Tax assessments partially annulled as tax authority appeal rejected on prescription and retroactive VAT margin scheme grounds

Şedinţa publică din data de 12 aprilie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 23.11.2020, sub nr. x/2020, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, a formulat contestaţie împotriva Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 169 din 19.05.2020, precum şi împotriva Deciziilor de impunere: nr. 4539/15.09.2017 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane fizice, nr. 4539/15.09.2017 privind impozitul pe venit şi contribuţiile sociale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice, nr. 10708/10.10.2017, referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, nr. 9595/10.10.2017 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare, nr. 9625 din 30.10.2017 privind obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA (dobânzi în cuantum de 11.978 RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 2.914 RON), nr. 9625 din 30.10.2017 privind obligaţii fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare pentru obligaţii fiscal principale sau declarate incorect şi stabilite de organul de inspecţie fiscală prin decizii de impunere (în cuantum de 15.004 RON), a deciziei privind obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere emise în cadrul dosarului fiscal nr. x din 31.12.2017, a deciziei privind obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere emise în cadrul dosarului fiscal nr. x din 31.12.2018, a deciziei de impunere nr. x/6.12.2019 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice reprezentând TVA de plată stabilită suplimentar (având la bază Raportul de Inspecţie Fiscală Înregistrat sub nr. x/6.12.2019 încheiat în data de 4.12.2019) şi nr. 1492/14.01.2020 privind obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA în cuantum de 81416 RON (dobânzi in cuantum de 65294 RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 16122 RON), dar şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 210 din 30.06.2020, precum şi împotriva Deciziei privind obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere emise în cadrul dosarului fiscal nr. x din 31.12.2019.

Pe fondul cauzei, a solicitat anularea deciziilor de soluţionare nr. 169/19.05.2020 şi nr. 210/30.06.2020, prin care s-au respins ca neîntemeiate contestaţiile formulate împotriva deciziilor menţionate anterior.

Prin cererea modificatoare a cererii de chemare în judecată, reclamantul a solicitat lărgirea cadrului procesual prin introducerea în cauză a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Prahova şi Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Prahova - Serviciul Fiscal Orăşenesc Băicoi, în calitate de pârâţi.

La data de 22.03.2023, reclamantul a depus o cerere precizatoare la dosar, prin care a arătat că solicită anularea deciziilor de impunere în parte, potrivit raportului de expertiză, în situaţia în care instanţa va reţine că taxa pe valoare adăugată trebuia achitată prin raportare la regimul fiscal special prevăzut de art. 152 indice 2 alin. (4) din Legea nr. 571/2003, restrângând totodată motivele contestaţiei, reclamantul renunţând la motivele de nulitate referitoare la caracterul de continuitate al tranzacţiilor şi la nerespectarea procedurii instituită de OPANAF nr. 2012/2016. Prin urmare, reclamantul a arătat că menţine motivele din cererea de chemare în judecată referitoare la nerespectarea prevederilor art. 118 din Legea nr. 207/2015, la modul eronat de determinare a bazei impozabile pentru calculul taxei, cele invocate la pct. II. (i) din cerere şi la incidenţa prescripţiei pentru anul 2011.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 59 din 10 aprilie 2023, Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de chemare în judecată astfel cum a fost precizată; a anulat în parte actele atacate până la concurenţa următoarelor sume reprezentând creanţe principale: 223.393 RON TVA, 64154 RON impozit pe venit, 9640 RON CAS şi 37900 RON CASS (Decizia de impunere nr. x/15.09.2017), 6965 RON TVA (Decizia de impunere nr. x/06.12.2019), precum şi accesoriile aferente diferenţei dintre sumele pentru care au fost emise deciziile de impunere pentru creanţele fiscale principale şi cele mai sus menţionate, pentru care au fost menţinute actele atacate; a obligat pârâtele la plata către reclamant a sumei de 2500 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova şi Serviciul Fiscal Orăşenesc Băicoi, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea în totalitate a acţiunii.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Un prim motiv de nelegalitate a sentinţei este insuficienta motivare a acesteia, fapt ce se circumscrie dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Motivarea unei hotărâri trebuie să fie clară şi precisă, să se refere la probele administrate în cauză şi să fie în concordanţă cu acestea, să răspundă în fapt şi în drept Ia toate pretenţiile formulate de către părţi, să conducă în mod logic şi convingător la soluţia din dispozitiv. Hotărârea instanţei trebuie să cuprindă, ca o garanţie a caracterului echidistant al procedurii judiciare şi al respectării dreptului la apărare al părţilor, motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei, precum şi cele pentru care s-au înlăturat apărările părţilor.

Pentru a răspunde cerinţelor procesului echitabil, motivarea ar trebui să evidenţieze că judecătorul a examinat cu adevărat chestiunile esenţiale ce i-au fost prezentate. Totodată, motivarea este un element esenţial al unei hotărâri judecătoreşti, o puternică garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar de legalitate şi temeinicie. Obligativitatea motivării hotărârilor judecătoreşti constituie o condiţie a procesului echitabil, exigenţă a art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi art. 6 alin. (1) din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale.

Literatura de specialitate a evocat, pe lângă aspectele subliniate în jurisprudenţă, importanţa examinării efective a argumentelor şi dovezilor părţilor şi obligaţia instanţei de judecată de a elabora nu doar o motivare completă şi clara, dar şi o motivare adecvată, concretă, precisă, necontradictorie şi corespunzătoare tuturor aspectelor de fapt şi de drept ale procesului, încât să arate temeiurile care au condus la concluzia judecătorului.

Deşi considerentele instanţei de fond se întind pe mai multe pagini, acestea cuprind doar o înşiruire de articole de lege fără ca instanţa de fond să explice în mod clar aplicabilitatea lor în speţa dedusă judecăţii, sumele exacte care au fost anulate şi pentru ce motiv s-a dispus anularea lor, pentru ca în final instanţa să menţină în sarcina de plată a reclamantului sumele indicate de expert. Nici din dispozitivul sentinţei recurate nu rezultă clar care sunt sumele anulate, abia din lecturarea dispoziţiei referitoare la accesorii se deduc care ar fi sumele anulate de instanţa de fond.

Aşadar, in considerentele hotărârii atacate, instanţa se rezuma la a invoca articole de lege care ar avea aplicabilitate în speţa dedusă judecăţii, fără însă o indicare clară si precisă a sumelor anulate, fără o argumentare precisă şi fără a indica motivele pentru care sunt respinse apărările sale, niciuna dintre soluţiile dispuse nefiind argumentate cu opinia proprie a instanţei luată în urma analizării tuturor probelor din dosar, ci numai pe baza concluziilor expertului; o astfel de absolutizare a unui instrument probatoriu pe care l-a contestat echivalează cu o nemotivare a soluţiei dispuse, instanţa de fond ignorând în totalitate constatările îndreptăţite ale organelor de inspecţie fiscală referitoare la faptul că reclamantul a desfăşurat operaţiuni taxabile din punct de vedere a T.V.A.

Recurenta a mai invocat faptul că sunt incidente şi motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Noul C. proc. civ., cât priveşte admiterea de către instanţa de fond a excepţiei prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale aferente anului 2011, instanţa de fond făcând o interpretare şi o aplicare greşită a dispoziţiile legale.

Pentru obligaţiile fiscale aferente anului 2011, pe care instanţa le-a apreciat ca fiind prescrise, termenul de prescripţie a început să curgă, potrivit O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (în vigoare până la 31.12.2015), astfel că, în conformitate cu prevederile art. 347 din Legea nr. 207/2015 citat mai sus, termenele se calculează după normele în vigoare la data când au început să curgă, respectiv potrivit art. 91 din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

În speţă, sunt incidente şi prevederile art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, astfel că, potrivit dispoziţiilor legale anterior citate, prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, respectiv de la data de 1 ianuarie a anului următor momentului în care s-a constituit baza de impunere a obligaţiei fiscale.

Totodată, termenul de prescripţie poate fi întrerupt si/sau suspendat in cazurile prevăzute prin O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

In ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, sunt incidente si prevederile art. 134 alin. (2) şi alin. (3) din Legea nr. 57 1/2003 privind Codul fiscal (în vigoare în perioada verificată) şi ale art. 156 indice 2 alin. (1) din acelaşi act normativ, astfel că, pentru TVA aferentă trimestrului IV 2011 (octombrie 2011 - decembrie 2011), obligaţia declarativă intervine la data de 25.01.2012, iar termenul de prescripţie a dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii suplimentare cu titlu de TVA începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, respectiv de la data de 01 ianuarie 2013 şi se împlineşte la data de 31 decembrie 2017. Raportat la prevederile legale invocate anterior, se reţine că faţă de data începerii inspecţiei fiscale, respectiv data de 19.09.2017, dreptul organelor de inspecţie fiscală de a stabili diferenţe de TVA pentru trimestrul IV 2011 nu era prescris, inspecţia începând înainte de împlinirea termenului de prescripţie fiscală.

Prin urmare, faţă de cele mai sus prezentate, argumentele instanţei de fond cu privire la efectul împlinirii termenului de prescripţie a dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2011 sunt neîntemeiate, întrucât inspecţia fiscală a început înăuntrul termenului de prescripţie.

Astfel, din cele reţinute de instanţa de fond în considerentele hotărârii reiese faptul că se confundă, pe de o parte, momentul constituirii bazei de impunere (determinarea profitului impozabil anual prin declaraţia fiscală) cu momentul generării elementelor ce o compun (veniturile şi cheltuielile din cursul anului calendaristic), iar pe de alta parte, acelaşi moment cu elementele ce determină obiectul impunerii (profitul impozabil anual) şi perioada fiscală (anul calendaristic).

Or, din interpretarea sistematică a alin. (2) al art. 23 în raport cu alin. (1) al aceluiaşi articol din Codul de procedură fiscală, rezultă că momentul constituirii bazei de impunere este şi momentul în care se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată, care nu poate fi decât momentul în care expiră termenul până la care contribuabilul trebuie să declare baza impozabilă şi să calculeze impozitul aferent, în măsura în care impozitul se determină prin autoimpunere.

Ca urmare, prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, respectiv de la data de 1 ianuarie a anului următor momentului în care s-a constituit baza de impunere a obligaţiei fiscale, moment care determină naşterea dreptului organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală respectivă.

Cu alte cuvinte, dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale corelative drepturilor de creanţă fiscală se prescrie în termen de 5 ani, termen care începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, adică din momentul constituirii bazei de impunere, conform dispoziţiilor art. 23 din Codul de procedură fiscală.

Momentul constituirii bazei de impunere este reprezentat de ziua în care contribuabilul depune declaraţiile de impunere cu privire la sumele ce reprezintă baza de impozitare.

Conform prevederilor art. 86 alin. (4) şi art. 87 din O.G. nr. 92/2003, republicată, art. 22 şi art. 23 din O.G. nr. 92/2003 republicată, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în acelaşi moment, moment de la care se naşte şi dreptul organului fiscal de a stabili obligaţia fiscală datorată, iar obligaţia fiscală cuprinde obligaţia de a înregistra, calcula, plăti, declara şi orice alte obligaţii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, în aplicarea legilor fiscale.

Sintagma "dacă legea nu prevede altfel" are o importanţă majoră pentru stabilirea dreptului de creanţă, pentru că, în drept, prin legea fiscală au fost stabilite termene până la care persoana impozabilă trebuie să îşi îndeplinească obligaţiile fiscale, abia după împlinirea acestora organul fiscal fiind îndreptăţit să solicite stingerea obligaţiei.

O interpretare contrară ar presupune că organul fiscal are dreptul să solicite, spre exemplu, plata taxei colectate la data emiterii facturii, sau a impozitului pe profit la data emiterii facturii şi înregistrării venitului, înainte de finalizarea perioadei fiscale de raportare şi de expirarea termenului de declarare, fapt care ar duce la încălcarea prevederilor legale în vigoare.

Numai din momentul expirării acestei date organele fiscale pot pretinde contribuabililor declararea şi plata impozitului, în situaţia în care aceştia nu îşi respectă obligaţia legală de a declara şi plăti impozitul respectiv, sau pot iniţia inspecţia fiscală pentru îndeplinirea obiectului specific de activitate al inspecţiei, reglementat expres de art. 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.

In concluzie, instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a textelor legale mai sus citate atunci când a dispus anularea obligaţiilor fiscale stabilite pentru anul 2011 pe motiv că ar fi prescrise.

Totodată instanţa de fond, prin considerentele formulate a încălcat şi aplicat greşit normele de drept material privind regimul de taxare reglementat de dispoziţiile art. 152 indice 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare si pct. 64 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicarea a Codul fiscal, cu modificările si completările.

La art. 152 indice 2 alin. (2) lit. d) este menţionat ca persoana impozabila revânzătoare va aplica regimul special pentru livrările de bunuri second hand, opere de arta, obiecte de colecţie si antichităţi, altele decât operele de arta livrate de autorii sau succesorii de drept ai acestora, pentru care exista obligaţia colectării taxei, bunuri pe care le-a achiziţionat din interiorul Comunităţii de la o persoana impozabila revânzătoare, in măsura in care livrarea de către aceasta a fost supusa taxei in regim special.

Reclamantul nu a dovedit însă indeplinirea condiţiei prezentata anterior, respectiv ca livrarea maşinilor de către societăţile comerciale de la care a achiziţionat respectivele maşini a fost supusă taxei in regim special pentru ca el sa poată aplica regimul special. De asemenea, reclamantul nu a făcut menţiunea si nici nu a dovedit ca autoturismele achiziţionate si ulterior vândute nu fac parte din livrările menţionate la art. 152 indice 2 alin. (11) lit. a) livrări pentru care nu este aplicabil regimul special.

La art. 152 indice 2 alin. (6) din Codul fiscal este prevăzut ca persoana impozabila revânzătoare nu are dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile prevăzute la alin. (2) si (3), in măsura in care livrarea acestor bunuri se taxează in regim special, in timp ce la alin. (7) se precizează ca persoana impozabila revânzătoare poate aplica regimul normat de taxare pentru orice livrare eligibila pentru aplicarea regimului special, inclusiv pentru livrările de bunuri pentru care se poate exercita opţiunea de aplicare a regimului special prevăzut la alin. (3).

Îndeplinirea condiţiilor prevăzute de lege pentru a aplica regimul special de scutire este dovedita de evidentele solicitate a fi intocmite conform prevederilor art. 152 indice 2 din Codul fiscal coroborate cu cele ale Normelor de aplicare a Codul fiscal.

Condiţiile prevăzute de lege pentru aplicarea regimului special, modul de intocmire al documentelor (înscrierea anumitor menţiuni pe facturi), întocmirea obligatorie a unor evidente fac imposibila aplicarea regimului special de TVA pentru bunurile second hand retroactiv, începând din 2011, in cazul de fata.

Începând cu data de 1 ianuarie 2016 regimul special pentru bunuri second hand este reglementat de prevederile art. 312 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal coroborate cu prevederile normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, prevederi care se regăsesc cu modificări nesemnificative, in ceea ce priveşte situaţia reclamantului, in legislaţia aplicabila pana la 31 decembrie 2015.

Drept urmare, reclamantul nu îndeplineşte condiţiile pentru aplicarea regimului special pentru bunurile second-hand.

Cu privire la stabilirea cifrei de afaceri, in ceea ce priveşte stabilirea de către organele fiscale a acesteia in funcţie de dispoziţiile art. 314 si art. 315 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata, astfel cum este dispus in CJUE 388-18/29.07.2019.

La stabilirea TVA de plata in suma de 2.395.558 RON in sarcina reclamantului, organele de inspecţie fiscala au folosit metoda de calcul a sutei mărite in cazul tranzacţiilor efectuate cu persoane fizice, respectiv au considerat ca preturile de vânzare ale autovehiculelor includ deja TVA, având in vedere interpretarea art. 73 si 78 din Directiva 2006/112/CE (directiva TVA) prin care s-a statuat ca atunci când preţul unui bun a fost stabilit de parti fara nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugata, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligata la plata tva, preţul convenit trebuie considerat in cazul in care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobanditor TVA solicitata de administraţia fiscala, ca incluzând deja TVA.

Fata de opinia expertului, reluată şi de instanţa de fond, ca persoanele juridice impozabile din Bulgaria si Portugalia au calculat, facturat si încasat TVA (taxa in amonte), pentru autoturismele achiziţionate reclamantului i-au fost eliberate facturi fiscale de către societăţile furnizoare (facturile emise de către S.C. B. S.R.L, S.C. C. SRL- "autoturism second hand " si S.C. D. având specificata menţiunea "autoturism second hand si TVA 0 % inclusa in baza sistemului de marja art. 143 alin. (1), pentru fiecare autoturism vândut fiind emise si facturi pentru încasare de comision la care sunt specificate "TVA la furnizor nedeductibila".

In ceea ce priveşte calculul TVA colectată la marja de către expertul contabil, condiţiile prevăzute de lege pentru aplicarea regimului special la marja, modul de intocmire al documentelor (înscrierea anumitor menţiuni pe facturi), întocmirea obligatorie a unor evidente fac imposibila aplicarea regimului special de TVA pentru bunurile second hand retroactiv, începând din 2011, in cazul de fata.

Referitor la perioada 01 noiembrie 2011 - 31 decembrie 2015, la control nu s-a acordat drept de deducere a TVA aferenta achiziţiile de bunuri si servicii realizate de către persoana impozabila A., conform prevederilor art. 152, alin. (6) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare si pct. 62 alin. (2) lit. a) al Titlului VI din H.G. nr. 44/2004, cu modificările si completările ulterioare,

Pentru perioada menţionata mai sus, persoana impozabila A. are dreptul sa ajusteze taxa pe valoarea adăugata în primul decont depus după înregistrare sau, după caz, într-un decont ulterior conform Titlului VI - pct. 62 alin. (5) lit. a), lit. b), lit. c) si lit. d) din H.G. nr. 44/2004, modificata de H.G. nr. 1620/2009, cu modificările şi completările ulterioare,

Pentru perioada 01 ianuarie 2016-28.02.2017, având in vedere prevederile art. 310 alin. (6) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente procedează la stabilirea obligaţiei privind taxa de plată, constând în diferenţa dintre taxa pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze si taxa pe care ar fi avut dreptul să o deducă, de la data la care persoana impozabilă respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de TVA conform art. 316 dacă ar fi solicitat înregistrarea în termenul prevăzut de lege, dacă taxa colectată este mai mare decât taxa deductibilă, precum si accesoriile aferente, sau după caz.

Având in vedere cadrul legal prezentat mai sus, rezulta ca valoarea TVA de plata, in cazul persoanelor care nu au solicitat înregistrarea in termenul prevăzut de lege, este taxa datorata pentru perioada ianuarie 2016 - februarie 2017 si plata taxei pe care persoana impozabila ar fi trebuit sa o colecteze pentru perioada noiembrie 2011 - decembrie 2015 daca persoana ar fi fost înregistrată normal in scopuri de taxa conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioada cuprinsa intre data la care persoana respectiva ar fi fost înregistrata in scopuri de taxa daca ar fi solicitat in termenul prevăzut de lege înregistrarea şi data identificării nerespectării prevederilor legale.

Organele de control au efectuat inspecţie fiscala, având la baza verificarea efectuata de către inspectorii antifrauda fiscala, având ca obiectiv verificarea veniturilor obţinute din tranzacţii cu autoturisme in perioada 2015-11.02.2019 si relaţia comerciala desfăşurata cu societatea D. din Bulgaria, fiind intocmit procesul-verbal nr. x/19.09.2019, prin care inspectorii antifrauda din cadrul Direcţiei generale antifrauda fiscală, arata ca persoana fizica A. " a desfăşurat activitatea de comerţ cu autoturisme second hand (uzate), iar în urma analizării documentelor transmise de către Primăria Băicoi a rezultat că In perioada 2015 - 11.02.2019, acesta a efectuat numeroase tranzacţii cu autoturisme, o parte dintre acestea fiind efectuate în scopuri comerciale, motiv pentru care acesta este o persoană impozabilă care a desfăşurat de o manieră independentă activitatea de comercializare, autoturisme şi care din punct de vedere fiscal reprezintă activitate economică cu caracter de continuitate constând în obţinerea de venituri din această activitate din perspectiva taxei pe valoare adăugată".

Prin actele de control încheiate, organele de inspecţie fiscala au procedat in conformitate cu prevederile Codul fiscal, ale Codul de procedură fiscală si a celorlalte acte normative in baza cărora isi exercita atribuţiile.

Având in vedere cele prezentate, obligaţiile fiscale înscrise in Deciziile de impunere anulate în parte de instanţa de fond, stabilite in sarcina reclamantei, sunt in stricta concordanta cu prevederile legale.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 si 8 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatul-reclamant nu a depus întâmpinare la recurs, deşi acesta i-a fost comunicat în termenul legal.

5. Soluţia instanţei de recurs

5.1. Elemente de fapt relevante reţinute de prima instanţă

În anul 2017, reclamantul a fost supus unei inspecţii fiscale, care a avut ca obiect verificarea modului de calcul, evidenţiere şi declarare a obligaţiilor fiscale datorate bugetului general consolidat al statului, reprezentate de taxa pe valoarea adăugată aferentă perioadei 01.11.2011 -28.02.2017, impozitul pe venit aferent perioadei 01.01.2011 - 31.12.2016, CASS aferent perioadei 01.01.2011 - 31.12.2016 şi CAS aferent anului 2016.

În urma verificărilor, s-a întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.09.2017, în baza căruia au fost emise Deciziile de impunere nr. x/15.09.2017, prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare, reprezentând TVA în sumă 2.395.558 RON, impozit pe venit în sumă de 134.376 RON, CASS în sumă de 47.366 RON şi CAS în sumă de 14.005 RON.

Ulterior, reclamantul a fost supus unei reverificări ce a vizat taxa pe valoare adăugată aferentă perioadei 01.01.2015 - 31.12.2016, în urma căreia a fost întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x/06.12.2019, în baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr. x/06.12.2019, prin care a fost stabilită o obligaţie fiscală suplimentară reprezentând TVA în sumă de 215.392 RON.

Având în vedere creanţele fiscale principale de mai sus, au fost emise Decizii de impunere şi pentru accesoriile datorate, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârzie, precum şi penalităţi de nedeclarare, decizii a căror anulare s-a solicitat de reclamant în prezenta cauză.

Toate aceste decizii privind creanţele fiscale principale şi accesorii au fost contestate anterior de reclamant în procedura prealabilă, fiind emise Deciziile de soluţionare a contestaţiei nr. 169 din 19.05.2020 şi 210 din 30.06.2020, prin care contestaţiile au fost respinse în integralitate ca neîntemeiate.

Pârâtul a reţinut, în esenţă, că reclamantul a efectuat în perioada 2011-2017 un număr de 184 de tranzacţii cu autoturisme, activitate pentru care nu a fost autorizat conform legii, reprezentând fapte de comerţ din care au rezultat venituri comerciale pe care nu le-a declarat la organul fiscal şi nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA conform legii, la depăşirea plafonului de scutire de taxă.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina reclamantului o TVA suplimentară în sumă totală de 2.395.558 RON, la care s-au adăugat impozitul pe venit din activităţi independente în sumă de 134.376 RON, din care 20.717 RON în anul 2014, 95.732 RON în anul 2015, 17.927 RON în anul 2016, calculat la o bază de impozitare în valoare de 839.847 RON prin aplicarea cotei de 16%, contribuţia de asigurări sociale de sănătate în sumă de 47.366 RON din care 7.122 RON în anul 2014, 32.908 RON în anul 2015, 7.336 RON în anul 2016, calculată la o bază de impozitare în valoare de 861.188 RON prin aplicarea cotei de 5,5% şi contribuţia de asigurări sociale în sumă de 14.005 RON în anul 2016, calculata la o bază de impozitare în valoare de 133.383 RON prin aplicarea cotei de 10,5%.

Referitor la Raportul de inspecţie fiscală nr. x/06.12.2019, organele fiscale au precizat că pentru determinarea operaţiunilor impozabile şi a T.V.A. colectată, baza de impozitare în sumă de 1.000.460 RON s-a constituit din valoarea de comercializare a autoturismelor evidenţiată în contractele de vânzare-cumpărare puse la dispoziţie de Primăria Băicoi, iar TVA colectată în sumă de 215.392 RON a fost reprezentată de TVA aferentă livrărilor de autoturisme către persoane fizice şi juridice.

5.2. Analiza motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Recurentele au invocat insuficienta motivare a sentinţei; faptul că, deşi considerentele instanţei de fond se întind pe mai multe pagini, acestea cuprind doar o înşiruire de articole de lege fără ca instanţa de fond să explice în mod clar care este aplicabilitatea lor în speţa dedusă judecăţii şi nici sumele exacte care au fost anulate şi pentru ce motiv s-a dispus anularea lor, pentru ca în final instanţă să menţină în sarcina de plată a reclamantului aproximativ sumele indicate de expert; nici din dispozitivul sentinţei recurate nu rezultă clar care sunt sumele anulate, ci abia din lecturarea dispoziţiei referitoare la accesorii se deduc care ar fi sumele anulate de instanţa de fond. Aşadar, in considerentele hotărârii atacate, instanţa nu a indicat motivele pentru care sunt respinse apărările lor, niciuna dintre soluţiile dispuse nefiind argumentată cu opinia proprie a instanţei luată în urma analizării tuturor probelor din dosar, ci numai pe baza concluziilor expertului, o astfel de absolutizare a unui instrument probatoriu pe care l-a contestat, echivalând cu o nemotivare a soluţiei dispuse.

Înalta Curte constată că o parte esenţială în cadrul explicitării situaţiei de drept de către prima instanţă este reprezentată de prezentarea cadrului legal, mai ales în situaţia în care speţa dedusă judecăţii este una mai rar întâlnită.

Apoi, cum stabilirea situaţiei de fapt este atributul exclusiv al instanţelor de fond, iar instanţei de recurs nu îi este permisă o cenzură de temeinicie a hotărârii atacate, nici modificarea situaţiei de fapt şi nici reaprecierea probatoriului cauzei, criticile privind modalitatea de reţinere a situaţiei de fapt trebuie să fie circumstanţiate unor susţineri care să releve o evidentă încălcare a prevederilor art. 425 din C. proc. civ.

În modalitatea de constatare a situaţiei de fapt de către prima instanţă, Înalta Curte nu poate identifica o omisiune esenţială a argumentaţiei, iar explicitarea în detaliu a elementelor de fapt evaluate prin prisma probatoriului ce au format convingerea instanţei nu reprezintă un element impus de lege; formarea convingerii intime a judecătorului cu privire la situaţia de fapt nu poate fi supusă cenzurii instanţei de recurs.

Cu titlu generic, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti. Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.

Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă. Înalta Curte constată că, în cadrul criticilor subsumate acestui motiv de casare, recurentele au invocat în esenţă chestiuni privind modalitatea de apreciere a probatoriului de către prima instanţă; or, din cercetarea considerentelor sentinţei, reiese că prima instanţă a expus silogismul judiciar ce a stat la baza soluţiei date, nefiind necesar ca aceasta să răspundă în mod exhaustiv tuturor subargumentelor invocate de către părţi. Pe de altă parte, evaluarea probatoriului reprezintă un aspect de fapt, ce nu poate face obiectul recursului, cât timp nu se constată o lipsă totală de motivare; or, din cele deja antamate, se constată că prima instanţă a motivat corespunzător soluţia adoptată atât din perspectiva faptică, cât şi juridică; acuzaţia nemotivării presupune lipsa totală a considerentelor sau lipsa într-o aşa măsură încât nu se poate explica într-o maniera rezonabilă soluţia dată prin dispozitiv.

De altfel, se constată că prin argumentele aduse de recurente pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată.

Instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

În fine, în ceea ce priveşte aspectul că nu au fost indicate în clar sumele anulate şi că acestea nu reies explicit din considerentele hotărârii, acesta nu are relevanţă din perspectiva nemotivării sentinţei, ci eventual din perspectiva unei eventuale lămuriri a acesteia, are însă nu face obiectul concret al acestui motiv de casare.

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei.

5.3. Analiza motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. referitor la greşita admitere de către instanţa de fond a excepţiei prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale aferente anului 2011

Prima instanţă a reţinut că Deciziile de impunere, precum şi Decizia de soluţionare a contestaţiei sunt lovite de nulitate, în ce priveşte creanţa principală constând în TVA suplimentar de plată şi accesoriile aferente anului 2011, întrucât în cauză a intervenit prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale, reţinând totodată că alte creanţe fiscale nu s-au stabilit prin deciziile de impunere, pentru anul 2011; de asemenea, a mai constatat că prescripţia termenului de a stabili creanţe fiscale se răsfrânge şi asupra constatărilor legate de taxa pe valoare adăugată, având în vedere şi dispoziţiile art. 117 alin. (1) din Legea nr. 207 din 2015, aplicabil faţă de data inspecţiei fiscale, în conformitate cu care inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale, iar faţă de considerentele de mai sus, anul 2011 nu mai putea face obiectul unei inspecţii.

Potrivit art. 91 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel, iar termenul de prescripţie a dreptului începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

Prin decizia nr. 21/14.09.2020 a ÎCCJ pronunţată într-un recurs în interesul legii s-a dispus că, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

În temeiul acestei decizii, prima instanţă a constatat că dreptul organelor fiscale de stabili creanţe fiscale reprezentând impozit pe profit şi TVA pentru anul 2011 a început să curgă la data de 1 ianuarie 2012 şi s-a împlinit la 31 decembrie 2016, anterior datei începerii inspecţiei fiscale (faţă de data de 13.09.2017 de întocmire a procesul-verbal, comunicat reclamantului).

Înalta Curte constată că motivarea primei instanţe referitoare la momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie conţine o corectă aplicare a legii. Interpretarea corectă a legii a fost statuată cu putere obligatorie prin Decizia nr. 21/2020 din 14 septembrie 2020 emisă de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, iar asupra acestui aspect nu mai poate fi statuat în mod diferit, decizia de mai sus fiind obligatorie conform art. 517 alin. (4) din C. proc. civ.

De asemenea, în mod corect a fost înlăturat argumentul în sensul că decizia nr. 21/2020 a ÎCCJ-Completul pentru soluţionarea RIL nu ar fi aplicabilă în materia creanţelor fiscale reprezentate de TVA, cât timp termenul de 5 ani de prescripţie este aplicabil inclusiv obligaţiilor fiscale reprezentate de taxă pe valoare adăugată, în considerarea reglementării de drept comun a instituţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale şi nu este întemeiată interpretarea care distinge în funcţie de modalitatea de declarare a fiecărui tip de obligaţie (declaraţie fiscală, decont de TVA şi altele asemenea); pe de altă parte, inexistenţa unor sume impuse cu titlu de TVA aferent anului 2007 nu conduce la nulitatea sentinţei.

În concluzie, Înalta Curte constată caracterul nefondat al motivului de recurs referitor la greşita aplicare a legii cu privire la prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale aferente anului 2011, cât timp la data declanşării inspecţiei fiscale termenul de prescripţie era împlinit.

5.4. Analiza motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. referitor la aplicarea greşită a legii prin aceea că reclamantul nu îndeplineşte condiţiile pentru aplicarea regimului special pentru bunurile second hand

Recurentele au invocat faptul că art. 152 indice 2 alin. (2) lit. d) prevede că persoana impozabila revânzătoare va aplica regimul special pentru livrările de bunuri second-hand, opere de arta, obiecte de colecţie si antichităţi, altele decât operele de arta livrate de autorii sau succesorii de drept ai acestora, pentru care exista obligaţia colectării taxei, bunuri pe care le-a achiziţionat din interiorul Comunităţii de la o persoana impozabila revânzătoare, în măsura in care livrarea de către aceasta a fost supusa taxei in regim special. Reclamantul nu a dovedit însă indeplinirea condiţiei prezentata anterior, respectiv ca livrarea maşinilor de către societăţile comerciale de la care a achiziţionat respectivele maşini a fost supusă taxei in regim special pentru ca el sa poată aplica regimul special. De asemenea, reclamantul nu a făcut menţiunea si nici nu a dovedit ca autoturismele achiziţionate si ulterior vândute nu fac parte din livrările menţionate la art. 152 indice 2 alin. (11) lit. a), livrări pentru care nu este aplicabil regimul special.

Recurentele au susţinut că, având în vedere condiţiile prevăzute de lege pentru aplicarea regimului special, modul de întocmire al documentelor (înscrierea anumitor menţiuni pe facturi), întocmirea obligatorie a unor evidente fac imposibila aplicarea regimului special de TVA pentru bunurile second-hand retroactiv, începând din 2011, in cazul de fata.

Înalta Curte constată că aspectul invocat de recurente este dezlegat în mod obligatoriu prin Decizia nr. 84 din 13.12.2021 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, invocată şi de instanţa de fond.

Această decizie stabileşte în mod clar faptul că regimul fiscal special reglementat pentru operaţiuni second hand de art. 1522 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se aplică şi persoanelor fizice care nu au îndeplinit obligaţia prevăzută de art. 6 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 privind desfăşurarea activităţilor economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale şi care au efectuat activitate economică de revânzare autoturisme second hand, atunci când înscrierea ca plătitor de TVA s-a efectuat din oficiu de organul fiscal, dacă se dovedeşte îndeplinirea de către persoana impozabilă a condiţiilor de fond prevăzute de art. 1522 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; aplicarea regimului special prevăzut de art. 1522 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 de către organul fiscal care a dispus înscrierea din oficiu a persoanei ca plătitoare de TVA nu este condiţionată de îndeplinirea condiţiilor de formă stabilite prin art. 1522 alin. (13) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 64 alin. (7) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dacă se dovedeşte îndeplinirea de către persoana impozabilă a condiţiilor de fond prevăzute de art. 1522 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Or, îndeplinirea condiţiilor de fond a fost statuată de prima instanţă şi nu a fost negată prin recursul formulat, recurentele invocând exclusiv lipsa îndeplinirii condiţiilor de formă.

Astfel, prima instanţă a reţinut, în cadrul situaţiei de fapt, că în perioada 2012 - 2017 reclamantul a efectuat în mod repetat tranzacţii cu autoturisme, obţinând venituri din vânzarea acestora, fără ca activitatea sa să fie înregistrată/autorizată, astfel că activitatea desfăşurată a dobândit caracter de continuitate şi a atras calificarea ca persoană impozabilă a reclamantului, în conformitate cu prevederile art. 127 din Legea nr. 571/2003. S-a mai reţinut, din contractele de vânzare - cumpărare că reclamantul a depăşit plafonul de scutire TVA prin vânzările efectuate în luna februarie 2012, având astfel obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului, în conformitate cu art. 152 din Legea nr. 571/2003 astfel cum acesta era în vigoare în luna februarie 2012. Ca urmare, reclamantul a devenit plătitor de TVA începând cu data de 01.04.2012, având în vedere cifra de afaceri realizată în anul 2012, acesta fiind primul an care putea face obiectul inspecţiei fiscale, în urma reţinerii incidenţei prescripţiei dreptului de a stabili creanţe fiscale pentru anul 2011. Reclamantul a efectuat tranzacţii cu autoturisme care au fost achiziţionate de la furnizori interni, în acest caz taxa pe valoare adăugată datorată fiind cea în regim normal, dar şi de la furnizori care îndeplinesc condiţiile prevăzute de art. 1522 din Legea nr. 571/2003 pentru care taxa se calculează la marja profitului. Totodată, reclamantul a achiziţionat autovehicule din spaţiul intracomunitar, respectiv Bulgaria şi Portugalia (o achiziţie), fiind aplicat regimul normal de taxare cu ocazia achiziţiei.

În consecinţă, dacă persoana impozabilă îndeplineşte condiţiile de fond pentru aplicarea regimului special al marjei, prevăzut de art. 1522 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, taxa pe valoare adăugată se calculează în conformitate cu acest articol, respectiv în funcţie de marja profitului, neputându-i fi opus contribuabilului faptul că acesta nu a îndeplinit condiţiile de formă, respectiv că nu s-a înregistrat în scop de TVA, ca nu a ţinut o evidenţă contabilă ori că nu a optat pentru acest regim, care reprezintă regula în privinţa tranzacţiilor cu autovehicule second hand.

În materia bunurilor second hand, are prioritate regimul special de taxare, în condiţiile în care alin. (7) al aceluiaşi articol prevede expres că persoana impozabilă revânzătoare poate aplica regimul normal de taxare.

Înalta Curte constată ca fiind corect aplicată legea sub aspectul calculării cifrei de afaceri pe baza tuturor sumelor, exclusiv taxa pe valoare adăugată, încasate sau care urmează a fi încasate de comerciantul persoană impozabilă, independent de modalitatea în care aceste sume vor fi efectiv impozitate, astfel cum a statuat Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C - 388/18. Prin urmare, chiar dacă ulterior depăşirii plafonului modalitatea concretă de impozitare poate fi aceea prevăzută de art. 1522 Codul fiscal, în care baza de impozitare este constituită din marja profitului, acest aspect nu se răsfrânge şi asupra modului de calcul al cifrei de afaceri, în raport de care se stabileşte obligaţia de înregistrare în scop de TVA a persoanei impozabile, în mod corect înlăturând prima instanţă de la aplicare prevederile pct. 61 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004, în lumina dispoziţiilor art. 148 din Constituţia României.

Revenind la situaţia de fapt, prin raportul de expertiză s-a constatat că pentru facturile de achiziţii de la B. S.R.L. nu s-a dedus TVA şi nici nu s-a colectat TVA, întrucât tranzacţiile au avut loc în prima parte a anului 2011, înainte de depăşirea plafonului de TVA, pe facturile emise de aceste societăţi nefiind identificate menţiunile "autoturism second - hand" şi "TVA la furnizor nedeductibilă"; pe facturile primite de la E. (TVA 0% persoană neimpozabilă) este înscris "comision", care a fost considerat în raportul de expertiză cheltuială în momentul stabilirii marjei de profit; pentru facturile emise de persoane impozabile cu cota standard de TVA (emise de S.C. C. S.R.L., facturi de achiziţie din Bulgaria şi Portugalia), s-a considerat că sunt emise cu TVA în regim normal.

Totodată, la efectuarea calculelor în cuprinsul raportului de expertiză, pentru facturile emise de persoane impozabile cu taxa 0% la marjă, s-a considerat că livrarea acestor bunuri se taxează în regim special de TVA; pentru bunurile achiziţionate în baza contractelor încheiate cu persoane fizice şi juridice neimpozabile, s-a considerat livrarea acestor bunuri în regim TVA la marjă; s-a colectat TVA aferentă mărfurilor în stoc la 31.12.2016 în sumă de 97.014 RON, iar pentru anul 2012, s-a constatat în mod corect că vânzarea din 17.10.2012 către F. este de 28500 eur, faţă de 28.500 RON, valoare avută în vedere de pârâte, care se regăseşte în Anexa 2 R.I.F. x/15.09.2017, fila x, vol. II.

Tot prin raportul de expertiză s-a constatat că achiziţia autoturismului BMW cu seria x din data de 21.12.2012 a fost luată în considerare atât în anul 2012, cât şi şi în anul 2013, constatare pe care instanţa o găseşte corectă, având în vedere anexa 2, poziţia 18, precum şi Anexa 3 RIF, poziţia 3 R.I.F. x/15.09.2017.

Cum în mod corect a statuat prima instanţă, la calculul taxei pe valoare adăugată datorată de reclamant, s-a avut în vedere faptul că acesta are drept de deducere pentru taxa achitată furnizorilor interni de autovehicule, în regim normal de taxă, instanţa constatând, astfel cum reiese din adresa emisă de pârâtă din data de 30.09.2022, aflată la dosar, că reclamantul nu şi-a exercitat dreptul de deducere TVA printr-un decont ulterior înregistrării în scop de TVA, înregistrare care a avut loc sub imperiul Legii nr. 227/2015. Prin urmare, taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar, pe care reclamantul o are de plată, s-a stabilit ţinându-se cont de taxa deductibilă şi constă în diferenţa dintre taxa pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze şi taxa pe care ar fi avut dreptul să o deducă, de la data la care persoana impozabilă respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de TVA conform art. 316 din Legea nr. 227/2015, dacă ar fi solicitat înregistrarea în termenul prevăzut de lege, având în vedere taxa colectată este mai mare decât taxa deductibilă.

Înalta Curte constată ca fiind esenţial raţionamentul dezvoltat de prima instanţă referitor la necesitatea evitării dublei impozitări, cu referire la considerentele Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din Hotărârea pronunţată în cauza C - 203/10, paragrafele 47-50, expuse pe larg în cadrul sentinţei.

Întrucât reclamantul nu mai are drept de deducere pentru taxa achitată în regim normal aferentă achiziţiilor din cele două state din U.E. (deoarece dacă activitatea sa ar fi fost autorizată, respectivele livrări ar fi fost ori scutite de taxă, ori considerate operaţiuni neimpozabile potrivit art. 4 din Directiva 2006/112/CE), achitarea unei noi taxe în regim normal ar atrage o dublă impozitare.

În acest sens, potrivit art. 126 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003, nu sunt considerate operaţiuni impozabile în România achiziţiile intracomunitare de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi de antichităţi, în sensul prevederilor art. 152 indice 2, atunci când vânzătorul este o persoană impozabilă revânzătoare, care acţionează în această calitate, iar bunurile au fost taxate în statul membru de unde sunt furnizate, conform regimului special pentru intermediarii persoane impozabile, în sensul art. 313 şi 326 din Directiva 112, sau vânzătorul este organizator de vânzări prin licitaţie publică, care acţionează în această calitate, iar bunurile au fost taxate în statul membru furnizor, conform regimului special, în sensul art. 333 din Directiva 112. Totodată, potrivit art. 143 alin. (2) lit. a), sunt scutite de taxă următoarele livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, cu excepţia livrărilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi, conform prevederilor art. 152 indice 2, acestea din urmă nefiind considerate operaţiuni impozabile în România.

Ca urmare, în mod corect a reţinut prima instanţă că singura posibilitate de evitare a dublei impuner, este aplicarea regimului special de impozitare al bunurilor second - hand şi pentru revânzarea autovehiculelor achiziţionate de la respectivele persoane impozabile, deoarece în caz contrar taxa achitată de reclamant esteimposibil de recuperat, cât timp legiuitorul nu reglementează dreptul de deducere pentru o operaţiune care era scutită sau care nu era impozabilă).

Astfel, Înalta Curte constată caracterul corect al modalităţii de aplicare a legii de către prima instanţă şi, pe cale de consecinţă, caracterul nefondat al motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

5.5. Temeiul procesual al soluţiei date recursului

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 488 alin. (1) alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurentele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova şi Serviciul Fiscal Orăşenesc Băicoi împotriva sentinţei nr. 59 din 10 aprilie 2023 pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 12 aprilie 2024.