al motivului de recurs invocat de recurentă şi întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

7.3. Temeiul procesual al soluţiei date recursului

Pentru toate aceste considerente, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de recurenta-pârâtă, va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va respinge acţiunea în anulare formulată de reclamanta, ca nefondată; va menţine sentinţa recurată cu privire la soluţia dată excepţiei de nelegalitate şi cererii de suspendare (nerecurată).

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Administraţia Fondului pentru Mediu împotriva sentinţei civile nr. 410 din data de 14 martie 2023 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Respinge acţiunea în anulare formulată de reclamanta A. S.A., ca nefondată.

Menţine sentinţa recurată cu privire la soluţia dată excepţiei de nelegalitate şi cererii de suspendare.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 16 aprilie 2024.