Taxpayer's restitution claims remanded after partial reversal; VAT and profit tax deductions upheld

Şedinţa publică din data de 9 aprilie 2024

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea formulată la data de 23.06.2020, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat următoarele:

- Anularea parţială a Deciziei nr. 507/23.12.2019 privind soluţionarea contestaţiilor formulate de A. înregistrate la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. x/26.08.2019 şi sub nr. x/27.08. 2019 respectiv în limita următoarelor sume:

a) 1.614.303 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar în sarcina Societăţii;

b) 4.907.922 RON, reprezentând baza de impozitare suplimentară stabilită pentru anii 2010-2016 în cazul impozitului pe profit;

- Anularea parţială a Deciziei nr. 138.425/16.01.2020 privind soluţionarea contestaţiei formulate de A. Bucureşti împotriva Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x din 11.06.2019 corectată în data de 11.09.2019 şi înregistrată la Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Direcţia Generală de Administrare a. Marilor Contribuabili sub nr. x/02.10.2019 şi la AIF sub nr. x/07.10.2019, respectiv în ceea ce priveşte obligaţia depunerii unor declaraţii rectificative pentru anii 2017 şi 2018 în vederea reflectării diminuării cu suma de 4.907.922 RON a pierderilor fiscale înregistrate de Societate în anii 2010-2016;

- Anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/31.05.2019 ("Decizia de impunere" - Anexa nr. 4), respectiv în limita sumei de 1.614.303 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar în sarcina Societăţii;

- Anularea parţială a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/12.06.2019 ("Decizia privind modificarea bazei de impozitare" - Anexa nr. 5), respectiv în limita sumei de 4.907.022 RON reprezentând baza de impozitare suplimentară stabilită pentru anii 2010-2016 în cazul impozitului pe profit;

- Anularea parţială a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/11.06.2019, corectată în data de 11.09.2019 ("Dispoziţia privind măsurile" - Anexa nr. 6, respectiv în ceea ce priveşte obligaţia depunerii unor declaraţii rectificative pentru anii 2017 şi 2018 în vederea reflectării diminuării cu suma de 4.907.922 RON a pierderilor fiscale înregistrate de Societate în anii 2010-2016;

- Constatarea nelegalităţii parţiale a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.05.2019, respectiv în ceea ce priveşte:

a. obligaţia Societăţii de a plăti suma de 1.614.303 RON cu titlu de TVA;

b. stabilirea unei baze de impozitare suplimentare în cazul impozitului pe profit cu un cuantum de 4.907.922 RON;

- Obligarea Pârâtelor la restituirea sumei de 1.614.303 RON plătite de Societate prin ordinul de plată din data de 02.04.2018, plată care a determinat intervenţia compensării

- Obligarea Pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze,

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 2221 din 29 noiembrie 2022, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins ca neîntemeiată excepţia rămânerii fără obiect/a lipsei de obiect invocată de parata Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor - Agenţia Naţională de Administrare Fiscala prin întâmpinarea din 24.08.2020, în ceea ce priveşte cererea reclamantei având ca obiect anularea sumei de 291 617 RON, reprezentând diminuarea pierderii fiscale.

A respins ca neîntemeiata excepţia inadmisibilităţii capetelor de cerere având ca obiect restituirea sumelor plătite de către reclamantă, formulate prin cererea introductivă din 23.06.2020 si prin cererea modificatoare din 11.11.2020, excepţie invocată de parata Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili- Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin întâmpinări.

A admis in parte cererea de chemare în judecata formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, şi A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, astfel cum a fost modificata la 09.11.2020 si precizata la 03.11.2022.

A anulat parţial Decizia nr. 507/23.12.2019 emisa de Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala, cu privire la mentinerea in sarcina societăţii reclamante a obligatiei de a achita TVA suplimentara in cuantum de 1 606 846,52 RON si stabilirea unei baze de impozitare suplimentare in suma de 3 779 602 RON, pentru anii 2010- 2016, in vederea calculului impozitului pe profit. Anuleaza parţial Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/31.05.2019, cu privire la stabilirea in sarcina societăţii reclamante a obligaţiei de a achita TVA stabilita suplimentar in cuantum de 1 606 846,52 RON.

A anulat parţial Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspectiei fiscale nr. x/12.06.2019, în ceea ce priveşte stabilirea unei baze de impozitare suplimentare in suma de 3 779 602 RON, pentru anii 2010-2016 in vederea calculului impozitului pe profit.

A anulat parţial Decizia nr. 138 425 din 16.01.2020, emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala, în ceea ce priveşte menţinerea in sarcina reclamantei a obligaţiei depunerii unor declaraţii rectificative privind impozitul pe profit cod 101 aferente anilor 2017 si 2018, in care sa diminueze pierderea fiscala determinata de societate cu suma de 3 779 602 RON si sa o înscrie ca pierdere fiscala de recuperat din anii anteriori.

A anulat parţial Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/11.06.2019 corectata in 11.09.2019, cu privire la stabilirea in sarcina reclamantei a obligaţiei depunerii unor declaraţii rectificative pentru anii 2017 si 2018, în care sa diminueze pierderea fiscala determinata de societate cu suma de 3 779 602 RON şi să o înscrie ca pierdere fiscală de recuperat din anii anteriori.

A anulat parţial Decizia nr. 200/27.08.2020 emisa de Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala, în ceea ce priveşte menţinerea în sarcina societăţii reclamante a obligaţiei de a achita dobânzi, penalităţi de întârziere şi penalităţi de nedeclarare aferente debitului principal în cuantum de 1 606 846,52 RON reprezentând TVA suplimentara, calculate pentru perioada 25.03.2011 - 02.04.2018.

A anulat parţial Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x din 07.02.2020, emisă de Direcţia Generală a Marilor Contribuabili din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala, în ceea ce priveşte stabilirea in sarcina societăţii reclamante a obligaţiei de a achita dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente debitului principal in cuantum de 1 606 846,52 RON reprezentând TVA suplimentara, calculate pentru perioada 25.03.2011- 02.04.2018.

A anulat parţial Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. x/07.02.2020, emisa de Direcţia Generala a Marilor Contribuabili din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala, cu privire la stabilirea in sarcina societăţii reclamante a obligaţiei de a achita penalităţi de nedeclarare aferente debitului principal in cuantum de 1 606 846,52 RON reprezentând TVA suplimentara, calculate pentru perioada 25.02.2016- 02.04.2018. Respinge in rest cererea de chemare în judecata, astfel cum a fost modificata la 09.11.2020 si precizata la 03.11.2022, ca neîntemeiată.

A redus partea din cheltuielile de judecata efectuate de reclamanta cu plata onorariului de avocat la suma de 35 000 RON.

A obligat paratele la plata către reclamanta a cheltuielilor de judecata in cuantum de 55.250 RON, reprezentând taxa judiciara de timbru in suma de 250 RON, onorariu expert judiciar in suma de 20 000 RON si onorariu de avocat redus in suma de 35 000 RON.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva a sentinţei civile nr. 2221 din 29 noiembrie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta B. S.R.L. (fostă A. SRL), solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi în rejudecare să se admită şi capătul de cerere nr. x formulat prin cererea de chemare în judecată, respectiv cu privire la capătul de cerere nr. x formulat prin cererea precizatoare, şi anume: obligarea intimatelor la restituirea sumei de 1.614.303 RON plătite de societate prin ordinul de plată din data de 02.04.2018, plată care a determinat intervenţia compensării, precum şi obligarea intimatelor-pârâte la restituirea sumei totale de 771807 RON plătite de recurentă cu titlu de penalităţi de nedeclarare, dobânzi şi penalităţi de întârziere, stinse prin compensare la data de 17.02.2020.

În drept, recurenta-reclamantă a invocat critici circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta a învederat că solicită casarea parţială a sentinţei recurate, devoluţiunea pe calea prezentului recurs fiind limitată la soluţionarea celor două capete de cerere mai sus menţionate. în acest sens, prin sentinţa recurată, ambele capete de cerere de mai sus au fost respinse ca neîntemeiate

Susţine recurenta că, în ceea ce priveşte soluţia de respingere a capătului de cerere prin care s-a solicitat restituirea sumei de 1.614.303 RON plătite de societate prin ordinul de plată din data de 02.04.2018, reprezentând obligaţii fiscale principale stabilite în sarcina CAN prin actele de impunere emise, aceasta este nelegală deoarece motivarea sentinţei recurate este rezultatul unor erori fundamentale de interpretare a legii fiscale, conducând aşadar la soluţia nelegală a respingerii acestui capăt de cerere, cu toate că, pe baza sentinţei recurate, se desprinde concluzia că faptele relevante îi erau cât se poate de clare instanţei de fond.

Societatea a fost supusă unei prime inspecţii fiscale, finalizată cu emiterea unei Decizii de impunere pe baza căreia societatea a efectuat o plată, însă, ca efect al contestaţiei fiscale depuse de societate, această primă Decizie de impunere a fost desfiinţată în totalitate şi a fost refăcută inspecţia fiscală.

La momentul la care refacerea inspecţiei fiscale s-a finalizat cu emiterea unei a doua Decizii de impunere, suma plătită de societate în baza primei Decizii de impunere. rămasă la dispoziţia bugetului de stat, a stins sumele stabilite suplimentar prin această a doua Decizie de impunere (căci vechea Decizie nu mai exista, fiind desfiinţată şi această nouă Decizie de impunere a înlocuit-o).

În concret, în perioada 18.07.2017 - 08.02.2018, CAN a fost supusă unei inspecţii fiscale efectuate de către Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Braşov ("ACM"), această acţiune de control vizând verificarea respectării de către Societate a dispoziţiilor legale privitoare la impozitul pe profit în intervalul 01.01.2010-30.09.2016, respectiv a celor privitoare la TVA în intervalul 01.12.2010-30.09.2016.

Ulterior finalizării inspecţiei fiscale, a fost emis Raportul de inspecţie fiscală nr. x/21.02.2018 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/21.02.2018 prin care, în sarcina Societăţii, a fost stabilită obligaţia de a plăti suma de 2.279.886 RON cu titlu de TVA.

La acest moment s-a realizat plata evocată si în considerentele sentinţei recurate, prin ordinul de plată nr. x/04.02.2018 în care, la detaliile plăţii este indicată Decizia de impunere x/21.02.2018, mai sus menţionată.

1. Societatea a contestat actele enumerate în cuprinsul paragrafului precedent, în soluţionarea acestora fiind emisă Decizia nr. 432/24.08.2018 prin care DGSC a dispus inter alia:

• desfiinţarea integrală a Decizia de impunere nr. x/21.02.2018 în intervalul 15.10.2018 - 22.05.2019, dată fiind soluţia dispusă de DGSC prin Decizia nr. 432/24.08.2018, DGAMC a procedat la refacerea inspecţiei fiscale.

Constatările efectuate pe parcursul acestei acţiuni de control au fost consemnate în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală, raport care a stat la baza emiterii Decizia de impunere prin care, în sarcina Societăţii, a fost stabilită obligaţia de a plăti suma de 1.711.355 RON cu titlu de TVA.

Societatea a formulat contestaţie (Anexa nr. 9 a cererii de chemare în judecată -"Contestaţia") şi împotriva actelor emise ca urmare e refacerii inspecţiei fiscale, în soluţionarea acestei ultime contestaţii, fiind emisă Decizia de soluţionare emisă de DGSC prin care a fost dispusă inter alia anularea parţială a Deciziei de impunere, respectiv în ceea ce priveşte suma de 97.052 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar.

Aşadar, considerentele sentinţei recurate prin care se reliefează faptul că suma plătită de societate ar fi aferentă deciziei de impunere nr. x/21.02.2018, care ar fi emisă cu mult timp înainte de contestaţia fiscală din acest litigiu şi de declanşarea litigiului, nu ţin seama tocmai de mecanismul specific procedurii fiscale.

În acest sens, cu toate că instanţa a reţinut absolut corect situaţia de fapt de mai sus, situaţie de fapt probată şi descrisă amănunţit inclusiv în cererea de chemare în judecată, capătul de cerere privind restituirea sumei de 1.614.303 RON a fost respins cu motivarea că suma plătită de Societate indica faptul că plata se referă la Decizia de impunere nr. x/21.02.2018.

În esenţă, nu este vorba despre erori de fapt, căci faptele sunt bine-cunoscute primei instanţe, conform celor de mai sus, ci a unei interpretări eronate a dispoziţiilor art. 279 alin. (3) şi art. 129 Codul de procedură fiscală - care reglementează procedura admiterii unei contestaţii fiscale, cu consecinţa desfiinţării unei Decizii de impunere, urmată de refacerea inspecţiei fiscale.

Din considerentele decizorii reţinute se desprinde ideea că prima instanţă nu a ţinut seama de acest mecanism juridic, prin care, în cazul unei plăţi efectuate în temeiul primei Decizii de impunere, ca efect al soluţiei ulterioare de desfiinţare a acesteia şi de refacere a inspecţiei fiscale, finalizate cu emiterea unei a doua Decizii de impunere, suma plătită rămâne în bugetul statului şi, evident, este alocată pentru stingerea diferenţelor de obligaţii fiscale stabilite prin această a doua Decizie de impunere.

Mai mult, motivarea sentinţei recurate nu ţine seama de normele de drept material din materia restituirii sumelor, şi anume de art. 168 alin. (1) Codul de procedură fiscală, care stabileşte foarte clar că sumele plătite în plus (sau, în speţa de faţă, în temeiul primei Decizii de impunere, care a fost desfiinţată) se restituie numai Ia cerere. Aşadar, în absenţa unei cereri de restituire. suma plătită de Societate nu putea fi restituită din oficiu, neexistând la dispoziţia instanţei de fond nicio probă care să ateste o asemenea restituire şi astfel să se conchidă că suma plătită în temeiul Deciziei de impunere xnr. 35/21.02.2018 nu ar mai fi fost în bugetul de stat la momentul emiterii celei de-a doua Decizii de impunere, şi anume cea care face obiectul prezentei cauze.

Dimpotrivă, astfel cum se reţine chiar în motivarea Sentinţei recurate, în cauză a fost aplicată reducerea penalităţii de nedeclarare, aspect dovedit prin Decizia emisă în acest sens de organele fiscale (depusă în Anexa 15 a cererii modificatoare). Or, Sentinţa recurată nu ţine seama, sub acest aspect, de dispoziţiile art. 181 alin. (2) lit. a) din Codul de procedură fiscală, care instituie ca şi condiţie pentru reducerea cu 75% a penalităţii de nedeclarare. ca obligaţiile fiscale principale. stabilite prin Decizie de impunere, să fie stinse (fie prin plată, fie prin compensare) până la termenul legal de plată.

Or, din moment ce însuşi organul fiscal - care nu e negat niciodată pe parcursul procesului că Societatea ar fi plătit suma mai sus menţionată, mulţumindu-se să formuleze apărări pe aspectul admisibilităţii de plano a unui capăt de cerere privind restituirea - a recunoscut că suma stabilită prin Decizie de impunere este stinsă, este profund criticabilă reţinerea din Sentinţa recurată în sens diametral opus.

Este irelevant la ce dată s-a realizat plata mai sus amintită, câtă vreme ea indică în mod clar Decizia de impunere xnr. 35/21.02.2018, fiind aşadar realizată în considerarea acestei Decizii de impunere şi trebuind aşadar să fie alocată mai departe Deciziei de impunere contestate în prezenta cauză, care a fost emisă ca urmare a desfiinţării celei dintâi şi refacerii inspecţiei fiscale.

Din această perspectivă, motivarea sentinţei recurate nu ţine seama de specificul procedurii discuţiei finale, prevăzut de dispoziţiile art. 130 alin. (2) şi urm. Codul de procedură fiscală, care instituie regula transmiterii unui proiect de Raport de inspecţie fiscală contribuabilului. Pe baza acestui proiect se organizează discuţia finală şi apoi contribuabilul are la dispoziţie un termen pentru a formula un punct de vedere scris. Acest mecanism justifică cunoaşterea de către contribuabil a cuantumului aproximativ şi a numărului şi datei la care urma să fie emisă Decizia de impunere, căci, desigur, unui contribuabil diligent precum CAN, care intenţionează să achite în avans chiar sumele impuse, i se dau astfel de informaţii de către organul fiscal.

Nu în ultimul rând, un aspect neavut în vedere prin sentinţa recurată este inclusiv fişa de evidenţă pe plătitor ataşată Ordinului de plată corect identificat de judecătorul fondului, ca aflându-se în Anexa 8 a cererii introductive. în acest sens, fişa de evidenţă pe plătitor atestă că suma plătită cu ordinul de plată depus a fost în permanenţă în bugetul de stat şi a fost alocată, chiar de organul fiscal, în sistemul său informatic de evidenţă a obligaţiilor fiscale şi a stingerilor acestora dintâi, pe a doua Decizie de impunere, care face obiectul prezentului litigiu.

2. Nelegalitatea soluţiei de respingere a capătului de cerere prin care s-a solicitat restituirea sumei totale de 771.807 RON plătite de Societate cu titlu de penalităţi de nedeclarare, dobânzi şi penalităţi de întârziere, stinse prin compensare la data de 17.02.2020

În ceea ce priveşte respingerea capătului de cerere prin care Societatea a solicitat restituirea sumei reprezentând obligaţii fiscale accesorii, motivarea Sentinţei recurate realizează o eronată interpretare a legii fiscale, întrucât se trece cu vederea că această sumă a fost compensată. în acest sens, desigur, Sentinţa recurată reliefează că, la dosarul cauzei, nu s-ar regăsi o dovadă a plăţii în Anexa 4 - neputând fi siguri dacă aici nu a intervenit totuşi o confuzie între Anexa 4 a cererii de chemare în judecată, care priveşte cu totul alte chestiuni şi Anexa 4 a cererii precizatoare, unde într-adevăr se regăseşte dovada stingerii sumei mai sus amintite.

Or, suma mai sus menţionată s-a stins prin compensare, nefiind însă emisă o decizie de compensare în acest sens, astfel încât singura manieră în care s-a putut proba această stingere este prin depunerea unei fişe de evidenţă pe plătitor, care se regăseşte în Anexa 4 a cererii precizatoare.

Fişa de evidenţă pe plătitor evidenţiază intervenirea compensării, scriptic, astfel încât nu pot exista dubii asupra acestui aspect de ordin factual. Prin Sentinţa recurată, în realitate, se realizează aşadar o interpretare şi aplicare eronată a prevederilor legale, întrucât, chiar în prezenţa dovezilor indubitabile asupra stingerii prin compensare a sumelor stabilite cu titlu de obligaţii fiscale accesorii, aceste dovezi nu au fost considerate suficiente, întrucât ceea ce se cerceta era o dovadă a plăţii (care, prin ipoteză, nu exista).

În considerarea tuturor acestor motive, solicită să se dispună admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, cu ocazia rejudecării, să se dispună admiterea cererii de chemare în judecată şi cu privire la capătul de cerere nr. x formulat prin cererea de chemare în judecată, respectiv cu privire la capătul de cerere nr. x formulat prin cererea precizatoare depusă de Societate, şi anume:

Obligarea intimatelor - pârâte la restituirea sumei de 1.614.303 RON plătite de Societate prin ordinul de plată din data de 02.04.2018, plată care a determinat intervenţia compensării (Anexa nr. 8 a cererii de chemare în judecată);

Obligarea intimatelor - pârâte la restituirea sumei totale de 771.807 RON plătite de Societate cu titlu de penalităţi de nedeclarare, dobânzi şi penalităţi de întârziere, stinse prin compensare la data de 17.02.2020 (Anexa nr. 4 a cererii precizatoare).

Împotriva a sentinţei civile nr. 2221 din 29 noiembrie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care au solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi în rejudecarea cauzei au solicitat să se respingă în tot cererea de chemare în judecată.

În drept, recurentele-pârâte au invocat critici circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta-pârâtă DGAMC a arătat în motivarea recursului:

I. Incidenţa motivului de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Referitor la motivul prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), învederează faptul că ipotezele circumscrise acestui motiv se referă la situaţiile în care instanţa aplică un act normativ care nu este incident în pricina dedusă judecăţii, dă eficienţă unei norme generale în condiţiile existenţei unei norme speciale aplicabile, dă o interpretare greşită textului de lege aplicabil în cauză.

Hotărârea instanţei de fond este nelegală în ceea ce priveşte respingerea ca neîntemeiata a excepţiei inadmisibilităţii capetelor de cerere având ca obiect restituirea sumelor plătite de către reclamantă, fiind dată cu încălcarea dispoziţiilor legii speciale art. 168 Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum şi cu încălcarea dispoziţiilor prevăzute de O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, emis în aplicarea art. 168 din Legea nr. 207/2015, precum şi cu încălcarea principiului Specialia generalibus derogant.

Instanţa de fond în mod nelegal a respins ca neîntemeiată a excepţia inadmisibilităţii capetelor de cerere având ca obiect restituirea sumelor plătite de către reclamantă, apreciind eronat că Legea contenciosului administrativ reglementează un contencios de plină jurisdicţie, în care competenţa instanţei nu se limitează la anularea unui act nelegal, ci include posibilitatea ca prin hotărârea judecătorească să se dispună măsuri în vederea restabilirii situaţiei anterioare, restituiri, precum şi despăgubiri.

Contrar instanţei de fond, în situaţia anulării unui act administrativ fiscal, nicio autoritate fiscală nu poate refuza restituirea. Revine contribuabilului obligaţia de a respecta procedura fiscală şi de a solicita organului competent atât restituirea ca efect al anulării actului administrativ cât si acordarea dobânzilor.

Restituirea sumelor achitate la bugetul de stat şi nedatorate se face numai la cererea contribuabilului, cu excepţia sumelor încasate în plus prin poprire (bancară sau a unui terţ, după caz).

Articolul 168 - 172 din Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015) stabilesc o procedură administrativă specială pentru care se pot restitui sumele de la bugetul de stat.

Dispoziţiile imperative ale art. 168 din Codul de procedură fiscală, incident speţei dau naştere unei noi cauze juridice.

Potrivit art. 168 alin. (1) din Codul procedură fiscală se restituie, la cerere, contribuabilului/plătitorului orice sumă plătită sau încasată fără a fi datorată, conform alin. (8) din acelaşi articol în cazul în care contribuabilul/plătitorul înregistrează obligaţii restante, restituirea/rambursarea se efectuează numai după efectuarea compensării potrivit prezentului cod, potrivit alin. (9) din acelaşi articol în cazul în care suma de rambursat sau de restituit este mai mică decât obligaţiile restante ale contribuabilului/plătitorului, se efectuează compensarea până la concurenţa sumei de rambursat sau de restituit, conform alin. (10) din acelaşi articol în cazul în care suma de rambursat sau de restituit este mai mare decât suma reprezentând obligaţii restante ale contribuabilului/plătitorului, compensarea se efectuează până la concurenţa obligaţiilor restante, diferenţa rezultată restituindu-se contribuabilului/plătitorului.

Noul Cod se completează şi cu prevederile Noului C. civ., în măsura în care aceste prevederi pot fi aplicabile raporturilor dintre autorităţi şi contribuabili. Codul de procedură fiscală are caracter de lege specială faţă de dreptul comun.

Potrivit art. 3 din Codul de procedură fiscală: Raportul Codului de procedură fiscală cu alte acte normative - "(1) Prezentul cod constituie procedura de drept comun pentru administrarea creanţelor prevăzute la art. 2 alin. (2) unde prezentul cod nu dispune, se aplică prevederile C. civ. şi ale C. proc. civ., republicat, în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorităţi publice şi contribuabili/plătitori".

în acest sens, în materie fiscală, aplicabile sunt normele exprese ale codului de procedură fiscală şi ale reglementărilor date în aplicarea acestora, derogatorii de la prevederile normelor generale, cum ar fi C. proc. civ. si Legea nr. 554/2004.

Totodată, potrivit art. 2 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, acolo unde norma de procedură fiscală nu dispune, aceasta se completează cu normele de procedură civilă, textul legii nefăcând nicio referire la completarea cu dispoziţiile Legii nr. 554/2004.

Procedând la verificarea subzistenţei unor dispoziţii derogatorii în codul de procedură fiscală, referitoare la procedura de restituire a sumelor de la buget, instanţa de fond nu a luat în considerare faptul că legiuitorul a prevăzut la art. 168 şi următoarele din Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015) aspecte referitoare la restituirea sumelor de la buget.

Aşadar, cererii de restituire formulate de intimata reclamantă îi devin aplicabile, în mod necesar, prevederile Ordinului MFP nr. 1899/2004, ce reglementează procedura de restituire a sumelor de la buget, această procedură fiind una specială şi derogatorie de la dispoziţiile de drept comun, astfel cum s-a arătat anterior.

Or, potrivit Ordinului nr. 1899/2004, pct. 2 alin. (2) şi (3) alin. (1) şi (2):

"Restituirea se efectuează la cererea contribuabilului, în termen de 45 de zile de la data depunerii şi înregistrării acesteia la organul fiscal căruia îi revine competenţa de administrare a creanţelor bugetare, potrivit prevederilor art. 33 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, denumit în continuare organul fiscal competent.

(1) Cererea de restituire trebuie să fie depusă în cadrul termenului legal de prescripţie a dreptului de a cere restituirea, respectiv în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere dreptul la restituire, să cuprindă codul de înregistrare fiscală a contribuabilului, suma şi natura creanţei solicitate a fi restituită, precum şi documentele necesare din care să rezulte că aceasta nu este datorata la buget.

(2) Cererea de restituire va fi însoţită de copii de pe documentele din care rezultă că suma a fost plătită la buget pentru sumele plătite fără existenţa unui titlu de creanţă, precum şi de copii legalizate de pe hotărârile definitive şi irevocabile sau de pe decizii ale organelor jurisdicţionale sau administrative, după caz, pentru sumele stabilite prin acestea(...)".

Rugăm instanţa să observe că, procedura în restituire este de esenţă una administrativă, restituirea sumelor de la buget putând fi dispusă de organul fiscal inclusiv în baza hotărârii definitive a instanţei, prin care este cenzurată legalitatea actului administrativ fiscal prin care sumele au fost pretinse.

De asemenea, vă rugăm să mai aveţi în vedere şi faptul că procedura de restituire implică verificări cu privire la datoriile fiscale ale contribuabilului, anterior restituirii fiind necesară efectuarea eventualelor compensări:

"(1)în cazul în care suma de restituit este mai mare decât suma reprezentând obligaţiile fiscale restante ale contribuabilului, organul fiscal competent va efectua compensarea până la concurenţa acestor obligaţii fiscale, iar diferenţa rezultată o va restitui acestuia.(...)"

Aşadar, rugăm instanţa să observe că, în ipoteza constatării unei plăţi nedatorate către bugetul de stat, contribuabilul nu este îndreptăţit în mod necesar la restituirea sumei în cuantumul achitat în plus, ci doar la restituirea diferenţelor rezultate din compensarea acestor creanţe cu propriile obligaţii fiscale.

Pe cale de consecinţă, din interpretarea textelor menţionate, rugăm instanţa să observe că intimata-reclamanta nu deţine un drept recunoscut de lege de a pretinde direct în instanţa obligarea organului competent la restituirea sumelor pretins nedatorate, ci aceasta este ţinută să parcurgă procedura reglementată de Ordinul nr. 1899/2004, respectiv o procedură administrativă prealabilă, în cadrul căreia să poată fi verificate eventualele obligaţii fiscale ale acestuia, în scopul compensării cu sumele de restituit. Abia ulterior parcurgerii acestei proceduri, ia naştere dreptul contribuabilului de a contesta în instanţă decizia de restituire emisă în procedura reglementată de ordin, ocazie cu care este verificată inclusiv legalitatea operaţiunilor administrative prealabile (ex. compensări cu datorii ale contribuabilului).

în sensul celor de mai sus sunt este şi o decizie de practică recentă a ICCJ, respectiv decizia civilă nr. 3151/02.06.2022 pronunţată în Dosarul nr. x/2017, pe care a ataşat-o prezentului recurs.

în concluzie, constatând că intimata reclamantă nu a parcurs procedura reglementată de Ordinul nr. 1899/2004 rap. la art. 168 din Codul de procedură fiscală, rugăm instanţa de recurs ca în rejudecare să admită excepţia inadmisibilităţii cererii în restituire adresată direct instanţei de judecată, cu consecinţa casării sentinţei pe acest aspect şi respingerii capetelor de cerere având ca obiect restituirea sumelor plătite de către reclamantă ca inadmisibile.

II. Hotărârea primei instanţe este nelegală, fiind dată cu încălcarea regulilor şi principiilor stabilite în Codul fiscal (indiferent dacă este vorba despre Legea nr. 571/2003 sau Legea nr. 227/2015) cu privire la cheltuielile deductibile la calculul impozitului pe profit, precum şi a dispoziţiilor legale de drept intern incidente în cauză, art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, având în vedere următoarele motive:

Subliniază instanţei de recurs faptul că sunt considerate deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, în interesul contribuabilului, precum şi cele stabilite ca fiind obligatorii prin acte normative în vigoare. Un posibil criteriu de apreciere a scopului efectuării cheltuielilor de către autorităţile fiscale ar putea fi participarea cheltuielilor în costul complet al produselor/serviciilor. Nici în vechea reglementare şi nici în reglementarea actuală nu se enumera limitativ cheltuielile care sunt nedeductibile, ceea ce înseamnă că, pentru orice cheltuială ce nu este expres considerată nedeductibilă, trebuie să se aplice dubla verificare constând în: - verificarea necesităţii cheltuielilor pentru desfăşurarea activităţii economice a contribuabilului si pentru realizarea de venituri impozabile, respectiv existenţa documentelor justificative.

Legiuitorul nu oferă o definiţie expresă a noţiunii de "necesitate", fiind acceptat însă în practică faptul că necesitatea nu se identifică cu "creşterea automată a profitabilităţii", dar nici cu acoperirea unor "nevoi inventate" ale contribuabilului. Adică, nu se poate pretinde în dovedirea necesităţii ca respectivul contribuabil să dovedească intervenirea unei creşteri a profitabilităţii sale prin efectuarea cheltuielii respective, dar nici nu se poate ignora o lipsă de legătură directă între cheltuială si activitatea contribuabilului sau efectuarea unei cheltuieli evitabile (adică, dublarea artificială a unor cheltuieli).

Aceste reguli, coroborate cu art. 11 din Codul fiscal (vechi şi nou) permit organelor fiscale să clasifice cheltuielile în funcţie de natura lor economică si să nu ia în considerare forma juridică pe care o îmbracă şi pe care contribuabilul înţelege să o prezinte.

Alineatul (1) al acestui articol conferă autorităţilor fiscale dreptul de a reconsidera orice tranzacţie în funcţie de scopul economic al acesteia şi nu prin prisma formei pe care o îmbracă din punct de vedere juridic.

în conformitate cu prevederile art. 6 şi art. 7 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscale, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, să determine corect situaţia fiscală, având în vedere toate circumstanţele edificatoare. Sarcina probei în dovedirea actelor şi faptelor care au stat la baza declaraţiilor sale revine contribuabilului, conform art. 65 din Codul de procedură fiscală (aceleaşi reguli regăsindu-se şi în reglementarea actuală).

într-o decizie de practică recentă (Decizia nr. 3388/2020) vizând condiţiile prevăzute de prevederile legale care reglementează impozitul pe profit şi dreptul de deducere în cadrul sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată, ICCJ a arătat că "potrivit art. 64 Codul de procedură fiscală, documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere, iar dispoziţiile art. 65 C. proc. civ. prevăd că "(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal".

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat, în cadrul aplicării criteriului legăturii directe de către administraţiile fiscale si instanţele naţionale, că este obligaţia acestora să ia în considerare toate împrejurările în care s-au derulat operaţiunile în cauză (în acest sens Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98, punctul 25) şi să ia în considerare numai operaţiunile care sunt în mod obiectiv legate de activitatea taxabila a persoanei impozabile, obligaţia de a nu lua în considerare decât conţinutul obiectiv al operaţiunii în cauză fiind cea mai conformă cu scopul urmărit de sistemul comun al TVA-ului, care vizează să asigure securitatea juridică şi să faciliteze actele inerente aplicării TVA (în acest sens Hotărârea din 21 februarie 2013, Finanzamt Koln-Nord, C-104/12, punctul 22 şi punctul 23)."

În ceea ce priveşte TVA, potrivit dispoziţiilor legale de drept intern incidente în cauză, art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile". Potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din acelaşi act normativ, "1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5)", iar dispoziţiile art. 155 alin. (19) prevăd informaţiile pe care în mod obligatoriu le cuprinde factura. Dispoziţii asemănătoare se regăsesc în noul Codul fiscal - art. 297 şi art. 299 alin. (1) lit. a)] şi b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Dreptul de deducere a TVA şi condiţiile exercitării acestui drept sunt expres reglementate la nivel comunitar prin prevederile Directivei (CE) nr. 112/2006 privind sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată, art. 168 şi art. 178.

Sistemul comun al TVA garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (în acest sens Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 25).

Potrivit dispoziţiilor de drept naţional şi de drept comunitar, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată, însă, atât de îndeplinirea cerinţelor de fond, cât şi a celor de formă, primele vizează însăşi existenţa dreptului de deducere, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia.

Astfel, pentru a beneficia de deductibilitate, este necesar să se dovedească realitatea şi efectivitatea prestării serviciilor cu documente valabil încheiate/întocmite, iar acestea să servească operaţiunilor taxabile desfăşurate de beneficiarul lor.

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat, în cadrul aplicării criteriului legăturii directe de către administraţiile fiscale şi instanţele naţionale, că este obligaţia acestora să ia în considerare toate împrejurările în care s-au derulat operaţiunile în cauză (în acest sens Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98, punctul 25) şi să ia în considerare numai operaţiunile care sunt în mod obiectiv legate de activitatea taxabilă a persoanei impozabile, obligaţia de a nu lua în considerare decât conţinutul obiectiv al operaţiunii în cauză fiind cea mai conformă cu scopul urmărit de sistemul comun al TVA-ului, care vizează să asigure securitatea juridică şi să faciliteze actele inerente aplicării TVA (în acest sens Hotărârea din 21 februarie 2013, Finanzamt Koln-Nord, C-104/12, punctul 22 şi punctul 23).

În acelaşi sens sunt şi considerentele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie cuprinse în Decizia nr. 398/16.02.2016, potrivit cărora:

"(...)pentru exercitarea dreptului de deducere trebuie îndeplinite atât condiţiile de fond (legate de persoana impozabilă, existenţa achiziţiei şi destinaţiei acesteia), cât şi de formă (existenţa unei facturi şi conformitatea acesteia cu prevederile art. 155 alin. (5) Codul fiscal).

Analizând probele administrate în cauză, instanţa de fond a reţinut vădit eronat că prin probele administrate în cauză, reclamanta a făcut dovada că aceste cheltuieli privind serviciile din domeniile financiar, contabil, marketing, IT, resurse umane, comercial, juridic, corporate affaires, securitatea muncii achiziţionate de reclamantă de la celelalte societăţi din cadrul A., au caracter deductibil având în vedere că au fost necesare iar serviciile achiziţionate au fost prestate efectiv.

Astfel instanţa a constatat că aceste servicii au fost achiziţionate de A. prin contractele din data de 21.03.2008 şi 01.09.2012 încheiate cu A.; contractul din data de 01.11.2015 încheiat cu A.; contractul din data de 01.06.2008 încheiat cu A. şi contractul din data de 01.06.2008 încheiat cu A..

Instanţa de fond a ignorat dispoziţiilor pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aferent art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, aplicabile speţei conform cărora: "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate, precum şi tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durata de desfăşurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate".

Contrar expertizei efectuate şi constatărilor Curţii de Apel Bucureşti, rugăm instanţa de control judiciar să constate din probatoriul administrat în cauză faptul că intimata - reclamanta nu a demonstrat printr-un probatoriu adecvat că serviciile care făceau obiectul contractelor menţionate au fost efectiv prestate.

Nu s-au prezentat situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, studii de fezabilitate şi altele asemenea care să facă credibile susţinerile părţii.

Este real că în contextul specific analizat o abordare rigidă a acestei probleme ar putea părea excesivă, însă nici nu poate fi girat punctul de vedere al contribuabilului însuşit de instanţa de fond potrivit căruia documentele depuse ar fi în măsură să probeze prestarea serviciilor, respectiv contractul şi facturile fiscale.

Astfel, rugăm instanţa de recurs să constate din probatoriul administrat, exemplificativ fiind chiar proba cu înscrisuri dar şi proba cu expertiza contabilă, că nu rezultă efectivitatea prestării acestor servicii.

Subliniază că astfel de înscrisuri nu fac dovada efectivităţii prestării activităţilor pretins contractate de către reclamantă, întrucât acestea nu descriu nicio constatare concretă, iar toate sunt întocmite la modul generic şi lipsite de substanţă.

Aceste documente reţinute de Curte nu demonstrează realitatea prestării serviciilor, aşa cum impuneau dispoziţiile legale aplicabile în perioada de referinţă care stabileau, în mod neechivoc faptul că:

"Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate".

în consecinţă, contrar celor susţinute de instanţă şi contrar opiniei expertului, apreciem că reclamanta nu a demonstrat printr-un probatoriu adecvat că serviciile care făceau obiectul contractelor menţionate au fost efectiv prestate, astfel că se impune casarea sentinţei ca nelegale, simpla susţinere a utilităţii acestor servicii nefiind de natură a înlocui probatoriul prevăzut de punctele 44 şi 48 ale Normelor aprobate prin H.G. nr. 44/2004, probatoriu care ar fi fost destinat să ofere organelor fiscale posibilitatea obiectivă să constate că acestea au fost nu numai vitale sau doar necesare ci şi, în mod efectiv prestate.

Intimata - reclamanta nu se poate prevala de propria turpitudine pentru a dobândi o situaţie mai favorabilă, fiind culpa acesteia că nu a depus diligente specifice titlului deţinut, de profesionist, pentru a procura şi constitui documente justificative apte să conducă la cuantificarea şi identificarea pretinselor prestaţii executate în perioada de referinţă, aşa cum impun disp. pct. 44 şi 48 din H.G. nr. 44/2004. Or, în lipsa acestor documente justificative sau în situaţia prezentării unora incomplete sau generic redactate, consecinţa firească a fost aceea că în urma inspecţiei şi soluţionării contestaţiei, s-a constatat că reclamanta nu a fost în măsură să facă dovada prestării efective a serviciilor pretins prestate în favoarea acesteia, iar actele administrativ fiscale contestate sunt legale şi se impun a fi menţinute, în limitele analizate mai sus, organele fiscale fiind obligate să ia măsurile legale în urma constatărilor efectuate.

Or, având în vedere cele anterior prezentate din care rezultă că pentru perioada analizată anterioară anului fiscal 2016, prin raportare la prevederile Hotărârii nr. 44 din 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pe de-o parte, se constată, spre deosebire de anul fiscal 2016, neîndeplinirea condiţiilor formale apte să demonstreze "prestarea efectivă" a serviciilor, iar pe de altă parte, pe fondul operaţiunilor analizate, rezultă că, chiar dacă, aceste servicii achiziţionate de A. prin contractele din data de 21.03.2008 şi 01.09.2012 încheiate cu A.; contractul din data de 01.11.2015 încheiat cu A.; contractul din data de 01.06.2008 încheiat cu A. şi contractul din data de 01.06.2008 încheiat cu A., au o legătură cu activitatea societăţii, totuşi, serviciile pretins prestate nu au fost vitale scopului activităţii economice.

Art. 21 alin. (1) din Codul fiscal statuează că pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar alin. (4) lit. m) prevede că nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte.

Normele de aplicare a Codul fiscal cu privire la art. 21 alin. (4) lit. m), respectiv pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 precizează că pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii, serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, studii de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Nu intră sub incidenţa condiţiei privitoare la încheierea contractelor de prestări de servicii, prevăzută la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate şi de persoane juridice, cum sunt: cele de întreţinere şi reparare a activelor, serviciile poştale, serviciile de comunicaţii şi de multiplicare, parcare, transport şi altele asemenea.

Raportat la aceste dispoziţii legale, deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile suport administrativ este condiţionată de existenţa contractelor, justificarea necesităţii serviciilor şi dovada prestării acestora, iar în prezenta cauză DGAMC nu a invocat lipsa contractelor încheiate între societatea reclamantă şi cele trei societăţi din A., ce au efectuat pretinsele servicii, ci necesitatea unor cheltuieli şi efectivitatea prestării serviciilor în folosul societăţii române.

Astfel, contrar instanţei de fond pentru a fi deductibile aceste cheltuieli se impunea ca societatea reclamantă să prezinte documente, care prin conţinutul lor să ateste că aceste servicii au fost prestate în beneficul A. şi că au fost necesare pentru activitatea desfăşurată de contribuabil, nefiind suficientă prezentarea unui tabel cu calcul de alocare costuri aferente întregului grup A., fără să rezulte modul de calcul al sumelor alocate, cheia de alocare utilizată, procentul total de costuri repartizat către reclamantă, componenţa costurilor, precum şi că din documentele prezentate nu rezultă că respectivele cheltuieli au fost aferente veniturilor impozabile, în această modalitate putându-se demonstra în mod cert dacă cheltuielile ce reprezintă contravaloarea serviciilor administrative şi de suport au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, venituri impozabile care trebuie să fie ulterioare efectuării cheltuielii.

în considerentele sentinţei recurate se precizează următoarele: în vederea desfăşurării activităţii, societatea reclamantă a achiziţionat de la aceste societăţi din cadrul A. servicii in domeniile financiar, contabil, marketing, IT, resurse umane, comercial, juridic, corporate affaires, securitatea muncii.

Motivul pentru care a achiziţionat aceste servicii din cadrul grupului a fost să beneficieze de un înalt nivel de cunoştinţe, servicii de consiliere, asistenta, studii si expertiza în domeniul administrativ, de marketing strategic, de asistenţă tehnică IT, resurse umane, servicii din categoria celor funcţionale şi operaţionale, in afara resurselor si competentelor existente in cadrul societăţii, astfel încât sa beneficieze de cele mai bune rezultate si sa ofere produse de calitate ridicată clienţilor săi, câtă vreme A. este un important producător al produselor agricole pentru nutriţie animală pe piaţa mondială.

Pe baza probelor administrate în cauză, reclamanta a făcut dovada că aceste cheltuieli privind serviciile achiziţionate de reclamantă de la celelalte societăţi din cadrul A., au caracter deductibil, având în vedere că au fost necesare iar serviciile achiziţionate au fost prestate efectiv."

Dar instanţa nu a analizat conţinutul probelor, respectiv a documentelor puse la dispoziţia echipei de inspecţie fiscala.

Aşa cu a fost menţionat si in cuprinsul documentelor întocmite de echipa de inspecţie fiscală, doar din prisma documentelor prezentate nu se poate stabili o legătura directa sau chiar si indirecta intre serviciile înscrise generic in conţinutul facturilor si documentele considerate de reprezentanţii societăţii ca fiind documente justificative. Echipa de inspecţie fiscala a fost in impozabilitatea stabilirii veridicităţii serviciilor prestate. în cuprinsul nici unui document nu rezulta concret serviciul prestat, persoana care a prestat aşa-zisul serviciu, in condiţiile in care unele documente considerate ca fiind "justificative" nu au fost asumate de societate prin semnare, stampilare sau fara antetul entităţii care a emis documentul, multe din anexele la facturi prezentate fiind doar documente tip " "word" "-text.

în ceea ce priveşte serviciile din cadrul departamentului HR, întrucât societatea nu deţine un asemenea serviciu (a se vedea organigrama) asa-zisele servicii facturate nici nu trebuiau emise către societatea verificata. întreaga activitate de resurse umane a fost coordonata, condusă şi refacturată societăţii verificate de către S.C. A. S.R.L. si nicidecum societăţii verificate.

în ceea ce priveşte serviciile IT echipa de inspecţie fiscală, în majoritatea cazurilor a acordat dreptul de deductibilitate a cheltuielilor respective, de aceea se considera ca fiind inoportună menţionarea acestor cheltuieli în acest context.

Din conţinutul documentelor prezentate in timpul inspecţiei fiscale in ceea ce priveşte serviciile de marketing şi corporate affaires nu reiese clar si concret serviciile prestate. Mai mult in cazul nici unui serviciu societatea nu a prezentat modul de implementare a acestor aşa-zise servicii in activitatea de zi cu zi .

Instanţa a reţinut că societatea a beneficiat de un înalt nivel de cunoştinţe in baza serviciilor de consiliere, asistenta, studii, cat si un plus de expertiza in domeniul administrativ, de marketing strategic, de asistenţă tehnică IT, resurse umane, servicii din categoria celor funcţionale şi operaţionale, in afara resurselor si competentelor existente in cadrul societăţii, astfel încât sa beneficieze de cele mai bune rezultate toate acestea in condiţiile în care societatea verificata a înregistrat an de an de la înfiinţare si pana la data încheierii inspecţiei fiscal atât de pierdere contabila cat si de pierdere fiscală.

Astfel, daca in aceste condiţii optime societatea a înregistrat aceste pierderi, in lipsa acestor servicii de cea mai buna calitate, pierderea atât contabila cat si fiscala an de an ar fi fost cum mult mai mare. Astfel datorita acestor servicii de cea mai buna calitate pierderile înregistrate, in opinia reprezentanţilor societăţii se încadrează în limite optime.

Referitor la expresia: "Prin probele administrate în cauză, reclamanta a făcut dovada că aceste cheltuieli privind serviciile achiziţionate de reclamantă de la celelalte societăţi din cadrul A., au caracter deductibil având în vedere că au fost necesare iar serviciile achiziţionate au fost prestate efectiv.", aşa cum am arătat mai sus, instanţa de fond a ignorat prevederile Codul fiscal întrucât documentele la care face referire instanţa nu respecta următoarele prevederi legale:

Dispoziţiile art. 6, alin. (1) şi alin. (2) din Legea Contabilităţii nr. 82/1991 republicata care prevede faptul că: "(1) Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează in momentul efectuării ei într-un document care sta la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ: (2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor in contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat si aprobat, precum si a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz".

Dispoziţiile Normelor generale de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile din Ordinul MFP nr. 2634/2015 privind documentele financiar-contabile care menţionează: "1. Persoanele prevăzute la art. 1 alin. (1)-(4) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată cu modificările si completările ulterioare consemnează operaţiunile economico-financiare, în momentul efectuări lor în documente justificative care stau la baza înregistrărilor in contabilitate (în jurnale, fise si alte documente contabile după caz); 2. Documentele justificative trebuie sa cuprindă următoarele elemente principale:

- denumirea documentului;

- denumirea/numele si prenumele si după caz sediul persoanei juridice/adresa persoanei fizice care întocmeşte documentul;

- numărul documentului si data întocmirii acestuia;

- menţionarea părţilor care participa la efectuarea operaţiunii economico-financiare;

- conţinutul operaţiunii economico-financiare si, atunci când este necesar temeiul legal al efectuării acesteia;

- datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii economico-financiare efectuate, după caz;

4. Documentele care stau la baza înregistrărilor in contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condiţiile in care furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare".

Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate in anul fiscal 2015 in scopul realizării de venituri impozabile, respective sa fie efectuate incepand cu anul fiscal 2016 in scopul desfăşurării activităţii economice.

Totodată cheltuielile înregistrate in contabilitate ca operaţiune economico-financiara efectuata se consemnează in momentul efectuării ei într-un document care sta la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ doar cu condiţia sa conţină obligatoriu anumite elemente principale, iar în lipsa oricărora dintre aceste elemente conduce automat la pierderea calităţii de document justificativ.

Având in vedere aceste precizări legale, documentele prezentate de societate nu întrunesc cerinţele mai sus menţionate.

Simpla întocmire si prezentare a unui contract nu substituie documentele care atesta ca serviciile au fost efectiv prestate. Contractul reprezintă în esenţa lui o înţelegere între părţi cu privire la anumite servicii care vor fi prestate in viitor. În momentul încheierii contractului niciodată serviciile nu sunt prestate. Serviciile se consideră ca vor fi prestate ulterior încheierii contractelor.

Factura reprezintă un document care atesta ca serviciile, parţial sau in totalitatea lor, au fost prestate (excepţie fac facturile de avans - care reprezintă in fapt instrumente care stau la baza încasării de numerar, numerar care este necesar in demararea desfăşurării serviciilor).

Chiar si in acest caz, finalitatea o reprezintă tot factura finala care atesta faptul ca serviciile înscrise in contract au fost finalizate/prestate.

DAR intre aceste două instrumente: Contractul si Factura exista o multitudine de documente care atesta faptul ca serviciile care au fost prevăzute in contract si care au fost facturate, au fost efectiv prestate.

Aceste documente intermediare care in fapt reprezintă esenţa serviciilor, au fost solicitate de echipa de inspecţie fiscala, dar nu au fost prezentate.

Ori acesta a fost motivul pentru care echipa de inspecţie fiscala, în conţinutul raportului de inspecţie fiscala, a prezentat detaliat conţinutul fiecărui document pus la dispoziţia echipei tocmai pentru a reda exact conţinutul fiecărui document şi a face astfel dovada ca documentele prezentate nu pot detalia, certifică şi justifica serviciile facturate. în opinia echipei de inspecţie fiscala, contrar opiniei instanţei de judecata aceste documente nu detaliază serviciile facturate.

Dacă aceste documente ar fi prezentate unei terţe persoane neavizate, necunoscătoare aceasta nu ar putea exprima serviciile care vor a fi considerate facturate.

Ori documentele justificative aşa cum este prevăzut in actul normative trebuie să reflecte: "conţinutul operaţiunii economico-financiare şi, atunci când este necesar temeiul legal al efectuării acesteia".

Contrar instanţei de fond, societatea nu a prezentat mijloace de probe care sa facă dovada prestării efective a serviciilor, dar si a legăturii cheltuielilor la care se refera activitatea curenta a contribuabilului, se retine ca la dosarul cauzei au fost anexate in justificarea serviciilor documente, respectiv facturi, contracte, rapoarte individuale, corespondenta diversa.

Simpla prezentare a unor rapoarte individuale nu poate certifica faptul ca serviciile au fost efectiv prestate. In spatele acestor Rapoarte individuale ar trebui sa existe o multitudine de înscrisuri si documente care sa detalieze obiectivele înscrise in Rapoarte, având in vedere faptul ca Rapoartele individuale prezintă nişte obiective de analizat sau care au fost analizate, reprezintă in fapt o enumerare si nu confirmarea prestării serviciilor.

Ori instanţa considera ca fiind document justificativ o simpla înşiruire de obiective, prezentate într-un cadru mai mult decât sumar şi general. Astfel de document niciodată nu va fi considerat de vreo echipa de inspecţie fiscala, ca fiind un document justificativ in susţinerea unei prestări de serviciu atâta timp cat aceasta înşiruire nu este însoţită de o serie de alte documente justificative care sa ateste efectiv prestarea reala a serviciului.

Altfel aceste cheltuieli pot fi considerate ca fiind cheltuieli efectuate de către societatea mama pentru grup sau o societate din grup si recuperate de la toţi membrii grupului indiferent daca aceste servicii pot fi sau nu aplicate in activitatea fiecărei societăţi din grup.

Totodată, în cadrul serviciilor din interiorul grupului se au in vedere următoarele reguli fiscale prevăzute de dispoziţiile normei fiscale si a Cap VII -Consideraţii speciale privind serviciile intra-grup din Ghidul Preturilor de Transfer al OECD şi anume:

Intre persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanta sau funcţii similare, sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii mama in numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi ceruta o remuneraţie pentru aceste activităţi in măsura in care baza lor legala este relaţia juridica ce guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entităţi.

Cheltuielile de aceasta natura pot fi deduse numai dacă astfel de entităţi furnizează in plus servicii peroanelor afiliate sau daca in preţul bunurilor si in valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau in considerare si serviciile sau costurile administrative.

Nu pot fi deduse costuri de asemenea natura de către o filiala care foloseşte aceste servicii, luând în considerare relaţia juridică dintre ele, numai pentru propriile condiţii, ţinând seama ca nu ar fi folosit aceste servicii daca ar fi fost o persoana independentă.

Serviciile trebuie sa fie prestate în fapt. Simpla existenta a serviciilor in cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece ca regula generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate in fapt.

Care ar trebui sa fie comisionul intra-grup pentru aceste servicii, din punct de vedere fiscal, în conformitate cu principiul lungimii de braţ.

Trebuie sa se prezinte administraţiei fiscale documentaţia pe baza căreia aceasta sa verifice ca prestatorii serviciilor chiar a angajat acele costuri, astfel ca justificarea prestării efective a serviciilor intra-grup efectuându-se inclusiv pe baza unor situaţii de lucrări, procese-verbale de receptive, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, studii de piaţa sau orice alte materiale corespunzătoare, serviciile trebuie sa fie executate în baza unui Contract încheiat între părţi sau în baza oricărui angajament de facturare.

La pagina 64 din Sentinţa se precizează ca: "în luna septembrie 2012, A., in calitate de beneficiar de servicii, a încheiat un Contract de prestări servicii cu A. in calitate de prestator de servicii.

"Serviciile funcţionale, constau în:

- audit/consultantă, furnizarea serviciilor obişnuite de audit intern pentru Beneficiarul serviciilor pentru evaluarea sistemelor de management, audit şi proceduri financiare si declaraţiile fiscale;

- efectuarea de recomandări către managementul local având ca scop diferite îmbunătăţiri;

- verificarea valabilităţii şi acurateţei informaţiilor si adecvării procedurilor;

- monitorizarea legislaţiei şi propunerilor legislative pentru identificarea importantei acestora pentru A., analizarea potenţialului impact al legislaţiei propuse si susţinerii acesteia, precum si pentru analizarea modalităţii de luare a deciziilor;

transmiterea informaţiilor către Beneficiarul serviciilor si susţinerea poziţiei Beneficiarului serviciilor cu privire la anumite chestiuni importante pentru factorii de decizie si liderii de opinie; redactarea de discursuri, pregătirea altor materiale pentru uz extern si coordonarea eforturilor de lobby;

- coordonarea cu iniţiativele de marketing ale Beneficiarului serviciilor, inclusiv imprimarea si materialele foto şi video destinate clienţilor, presei si angajaţilor, raportare financiara corporativa, furnizarea de asistenta cu privire la raportare, inclusiv asistenta la sfârşit de trimestru, instruire, implementarea modului de excelenta in raportarea financiara; furnizarea de asistenta către Beneficiarul serviciilor cu privire la justificare şi raportarea fuziunilor şi achiziţiilor, modificărilor de structura si altor tranzacţii complexe; asistenta contabila in anumite proiecte la cererea Beneficiarului Serviciilor.

- Consultanţa financiară auditori principali, asigurarea implementării politicilor A. si asigurarea adecvării auditurilor financiare si operative pentru garantarea bunurilor si integrităţii sistemului de raportare financiara; monitorizarea conformităţii cu politicile corporative si participarea la dezvoltarea si recomandarea dezvoltării unor noi sisteme majore de contabilitate si de procesare date; participarea la selectarea auditorilor si contabililor principali şi revizuirea si emiterea de recomandări cu privire la stabilirea unor rezerve majore si alte decizii/evenimente care pot avea un impact semnificativ asupra veniturilor si declaraţiilor fiscale ale A.;

- protejarea informaţiilor.

- serviciile financiare constau în:

- plata în numerar a comenzilor si activităţii comerciale - facturare, colectare datorii, managementul disputelor şi alocarea chitanţelor;

procesarea voucherelor de vacanta şi plată;

reconcilieri inter-companii;

întreţinerea agendei;

reconcilieri conturi de gestiune a numerarului, monitorizarea interferenţei, verificări de integritate;

pretenţii transport şi cheltuieli, scanarea chitanţelor;

activităţi de control şi conformitate.

Serviciile referitoare la resurse umane vizau:

- crearea, monitorizarea şi implementarea politicilor competitive corecte pentru angajarea, instruirea, dezvoltarea si remunerarea si motivarea angajaţilor, inclusiv gestionarea personalului mobil la nivel global;

crearea şi implementarea unor programe competitive de beneficii si dezvoltarea şi livrarea unor programe de instruire/dezvoltare în competente de management, supraveghere şi execuţie; - - + - - furnizarea de instructori profesionali, materiale şi informaţii pentru instruirea externă şi asistarea managementului la dezvoltarea şi livrarea unor tipuri de instruire relevante şi eficiente; - coordonarea aprovizionării şi selecţiei, consultanţă, proiectare de procese şi activităţi conexe;

- asistarea afacerilor în atingerea intenţiei strategice a acestora în special în legătură cu achiziţii,

- acţiuni în participaţiune si de investiţii;

- furnizarea serviciilor de gestionare a datelor angajaţilor;

- dezvoltarea interfeţelor pentru sistemele de state de plata, implementarea software în noi ţări;

- dezvoltarea de rapoarte şi interfeţe personalizate, precum şi asigurarea asistentei pentru Epmp (un proces de revizuire si gestionare a performantei angajaţilor).

Părţile contractante au convenit si asupra furnizării de programe de asigurare pentru Beneficiarul serviciilor; furnizarea de servicii de prevenire a pierderilor si de servicii de gestionare a reclamaţiilor pentru Beneficiarul serviciilor; furnizarea de servicii juridice; programe de educare, conformitate si legislaţie preventive;

- consultant şi asistenta in achiziţii, dispute, reclamaţii, litigii; furnizarea de servicii de secretariat pentru Beneficiarul serviciilor Marketing şi dezvoltarea afacerii, menţionarea si dezvoltarea unei strategii de avansare in cadrul industriei si asistarea Beneficiarului la luarea de decizii strategice; desfăşurarea activităţilor de dezvoltare comerciala aliniate cu si sprijinind strategia Beneficiarului; promovarea celor mai bune practici de marketing si continuarea consolidării abordării clienţilor si maximizării valorii produselor;

- coordonarea campaniilor de publicitate, si dezvoltarea programelor de marketing; coordonarea şi administrarea brandurilor comerciale, precum si menţinerea si împărtăşirea cunoştinţelor de tehnologie de marketing utilizate de competitor; furnizarea de informaţii pentru excelenţa în afaceri; Managementul riscurilor, coordonarea şi supravegherea furnizării de servicii de management al riscurilor;

- emiterea de recomandări cu privire la identificarea tuturor tipurilor de riscuri financiare si riscuri aferente produselor de larg consum;

- servicii aferente riscurilor de contrapartida, furnizarea de expertiza pentru clasificarea si influenţarea tuturor aprovizionărilor cu materiale prelucrate; furnizarea de asistenta şi instruire cu privire la procurarea materialelor si serviciilor pentru instalaţii; furnizarea de asistenta si instruire cu privire la procurarea materialelor si serviciilor pentru procurarea materialelor de ambalat precum şi etichete şi paleti; furnizarea de asistenta si instruire cu privire la procurarea materialelor si serviciilor pentru corporative precum si serviciile de marketing şi comunicare; furnizarea de asistenta si instruire cu privire la procurarea substanţelor chimice, precum acizi si baze; furnizarea de asistenta pentru standardizare, iniţierea ofertelor pentru aprovizionare trans-regională, selectarea furnizorilor preferaţi şi asistenţă în cadrul negocierilor de cumpărare prin contract cadru; consultanta cu privire la strategii de impozitare si planificare fiscala si evaluarea implicaţiilor fiscal ale oportunităţilor de investiţie; asistarea Beneficiarului in ceea ce priveşte documentaţia pentru preţul de transfer; asistarea Beneficiarului pe parcursul auditurilor fiscale."

Menţiona ca aceste servicii sunt enumerate din conţinutul Contractului incheiat intre părţi. În fapt reprezintă o înşiruire a serviciilor pe care urma sa le presteze in favoarea A. societatea A..

În continuare se menţionează că în baza acestui contract, în perioada supusa verificării, societatea terţă A. a emis un număr de 18 facturi reprezentând servicii funcţionale si operaţionale.

"Odată cu factura nr. x emisă în 05.02.2010 în suma de 96.019 USD echivalentul a 68.648 euro (285.646,89 RON) reprezentând "factura intermediară pentru costul serviciilor funcţionale prestate în condiţiile serviciilor agreate cu A. pentru perioada 01.05.2009 - 31.12.2009", societatea a prezentat un Centralizator cu servicii funcţionale alocate societăţii ce reprezintă o cota parte din cheltuieli efectuate de A..

Aceste cheltuieli au fost repartizate prin intermediul unei chei de alocare (procentuala) având ca baza de cost - suma totala de 44.237.107 euro"?

Desfăşurătorul în esenţa lui cuprinde serviciile care au fost efectuate, servicii prezentate sub forma de titlu de prezentare. Acest desfăşurător nu poate înlocui documentele care au stat la baza întocmirii lui, documente pe care societatea nu le-a prezentat echipei de inspecţie fiscală.

"Din desfăşurătorul la factura nr. x emisă în 05.02.2010 rezultă denumirea serviciilor, baza de cost, procentul şi suma alocată. în cuprinsul Desfăşurătorului sunt prezentate:

Centrul de cost - ex. C., D., Project Management, Talent Sourcing & Selection, Serviciul - ex. Servicii Achiziţii, Servicii Corporate Affairs, Servicii Financiare si Fiscale, etc, sumele defalcate pe subactivitati fiind: salarii, servicii angajaţi, contracte de munca, cost deplasare, denumirea serviciilor, procentul alocat, precum si sumele care urmează a fi refacturate societăţii A. înscrise in Centralizator, în suma totala de 68.648 euro.

Detalierea acestora pe departamente este următoarea: servicii achiziţii 1.087 euro, servicii corporate affairs 5.063 euro, servicii financiare si fiscale 19.280 euro, servicii IT 20.720 euro, servicii juridice 698 euro, servicii marketing 904 euro, servicii platforma 24 euro, servicii resurse umane 20.872 euro."

Aşa cum a fost prezentat anterior in conţinutul desfăşurătorului sunt prezentate domeniile în care au fost prestate serviciile si sumele aferente. Dar serviciile sunt înscrise generic sub denumirea: financiare, corporate affairs, juridice etc., întrucât în conţinutul Centralizatorului au fost înscrise expresiile "European Procurement; Public affairs Et Relations" respectiv "Global financial solutions" pentru o mai buna înţelegere a serviciilor prestate organul fiscal a solicitat explicaţii."

"Prin răspunsul societăţii s-a prezentat un tabel în care au fost înscrise obiectivele serviciilor prestate. Tabelul este structurat pe trei coloane denumite: - Perioada/data document; - Titlul documentului; - Prestarea efectiva. Perioada înscrisă este mai 2009 - decembrie 2009 respectiv 2009 - 2010.

în coloana "Prestarea efectiva", reclamanta a făcut următoarele menţiuni:

- "Fişier timesheet, prestarea de servicii juridice cu privire la E. inclusiv litigiile vamale, aceasta prestare de servicii fiind înscrisă în fiecare luna din perioada mai 2009 - decembrie 2009, "-Raport de activitate a departamentului, întocmit de F. pentru servicii comunicări corporate affairs privind pregătirea de comunicare de presa pentru investiţia de la Sura Mica,

"-Raport de activitate a departamentului întocmit de G. pentru servicii comunicări corporate affairs privind comunicarea investiţiei din Sibiu in fabrica de furaje",

"Raport individual de activitate întocmit de H. pentru serviciile financiare consultanta privind implementarea politicii RIM (Record Information Management), reducerea riscului juridic, fiscal si operaţional, asigurarea conformităţii cu politica RIM si cerinţele locale", "Raport anual de activitate pentru servicii ITSB serviciile prestate constau in suport privind baza de clienţi, servicii privind emailul A., servicii privind reţeaua A., servicii generale ITSB",

"Servicii, privind administrarea serverelor, servicii privind telefonia, servicii suport privind bazele de date.

"Societatea a prezentat în anexa nr. 4 la Nota explicativa nr. 1, in justificarea serviciilor din domeniul financiar un Raport de activitate în care se concluzionează ca în perioada dedusă judecăţii s-a desfăşurat o activitate de implementare a politicilor RIM in tarile membre C..

Pentru justificarea serviciilor din domeniul juridic facturate, societatea a prezentat mai multe documente referitoare la perioada 2009-2010, în care la rubrica privind activitatea desfăşurată se face menţiune cu privire la serviciul de asistentă juridică prestat cu privire la litigiile de drept fiscal şi drept vamal, la rubrica referitoare la entitatea legala fiind menţionată societatea reclamantă România - A..

Totodată, reclamanta a oferit explicaţii organelor fiscale de control precizând că "prin achiziţionarea serviciilor juridice facturate prin centru de cost EU Legal Mechelen. CAN beneficiază de susţinerea juridica în ceea ce priveşte dreptul proprietăţii intelectuale, asistenta si consiliere cu privire la tranzacţiile comerciale, litigii, revizuirea contractelor comerciale.

Mai mult CAN beneficiază si de o informare constantă cu privire la noutăţile legislative internaţionale din domeniul in care activează si care au Impact asupra activităţii sale.

în anul 2013-2014, CAN a beneficiat de servicii juridice aferente centrului de cost EU Legal Mechelen în valoare de 1.722 euro. Valoarea acestor servicii a fost calculata in baza tuturor costurilor generate ca urmare a prestării acestor servicii.

Pentru justificare serviciilor "corporate affairs", la inspecţia fiscală reclamanta a prezentat un Raport de activitate a departamentului pentru servicii comunicări corporate affairs privind pregătirea unei comunicări de presă pentru investiţia de la Sura Mica.

În susţinerea acestei activităţi s-a prezentat, în tabel, un Raport de activitate a departamentului, întocmit de I. pentru servicii comunicări corporate affairs privind pregătirea de comunicare de presa pentru investiţia de la Sura Mica.

O categorie cuprinde şi serviciile funcţionale care constau în servicii administrative (comerciale, marketing, IT, resurse umane, financiare, juridice, audit) ce sunt adresate fiecărei entităţi din A., inclusiv reclamantei.

Totodată reclamanta a mai depus factura nr. x/05.02.2010 pentru suma de 72.793 RON (din care servicii financiare în sumă de 48.522 RON, juridice în sumă de 2.904 RON, corporate affairs în sumă de 21.067 RON), precum şi factura x/08.01.2011 prin care A. a facturat suma de 76.559 USD echivalentul a 56.173 euro reprezentând costuri servicii funcţionale furnizate între 01.05.2010 si 30.09.2010, în conformitate cu termenii contractului de servicii încheiat cu A. pentru perioada 2010-2011.

La pag 67 din Sentinţa recurată, Curtea reţine contrar legislaţiei aplicabile speţei ca înscrisuri probatorii "Centralizatorul/Desfăşurătorul", ori dispoziţiile imperative ale Codul fiscal si Normelor de aplicare din perioada de referinţă stipulează in mod expers ca justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, studii de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

În fapt societatea A. emite factura nr. x/05.02.2010 in valoare de 285.646,89 RON, având înscrisă menţiunea "costuri susţinere" Facturii nu ii sunt ataşate nici un fel de documente cum ar fi rapoarte de activitate si de calcul;

Serviciul facturat şi înscris în facture este denumit "factura intermediară pentru costul serviciilor funcţionale prestate in condiţiile serviciilor agreate cu A. pentru perioada 01.05.2009 - 31.12.2009".

Într-adevar aşa cum a fost menţionat si in Raportul de inspecţie fiscala, in susţinerea sumei facturate, in vederea stabilirii contravalorii serviciilor funcţionale au fost alocate societăţii verificate prin intermediul unui coeficient de repartizare având ca baza de cost - suma totala de 44.237.107 euro. În răspunsul dat in Nota explicativa suma facturata a rezultat în baza unor procente alocate pentru S.C. A. .

Nu a fost prezentat echipei de inspecţie fiscal modul de alocare a procentelor, respectiv ce elemente au fost luate în calcul la stabilirea procentului alocat societăţii verificate. Nu au fost prezentate documente din cuprinsul cărora sa rezulte consultări cu reprezentanţii A. în ceea ce priveşte procentul alocat. O societate independenta nu ar fi acceptat impunerea acestui procent fără a cunoaşte toate elementele care au fost luate în calcul la stabilirea mărimii procentului. In cazul de fata procentul alocat a fost efectiv impus.

Echipa de inspecţie fiscala nu a putut identifica modalitatea de stabilire a acestor procente întrucât nu a fost pus la dispoziţia acesteia nici un mod de calcul explicit al alocării serviciilor în funcţie de: ex. complexitatea serviciului, gradul de aplicabilitate al serviciului în societatea pentru care a fost alocat, gradul de aplicare directa sau indirect în activitatea de baza, etc.

Totodată în cazul acestor servicii facturate nu au fost puse la dispoziţia echipei de inspecţie fiscale niciun document justificativ care sa ateste:

Natura detaliata a serviciului prestat (şi înscris în anexa)

Necesitatea şi realitatea prestării acestor servicii. servicii pentru care s-au alocat sume procentual.

Serviciile înscrise în anexa la factura x/05.02.2010, procentul alocat precum şi sumele rezultate urmând a fi refacturate societăţii verificate sunt în centralizatorul prezentat echipei de inspecţie fiscală şi înscrise în factura.

Au fost solicitate informaţii referitoare la departamentele " Public affairs & Relations" respectiv "Global financial solutions" au fost solicitate explicaţii referitoare la aceste servicii legate de grup respectiv ce reprezintă si din ce se compun.

Aceste activităţi sunt înscrise in Centralizatorul anexat la factura.

În cadrul aceleiaşi Note explicative au fost solicitate informaţii cu privire la conţinutul cheilor de alocare "Activity Report" şi Timesheets". Totodată au fost chestionată societatea în legătura cu documentele justificative pentru fiecare serviciu alocat întrucât toate explicaţiile şi informaţiile înscrise in anexa-desfăşurător trebuie sa fie însoţite de documente justificative semnate si stampilate pentru conformitate.

Instanţa considera in mod eronat ca simpla înşiruire a unor denumiri de departamente într-un document ii conferă acelui document calitatea de document justificativ.

Aceasta poziţie abordata de instanţa nu reprezintă voinţa legiuitorului care stabileşte concret ce atribute trebuie sa îndeplinească un document justificativ. În opinia instanţei prevederile Codul fiscal coroborate cu alte acte normative au o semnificaţie minimala atâta timp cât considera ca un centralizator aşa cum este cel prezentat de societate poate detalia serviciile înscrise.

Din documentele puse la dispoziţie, respectiv centralizatorul mai sus prezentat, nu a rezultat modul de stabilire a procentului de repartizare respectiv nu a putut fi cuantificata mărimea serviciului prestat in favoarea CAN.

Ca urmare a acestui fapt echipa de inspecţie fiscala nu contesta efectuarea serviciilor dar este in imposibilitatea determinării necesităţii acestora în activitatea curenta desfăşurată.

Totodată echipa de inspecţie fiscal nu se poate pronunţa asupra realităţii corectitudinii cotei procentuale întrucât nu au fost puse la dispoziţia acesteia documente din care sa rezulte inclusive prin calcul matematic modul de stabilire al procentului alocat societăţii verificate.

Atât societatea cat si instanţa considera următoarele documente ca fiind considerate suficiente in justificarea realităţii serviciului efectuat:

În esenţă, un fişierul de genul timesheet prezintă o tema abordata, un obiectiv si nu poate fi considerat ca fiind document justificativ atâta timp cat nu este însoţit de o serie de alte documente (neimpuse de legiuitor) care sa detalieze asa-zisele servicii care se vor a fi efectuate.

"Raport de activitate a departamentului, întocmit de F. pentru servicii comunicări corporate affairs privind pregătirea de comunicare de presa pentru investiţia de la Sura Mica".

Societatea nu a prezentat echipei de inspecţie fiscala serviciile comunicării corporate affairs respectiv documente din care sa reiasă clar şi concis serviciile efectiv prestate privind comunicarea de presă. Simplu fapt ca in denumire apare numele Sura Mica nu este suficient pentru a considera acest document ca fiind justificativ.

"Raport de activitate a departamentului întocmit de G. pentru servicii comunicări corporate affairs privind comunicarea investiţiei din Sibiu in fabrica de furaje".

Prezentarea simpla a unui Raport de activitate întocmit de către o persoana despre care societatea nu a prezentat nici un detaliu (nu se cunoaşte daca este o persoana angajata a A. sau a altei entităţi) nu atesta faptul ca serviciul înscris in acest document a si fost prestat. Însăşi din denumirea documentului rezulta ca este o înşiruire a serviciilor prestate un raport dat referitor la anumite servicii care au fost prestate. Serviciile aşa-zise prestate sunt aferente "comunicării corporate affairs privind comunicarea investiţiei" dar nu se cunosc aceste servicii de comunicare.

Societatea invocă un "Raport individual de activitate întocmit de H. pentru serviciile financiare consultanta privind implementarea politicii RIM (Record Information Management), reducerea riscului juridic, fiscal şi operaţional, asigurarea conformităţii cu politica RIM si cerinţele locale".

Nu sunt individualizate concret aceste servicii financiare privind implementarea politicii RIM, nu sunt prezentate documente care sa ateste servicii de reducere a riscului judiciar, fiscal şi operaţional.

Dacă ar fi fost implementate aceste servicii societatea ar fi analizat mai minuţios motivele pentru care a fost înregistrata pierdere an de an.

Referitor la "Raportul anual de activitate pentru servicii ITSB serviciile prestate constau in suport privind baza de clienţi, servicii privind emailul A., servicii privind reţeaua A., servicii generale ITSB", nu au fost prezentate efectiv documente din conţinutul cărora să reiasă serviciile suport privind baza de client, servicii privind reţeaua A., nu a fost prezentat nici un document din care sa reiasă serviciile generale ITSB".

Instanţa susţine ca în justificarea serviciilor din domeniul financiara fost prezentat un Raport de activitate în care se concluzionează ca în perioada dedusă judecăţii s-a desfăşurat o activitate de implementare a politicilor RIM în tarile membre C..

Dar instanţa nu face nici o referire la faptul ca societatea nu a prezentat documente clare si concrete din conţinutul cărora sa reiasă modul de implementare a politicilor RIM in activitatea curenta.

Se susţine faptul că societatea verificata a oferit "explicaţii organelor fiscale de control precizând că "prin achiziţionarea serviciilor juridice facturate prin centru de cost EU Legal Mechelen. CAN beneficiază de susţinerea juridica în ceea ce priveşte dreptul proprietăţii intelectuale, asistenta si consiliere cu privire la tranzacţiile comerciale, litigii, revizuirea contractelor comerciale".

Societatea nu a prezentat niciun document care sa ateste serviciile efectuate si nici modul de implementare a acestora in activitate. Nu a prezentat nici un document din conţinutul căruia sa reiasă servicii de asistenta si consiliere cu privire la tranzacţiile comerciale, ce persoane au participat la aceste servicii, serviciile concrete, modul de derulare a acestora. Nu a fost prezentat nimic cu excepţia Raportului care reprezintă o înşiruire teoretica de servicii care vor sa fie acceptate de echipa de inspecţie fiscala fara ca aceasta sa cunoască efectiv serviciile, fara a fi prezentate documente doveditoare in susţinerea reala a acestora.

Nu a fost prezentat nici un document din conţinutul căruia să rezulte faptul că CAN beneficiază si de o informare constantă cu privire la noutăţile legislative internaţionale din domeniul in care activează si care au Impact asupra activităţii sale.

"Pentru serviciile de corporate affairs reclamanta a prezentat Raportul de activitate 2010-2011; Factura nr. x/14.05.2010 pentru suma de 120.238 RON, defalcată în:

servicii corporate affairs 37.260 RON;

servicii juridice de 1.090 RON;

servicii recurse umane în sumă de 67.338 RON;

servicii financiare de 14.369 RON

Pentru serviciile corporate affairs, reclamanta a mai prezentat ca documente Timesheet-uri pentru perioada 2011-2012 si factura x/28.05.2012 în suma de 26.782 USD echivalentul a 20.227 euro (95.054,67 RON) reprezentând factura finala pentru costuri servicii funcţionale furnizate in conformitate cu termenii contractuali de servicii încheiat cu A. pentru anul de servicii x/2012 între 01.01.2012 si 30.04.2012.

Societatea reclamantă a mai prezentat documente pentru cheltuieli cu serviciile de la acest furnizor în sumă de 82.850 RON, din care:

servicii financiare -52.972 RON;

servicii HR 53.268) RON;

servicii juridice 48.883 RON si servicii marketing 34.263 RON.

Referitor la serviciile juridice, societatea a prezentat un raport pentru alocare de costuri si factura nr. x emisa in 16.05.2011 în suma de 65.739,29 USD echivalentul a 44.303 euro (192.879,07 RON), reprezentând costuri servicii funcţionale furnizate in conformitate cu termenii contractuali de servicii încheiat cu A. pentru anul de servicii x/2011 între 01.01.2011 şi 30.04.2011. Nu a dispus niciun act juridic încheiat şi care să fi produs efecte în interesul A..

În ceea ce priveşte serviciile de marketing, reclamanta a prezentat ca documente justificative modelul de cărţi de vizită, instrucţiuni de utilizare a mărcii A. de echipele locale, materiale de formare cu privire la prezentarea activităţii societăţii şi tendinţele, documente din care rezultă prezentarea formalităţilor cerute de politica grupului în acest domeniu prin materiale".

Intimata-reclamantă nu a făcut altceva decât sa reia insistent enumerarea documentelor care au fost detaliate in Raportul de inspecţie fiscala considerând ca acestea sunt suficiente in justificarea sumelor înscrise in facturi.

În fapt, aceste documente nu reprezintă acte care sa ateste serviciile efectiv prestate, nereprezentând altceva decât o înşiruire a unor obiective aşa zise realizate dar care nu au la baza nici un document justificativ care sa ateste realitatea efectuării acestor servicii.

În realitate, inclusiv reprezentanţii serviciul de contabilitate, in discuţiile purtate au admis faptul ca atât societatea verificata cat si partenerii acesteia nu au acordat o importanta documentelor care detaliază serviciile prestate.

Atât societatea verificata cât şi instanţa au considerat ca simpla prezentare a unor Rapoarte de activitate este suficienţa în justificarea serviciilor facturate.

Exemplificam din nou cu documente prezentate de societate şi reţinute de instanţă ca documente justificative:

În ceea ce priveşte factura nr. x:

Servicii marketing: centru de cost "Brand management" cuprinde:

Salarii: 263.239 eur

Servicii angajaţi: 39.371 eur

Cost deplasare: 17.365 eur

Servicii profesionale externe: 1.673 eur

Servicii profesionale interne: 47.312 eur

Alte costuri: 4.661 eur

Telefonie: 4.028 eur

Cheltuieli adiţionale: 5.541 eur

Mark up: 22.941 eur.

Menţionează faptul ca societatea verificata nu a prezentat nici un document justificativ, explicaţii privind aceste cheltuieli cu toate ca aşa cum este prevăzut in Contractul încheiat intre cele doua societăţi se prevede in mod expres la punctul 2.4 factul că "Furnizorul serviciilor va pune la dispoziţia Beneficiarului serviciilor, informaţii detaliate referitoare la serviciile care au fost realizate. Aceste informaţii vor fi furnizate prin intermediul unor rapoarte de activitate si beneficii".

În opinia instanţei de judecată şi a societăţii verificate enumerarea de mai sus reprezintă "informaţii detaliate".

Manual care cuprinde referinţe pentru marca A., criteriul de folosire a mărcii în orice tip de comunicare, etc.

Model de cărţi de vizită acceptate la nivel A.

Prezentarea companiei A., istorie, cultura organizaţional, poziţionare în piaţa, servicii oferite, etc.

Model de prezentare folosită în cadrul A. puse la dispoziţia echipei locale pentru siguranţa respectării standardelor de marketing.

Prezentare sumar a imaginii corporative A. cu privire la: Sigla folosita la recepţiile din birourile locale. Sigla înscrisă pe structurile/construcţiile mari - silozuri, Prezentări powerpoint, produse de marketing - tricouri, etc.

În fapt prin intermediul acestui centralizator sunt prezentate obiective.

În document se menţionează faptul ca documentele suport sunt prezentate în fişierele ataşate în AR.

Acestea sunt informaţiile referitoare la serviciul înscris. Cu acest document societatea justifica efectuarea unui serviciu.

Pe suport hârtie sunt prezentate echipei de inspecţie fiscala următoarele documente:

Proiect alignment outline "Streamlining and aligning C. activities to CFR

"februarie 2012 - în cuprinsul căruia este prezentata sub forma tabelara: "Project Governance" (nume de persoane precum si funcţiile aferente)," Project Objective", " Scope by accountability area", " Scope by Country - Europe", "Timeline"

Face menţiunea ca materialul prezentat este în limba engleza.

Din conţinutul documentului nu rezulta serviciul concret efectuat în beneficiul societăţii verificate.

"Informaţii privind liniile directoare pentru gestionarea înregistrărilor oficiale si neoficiale".

Documentul prezentat este redactat în limba engleza. Contravaloarea serviciilor prestate in domeniul financiar sunt în suma de 12.285 euro.

Nu au fost prezentate echipei de inspecţie documente din conţinutul cărora sa rezulte liniile directoare de urmat. Cu toate acestea acest document este considerat ca fiind justificativ.

Societatea pune la dispoziţie echipei de inspecţie fiscală mai multe documente care detaliază serviciile juridice prestate:

denumire document: Timesheet Perioada serviciului: 2011/2012 Mar Centru de cost: EU Legal Mechelen conţinutul raportului:

Law department related activities: European Strategy Meeting and actions; WW Law leadership team meeting and actions; diversity team Timp alocat 15.0%.

Societatea mai pune la dispoziţie o pagina tradusa in limba romana, conţinând sigla A. si având următorul text:

"Noi A. credem ca cei cu perspective diferite, din medii diferite, pot face compania noastră mai inteligentă, mai competitiva si mai bine pregătita pentru a răspunde viitoarelor nevoi. Acesta este motivul pentru care încurajăm diversitatea in rândul angajaţilor si furnizorilor noştri."

Societatea nu a prezentat nici un alt document în susţinerea "European Strategy Meeting and actions; WW Law leadership team meeting and actions; diversity team" astfel ca echipa de inspecţie fiscala nu se poate pronunţa cu privire la necesitatea serviciului prestat.

Contravaloarea serviciilor prestate în domeniul financiar sunt in suma de 10.402 euro.

Societatea pune la dispoziţie echipei de inspecţie fiscala mai multe documente care detaliază serviciile de resurse umane:

a) Corespondenta pe email:

De la:J.

Către: K.

Subiect: RE L.

"Draga K. Găseşti ataşat CCR pentru L. şi încă unul pentru un sales".

"Am observat că în lista pentru angajaţii CAN Ro exista un angajat M., ID 54E5230, care aparţine Federatieu Ruse. Verifici te rog?".

b) Corespondenta pe email:

De la: K., K.

Către: J.

Subiect: L.

"Buna J.. Am primit informaţii de la managerul CAN HR din Ungaria cum ca L. si-a schimbat poziţia in Country Director începând cu 2012.04. Îmi trimiţi te rog CCR? Mersi, K."

b) Corespondenta pe email:

de la: K.

Către: J.

Subiect: L.

"Am corectat şi ID-ul angajatului M. - ar trebui sa fie corect acum Scuze pentru asta".

c) Corespondenta pe email: De la: N. Către: J. Subiect: exit forms

"Acum aproape 1,5 (ianuarie anul trecut), dar din cauza altor sarcini de lucru de-ale mele, K. a păstrat România ca responsabil principal".

e) Corespondenta pe email:

De la: J.

Către: O.

Subiect: exit forms "regăseşti ataşat 3 formulare de ieşire pentru România".

Prezintă în continuare serviciul de resurse umane deţinut de societatea verificata, precum si activitatea desfăşurată de persoanele din acest serviciu:

Conform Organigramei, S.C. A. deţine un serviciu de resurse umane al cărui unic angajat a fost d-na J. in calitate de manager de resurse umane.

Conform documentului pus la dispoziţia echipei de inspecţie atribuţiile înscrise in acest document sunt:

"gestionarea relaţia cu angajaţii CAN, procesele de management al performantei angajaţilor, angajamentului acestora, se ocupa de iniţiere, acomodare si integrarea noilor angajaţi.

Acesta are si rolul de a planifica forţa de munca temporara/sezonieră pentru departamentele de producţie, insa, în vederea gestionarii celorlalte probleme legate de resursele umane ale societăţii, precum recrutarea de personal, evaluarea performantelor, gestionarea fiselor de post, administrarea statelor de plata, efectuarea formalităţilor la angajare, administrarea bazelor de date privind angajaţii, dezvoltarea/elaborarea politicilor de remunerare şi stimulate, comunicarea posibilităţilor de pregătire profesionala etc."

Contravaloarea serviciilor prestate in domeniul resurselor umane sunt în suma totala de 7.717 euro.

Aceste mailuri reprezintă pentru instanţă documente care atestă o reală activitate desfăşurată în acest domeniu cu toate ca contabilitatea HR a fost condusa de către o alta societate afiliata.

"Reclamanta a mai prezentat factura nr. x/15.01.2012 în suma de 165.976 USD echivalentul a 128.455 euro, emisă pentru costuri servicii funcţionale furnizate în intervalul 01.05.2011 - 31.12.2011, emisă în baza contractului de servicii încheiat cu A. la data de 21 martie 2008 pentru perioada 2011-2012".

Pentru serviciile financiare achiziţionate de reclamantă, pe parcursul inspecţiei fiscale au fost prezentate documentele: corespondenta, documentul "Instrucţiuni şi input" care face parte din acţiunea de audit intern desfăşurată la A. ce cuprinde instrucţiuni adresate directorului financiar al acestei societăţi pentru a-l ghida in definirea obiectivului auditului, paşii de urmat înainte şi in timpul auditului, exemple de bune practici, modul de redactare al rezultatului auditului."

Prin Nota explicativa au fost solicitate informaţii cu privire la modul de aplicare a conţinutului acestui formular în domeniul de activitate, daca a fost utilizat precum şi beneficiile concrete pe care le-a adus implementarea conţinutului formularului. Societatea nu a oferit răspunsuri concrete acestei solicitări.

Reclamanta a mai prezentat organelor de inspecţie fiscală Factura x/15.05.2013.

Pentru serviciile de marketing s-a mai prezentat un material "Segmentarea clienţilor CAN" analizat la inspecţia fiscală şi suplimentar afişe reprezentând mesajul A. cu intenţii strategice pe anul 2015.

În conţinutul Raportului de inspecţie fiscală echipa de inspecţie fiscala a analizat acest document astfel:

"Societatea completează aceste justificări cu materialul "Segmentarea clienţilor CAN" care cuprinde următoarele capitol: a) obiectivele segmentării clienţilor:

- permite companiei CAN sa folosească un vocabular comun în ceea ce priveşte clienţii săi;

- susţine identificarea clienţilor prioritari sub-segmentele ţintă;

- identifica capabilităţile necesare pentru a deservi mai bine segmentele de client; -asigura livrarea ofertei corecte către sub-segmentul potrivit;

- este utilizat ca un instrument practice ce permite unei strategii sa prindă viata la nivelul clientului;

b) segmentarea clienţilor - prezentare generala;

- cine este clientul?

- care este valoarea clientului? c) clientul de furaj vs. clientul premix? Cum decidem?;

- clientul achiziţionează in principal produse cu rata de includere mai mic 5%; -clientul este cel care stabileşte caracteristicile furajului?

- clientul se afla in top x (naţional) în ceea ce priveşte producţia de furaj sau hrana si doreşte sa colaboreze cu A.?

Dar nu au fost puse la dispoziţia echipei de inspecţie fiscala documente din care sa rezulte modul de identificare a capabilităţilor necesare pentru deservirea mai bine a segmentelor de client, documente din care sa rezulte modul de asigurare a livrării ofertei, etc. In fapt acest document reprezintă o înşiruire teoretica a unor obiective pe care societatea nu a fost in măsura sa le prezinte echipei de inspecţie fiscală, conţinutul informaţiei documentului nefiind aplicat in activitatea curenta a societăţii.

Referitor la factura nr. x/14.01.2013 "reclamanta a mai prezentat un document referitor la un curs de conducere defensivă şi postere elaborate de echipa regională şi prezentate de societate pentru a promova siguranţa în rândul angajaţilor."

Referitor la acest material in conţinutul RIF echipa de inspecţie fiscala a prezentat următoarele:

"Societatea susţine serviciile prestate in domeniul operaţional mai sus menţionate prin:

Material pe suport hârtie: "A. - Conducere Defensivă - Descrierea Cursului ".

Scopul cursului este "asigurarea siguranţei ca piatra de temelie a culturii noastre".

Cursul se adresează tuturor şoferilor/vehiculelor de la locaţiile CAN după cum urmează:

- angajaţi care eliberează un vehicul al companiei spre folosinţa;

- angajaţi care conduc un vehicul al companiei;

- angajaţi care conduc un vehicul care nu aparţine companiei.

Printre obiectivele prezentate in curs distingem:

"Ramai în siguranţa in timp ce conduci:

- nu supraîncarcă autovehiculul;

- pune-ţi centura de siguranţa;

- asigura-ti marfa corespunzător;

- păstraţi mâinile pe volan;

Etc.

Cursul se adresează tuturor şoferilor/vehiculelor de la locaţiile CAN după cum urmează:

Angajaţi care eliberează un vehicul al companiei spre folosinţe; Angajaţi care conduc un vehicul al companiei;

Angajaţi care conduc un vehicul care nu aparţine companiei si pentru a cărui folosinţa sunt rambursaţi sau plătiţi cu o suma fixa lunara."

Prin Nota explicativa a fost solicitata societăţii explicaţii cu privire la aplicarea conţinutului acestui material in activitatea curenta a societăţii precum si nominalizarea persoanelor care au participat la acest curs, prezentarea unui Proces Verbal nominal.

In cazul in care persoanele care au participat la acest curs fac parte din conducerea societăţii, va rugam sa puneţi la dispoziţia echipei de inspecţie fiscale materiale privind prelucrarea obiectului cursului subordonaţilor acestora (modul de implementare).

Societatea nu a oferit un răspuns concret solicitării echipei de inspecţie fiscală.

Referitor la factura x/15.05.2014 se susţine ca:

"Pentru serviciile operaţionale reclamanta a mai depus materiale de bune practici elaborate de A. şi prezentate de angajaţii săi, materiale de curs.

Pentru serviciile referitoare la resursele umane, societatea reclamantă a ataşat şi corespondenţa cu privire la transmiterea codurilor de sondaje, lista cu persoanele angajate atât în cadrul acesteia cât şi la celelalte societăţi din cadrul grupului, documentul intitulat "Câmpul departamentului" care descrie toate serviciile: finanţe, servicii clienţi, instalaţie tura 1, tura 2, tura 3, supervizor instalaţie, SMT marketing, SMT cercetare, SMT management, corespondenţă cu privire la rectificarea unor ID de HR.

Ulterior, în baza contractului încheiat între A. si A., A. refacturează serviciile primite de la ADP pentru societatea reclamantă. Contractele de munca/deciziile de încetare sunt întocmite de către un furnizor extern pe baza input-ului transmis de echipa interna de HR a CAN; înregistrarea încetării contractelor de munca în modulul de salarii se face de către furnizorul extern pe baza input-ului transmis de echipa interna de HR", respectiv echipa interna de resurse umane."

În ceea ce priveşte serviciile operaţionale societatea a prezentat următoarele materiale teoretice:

a) Model de Raport de Cercetare - Defect de Calitatea Produsului (5 pagini)

Modelul cuprinde: Locaţia fabricii, Potenţiale reclamaţii de la client, Pagube: Numele produsului, cantitatea (kg), Cauza producerii incidentului, Identificaţi cauza posibilă, Cauze de baza, Descriere, Evaluarea riscului, Prevenirea - toate fiind câmpuri ale formularului care trebuie completate.

b) Un material privind "Costurile" cuprinzând următoarele informaţii înscrise în 3 foi:

"Costurile de mixare si eficienta sunt părţi foarte importante ale funcţionarii generale ale unei fabric de furaje. Daca nu mixam in mod eficient, atunci toate operaţiile pe flux sunt afectate. Mixarea ocupa un loc important în Modelul fabricii (Model Mill). Funcţionarea Modelului trebuie revizuita cu managerul fabricii sau cu supervizorul.

Domeniile principale la care se face trimitere in model sunt:

Timpul de schimbare: timpul intre realizarea unui lot şi pregătirea pentru pornirea următorului.

Timp mixare: timpul necesar pentru ca mixerul sa amestece in mod complet o şarjă de furaj.

Timp golire cântar: timp necesar pentru ca buncărul cântar sa se golească în mixer.

Timp golire mixer: timpul necesar pentru ca şarja sa se golească din mixer.

Mărimea medie a unui lot: numărul mediu de tone amestecate pe un lot de furaj.

Dimensiunea mixer: Numărul maxim de tone pe care le conţine mixerul.

Numărul de micro-ingrediente pregătite manual/şarjă: numărul mediu de ingrediente care sunt cântărite manual.

Auto dozarea: Exista un sistem de auto dozare?" c) Un material teoretic privind " Echipamentul";

"Silozuri ingredient - Configuraţia silozurilor de ingredient este o parte foarte importanta a construcţiei de ansamblu a fabricii. Exista mai mulţi factori sau criteria care sunt implicate in construcţia silozului. Aceşti factori sunt: -Ce ingredient for fi depozitate in siloz? -Care este densitatea in vrac a ingredientelor? -Care este gradul de curgere al ingredientelor? -Cat de mult va fi utilizat? -Care sunt recepţiile in fabrica?

Capitolul doi cuprinde:

Proiectarea cântarului (este prezentat în detaliu un buncăr cântar inclusive dimensiunile acestuia, capacitate, etc.

Alimentatorii melcati (snecuri) - aceştia sunt utilizaţi pentru a transporta ingredientele majore de la silozuri sau buncăre de dozare la buncărul cântar.

În capitolul trei este prezentat:

Cântare de masa

Sistemul de colectare a prafului

Sisteme de microingrediente vrac

În capitolul patru este prezentat MIXERUL

În capitolul cinci este prezentat Buncărul de golire mixer

În capitolul şase este prezentat Elevatorul cu cupe

Capitolul sate cuprinde Stabilirea traseului

Lucrarea se întinde pe cuprinsul a 18 foi.

d) Un material teoretic privind " Fabricaţia " care cuprinde următoarele subcapitole:

- Planificarea producţiei

- Planificarea producţiei - întrebări;

- Pregătirea manuala a ingredientelor - premixarea

- Şarjele

- Glosar

- Tabloul de comanda

- Panoul de comanda

Acesta este un material cuprinzând noţiuni teoretice.

d) Un material privind " A.".

Materialul însoţit de imagini grafice este prezentat in limba engleza.

Toate aceste materiala reprezintă suporturi de curs strict teoretice, societatea neputând explicita modul de aplicare in activitatea curenta a acestor informaţii teoretice.

În ceea ce priveşte serviciile din domeniul resurselor societatea face referire la refacturări de costuri, dar societatea nu a solicitat conţinutul cheltuielilor refacturate, acceptând tacit această refacturare invocate de societatea verificată.

În fapt întreaga activitate de resurse umane este condusa si coordonata de către S.C. A. S.A. astfel ca informaţiile legate de HR trebuiau facturate aceste societăţi si nu societăţii verificate, societate care in fapt nici nu conduce evidenta resurselor umane.

Referitor la serviciile contractate de la A. atât instanţa cat si societatea verificata considera in mod eronat faptul ca:

- un set de cursuri, ghiduri al căror conţinut nu reprezintă decât informaţii pur teoretice pentru care societatea verificata nu a putut sa prezinte modul de aplicare a acestora in activitatea curenta;

- Rapoarte individuale, timesheeturi care in cuprinsul lor nu fac altceva decât sa înşiruie o serie de obiective sau teme discutate, fara a fi însoţite de o serie de alte documente care reprezintă practic esenţa serviciului prestat şi prezentat in aceste rapoarte, reprezintă documente care sa justifice o multitudine de sume care nu au făcut altceva decât au contribuit cu succes la majorarea pierderii atât contabile cat si fiscale, respectiv au contribuit masiv la influenţarea fluxului de numerar deţinut de societatea verificata si diminuat ca urmare a înregistrării acestor cheltuieli nejustificate, respectiv a crescut activul altor societăţi din cadrul Uniunii Europene.

"în ceea ce priveşte serviciile facturate de către A. din Statele Unite ale Americii, Curtea a constatat că reclamanta A. a prezentat contractul de prestări de servicii încheiat cu acesta societate prin care in Capitolul 1 intitulat servicii se menţionează că, la cererea subsidiarei, "A. - Sura Mica, societatea americană A. a acceptat sa furnizeze o gama de servicii de care acesta are nevoie in desfăşurarea activităţii sale si sa perceapă costuri pentru aceste Servicii.

în baza acestui contract, reclamanta a depus Factura x/22.05.2015 precum şi factura x/22.02.2015, ambele privind costuri de dezvoltare şi implementare, şi facturile nr. x/22.02.2015, x/29.05.2016, nr. x/15.01.2016.

Însă ca documente justificative pentru aceste servicii au fost depuse o serie de Rapoarte individuale, Timesheet, Individual activity Report, documente in conţinutul cărora sunt prezentate teme sau obiective dar fara a fi însoţite de documente care sa ateste faptul ca aceste obiective au fost într-adevăr efectuate si nu reprezintă doar o înşiruire de cuvinte pe hârtie.

Un alt document prezentat este un material denumit " Audit corporative privind mediul înconjurător, sănătatea si siguranţa (EHS) Şedinţa de închidere Sura Mica (Sibiu), România ".

Materialul cuprinde: Observaţii pozitive:

avertizare privind parcarea cu spatele si bunele practici care trebuie implementate;

comunicarea privind substanţele chimice periculoase din laborator (cu ajutorul personajului P. al Agenţiei Europene pentru Sănătate si Securitate in Munca (EU OSHA);

comunicarea privind siguranţa la intrarea camioanelor;

un bun exemplu de împărtăşire a situaţiilor privind incidentele in C.;

- identificarea materialelor pentru a reduce posibilitatea contaminării încrucişate in zona de micro-dozare;

accesul controlat pe acoperiş;

scara izolata pentru lucrări electrice;

protecţie suplimentara pentru auz in moara de ciocane (in plus fata de dopurile de urechi);"

La pag. 73 din sentinţa recurată, instanţa consideră profund nelegal următoarele: "Au fost analizate tranzacţiile comerciale dintre A. şi A. S.R.L., respectiv relaţiile economice derulate intre cele doua societăţi. Toate aceste contracte, facturi şi documente însoţitoare depuse de către societatea reclamantă pe parcursul efectuării inspecţiei fiscale se coroborează cu expertiza judiciară fiscală efectuată de către expertul judiciar fiscal Q. în prezenta cauză, finalizată prin Raportul de expertiză judiciară depus la dosar la 26.01.2022, prin care s-a concluzionat că totalul cheltuielilor efectuate de către reclamantă în perioada 01.01.2010 - 31.12.2015, care au legătură cu activitatea economică derulată de aceasta, întrucât au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv în scopul desfăşurării activităţii economice a A. pentru perioada 01.01.2016-31 decembrie 2016 şi care pot fi calificate drept cheltuieli deductibile."

Contrar instanţei de fond şi expertizei efectuate, solicităm instanţei de recurs să observe din analiza documentele prezentate de societatea verificata in timpul inspecţiei fiscale, faptul ca intre conţinutul acestora si obiectul serviciului facturat inscris in facturi nu exista o corespondenta clara si directa.

Astfel societatea a prezentat ca si documente justificative pontaje, fise, registre.

S-a solicitat atât justificarea cu informaţii, cu explicaţii, cât si cu documente (situaţii de lucrări, rapoarte de activitate, procese-verbale de recepţie a serviciilor etc) care au stat la baza facturilor emise si care sa justifice valorile si serviciile facturate, din care sa reiasă modul de calcul al valorii fiecărei facturi respectiv serviciile efectiv prestate aferent fiecărei facturi si modul in care aceste servicii sunt necesare la nivelul A..

Deşi societatea face prezentări ample a serviciilor primite, aceasta nu a prezentat documente concludente privind serviciile achiziţionate. Pentru facturile având menţiunea "consultanta in afaceri" nu s-au prezentat deloc documente justificative care să expliciteze valorile facturate si serviciile efectiv prestate, iar pentru facturile de resurse umane s-a prezentat o copie după un registru de intrări ieşiri, despre care nu se ştie cărei societăţi aparţine si câteva adeverinţe de salariu pentru o serie de angajaţi, semnate de angajata responsabila de resurse umane a A. Sibiu (manager de resurse umane J.).

Nu exista o corespondenta clara intre documentele prezentate si facturile înregistrate în evidentele contabile de A. Sibiu, acestea nefiind concludente vis-a-vis de considerarea lor ca fiind documente suficiente care sa justifice prestările de servicii, servicii despre care este incert faptul ca societatea a beneficiat de ele, ca acestea i-au fost necesare sau ca ele exista doar datorita apartenenţei societăţii verificate la A..

În fapt, A. avea in România, la locaţia din Sura Mica, jud. Sibiu un întreg aparat administrativ: manageri pe probleme de producţie (se prezintă contract de munca si fisa post pentru dl R., angajat in funcţia de director producţie), financiar contabile (se prezintă contract de munca si fisa post pentru dna S. angajata in funcţia de director financiar & Office Manager), resurse umane (se prezintă contract de munca si fisa post pentru dna J. angajata in funcţia de inspector resurse umane, încadrată ulterior conform pe funcţia de manager resurse umane), persoane răspunzătoare de marketing (ex. dna T. angajata in funcţia de specialist marketing), echipe de vânzări coordonate de către un director de vânzări (se prezintă contract de munca si fisa post pentru d-nii U. şi V., angajaţi in funcţia de director comercial respectiv director vânzări) etc.

In aceste condiţii, existenta unor servicii de consultanta in afaceri si resurse umane, venite din partea altor entităţi din cadrul grupului nu este justificata si oportuna, având in vedere faptul ca societatea nu a prezentat documente care sa justifice cheltuielile înregistrate in contabilitate, respectiv faptul ca serviciile nu exista dintr-o necesitate obiectiva ci datorita relaţiei juridice care guvernează forma de organizare a afacerilor si normele care stabilesc legătura dintre entităţile din A., în baza prevederilor art. 11 alin. (1) şi art. 21 alin. (4) lit. f) şi m) din Legea nr. 571/2003, cu modificările si completările ulterioare şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 cu modificările si completările ulterioare, art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, nu au fost acceptate la deducere cheltuielile in suma de 19.912 RON, reprezentând servicii facturate de A. S.R.L..

În acelaşi sens s-a procedat şi pe perioada anului 2015 respectiv 01.01. - 30.09.2016.

"De asemenea Curtea retine că activităţile economice întreprinse de prestatorul A. în baza contractelor de servicii menţionate anterior au constat în servicii suport/asistenţa prestate în beneficiul filialelor grupului şi implicit în beneficiul reclamantei. Serviciile de asistenţă/suport s-au realizat în legătură cu următoarele domenii: IT, financiar, juridic, resurse umane, marketing, corporate affairs şi comercial.

Serviciile facturate se încadrează în categoria serviciilor prevăzute la art. 134 1 alin. (8) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv în categoria serviciilor prestate continuu."

Dar atât Expertul desemnat cat si Instanţa nu au analizat:

- conţinutul documentelor pe care le considera ca fiind justificative deoarece la o simpla analiza s-ar fi constatat faptul ca documentele prezentate in totalitate reprezintă ghiduri universal specific activităţii desfăşurate, obiective trasate prin intermediul timesheeturi-lor fara a solicita societăţii verificare documentele care stau in spatele acestor fişiere, documente care atesta într-adevăr prestarea efectiva a serviciului;

- nu au fost solicitate societăţii verificate explicaţii referitoare la modul de implementare al acestor cunoştinţe in activitatea curenta;

- nu au fost solicitate explicaţii cu privire la beneficiile care au fost obţinute ca urmare a implementarii acestor cunoştinţe în activitate.

Din cuprinsul raportului de expertiză fiscala întocmit in cauza de expertul judiciar, reiese ca activităţile întreprinse de prestatorul A. în baza acestui contract au constat în servicii suport/asistenţă prestate în beneficiul filialelor grupului şi implicit în beneficiul reclamantei.

Atâta timp cat expertul nu cunoaşte îndeaproape activitatea societăţii verificate nu se poate exprima cu privire la necesitatea acestor servicii in activitatea curenta. Iar dacă a analizat activitatea societăţii verificate de ce nu a oferit un răspuns clar şi concis cu privire la cauzele care au condus la înregistrarea pierderilor atât contabile cat si fiscale. Ori expertul nu a observat faptul ca aceste achiziţii de servicii nu numai ca au majorat volumul cheltuielilor dar nici nu au fost utilizate in activitatea curentă.

"în ceea ce priveşte tipurile/categoriile de activităţi ce au fost derulate de către A., pentru a stabili natura activităţilor efectuate de prestator, s-a constatat că serviciile facturate de acest prestator, în baza facturilor care constituie suma contestată de reclamantă, au fost de natura implementării programului informatic de tip ERP şi de natura acordării dreptului de utilizare a programului informatic de tip ERP."

Curtea mai reţine greşit că serviciile facturate de prestatorul A. S.R.L. au fost servicii de asistentă în domeniul resurselor umane şi în domeniul juridic, acestea încadrându-se în categoria serviciilor prevăzute la art. 1341 alin. (8) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la 01.01.2011, respectiv în categoria serviciilor prestate continuu. Au fost derulate în perioadele ianuarie- martie 2015, aprilie- iunie 2015, iulie- octombrie 2015, noiembrie 2015 - ianuarie 2016, mai- august 2016, în baza contractului din 01.06.2008.

La pag. 75 din Sentinţa recurată instanţa de fond reţine vădit eronat faptul că: "în ceea ce priveşte susţinerea pârâtelor în sensul că pentru serviciile intra-grup se impune analiza in detaliu a documentelor prezentate corelate cu politica de grup care este transpusa si de societatea verificata, daca acestea sunt necesare societăţii din România, daca acestea contribuie la realizarea de beneficii, respectiv dacă natura acestora include si costuri ale acţionariatului care nu se decontează, Curtea retine că aceste condiţii sunt îndeplinite în cauză, având în vedere că din expertiza fiscală efectuată în cauză, coroborată cu contractele si facturile fiscale anterior menţionate, în ceea ce priveşte serviciile facturate de A.. A. A. şi A. S.R.L., referitor la regimul TVA aplicabil acestor achiziţii, reiese că toate aceste servicii au fost prestate în scopul operaţiunilor taxabile ale reclamantei, având legătură cu activitatea economică desfăşurată de această societate comercială.

Curtea constata ca serviciile au fost necesare fiind prestate in folosul operaţiunilor taxabile dar din conţinutul documentelor prezentate nu rezulta nici măcar natura serviciilor astfel ca atâta timp cat nu se cunosc serviciile prestate nu se poate pronunţa cu privire la necesitatea acestora.

în ceea ce priveşte serviciile facturate de B. si A.. referitor la regimul TVA aplicabil acestor achiziţii, coroborând facturile care sunt însoţite de aceşti doi prestatori cu documentele care dovedesc prestarea efectivă a serviciilor şi cu Raportul de expertiză judiciară fiscală întocmit în cauză de către expertul judiciar fiscal Q., instanţa constată că aceste servicii au fost achiziţionate în scopul activităţii economice, reclamanta având drept de deducere a TVA pentru aceste sume."

Contrar instanţei de fond, în speţă organele de inspecţie fiscală au considerat TVA dedusă prin mecanismul taxării inverse ca fiind nedeductibilă, menţinând TVA colectată în sarcina reclamantei. Or, contrar acestui raţionament, din punct de vedere juridic se constată că nu există argumente care să permită menţinerea doar a TVA colectată în condiţiile în care serviciile nu au fost prestate."

Atât expertul cat si Curtea au nesocotit dispoziţiile legale aplicabile speţei, după cum urmează:

- art. 145, alin. (2) lit. a) " orice persoana impozabila are dreptul să deducă taxa aferenta achiziţiilor, daca acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile "Societatea nu a făcut dovada utilizării in folosul operaţiunilor taxabile".

şi

- art. 146, alin. (1) " pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie sa îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferenta bunurilor care i-au fost ori urmează sa ii fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să-i fie prestate in beneficiul sau de către o persoana impozabila, sa deţină o factura emisa in conformitate cu prevederile art. 155".

Facturile prezentate nu sunt in conformitate cu prevederile art. 155.

- art. 11, alin. (11) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal:

"în domeniul taxei pe valoarea adăugata si al accizelor autorităţile fiscale şi alte autorităţi naţionale trebuie sa tina cont de jurisprudenta Curţii de Justiţie a Uniunii Europene;

- art. 297 alin. (4) lit. a) - Sfera de aplicare a dreptului de deducere "orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa aferenta achiziţiilor daca acestea sunt destinate utilizării in folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile";

- art. 299, Condiţii de exercitare a dreptului de deducere, alin. (1) "pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabila trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: lit. a) pentru taxa datorata sau achitată, aferenta bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează sa-i fie prestate in beneficiul sau de către o persoana impozabila, să deţină o factura emisa in conformitate cu prevederile art. 319...".

- pct. 67 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobat prin H.G. nr. 1/2016 "Dreptul persoanelor impozabile de a deduce taxa achitata sau datorata pentru bunurile/serviciile achiziţionate destinate utilizării in scopul operaţiunilor prevăzute la art. 297, alin. (4) din Codul fiscal constituie un principiu fundamental al sistemului de TVA. Dreptul de deducere prevăzut la art. 297 face parte integranta din mecanismul TVA si in principiu nu poate fi limitat. Pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie îndeplinite in primul rând condiţiile de fond, respectiv pe de o parte cel interesat sa fie o persoană impozabila şi pe de alta parte bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept sa fie utilizate în aval de persoana impozabila in scopul operaţiunilor prevăzute la art. 297, alin. (4), iar în amonte aceste bunuri sau servicii sa fie furnizate de o alta persoana impozabila.

- Conform alin. (2) "Potrivit jurisprudenţei constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene organele fiscale competente sunt în măsura sa refuze acordarea dreptului de deducere, daca se stabileşte, în raport cu elemente obiective, ca acest drept este invocat in mod fraudulos sau abuziv.

- Din invocarea textelor de lege mai sus invocate, se retine ca legiuitorul in acord cu jurisprudenta Curţii de Justiţie a Uniunii Europene condiţionează acordarea dreptului de deducere al TVA de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cat si a cerinţelor de forma, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenta dreptului de deducere, iar cele de forma condiţiile de exercitare a acestuia.

- Aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite cumulativ, îndeplinirea parţială a acestor condiţii stipulate de legiuitor având drept consecinţa pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugata.

- Contrar instanţei de fond, intimata-reclamantă nu a oferit lămuriri şi material probatoriu ca pentru valorile facturate de entităţile afiliate din Belgia şi Franţa, modul acestora de facturare utilizat de părţi respecta dispoziţiile Capitolului VII di Ghidul OECD respectiv de a fi oferit justificarea si probarea utilizării uneia din metodele de facturare directa sau indirecta. Indiferent de metoda de facturare folosita, societatea trebuia sa prezinte documente justificative probante: situaţii analitice a forţei de munca implicata în prestarea de servicii intra-grup, si a indicării serviciilor prestate care sa conţină elemente minime precum identitatea persoanelor implicate in realizarea unui anumit tip de serviciu prestat de acea persoana, numărul de ore alocate prestării serviciilor, tariful utilizat pentru orele de munca efectuate, situaţii justificative cu alocările cotelor părţi din cheltuielile generale atribuibile filialelor, etc. Pe baza cărora sa se poată demonstra ca entităţile afiliate prestatoare ar fi alocat şi ar fi dimensionat costurile aferente prestărilor serviciilor intra-grup entităţii afiliate din România prin aceasta putându-se demonstra ca preţul facturat de partea afiliata este cel real si poate fi comensurat.

Totodată referitor la modul de întocmire al facturilor învederăm instanţei de recurs faptul că intimata-reclamantă verificată, prin documentele justificative trebuie sa dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţii desfăşurate. Ori conţinutul documentelor puse la dispoziţia echipei de inspecţie fiscala nu doar ca nu dovedesc necesitatea serviciului dar nu prezintă nici serviciul efectuat.

Chiar dacă Legea nr. 227/2015 cu aplicabilitate de la data de 01.01.2016 in justificarea serviciilor de marketing sau consultanta, nu mai prevede prezentarea altor documente justificative astfel cum se prevedea în Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (cea din urmă fiind aplicabilă în speţă), dar Legea contabilităţii la art. 6 alin. (1) prevede faptul că "orice operaţiune economico-financiara efectuata se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care sta la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ" iar la pct-ul.(2) din OMFP nr. 2634/2015 privind documentele financiar-contabile se precizează foarte clar faptul că: "Documentele justificative trebuie sa cuprindă următoarele elemente principale:

- denumirea documentului;

- denumirea/numele şi prenumele persoanei si, după caz sediul persoanei juridice/adresa persoanei fizice care întocmeşte documentul;

- numărul documentului si data întocmirii acestuia;

- menţionarea părţilor care participa la efectuarea operaţiunii economico-financiare;

- conţinutul operaţiunii economico financiare ..."

- datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii economico-financiare efectuate, după caz;

- (...) Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai in condiţiile in care furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale in vigoare".

- Facturile prezentate nu întocmesc calitatea de document justificativ.

- Mai mult, analizând conţinutul serviciului prestat - înscris in factura, se observă faptul ca nu se poate determina conţinutul operaţiunii economico-financiar, acesta fiind înscris şi prezentat la modul general, aşa cum am mai precizat in conţinutul prezentului act de control.

- Tocmai în vederea determinării conţinutului serviciului prestat echipa de inspecţie fiscală a solicitat societăţii verificate prezentarea de documente suplimentare din care sa reiasă efectiv serviciul prestat, facturat dar înscris generic în factură.

- Menţionează faptul că doar astfel sunt îndeplinite prevederile legale mai sus menţionate astfel încât facturile sa poate fi considerate documente justificative.

- Altfel doar simpla prezentare a unei facturi care nu conţine elementele prevăzute în OMFP nr. 2634 nu poate fi considerată că îndeplineşte calitatea de document justificativ.

Analizând documentele justificative prezentate de reprezentanţii societăţii, documente mai sus prezentate, echipa de inspecţie fiscală nu a putut identifica nici o legătura intre serviciile prestate de societăţile afiliate şi necesităţile A..

- La pag 81 din Sentinţa recurată instanţa de fond apreciază nelegal faptul că: "Susţinerile pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, referitoare la faptul că, atât in cazul facturilor interim cat si in cazul facturilor finale in justificarea serviciilor aferente sumelor facturate, societatea a prezentat documente diferite, fiind facturate servicii diferite, Curtea reţine că emiterea de către societatea A. a unor facturi interimare, urmate de facturi finale, nu poate constitui un impediment al dreptului reclamantei la deducerea cheltuielilor efectuate de către reclamantă cu achiziţionarea serviciilor prestate de acea societate, expertul aplicând în mod temeinic dispoziţiile din paragrafele 7.20, 7.21 şi 7.22 din Liniile directoare OCED, pe baza cărora a stabilit că modalitatea de stabilire a preţului în aceste contracte de servici încheiate de reclamantă reflectă metoda "indirect charge", practicată în cele mai multe cazuri de grupurile multinaţionale."

- Contrar Curţii, învederăm că principalul impediment nu îi reprezintă emiterea facturilor interimare sau final, principalul impediment îl reprezintă indiferent daca factura este interimara sau finala, faptul ca nu este susţinută cu documente reale doveditoare a aşa-zisului serviciu prestat. Acesta este principalul si singurul impediment.

- În concluzie, contrar Curţii, din documentele depuse la dosarul cauzei se poate lesne observa că intimata-reclamantă nu a prezentat documente care sa justifice cheltuielile înregistrate în contabilitate, respectiv faptul ca serviciile asa după au fost descrise de reprezentanţii societăţii nu exista dintr-o necesitate obiectiva ci datorita relaţiei juridice care guvernează forma de organizare a afacerilor si normele care stabilesc legătura dintre entităţile din A..

- Curtea reţine cu încălcarea dispoziţiilor Codul fiscal şi ale normelor de aplicare pct. 48 faptul că: "aceste aspecte au fost avute în vedere şi de expertul judiciar fiscal, care în mod obiectiv şi imparţial, a constatat că reclamanta a furnizat organului fiscal pentru o parte a facturilor prezentate, rapoarte de activitate care probează prestarea serviciilor, fără a fi necesară predarea mai multor tipuri de documente care să dovedească aceleaşi servicii, cât timp dispoziţiile punctului 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal din 2003 prevăd că aceasta poate fi justificată prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru sau orice alte materiale corespunzătoare, fără ca aceasta enumerare să aibă caracter exhaustiv".

- Prin urmare, Curtea nesocoteşte dispoziţiile punctului 48 care se referă la documente care sa ateste realitatea serviciului efectuat, neputând fi considerat fa fiind document justificativ un document în care se înşiruie o serie de obiective sau teme abordate fara a cunoaşte conţinutul acestora.

- Nu poate fi considerat document justificativ un suport de curs sau un ghid atâta timp cat nu se dovedeşte necesitatea acestuia si modalitatea de implementare a cunoştinţelor descrise in aceste material in activitatea curenta.

- Doar simpla achiziţionare a unui ghid nu este suficienta, fiind necesar si prezentarea modului de implementare a cunoştinţelor astfel încât aplicarea acestor cunoştinţe in activitatea curenta sa convere un plus valoare societăţii.

- Mai departe la pag. 82 din Sentinţa recurată, instanţa reţine contrar instanţei noastre supreme: "Faptul că achiziţionarea acestor servicii de către reclamantă nu au produs beneficii economice, ţinând cont de pierderile înregistrate an de an} iar referitor la activităţile desfăşurate, in baza documentelor prezentate de societate, expertul s-ar fi aflat in imposibilitatea stabilirii realităţii prestării serviciilor, nu pot fi reţinute în speţă având în vedere considerentele anterior expuse privind caracterul deductibil al cheltuielilor în cuantum de 3.779.602 RON efectuate de către reclamantă cu achiziţionarea serviciilor prestate de A., A., A., A. şi A. S.R.L., valoarea şi natura acestor servicii reieşind în mod cert din contractele de prestări servicii, facturile şi documentele justificative fiscale, evidenţele contabile, centralizatoare, situaţii de plată, corespondenţa purtată de reprezentanţii legali ai acestor societăţi în perioada dedusă judecăţii".

- Contrar instanţei de fond, concepţia fundamentală a libertăţii de gestiune sau de management, deşi nu este expres consacrată în Codul fiscal, pare a fi însuşită de către legiuitor, atât timp cât comerciantul respectiv nu operează în pierdere. Evident, realizarea de pierderi este inevitabilă în unele cazuri, conjunctura! sau datorită unor slăbiciuni de fond, însă instanţa noastră supremă a statuat că nu este admisibilă înregistrarea de pierderi în mod continuu şi repetat. Această orientare se bazează pe teoria societăţilor comerciale, care nu pot avea ca scop decât realizarea de beneficii şi nu de pierderi, (a se vedea capitolul introductiv, pct. 6. din Decizia nr. 2 din 2001 a C.S.J. publicată în Th. Mrejeru, E. Albu, A. Vlad, Curtea Supremă de Justiţie. 2000, p. 169-172.)

- Instanţa de fond înlătură susţinerile pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, referitoare la faptul că raportul de expertiza s-ar fi bazat numai pe vizualizarea de către expertul judiciar a acestor documente, iar concluzia finala ar fi fost unanimă in cazul tuturor facturilor de realizare si necesitate a serviciilor, constatând nelegal faptul că la filele x din Raportul de expertiză întocmit de către expertul judiciar fiscal Q. sunt detaliate 15 facturi cu sumele aferente pentru care s-a constatat că societatea reclamantă nu a dovedit prestarea efectivă a serviciilor menţionate în cuprinsul acestora, fără a se putea reţine că nu ar fi fost analizate cu profesionalism şi imparţialitate toate documentele doveditoare a situaţiei de fapt fiscale, prezentate de către societate.

- Daca expertul ar fi dat dovadă de profesionalism şi imparţialitate - doar puţin - ar fi constatat faptul ca in aceasta situaţie se afla toate facturile înregistrate în contabilitatea intimatei-reclamante.

- În concluzie, rugăm Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie să retină incidenţa prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (versiunea în vigoare în perioada de referinţă), potrivit cărora "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

În mod evident, în raport cu aceste prevederi legale, sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Totodată, alin. (4) al aceluiaşi articol stabileşte cheltuielile care nu sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil, sens în care, potrivit prevederilor de la lit. m), nu sunt cheltuieli deductibile "cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte".

Prin urmare, în raport cu aceste prevederi legale, nu sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte.

În aplicarea acestor prevederi legale prezintă relevanţă dispoziţiile pct. -ului 48 din Titlul II al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (versiunea în vigoare în perioada de referinţă), potrivit cărora:

"48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

- din analiza acestor prevederi rezultă, fără echivoc, că pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, contribuabilul trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, justificarea prestării efective a serviciilor efectuându-se prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; - serviciile trebuie, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

În mod esenţial, justificarea prestării efective a serviciilor de management, consultanţă şi/sau asistenţă se poate face numai prin documente sau materiale (serviciile trebuie să fie efectiv prestate, justificarea prestării efective a serviciilor efectuându-se prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare), care, prin natura lor, au rolul de a detalia, de a prezenta în amănunt modul de prestare a serviciilor menţionate, din conţinutul acestora trebuind să rezulte, fără echivoc, cel puţin activităţile desfăşurate, prezentate în mod rezonabil şi în substanţa lor, şi persoanele care au participat.

Trebuie precizat de asemenea, că în cazul specific al tranzacţiilor efectuate între persoane afiliate, precum în speţă, dispoziţiile pct. -ului 49 din Titlul II al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (versiunea în vigoare în perioada de referinţă), prevăd că "Pentru servicii de management, consultanţă şi asistenţă tehnică prestate de nerezidenţii afiliaţi contribuabilului, la analiza tranzacţiilor pentru determinarea deductibilităţii cheltuielilor trebuie să se aibă în vedere şi principiile din comentariul la articolul 9 privind impunerea întreprinderilor asociate din Convenţia-model cu privire la impozitele pe venit şi impozitele pe capital. Analiza trebuie să aibă în vedere: (i) părţile implicate; (ii) natura serviciilor prestate; (iii) elementele de recunoaştere a cheltuielilor şi veniturilor pe baza documentelor justificative care să ateste prestarea acestor servicii".

Totodată, în cauză sunt incidente şi dispoziţiile pct. -ului 41 din Titlul I al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (versiunea în vigoare în perioada de referinţă), potrivit cărora:

"41. în cazul serviciilor de administrare şi conducere din interiorul grupului se au în vedere următoarele:

a) între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanţă sau funcţii similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii-mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remuneraţie pentru aceste activităţi, în măsura în care baza lor legală este relaţia juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entităţi. Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entităţi furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în preţul bunurilor şi în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare şi serviciile sau costurile administrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care foloseşte aceste servicii luând în considerare relaţia juridică dintre ele, numai pentru propriile condiţii, ţinând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă;

b) serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existenţă a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt.

Pentru aplicarea prezentelor norme metodologice, autorităţile fiscale vor lua în considerare şi Liniile directoare privind preţurile de transfer, emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică.

Din analiza acestor prevederi rezultă, fără echivoc, următoarele elemente esenţiale pentru soluţionarea prezentei cauze:

- între persoanele afiliate, precum în speţă, costurile de administrare, management, control, consultanţă sau similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii-mamă, în numele grupului ca un tot unitar;

- nu poate fi cerută o remuneraţie pentru activităţile de administrare, management, control sau consultanţă, în măsura în care baza lor legală este relaţia juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor;

- liniile directoare privind preţurile de transfer, emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică, nu se aplică în mod prioritar, ci se utilizează pentru aplicarea normelor metodologice.

Prin urmare, în raport de situaţia de fapt din prezenta cauză, rugăm instanţa de recurs să constate faptul că cele 15 facturi cu sumele aferente pentru care s-a constatat că societatea reclamantă nu a dovedit prestarea efectivă a serviciilor menţionate în cuprinsul acestora se află în contradicţie cu art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 şi de principiul realităţii înregistrărilor contabile, nefiind documente valabil emise pentru a putea justifica legal serviciile de pretins prestate.

- Analiza pretins efectuată de expertul/consultantul fiscal desemnat şi expertul/consultantul fiscal consilier al părţii reclamante a fost preluată, aproape în întregime din susţinerile reclamantei si ar fi trebuit înlăturată de către instanţa de fond.

- Din punct de vedere fiscal doar, având în vedere dispoziţiile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi a Normelor de aplicare aferente aprobate prin H.G. nr. 44/2004, se impune aprobarea de documente probante suplimentare cum ar fi situaţii de=lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, studii de piaţă, şi/sau orice alte materiale corespunzătoare. Acestea nu trebuie să aibă conţinutul specific unor documente contabile, dat fiind că acestea sunt în fapt prezentate în susţinerea unor documente contabile care întrunesc condiţiile de formă (cum sunt facturile).

- Rugăm instanţa de recurs să constate faptul că argumentele aduse de reclamantă şi de experţi şi însuşite de instanţa de fond nu sunt suficiente pentru a infirma susţinerile bazate pe probe ale organelor fiscale.

- Contrar considerentelor instanţei de fond şi concluziilor raportului de expertiză judiciară, corespondenţa electronică depusă de reclamantă, pe de o parte, nu îndeplineşte, în concret, condiţiile prevăzute de dispoziţiile pct. -ului 48 din Titlul II al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (versiunea în vigoare în perioada de referinţă), în sensul celor arătate mai sus, necuprinzând în detaliu activităţile efectuate şi nemenţionând persoanele care au participat la pretinsa lor efectuare, iar, pe de altă parte, nu dovedesc comunicare necesităţii, solicitării prestării unor servicii, ci îndeplinirea unor sarcini trasate de personalul aşa-zisului prestator sau obţinerea acceptului pentru realizarea unor operaţiuni.

Prin urmare, mail-urile despre care reclamanta şi experţii susţin că fac dovada prestării serviciilor nu fac, în realitate, decât să ateste controlul exercitat de personalul A. asupra activităţilor economice/comerciale desfăşurate de reclamantă.

Solicită ca instanţa de recurs să constate caracterul lacunar şi incomplet al analizei efectuate prin raportul de expertiză judiciară efectuat în cauză.

În plus, pct. 7.18 din Capitolul VII din Ghidul OECD al preturilor de transfer, obliga la masuri concrete prin faptul ca indică foarte clar că: "7.18 Faptul că o plată a fost făcută unei întreprinderi asociate pentru serviciile pretinse poate fi utilă pentru a determina dacă serviciile au fost efectiv furnizate/prestate, dar nu ar trebui să se considere că simpla descriere a unei plăti, ca de exemplu "onorariu de management" ("management fees") să fie luată ca dovadă de netăgăduit a prestării unor astfel de servicii au fost prestate".

Conform dispoziţiilor Capitolul VII din Ghidul OECD, experţii fiscali trebuiau sa indice care au fost aranjamentele reale de facturare dintre părţi, analiză efectuata si prin prisma clauzelor contractuale dar si a modului în care s-au derulat relaţiile contractuale între cele doua părţi, după cum urmează: referitor la stabilirea modalităţii de facturare de către părţile implicate în tranzacţie nu au făcut nicio referire la metodele de facturare, asupra cărora Capitolul VII din Ghidul OECD menţionează ca sunt de doua categorii:

- metoda directa, care permite identificarea clara a serviciilor prestate si a bazei de efectuare a plăţii/sau de facturare, prin înregistrarea lucrărilor efectuate;

- metoda indirecta, care ar trebui acceptata numai în condiţiile în care se acorda suficienta atenţie valorii pe care o au serviciile pentru beneficiarii lor si în măsură în care servicii comparabile sunt prestate între companii independente.

- metoda indirecta de facturare, presupune ca fiecare suma facturata trebuie sa fie justificata de un beneficiu identificabil si previzibil în mod justificat. în acest caz experţii fiscali trebuiau sa indice care au fost beneficiile identificabile care corespund fiecărui tip de serviciu care face parte din cele trei mari categorii de servicii contractate.

- experţii fiscali au ignorat cu buna ştiinţă faptul ca părţile nu au prevăzut în contractul de prestări servicii nici o cheie de alocare a costurilor, reclamanta nu a prezentat niciun document care sa arate utilizarea unei astfel de chei, contractul nu solicita furnizorului prezentarea niciunui fel de document prin care aşa cum solicita de altfel punctul 7.23 din Ghidul OECD sa se demonstreze ca în modalitatea de facturare părţile au respectat ca valoarea facturata este cea corect determinata si o cheie de alocare a acelor costuri, clauzele din contractul de prestări servicii referitoare la stabilirea modalităţii de facturare ar fi trebuit sa fi conţinut masuri asigurătorii împotriva manipulării preţului si sa urmeze principii contabile solide totul pentru ca prestatorul ca societate mama sa poată produce preturi sau alocări de costuri care sunt comensurabile fata de beneficiile curente sau anticipate aşteptate de beneficiar.

- indiferent însă de metoda utilizata reclamanta ar fi trebuit sa prezinte, să solicite şi/sau să se afle în posesia unor documente justificative probante: situaţii analitice a forţei de munca implicate în prestarea serviciilor si a indicării serviciilor prestate care sa conţină elemente minime precum identitatea persoanelor implicate în realizarea unui anumit tip de serviciu, indicarea tipului de serviciu prestat de acea persoană, numărul de ore alocate prestării serviciilor, tariful utilizat pentru orele de muncă efectuate, situaţii justificative cu alocările cotelor-părţi din cheltuielile generale atribuibile filialelor, etc.) pe baza cărora preţul facturat de partea afiliată sa poată fi comensurat, ori nu există şi nu au existat astfel de documente.

În condiţiile în care experţii fiscali au indicat în raportul de expertiza contabila ca ar fi cunoscute persoanele care ar fi participat la realizarea serviciilor chiar si fără sa tina cont ca reclamanta nu a probat prin niciun mijloc material de proba că orele lucrate de aceste persoane si tariful alocat acestor ore sunt cele care formează valoarea preţului facturat de părţi, rugăm instanţa de recurs să aibă în vedere, că în acest caz sunt aplicabile dispoziţiile pct. 7.27 din Ghidul OECD, care precizează:

"7.27. Când se foloseşte metoda facturării indirecte, relaţia dintre suma facturata si serviciul prestat poate fi obscura si poate deveni dificil de evaluat beneficiul furnizat. Poate însemna că, întra-adevăr, nici compania ce a fost facturata pentru serviciul respectiv nu a realizat o legătură între suma facturata si serviciu. Prin urmare, exista un risc sporit de dubla impunere, deoarece poate fi mai dificil de stabilit o deducere pentru costurile efectuate în numele membrilor grupului daca remunerarea nu poate fi identificata cu uşurinţă, sau pentru beneficiarul serviciului poate fi dificil de stabilit deducerea oricărei sume plătite daca nu poate sa din punct de vedere al persoanelor implicate, dar şi al comensurării justificate a numărului de ore care a fost alocat de persoanele implicate în efectuarea pretinselor servicii către reclamanta, precum şi a tarifelor utilizate în evaluarea costului cu forţa de munca şi a obligaţiilor sociale plătite de furnizorii amintiţi din A..

În sensul mai sus prezentat este şi Jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, respectiv: Decizia ICCJ nr. 3151/02.02.2022 pronunţată în dosarul nr. x/2017; Decizia ICCJ nr. 4748/30.09.2020 pronunţată în dosarul nr. x/2016 şi altele.

Având în vedere toate motivele de fapt şi de drept mai sus dezvoltate, instanţa de fond în mod vădit nelegal a admis acţiunea şi a anulat actele de impunere în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale principale reprezentând TVA suplimentara în cuantum de 1 606 846,52 RON si stabilirea unei baze de impozitare suplimentare în suma de 3.779.602 RON, pentru anii 2010- 2016, în vederea calculului impozitului pe profit precum şi Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/31.05.2019, cu privire la stabilirea in sarcina societăţii reclamante a obligaţiei de a achita TVA stabilita suplimentar in cuantum de 1 606 846,52 RON.

De asemenea, instanţa de fond în mod nelegal a anulat parţial Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/12.06.2019, în ceea ce priveşte stabilirea unei baze de impozitare suplimentare in suma de 3.779.602 RON, pentru anii 2010-2016 în vederea calculului impozitului pe profit şi Decizia nr. 138425 din 16.01.2020; precum şi deciziile privind calculul accesoriilor şi penalităţilor de întârziere.

Un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanţiile date de art. 6 par. 1 din Convenţia europeană a drepturilor omului, include printre altele dreptul părţilor de a fi în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanţa sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la un examen efectiv, real şi consistent al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa în determinarea situaţiei de fapt. Obligaţia de motivare impune o apreciere întotdeauna ataşată de natura cauzei, de circumstanţele acesteia, stilul judiciar şi tipologia actului de justiţie. Motivarea unei hotărâri este înţeleasă ca un

- silogism logic, de natură a explica inteligibil hotărârea luată, ceea ce nu înseamnă un răspuns exhaustiv al tuturor argumentelor aduse de parte - dar nici ignorarea lor -, ci un răspuns al argumentelor fundamentale, al acelora care sunt susceptibile, prin conţinutul lor, să influenţeze soluţia.

Or, instanţa de fond, însuşindu-şi din concluziile menţionate în expertiza judiciară întocmită de expertul, nu a înlăturat motivat apărările pârâtei DGAMC din întâmpinări şi din Obiecţiunile la Raportul de expertiză, ignorând cu desăvârşire argumentele autorităţilor fiscale.

III. Ca o consecinţă a motivelor de recurs mai sus invocate solicită instanţei să constate hotărârea instanţei de fond ca nelegală şi în ceea ce priveşte obligarea pârâtei DGAMC la cheltuielilor de judecată acordate în cuantum de 55.250 RON, întrucât în speţă nu se probează culpa procesuală recurentei-pârâte, sens în care vă rugăm să exoneraţi recurenta pârâta DGAMC de la plata tuturor cheltuielilor de judecată.

Pentru toate motivele de mai sus, solicită instanţei să admită recursul astfel cum a fost formulat, sa caseze în parte sentinţa civilă nr. 2221/29.11.2022 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal şi, în rejudecare, să respingă în tot acţiunea reclamantei A. ca neîntemeiată.

Recurenta-pârâtă ANAF a arătat în susţinerea motivelor de recurs că sentinţa civilă recurată este în parte lipsita de temei legal, fiind data cu încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept - art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Instanţa de fond în mod greşit a interpretat si aplicat dispoziţiile art. 21 alin. (1) alin. (4) lit. m), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. b), art. 150 alin. (1) lit. b) şi art. 157 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu cele ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 297 alin. (4) lit. a), art. 307 alin. (2), art. 3W alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi alin. (2) şi art. 120A1 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, art. 174 alin. (1), art. 176 alin. (1) si art. 181 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Din analiza considerentelor sentinţei a rezultat că s-a dispus admiterea parţială a acţiunii formulate împotriva Deciziei nr. 507/2019, respectiv pentru TVA în sumă de 1.606.846 RON şi pentru diminuarea pierderii fiscale în cuantum de 3.779.602 RON, precum şi admiterea parţială a acţiunii formulate împotriva Deciziei nr. 200/2020 pentru cuantumul obligaţiilor fiscale accesorii aferente TVA în sumă de 1.606.846 RON.

În ceea ce priveşte admiterea parţială a acţiunii in mod greşit instanţa judecătorească arată că pe fondul cauzei societatea a prezentat documente care susţin serviciile achiziţionate.

În motivare instanţa de fond arată că toate documentele prezentate, respectiv contracte, facturi şi documente însoţitoare, se coroborează cu expertiza judiciară prezentată.

Or, prin Decizia nr. 507/2019 au fost analizate toate documentele societăţii din care a rezultat că nu sunt de natură să justifice necesitatea şi prestarea efectivă în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv în scopul activităţii desfăşurată de societatea din România şi a realizării operaţiunilor sale taxabile.

Astfel, conform celor prezentate în decizia de soluţionare s-a efectuat analizarea documentelor prezentate de societatea pe fiecare factură în parte şi pe fiecare furnizor, respectiv:

Cu privire la serviciile facturate de către A., în luna septembrie 2012, A. in calitate de beneficiar de servicii, a încheiat un Contract de prestări servicii cu A. în calitate de prestator de servicii, Contractul urmând a intră în vigoare cu data de 01.09.2012.

În paragraful "CONSIDERAŢII" din Contract este specificat "având în vedere cele menţionate mai sus, Beneficiarul serviciilor doreşte ca Furnizorul serviciilor sa furnizeze Beneficiarului serviciilor serviciile funcţionale".

La punctul 1 "Definiţii si interpretare", subpunctul 1.1 sunt definite cuvinte si expresii:

- "Costuri efective" reprezintă costurile si cheltuielile totale suportate direct de către Furnizorul serviciilor (inclusiv dar fara a se limita la statele de plata si alte costuri suportate cu personalul, compensaţiile pe baza de acţiuni, costuri de consultantă, costurile administrative, costurile suportate cu elementele IT, deprecierile, cheltuielile de călătorie si alte costuri indirecte, alocate în mod rezonabil, după caz, Serviciilor funcţionale de către Furnizorul serviciilor) in fiecare an ca urmare a muncii prestate, pentru a furniza Serviciile Funcţionale Beneficiarului serviciilor.

Serviciile funcţionale, aşa cum sunt prezentate in Anexa 1 la Contract sunt: -Audit/consultantă:

- furnizarea serviciilor obişnuite de audit intern pentru Beneficiarul serviciilor pentru evaluarea sistemelor de management, audit si proceduri financiare şi declaraţiile fiscale;

- efectuarea de recomandări către managementul local având ca scop îmbunătăţiri;

- verificarea valabilităţii şi acurateţei informaţiilor şi adecvării procedurilor;

- Chestiuni organizaţionale:

- monitorizarea legislaţiei si propunerilor legislative pentru identificarea importantei acestora pentru A. analizarea potenţialului impact al legislaţiei propuse si susţinerii acesteia, precum si pentru analizarea modalităţii de luare a deciziilor;

- transmiterea informaţiilor către Beneficiarul serviciilor si susţinerea poziţiei Beneficiarului serviciilor cu privire la anumite chestiuni importante pentru factorii de decizie si liderii de opinie;

- redactarea de discursuri, pregătirea altor materiale pentru uz extern si coordonarea eforturilor de lobby;

- coordonarea cu iniţiativele de marketing ale Beneficiarului serviciilor, inclusive imprimarea si materialele foto şi video destinate clienţilor, presei si angajaţilor.

Raportare financiară corporativă:

- furnizarea de asistenta cu privire la raportare, inclusiv asistenta la sfârşit de trimestru, instruire, implementarea modului de excelenta in raportarea financiara;

- furnizarea de asistenta către Beneficiarul serviciilor cu privire la justificare si raportarea fuziunilor si achiziţiilor, modificărilor de structura si altor tranzacţii complexe;

- asistenta contabila in anumite proiecte la cererea Beneficiarului Serviciilor.

- consultanţă financiara auditori principali;

- asigurarea implementării politicilor A. şi asigurarea adecvării auditurilor financiare şi operative pentru garantarea bunurilor si integrităţii sistemului de raportare financiara;

- monitorizarea conformităţii cu politicile corporative si participarea la dezvoltarea si recomandarea dezvoltării unor noi sisteme majore de contabilitate si de procesare date;

- participarea la selectarea auditorilor si contabililor principali si revizuirea si emiterea de recomandări cu privire la stabilirea unor rezerve majore si alte decizii/evenimente care pot avea un impact semnificativ asupra veniturilor si declaraţiilor fiscale ale A.;

- protejarea informaţiilor;

- centru de servicii financiare;

- plata in numerar a comenzilor si activităţii comerciale - facturare, colectare datorii, managementul disputelor si alocarea chitanţelor;

- de la achiziţie la plata - procesarea voucherelor de vacanta si plata;

- reconcilieri inter-companii;

- întreţinerea agendei;

- reconcilieri conturi de gestiune a numerarului, monitorizarea interferenţei, verificări de integritate;

- pretenţii transport si cheltuieli - scanarea chitanţelor; activităţi de control si conformitate;

Resurse umane:

- crearea, monitorizarea si implementarea politicilor competitive corecte pentru angajarea, instruirea, dezvoltarea si remunerarea si motivarea angajaţilor, inclusiv gestionarea personalului mobil la nivel global;

- crearea si implementarea unor programe competitive de beneficii şi dezvoltarea şi livrarea unor programe de instruire/dezvoltare în competente de management, supraveghere şi execuţie;

- furnizarea de instructori profesionali, materiale si informaţii pentru instruirea externa si asistarea managementului la dezvoltarea si livrarea unor tipuri des instruire relevante si eficiente; -coordonarea aprovizionării si selecţiei, consultanta, proiectare de procese si activităţi conexe;

- asistarea afacerilor in atingerea intenţiei strategice a acestora in special in legătura cu achiziţii, acţiuni în participaţiune si de investiţii;

- furnizarea serviciilor de gestionare a datelor angajaţilor;

- dezvoltarea interfeţelor pentru sistemele de state de plata, implementarea software in noi tari, dezvoltarea de rapoarte şi interfeţe personalizate, precum si asigurarea asistentei pentru Epmp (un proces de revizuire si gestionare a performantei angajaţilor).

Asigurare:

- furnizarea de programe de asigurare pentru Beneficiarul serviciilor;

- furnizarea de servicii de prevenire a pierderilor si de servicii de gestionare a reclamaţiilor pentru Beneficiarul serviciilor;

- juridic

- furnizarea de servicii juridice;

- programe de educare, conformitate si legislaţie preventive; -consultanţă şi asistenta in achiziţii, dispute, reclamaţii, litigii;

- furnizarea de servicii de secretariat pentru Beneficiarul serviciilor Marketing si dezvoltarea afacerii;

- menţionarea si dezvoltarea unei strategii de avansare in cadrul industriei si asistarea Beneficiarului la luarea de decizii strategice;

- desfăşurarea activităţilor de dezvoltare comerciala aliniate cu si sprijinind strategia Beneficiarului;

- promovarea celor mai bune practici de marketing si continuarea consolidării abordării clienţilor si maximizării valorii produselor;

- coordonarea campaniilor de publicitate, si dezvoltarea programelor de marketing;

- coordonarea si administrarea brandurilor comerciale, precum si menţinerea si împărtăşirea cunoştinţelor de tehnologie de marketing utilizate de competitor;

- furnizarea de informaţii pentru excelenta în afaceri;

Managementul riscurilor:

- coordonarea şi supravegherea furnizării de servicii de management al riscurilor;

- emiterea de recomandări cu privire la identificarea tuturor tipurilor de riscuri financiare si riscuri aferente produselor de larg consum;

- servicii aferente riscurilor de contrapartidă.

Aprovizionare strategică:

- furnizarea de expertiză pentru clasificarea şi influenţarea tuturor aprovizionărilor cu materiale prelucrate;

- furnizarea de asistenta si instruire cu privire la procurarea materialelor si serviciilor pentru instalaţii;

- furnizarea de asistenta si instruire cu privire la procurarea materialelor si serviciilor pentru procurarea materialelor de ambalat precum si etichete şi paleţi;

- furnizarea de asistenta si instruire cu privire la procurarea materialelor şi serviciilor pentru corporative precum si serviciile de marketing si comunicare;

- furnizarea de asistenţă şi instruire cu privire la procurarea substanţelor chimice, precum acizi si baze;

- furnizarea de asistenta pentru standardizare, iniţierea ofertelor pentru aprovizionare trans-regională, selectarea furnizorilor preferaţi si asistenta in cadrul negocierilor de cumpărare prin contract cadru;

Impozitare:

- consultanta cu privire la strategii de impozitare si planificare fiscala si evaluarea implicaţiilor fiscal ale oportunităţilor de investiţie;

- asistarea Beneficiarului în ceea ce priveşte documentaţia pentru preţul de transfer;

- asistarea Beneficiarului pe parcursul auditurilor fiscale.

La punctul 2 din contract "SERVICIILE FUNCŢIONALE", subpunctul 2.1 se prevede "De la data începerii, părţile convin ca Furnizorul de Servicii sa-i furnizeze Serviciile Funcţionale Beneficiarului Serviciilor, in mod permanent, fara nici o alta solicitare specifica ulterioara. Beneficiarul serviciilor, confirma si este de acord ca Furnizorul Serviciilor sa subcontracteze executarea parţială a serviciilor funcţionale altor membrii ai grupului de societăţi A., Incorporated sau altor terţe părţi."

La punctul 2.2 se prevede "înainte de începerea fiecărui an, părţile vor stabili de comun acord taxele anuale pentru serviciile bugetate", iar la punctul 2.3 se menţionează "Daca la un moment dat taxele efective pentru servicii diferă cu cel mai mult 15% fata de taxele pentru serviciile bugetate Furnizorul serviciilor ii va notifica pe Beneficiarul Serviciilor. Apoi părţile vor negocia un buget revizuit".

La punctul 2.4 din contract se stipulează "Cel târziu la trei luni după finalul fiecărui an, Furnizorul serviciilor va pune la dispoziţia Beneficiarului serviciilor, informaţii detaliate referitoare la serviciile care au fost realizate. Aceste informaţii vor fi furnizate prin intermediul unor rapoarte de activitate si beneficii".

La capitolul 3 din contract - ONORARII, la punctul 3.1 se specifica "în schimbul furnizării Serviciilor Funcţionale, Beneficiarul serviciilor este de acord să-i plătească Furnizorului serviciilor, in fiecare an, o taxa calculata conform Secţiunii 3, proporţional cu beneficiile anticipate a fi obţinute de către Beneficiarul serviciilor din Serviciile funcţionale", iar la punctul 3.2 se stipulează "Taxa pentru Serviciile funcţionale plătibilă Furnizorului de servicii de către Beneficiarul serviciilor va fi reprezentata de costurile efective suportate de furnizorul de servicii pentru furnizarea Serviciilor funcţionale relevante, plus un adaos de 6%. Acest adaos va fi adăugat de Furnizorul serviciilor daca furnizarea serviciilor funcţionale este subcontractata unui membru a grupului de societăţi A., Incorporated. Costurile efective vor fi stabilite pe baza evidentelor si registrelor Furnizorului serviciilor".

La punctul 4, subpunctul 4.1 "PLATA" se prevede "Pe durata ultimei luni a fiecăruia dintre primele trei trimestre, Furnizorul de servicii ii va factura Beneficiarului Serviciilor, un trimestru de Taxe pentru Servicii Bugetate. Onorariile vor fi plătite de către Beneficiarul Serviciilor in termen de 30 de zile de la primirea respectivei facturi", iar la subpunctul 4.2 "In termen de 30 de zile de la încheierea ultimului trimestru al fiecărui an, Furnizorul Serviciilor va compara Taxele efective pentru servicii pentru anul respectiv, cu Taxele pentru Servicii Bugetate, pentru primele trei trimestre. Apoi, Furnizorul Serviciilor va reconcilia orice diferenţe, emiţând o factura sau o nota de credit către Beneficiarul Serviciilor, după caz, pentru respectiva diferenţa . . . . . . . . . . . .".

Subpunctul 4.4. "Pentru a permite alocarea costurilor in conformitate cu Secţiunea 3, Furnizorul Serviciilor va tine evidente si registre corecte si exacte cu detaliile necesare pentru identificarea Costurilor efective suportate in legătura cu Serviciile Funcţionale. Beneficiarul Serviciilor are dreptul in orice moment in baza unei notificări rezonabile, sa inspecteze evidentele si registrele Furnizorului de Servicii pentru a verifica Costurile efective percepute pentru Operaţiunile Instalaţiei şi Serviciile Tehnice", iar la subpunctul 4.6 se precizează "În termen de 3 luni de la încheierea fiecărui an, Furnizorul de servicii va trimite Beneficii Serviciilor o defalcare detaliata a Taxelor pentru Servicii, pentru a-l permite acestuia din urma sa evalueze corectitudinea calculării Taxelor pentru Servicii".

În baza acestui contract, în perioada 2010 - 2016, A. a emis un număr de 18 facturi reprezentând servicii funcţionale şi operaţionale, iar din analiza documentelor prezentate la acestea, a rezultat:

- la factura nr. x emisă în 05.02.2010 în suma de 96.019 USD echivalentul a 68.648 euro (285.646,89 RON) reprezentând "factura intermediară pentru costul serviciilor funcţionale prestate în condiţiile serviciilor agreate cu A. pentru perioada 01.05.2009 - 31.12.2009" societatea a prezentat un Centralizator cu servicii funcţionale alocate societăţii ce reprezintă o cota parte din cheltuieli efectuate de A.. Aceste cheltuieli au fost repartizate prin intermediul unui chei de alocare (procentuala) având ca baza de cost - suma totală de 44.237.107 euro.

Curtea de Apel Bucureşti ar fi trebuit sa aibă in vedere ca din aceste documente nu reiese modalitatea de stabilire a acestor procente întrucât nu a fost prezentat niciun mod de calcul explicit privind alocarea serviciilor pe baza unor criterii şi nu a fost prezentat organelor de inspecţie fiscală niciun document justificativ care sa ateste natura detaliata a serviciului prestat (si înscris in Centralizator) şi necesitatea şi realitatea prestării acestor servicii.

Din Desfăşurătorul la factura nr. x emisa in 05.02.2010 rezultă denumirea serviciilor, baza de cost, procentul şi suma alocată fără a se putea identifica daca serviciile care au fost refacturate pe baza de cota procentuala de către A. au fost realizate de către personalul specializat din cadrul acesteia sau au fost subcontractate la rândul ei de către A. in vederea redistribuirii acestor costuri.

Totodată, în cuprinsul Desfăşurătorului sunt prezentate: -Centrul de cost - ex. C., D., Project Management, Talent Sourcing & Selection etc,

- Serviciul - ex. Servicii Achiziţii, Servicii Corporate Affairs, Servicii Financiare şi Fiscale, etc.

- sumele defalcate pe subactivitati fiind: salarii, servicii angajaţi, contracte de munca, cost deplasare, etc.

Denumirea serviciilor, procentul alocat, precum si sumele care urmează a fi refacturate societăţii A. inscrise in Centralizator - sunt in suma totala de 68.648 euro. Detalierea acestora pe departamente este următoarea: -servicii achiziţii 1.087 eur, servicii corporate affairs 5.063 eur, servicii financiare si fiscale 19.280 eur, servicii IT 20.720 eur, serv juridice 698 eur, serv markting 904 eur, serv platforma 24 eur, servicii resurse umane 20.872 eur.

întrucât in conţinutul Centralizatorului au fost înscrise expresiile "European Procurement", "Public affairs et Relations" respectiv "Global financial solutions " pentru o mai buna înţelegere a serviciilor prestate au fost solicitate explicaţii.

Prin răspunsului societăţii s-a prezentat un tabel in care sunt inscrise obiectivele serviciilor prestate. Tabelul este structurat pe trei coloane denumite:

- Perioada/data document -Titlul documentului -Prestarea efectiva. Perioada înscrisă este mai 2009 - decembrie 2009 respectiv 2009 - 2010.

Titlul documentului înscris pentru fiecare perioada in parte este "x".

În coloana "prestarea efectiva" sunt înscrise următoarele:

- "Fişier timesheet al lui W., prestarea de servicii juridice cu privire la E. inclusiv litigiile vamale (urmărirea in scopul de a face reclamaţii privind X." Aceasta prestare de servicii a fost înscrisă în fiecare luna din perioada mai 2009 - decembrie 2009.

- "Raport de activitate a departamentului, întocmit de F. pentru servicii comunicări corporate affairs privind pregătirea de comunicare de presa pentru investiţia de la Sura Mica"

- "Raport de activitate a departamentului intocmit de G. pentru servicii comunicări corporate affairs privind comunicarea investiţiei din Sibiu in fabrica de furaje"

- "Raport individual de activitate întocmit de H. pentru serviciile financiare consultanta privind implementarea politicii RIM (Record Information Management), reducerea riscului juridic, fiscal şi operaţional, asigurarea conformităţii cu politica RIM si cerinţele locale".

- "Raport anual de activitate întocmit de Y./Z. pentru servicii ITSB serviciile prestate constau în suport privind baza de clienţi, servicii privind emailul A., servicii privind reţeaua A., servicii generale ITSB, servicii privind administrarea serverelor, servicii privind telefonia, servicii suport privind bazele de date, etc.".

Societatea a prezentat documentele justificative care constau in: -Justificarea serviciilor din domeniul financiar prin prezentarea unui Raport de activitate:

1. Individual Activity Report Cost center: 9492250 EU Finance Mgmt Name: H. In rubrica "Activity" este inscris serviciul "RIM Policy Implementation in C.".

în rubrica "Country - Legal Entity" este inscris "RIM Project - C.".

în rubrica "Comments/Benefits to Service Recipients" este inscris:

"Reduction of legal tax and operaţional risk due to ensuring compliance with the Corporate Records and Information Management Policy and local requirements".

În rubrica "Time allocation %" este inscris procentul 100%, iar în rubrica "Supporting Document Name (Opţional) este inscris:

"RIM policy implementation in C. - project memo, Seif Assesement Reports, Off-site and on-site storage asseseement report, materials from C., notes from the conf calls, e-mails". Acest Individual Activity Report este intocmit pentru Q1, Q2 si Q3.

Documentul "in traducere libera "Raport individual de activitate" reprezintă un document lunar sau trimestrial întocmit de persoana care prestează serviciul sau de un reprezentant al unui departament/echipa in situaţia in care serviciul este prestat de un departament sau echipa, ce descrie activitatea principala a angajatului/departamentului din perioada respectiva. Rapoartele pot fi prezentate in detaliu (cu prezentarea pe larg a activităţilor desfăşurate) sau pot prezenta la nivel general proiectele în care a fost implicat angajatul/departamentul in funcţie de timpul persoanei care ii întocmeşte".

Din conţinutul acestui document se concluzionează ca in perioada Q.1.-Q.3, doamna H. - în calitate de Financial Controller, a desfăşurat o activitate de implementare a politicilor RIM in tarile membre C., subiectul acestor politici fiind prezentat in limba engleza - reducerea taxelor legale precum si a riscurilor operaţionale şi este un material care se adresează tuturor tarilor din cadrul C., iar întrucât A. face parte din A. a trebuit sa-si însuşească materiale specifice politicilor A..

Ca urmare, acest document nu justifica acest serviciu ca fiind prestat în scopul desfăşurării activităţii A., ci pune la dispoziţia societăţii explicaţii şi materiale privind implementarea unui proiect în activitatea curenta care în fapt reprezintă un serviciu care se adresează tuturor societăţilor din grup şi care trebuie să aplice politica de grup şi care în situaţia în care societatea ar fi fost independentă nu l-ar fi contractat.

Pentru justificarea serviciilor din domeniul juridic facturate, societatea a prezentat:

- Timesheet Service year/Month: 2009/2010 May Cost center: 9492431 EU Legal Mechelen Name: W.. In rubrica "Activity" este înscris serviciul "Side legal support to E. including the custome and tax case litigation (follow-up for purpose of making claims on X.". În rubrica "Country - Legal Entity" este înscris "România - A. SRL". În rubrica "Comments/Benefits to Service Recipients" nu este înscris nimic. în rubrica "Time allocation %" este înscris procentul 10%, iar în rubrica "Supporting Document Name (Opţional) nu este înscris nimic.

Contrar reţinerilor instanţei de fond, va rugam sa aveţi in vedere ca acest document prezintă doar serviciul şi nu detaliază serviciul efectuat, respectiv în ce anume a constat suportul juridic privind acest litigiu, modul de concretizare efectiva a serviciului efectuat.

- Timesheet Service year/Month: 2009/2010 iunie Cost center: 9492431 EU Legal Mechelen Name: W. In rubrica "Activity" este inscris serviciul "Side legal support to E. including the custome and tax case litigation (follow-up for purpose of making claims on X.". În rubrica "Country - Legal Entity" este înscris "România - A. SRL". In rubrica "Comments/Benefits to Service Recipients" nu este înscris nimic. În rubrica "Time allocation %" este înscris procentul 2.5%, iar In rubrica "Supporting Document Name (Opţional) nu este înscris nimic.

Din conţinutul acestui document rezultă doar obiectul unui serviciu fără a se detalia sau explicita serviciul efectuat, respectiv în ce a constat suportul juridic.

De asemenea, au fost prezentate 6 timesheeturi cuprinzând aceleaşi date dar aferente perioadei mai 2009 - decembrie 2009, care cuprind prezentarea obiectivelor serviciilor respectiv "Fişier timesheet al lui W., prestarea de servicii juridice cu privire la E. inclusiv litigiile vamale (urmărirea in scopul de a face reclamaţii privind X.)".

Pentru justificare serviciilor "corporate affairs" s-a prezentat "Raport de activitate a departamentului, întocmit de F. pentru servicii comunicări corporate affairs privind pregătirea de comunicare de presa pentru investiţia de la Sura Mica", societatea justifica prestarea efectiva cu un alt Raport de activitate: Departamental Activity Report Service year/Month: 2009/2010 Q.1 Cost center: 9492515 Corporte Affairs Communications Name: F..

În rubrica "Activity" este inscris obiectul serviciului "Media Communication (Proactive)". In rubrica "Country - Legal Entity" este înscris "România - A. SRL".

În rubrica "Comments/Benefits to Service Recipients" este inscris:

"Preparation of communication for press release - investment in Sura Mica" In rubrica " Time allocation %" este inscris procentul 0.6%.

În rubrica "Supporting Document Name (Opţional) este inscris:

"Cummunication Roundup".

Analizând conţinutul acestui "Departamental Activity Report" a rezultat obiectul serviciului ca fiind "Pregătirea unui comunicări pentru presă - investiţii în Sura Mica", fără a se prezenta draftul comunicatului de presa.

Documentul reprezintă un document lunar sau trimestrial întocmit de un reprezentant al unui departament/echipa in situaţia in care serviciul este prestat de un departament sau echipa, ce descrie activitatea principala a angajatului/departamentului din perioada respectiva.

Societatea prin intermediul acestui document a denumit activitatea desfăşurată dar nu a detaliat serviciul prestat efectiv.

în susţinerea obiectivului s-a prezentat, în tabel, -"Raport de activitate a departamentului, întocmit de I. pentru servicii comunicări corporate affairs privind pregătirea de comunicare de presa pentru investiţia de la Sura Mica", societatea justifica prestarea cu un alt raport de activitate: Departamental Activity Report Service year/Month: 2009/2010 Q2 Cost center: 9492515 Corporte Affairs Communications Name: I..

în rubrica "Activity" este inscris obiectul serviciului "Media Communication (Proactive)". În rubrica "Country - Legal Entity" este inscris "România - A. SRL".

în rubrica "Comments/Benefits to Service Recipients" este inscris:

"Communication of investment in feed mill in Sibiu".

în rubrica "Time allocation %" este inscris procentul 1.5%, iar în rubrica "Supporting Document Name (Opţional) nu este inscris nimic. Din conţinutul acestui document "Departamental Activity Report" rezultă obiectul serviciului respectiv "Comunicat pentru presă - investiţii efectuate în moara pentru furaje din Sibiu".

Societatea nu a prezentat comunicatul de presa, respectiv nu se cunosc detaliile, conţinutul acestui comunicat si nici necesitatea acestuia.

De menţionat este faptul ca A. deţine trei HUB-uri, şi anume: A. (anterior lunii noiembrie 2015 A.) în Belgia, A. in UK şi A. în Olanda, care gestionează prestarea serviciilor administrative si generale împărţite în doua categorii:

O categorie cuprinde Serviciile Funcţionale: sunt servicii administrative (comerciale, marketing, IT, resurse umane, financiare, juridice, audit, etc.) ce sunt adresate oricărei entităţi A., indiferent de Platforma si Divizia de Afacere în care acestea activează. Astfel, serviciile funcţionale au în vedere nevoile tuturor entităţilor A. si au scopul de a asigura consistenţa afacerilor şi transferul de cunoştinţe la nivel global.

O alta categorie o reprezintă Servicii operaţionale: servicii administrative care, deşi au in general aceeaşi natura ca si cele funcţionale, sunt specifice unei Platforme si Divizii de Afacere anume, de exemplu pot fi servicii specifice numai Diviziei de Afacere A., fiind prestate numai entităţilor A. care fac parte din aceasta Divizie.

în ceea ce priveşte celelalte facturi emise de A. va rugam sa aveţi in vedere că toate documentele prezentate la acestea ca anexe au fost analizate astfel:

- factura x/08.01.2011 - A. a facturat suma de 76.559 USD echivalentul a 56.173 euro (238.167,39 RON) reprezentând "factura provizorie pentru costuri servicii funcţionale furnizate în conformitate cu termenii contractuali de servicii încheiat cu A. pentru anul de servicii x/2011 între 01.05.2010 şi 30.09.2010" .

Pentru serviciile de corporate affairs s-a prezentat în plus Timesheet emis de AA. reprezentând raport de activitate 2010/2011 însă la dosarul cauzei este anexat Timesheet emis de I./G. care a fost analizat la inspecţia fiscală.

Referitor la serviciile juridice nedeductibile societatea a prezentat' Timesheet întocmit de W. pentru alocare de costuri:

- factura nr. x emisă în 16.05.2011 în suma de 65.739,29 USD, echivalentul a 44.303 euro (192.879,07 RON), reprezentând "costuri servicii funcţionale furnizate in conformitate cu termenii contractuali de servicii încheiat cu A. pentru anul de servicii x/2011 intre 01.01.2011 şi 30.04.2011".

Pentru serviciile financiare au fost analizate rapoartele prezentate de societate din care a rezultat că acestea nu au fost efectuate in scopul desfăşurării activităţii curente a societăţii ci fie in interesul societăţii mama, fie al societăţilor din cadrul grupului in scopul de obţinere de informaţii cu privire la performanta investiţiilor lor.

Mai mult, documentele prezentate se refera la împărtăşirea experienţei altor societăţi din grup sau prezintă cheltuieli legate de adoptarea si executarea, prin intermediul unor norme statutare si al unor reguli de conduita, a guvernantei corporative de către societatea mama sau de grup in întregul sau.

însă pentru a desfăşura o parte din aceste activităţi, societatea din Belgia nu ar putea desfăşura pe teritoriul naţional aceste activităţi decât daca sunt acreditate; exemplu: pentru Finanţe Contabilitate - expert contabil, Audit intern -auditor, Fiscal legal - consultant fiscal, etc;

Ca urmare, documentele prezentate (timesheet-uri, fişiere, minute ale întâlnirilor, prezentări în cadrul training-urilor, corespondenţa ghiduri şi instrucţiuni de utilizare) nu justifică faptul că aceste servicii au fost efectuate pentru A., serviciile nefiind detaliate (personal, ore lucrate, serviciul concret prestat, etc), acestea referindu-se la împărtăşirea experienţei altor societăţi din grup la activitatea proprie A. sau la cheltuieli legate de adoptarea şi executarea, prin intermediul unor norme statutare si al unor reguli de conduita, a "guvernantei corporative" de către societatea - mama sau de grup.

Serviciile in domeniul juridic sunt denumite generic "Legal" şi sunt aferente centrelor de cost: "UK Legal" respectiv "EU Legal Mechelen", iar documentele prezentate la contestaţie constau în două "timesheet-uri" analizate şi la inspecţia fiscală.

Pentru serviciile corporate affairs (cu semnul minus) este prezentat un Timesheet Q.3 şi Q4 cu servicii pe probleme generale de afaceri, corporative, brand, strategie media (alocare indirectă) de unde reiese că acestea reprezintă o reglare în ce priveşte alocarea acestor costuri, diferenţa în minus arată că acestea nu au fost prestate.

în acelaşi sens sunt analizate şi facturile:

factura nr. x factura nr. x/15.01.2012 factura x/28.05.2012 factura x/15.05.2013 -factura nr. x/14.01.2013 factura nr. x/15.01.2014 -95010480/15.05.2014 factura nr. x/15.05.2014 factura nr. x/12.01.2015 în suma de 238.041 USD echivalentul a 195.870 euro (904.579,60 RON), reprezentând "factura finală pentru costuri servicii operaţionale furnizate în conformitate cu termenii contractuali de servicii încheiat cu A. pentru anul de servicii x/2015 intre 01.05.2014 si 31.12.2014" .

Pentru serviciile HR prezintă suplimentar corespondenţa cu privire la datele din HR pentru CAN România, fluturaşi de salariu, schimbări de calcul salarial, modificări eCR, creare tichete, invitaţii la întâlniri privind materiale prezentate de echipa regională pentru promovarea activităţilor CSR.

Din precizările societăţii reiese: "Pentru fiecare regiune geografica a fost desemnata o companie către care ADP facturează serviciile pentru toate tarile/companii le A. din regiunea respective. Pentru regiunea C. A. a încheiat un contract cu ADP in baza căruia ADP facturează toate serviciile de salarizare si conexe pentru toate tarile si companiile A., inclusiv România, respectiv A..

Ulterior in baza contractului incheiat intre A. si A., A. refactureaza serviciile primite de la ADP pentru A.."

Toate serviciile de HR sunt întocmite de către un furnizor extern (IQ.-HR Solution) pe baza input-ului transmis de echipa interna de HR a CAN" care este formată de doamna J..

În fapt, aceste servicii au fost externalizate conform politicii de grup şi CAN nu face altceva decât să aplice politica de grup neavând departament HR situaţie în care cheltuielile cu aceste servicii sunt efectuate în favoarea grupului având în vedere că în situaţia în care CAN ar fi fost societate independentă nu ar fi internalizat astfel de servicii. în consecinţă, atât timp cât astfel de servicii se asigură de către o societate agreată de grup pe o anumită zonă geografică este necesară justificarea cheltuielilor refacturate de A. şi alocate CAN cu documente din care să rezulte cheia de alocare.

factura nr. x/15.05.2015;

factura nr. x/15.05.2015;

factura nr. x/12.01.2015 în suma de 79.725 USD echivalentul a 65.601 euro (302.962,97 RON) reprezentând "factura provizorie pentru costuri servicii operaţionale furnizate in conformitate cu termenii contractuali de servicii încheiat cu A. pentru anul de servicii x/2015 între 01.05.2014 si 31.12.2015".

Nu au fost prezentate documente concludente privind serviciile achiziţionate sau rapoarte de activitate emise de prestatori care sa cuprindă activităţile efectiv întreprinse in beneficiul A. si care sa dovedească utilizarea in folosul operaţiunilor taxabile a acestor servicii.

Documentele prezentate au caracter general, pentru cele mai multe dintre acestea nu reiese din conţinutul lor persoana care le-a întocmit şi cui îi sunt adresate.

Nu exista o corespondenta clara intre documentele prezentate si facturile înregistrate in evidentele contabile de A. Sibiu, acestea fiind, in mare parte, materiale de prezentare, prezentări pentru şedinţe sau cursuri de pregătire, proceduri de lucru la nivelul A. neputând fi considerate ca fiind suficiente să justifice prestări de servicii care au fost necesare societăţii şi care au fost prestate în favoarea CAN din România.

De asemenea, din corespondenta electronica (e-mail) anexata nu rezultă cu claritate serviciile pe care prestatorii externi le efectuează pentru societatea verificata, iar faptul că exista câteva e-mail-uri in care d-na J., angajata a A. in funcţia de manager resurse umane, solicita sprijin din partea unor persoane din alte tari nu face decât să confirme că această persoană s-a ocupat de partea de resurse umane pentru A., S.R.L..

Deşi serviciile din categoria "funcţionala" si "operaţionala", descrise in răspunsurile formulate in timpul inspecţiei fiscale cuprind o gama larga de servicii care ar trebui analizate separat din punct de vedere fiscal, pentru care ar trebui sa se cunoască cu exactitate ce reprezintă in fapt si ce valoare poate fi atribuita fiecăruia dintre acestea, in documentaţia prezentata de societate nu s-au identificat informaţii exacte cu privire la acestea.

Sunt anexate de exemplu documente denumite "timesheet", care cuprind o descriere succinta (de genul "managing and supporting the local legal team" sau alte documente gen tabel) cu o alocare procentuala fara alte menţiuni din care să rezulte cheia de alocare si fără să rezulte alocarea valorica a respectivei prestaţii.

În ceea ce priveşte încadrarea cheltuielilor cu serviciile IT atât ca deductibile cât si ca nedeductibile învedera că deductibilitatea acestor cheltuieli a avut la bază analiza documentelor prezentate, respectiv situaţii centralizatoare prin care se detaliază serviciile prestate ca fiind "security update for BB.", "security update for BB.,9.5ă11 for BB.", "security update for CC." etc.

În consecinţă, documentele prezentate de societate sunt insuficiente si incomplete, serviciile primite nefiind justificate, neprezentându-se documente concludente din care sa rezulte natura, tipul serviciilor, valoarea acestora pentru fiecare serviciu in parte, documente care sa permită stabilirea unei valori concrete a cheltuielilor alocate si influenta acestora în realizarea de venituri impozabile.

Cu privire la detalierea serviciilor facturate de către A. (denumită în prezenta A.) cu sediul in United States, între societate şi A. a fost încheiat Contractul de prestări de servicii prin care se prevede:

"1. Costuri directe: toate costurile cu privire la forţa de munca, inclusiv salarii, beneficii suplimentare, beneficii suplimentare, impozite si contribuţii ale angajatorului, cheltuieli de deplasare, comunicaţii, echipamente pentru birouri, materiae, inclusiv o indemnizaţie pentru amortizarea echipamentelor direct legate sau folosite pentru prestarea serviciilor. De asemenea, costurile directe înseamnă si include indemnizaţiile bazate pe stoc, acordate angajaţilor ale căror salarii sunt incluse in costurile directe.

2. Costuri indirecte: vor însemna si vor include toate cheltuielile generale sau administrative care sunt alocate Serviciilor, in conformitate cu metodele rezonabile care reflecta legătura acestor cheltuieli cu Serviciile. Costurile indirecte nu vor include cheltuielile pentru dobânzi, impozitele pe venitul din străinătate sau impozitele pe venitul intern.

3. Costuri totale: vor însemna costurile directe si indirecte ale serviciilor".

în capitolul * '1 SERVICII se fac următoarele precizări:

"1.1. la cererea Subsidiarei (A. S.R.L. - Sura Mica), A. a acceptat sa furnizeze o gama de servicii de care Subsidiara are nevoie in desfăşurarea activităţii sale si sa perceapă costuri pentru aceste Servicii, in conformitate cu termenii prezentului Contract.

1.2. la cererea A. a acceptat sa furnizeze o gama de servicii de care A. are nevoie in desfăşurarea activităţii sale si sa perceapă costuri pentru aceste Servicii.

1.5. serviciile principale care vor fi furnizate sunt descrise în Anexa nr. 1, ataşată prezentului contract. Se ia in considerare faptul ca, in decursul timpului se pot furniza servicii auxiliare sau suplimentare si ca Actele adiţionale si Anexele prezentului contract, inclusiv Anexa 1, pot suferi modificări cu referire la schimbările de personal, tipurile de servicii furnizate si metodele de facturare. Aceste modificări vor fi comunicate si aprobate de Părţile prezentului contract in conformitate cu prevederile secţiunii 7 a acestuia".

În capitolul 2 - "Estimarea costurilor si metodelor de facturare" se fac următoarele precizări:

2.1/data la care costurile estimate trebuie sa fie comunicate, este 01 mai, înainte de fiecare an fiscal (1 iunie - 31 mai) in care sunt luate in considerare serviciile.

2.2/părţile contractului vor fi responsabile pentru finalizare bugetului si costurilor estimate pana la aceasta data, prin colaborarea cu controlorii Unităţii de Activitate de pe teritoriu si cu controlorul A. sau reprezentantul acesteia.

2.3/în acest proces, metodele de facturare pentru anul care urmează vor fi revizuite, analizate din punct de vedere al corectitudinii si al caracterului rezonabil, ajustate in mod corespunzător si stabilite apoi ca baza pentru efectuarea estimărilor.

2.4/Cu excepţia cazului in care se convine intre Parti, tarifele pentru servicii se vor baza pe costurile totale ale Pârtii care furnizează Serviciile. Cu excepţia cazului in care se convine altfel, A. intenţionează sa aplice metoda costurilor serviciilor, in vederea evaluării tarifului obiectiv pentru Serviciile furnizate in conformitate cu Reglementările Trezoreriei Statelor Unite, Secţiunea 1.482-9T(b) sau orice prevedere ulterioara.

În capitolul 3 - "Facturare si asistenta pentru facturi" se fac următoarele precizări:

3.1/la finalul fiecărui trimestru fiscal din timpul termenului respectiv (31 august, 30 noiembrie, 28 februarie, 31 mai) reprezentanţii fiecărei parti va trimite o factura care sa prezinte detaliile serviciilor furnizate către parti, cu condiţia ca suma facturii sa depăşească valoarea de 1.000 USD.

3.2/facturile la care se face referire in secţiunea 3.1 de mai sus, vor include: (i) o descriere a serviciilor prestate si data acestora; (ii) calcularea costurilor totale in conformitate cu metodele stabilite in Anexa nr. 1 a contractului, inclusiv baza pentru tarifele percepute (ex. pe ora, pe utilizator. etc) la care face referire factura; (iii) valoarea costurilor totale care pot fi atribuite utilizării software-ului.

3.3/furnizorul de servicii va ataşa la factura toate documentele suplimentare care sunt necesare pentru explicarea rezonabila a naturii tarifelor percepute.

Anexa nr. 1 din Contract cuprinde Servicii administrative si metode de facturare cuprinde descrierea un ansamblu de servicii furnizate de diferite departamente implicate, cat si metodele de facturare utilizate.

Din compararea prevederilor contractuale cu facturile emise a rezultat că nu au fost identificate elemente concrete privind valoarea totală sau parţială a contractului, termene de execuţie, prezentarea explicita si in detaliu a serviciilor înscrise pentru fiecare factura in parte astfel încât să se poată face dovada ca s-au prestat servicii si ca acestea sunt necesare pentru societatea verificata.

Astfel, obiectul contractului este unul formal, generalist si pe cale de consecinţa, insuficient definit, nefiind formulat clar, explicit privind serviciile ce urmează a se presta si ca acestea sunt obligatoriu necesare si ca ar condiţiona buna funcţionare a A..

De asemenea, în Contract se enumera acţiuni si o descriere exhaustiva a unor activităţi, fapt care generează imposibilitatea de identificare a serviciilor facturate si coroborare a acestor activităţi cu serviciile înscrise în facturile Prestatorului.

In urma analizei comparativa între activităţile descrise in Anexa nr. 1 la Contract in raport cu înscrisurile din facturi si documentele justificative prezentate in susţinerea facturilor, exista frecvente diferenţe de exprimare intre operaţiunile înscrise in facturile primite de A. si cele înscrise in Anexa nr. 1 a Contractului, făcând astfel imposibila stabilirea unei legături certe intre Anexa nr. 1 din Contract si obiectul înscris in facturi.

Având in vedere cele prezentate şi documentele justificative (preponderent texte parţiale extrase selectiv din e-mail-uri) nu certifica faptul ca serviciile considerate ca fiind prestate sunt necesare si in beneficiul A.. Astfel:

factura x/22.05.2015 în suma de 95.765,73 USD, echivalentul a 381.837,12 RON are ca obiect "FY15 Q4 TC1 Build and deploy Costs" iar detalierea serviciului, astfel cum este înscrisă în factura este următoarea: global build $13.349,05;

local deployment $82.416,38.

în ceea ce priveşte documentul "Soluţia TC1 - consolidarea operaţiunilor noastre", Soluţia TC1 oferă funcţionalitate SAP standard ce poate fi implementata in doar 5 luni şi oferă economii de scara pentru procesele de mentenanţă SAP. Exemplul TC1 include cele mai noi include cele mai noi instrumente de date maşter SAP.

Documentul anexat reprezintă o prezentare foarte scurta (1 pagina) si generala a domeniilor de utilizare a SAP, materialul fiind adresat tuturor societăţilor din cadrul A., materiale mult mai ample putând fi extrase fara remuneraţie si de pe site-urile de specialitate.

De asemenea, în urma solicitării de informaţii suplimentare prin răspunsul dat de către societate a rezultat că serviciile prestate se refera la activitatea denumita "Costuri de construire si implementare" si fac parte din proiectul TC1 privind implementarea SAP in perioada 2015 - 2016.

Societatea a precizat ca "TC1 este o soluţie matura, dovedita, utilizată de majoritatea companiilor A. and Nutrition si de companiile A. din cadrul platformei A. pentru care societatea verificata nu prezintă nicio documentaţie privind natura, necesitatea serviciilor prestate si nici rapoarte de activitate si de calcul".

Astfel:

- acest document nu reprezintă un plan, un grafic de lucrări sau o etapizare a acestora privind implementarea programului, societatea verificata făcând doar o prezentare vasta si foarte generala a facilitaţilor aplicaţiei SAP şi a legăturii între producător şi clienţi/consumatori.

- nu exista niciun alt document care sa susţină serviciul înscris în factura, serviciile de tipul "Build and deploy costs" fac parte din categoria serviciilor care sa fie in beneficiul societăţii şi nici necesare pentru desfăşurarea activităţii curente ale A..

- referitor la tarifele avute in vedere la stabilirea sumelor înscrise in factura, societatea verificata a precizat ca "inspecţia fiscala se refera la o perioada de acum 7-8 ani, iar majoritatea angajaţilor companiilor prestatoare la acel moment, nu mai fac parte din respectivele societăţi, motiv pentru care este dificil sa se identifice eventualele corespondente şi fişiere de calcul aferente acestor servicii".

Deşi sunt anexate captura ecran SAP şi două capturi de ecran Avery Arrgle acestea, prezintă o serie de facturi cu descrierea activităţii şi care sunt datate ianuarie 2018 sau o pagină cu "Welcome to Avery Angle for TC1 PRG" care prezintă paşii de intrare în program, precum şi instrucţiuni de creare diagrame.

Din aceste documente reiese că TC1 reprezintă un program global ce poate fi accesat pe baza unor date de identificare, fără să se prezinte concret în ce au constat serviciile care au contribuit la desfăşurarea activităţii societăţii respectiv care a fost necesitatea ce a condus la achiziţia acestui program, alta decât faptul că societatea face parte din A..

în acelaşi mod sunt analizate facturile prezentate pentru acest furnizor, conform celor prezentate în considerentele Decizia nr. 507/2019.

în ceea ce priveşte tranzacţiile dintre A. şi A. S.R.L., relaţiile economice derulate intre cele doua societăţi s-au desfăşurat in baza Contractului fn/01.06.2008 din care rezultă:

a) la capitolul "2 SERVICII", punctul 2.1.2 se face precizarea: "Tariful pentru Serviciile plătite de către Beneficiar Furnizorului ("Costurile serviciilor") vor fi costurile reale ale furnizorului pentru prestarea Serviciilor respective, plus o marjă de 6%";

la capitolul "2 SERVICII", punctul 2.2.1 "Bugetul" se face precizarea: "Costurile serviciilor anuale bugetate vor fi convenite intre Furnizor si Beneficiar si vor fi convenite in mod corespunzător";

la capitolul "4 Facturare si plata", punctul 4.3 se face precizarea: "înainte de data de 31 mai a fiecărui an, Furnizorul va trimite o situaţie detaliata a Costurilor serviciilor către Beneficiar pentru ca acesta sa evalueze corectitudinea Costurilor Serviciilor. Daca Beneficiarul este de acord cu valoarea serviciilor facturate, acesta ii va anunţa in scris pe Furnizor".

Astfel, din verificarea facturilor emise de acest prestator a rezultat că se referă la servicii de HR, IT şi consultanţă în afaceri - servicii juridice.

Din analizarea documentelor prezentate de societate comparativ cu documentele analizate la inspecţia fiscală reiese că:

- pentru factura nr. x/31.10.2014 emisa de A. S.R.L., in valoare de 19.912 RON (exclusiv TVA) cu TVA aferenta de 4.779 RON, având ca obiect servicii de HR, pentru care nu au fost prezentate documente nu s-au acceptat la deducere cheltuieli în sumă de 19.912 RON, iar societatea nu a prezentat argumente;

- pentru factura nr. x/30.01.2015 emisă de A. S.R.L., in valoare de 17,415 RON (exclusiv TVA) cu TVA aferenta de 4.180 RON, având ca obiect servicii de HR, pentru care nu au fost prezentate documente nu s-au acceptat la deducere cheltuieli în sumă de 15.174 RON, iar societatea nu a prezentat argumente;

- pentru factura nr. x/30.04.2015 emisă de A. S.R.L., in valoare de 15.173,90 RON (exclusiv TVA) cu TVA aferenta de 3.641,74 RON pentru servicii de HR societatea a prezentat Registrul actelor întocmite pentru angajaţi. Acest document a fost prezentat şi la inspecţia fiscală şi din analiza acestuia precum şi din explicaţiile date de societate a rezultat că în perioada ianuarie - martie 2015, statele de plata au fost întocmite de o societate externalizata din România, programul REVISAL era condus de către o alta societate externalizata din România, adeverinţe de orice fel erau întocmite de către personal angajat din cadrul A. S.R.L., iar registrul privind numerele de ordine pentru aceste adeverinţe este condus de către reprezentanţii A..

Conform Notei explicative, serviciile de resurse umane au fost prestate de următoarele persoane (angajaţi ai A. SRL):

- DD.

- EE.

- FF.

- GG./HH.. Aceste persoane au prestat servicii către toate entităţile juridice din România (A., A., A. si B.).

Astfel, s-a prezentat o situaţie privind modul de calcul al sumei facturate din care nu rezultă natura serviciilor efectiv prestate sau descrierea acestora astfel că nu pot fi identificate serviciile facturate.

În acelaşi mod sunt analizate facturile prezentate pentru acest furnizor, conform celor prezentate în considerentele Decizia nr. 507/2019.

în ceea ce priveşte relaţia cu A., societatea contestă:

- factura x/28.11.2011 în suma de 1.620 USD, echivalentul a 5.334 RON ce are ca obiect "Q2, FY12: Services provided by II. - IT Support services for the region, pentru suma de 1.157 USD;: Services provided by JJ. - IT Support services for the region, pentru suma de 463 USD." Semnificaţia informaţiilor din factura este:: Q2 - quarter 2 = trimestrul doi;: FY12 - fiscal year = anul fiscal 2012;: IT support services for the region = servicii de suport IT regional.

Se ataşează două documente:

- BB.- II. în care susţine că sunt menţionate activităţile prestate de acesta pentru fiecare entitate;

- regional IT Manager - JJ. în care susţine că sunt menţionate activităţile prestate de acesta pentru fiecare entitate.

Din analiza documentelor prezentate rezultă:

BB.- II. reprezintă un raport individual II.- departamentul IT sub forma tabelară în care este înscrisă menţiunea "support services to the region", ţara între care se regăseşte "E.", societatea între care se regăseşte "E. SRL", "IT support services" şi suma de 1.157 USD;

regional IT Manager- JJ. reprezintă un raport individual JJ. - departamentul IT Management, sub forma tabelară în care este înscrisă menţiunea "IT Management", ţara între care se regăseşte "E.", societatea între care se regăseşte "E. SRL", "support services" şi suma de 463 USD.

Raportul individual II. - departamentul IT a fost prezentat la inspecţia fiscală şi au fost solicitate explicaţii suplimentare privind:

- descrierea serviciilor furnizate de prestator;

- modul concret privind necesitatea pentru societatea verificata a serviciilor prestate de A.;

- regiunea pentru care se face referire in factura (IT Support Services for the region);

- tarifele şi modul de calcul al sumelor facturate pentru fiecare din persoanele înscrise în factura.

Conform informaţiilor prezentate au rezultat următoarele:

- serviciile de suport IT prestate au fost pentru regiunea C., Middle East, Africa (Europa, Orientul Mijlociu, Africa);

- referitor la tarifele si modul de calcul al sumelor facturate nu s-a prezentat niciun document justificativ, facand doar precizarea ca "au fost alocate costuri către fiecare unitate A., in funcţie de timpul petrecut de persoanele inscrise in factura, persoane care la data prezentei inspecţii fiscale, nu mai fac parte din societate, fapt pentru care este dificil sa se identifice rapoarte de activitate sau corespondente pe mail de la respectivele persoane fizice prestatoare de servicii";

- referitor la descrierea serviciilor considerate ca fiind prestate către societate se enumera următoarele: efectuarea legăturii intre platforma/afacere/functia strategica si cererea IT, gestionarea portofoliului IT pentru platforma/afacere/functie, identificarea si urmărirea cerinţelor de servicii pentru platforma/afacere/functii, alinierea tuturor soluţiilor cu arhitectura şi cadrul întreprinderii, deţinerea bugetului IT pentru platforma/afacere/funcţii, sprijinirea afacerii în stabilirea bugetului care permite executarea procesului, activează strategia pentru tehnologia datelor, rularea programelor si efectuarea proiectelor.

Ca urmare:

nu se face o descriere clara, explicita a serviciilor prestate;

nu se face dovada ca serviciile prestate de către A. - Spania au fost de natura a fi necesare in activitatea societăţii, nu se prezintă scopul economic si nu se justifică faptul că utilizarea acestor servicii este în scopul realizării unor activităţi economice generatoare de venituri;

nu au fost prezentate rapoarte de activitate sau alte situaţii care să expliciteze şi să justifice valorile facturate.

Având în vedere cele precizate mai sus şi faptul că raportul individual JJ. - departamentul IT Management este întocmit după acelaşi tipic, simpla prezentare a unui raport de activitate sub formă tabelară nu justifică nici serviciile "IT Management".

în acelaşi mod sunt analizate facturile prezentate pentru acest furnizor, conform celor prezentate în considerentele Decizia nr. 507/2019.

în ceea ce priveşte relaţiile cu B., societatea invocă factura emisă nr. x/15.01.2016 în suma de 19.094 RON reprezentând "actualizare ISI scan, KK., BB. sau LL." susţinând că aceste servicii au fost prestate în favoarea CAN fără a se prezenta documente din care să rezulte că aceste servicii au fost efectuate în scopul desfăşurării activităţii CAN.

Din explicaţiile date de reprezentanţii societăţii rezultă că "întrucât serviciile prestate de B. către A. nu au avut un caracter de continuitate ci s-au prestat doar la nevoie, nu s-a întocmit un contract scris de prestări servicii intre cele doua societăţi".

Curtea de Apel Bucureşti ar fi trebuit sa aibă in vedere că pentru o parte din serviciile facturate de prestatori afiliaţi sau din cadrul A. nu au fost prezentate documente care să justifice prestarea efectivă şi necesitatea acestor servicii în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv nu au fost prezentate documente care să justifice că prestarea acestora a fost efectuată în scopul desfăşurării activităţii societăţii.

Astfel, având în vedere că în unele cazuri societatea a prezentat doar documente din care reiese că societatea verificată a primit înştiinţări, invitaţii sau directive de implementare a unor tehnici, proceduri, metode etc, ce aparţin A. se impune ca necesară justificarea faptului că aceste tehnici, proceduri, metode etc. au fost implementate în cadrul societăţii, precum şi dacă implementarea acestora a condus la eficientizarea activităţii, respectiv de realizarea de venituri impozabile mai mari, în caz contrar, acest fapt nu se poate explica decât în sensul că societatea a aderat la politica de grup indiferent de consecinţe.

Desigur, în realitate, nu întotdeauna implementarea unor tehnici, metode noi conduce la realizarea de venituri suplimentare faţă de cele realizate până la momentul aplicării acestora însă, în aceste cazuri trebuie demonstrată cauza care nu a condus la eficientizarea activităţii desfăşurate, nedemonstrarea acestui fapt nu poate conduce decât la concluzia că prin implementarea unor astfel de proceduri, metode, tehnici etc. a avut loc doar alinierea la politica de grup.

Faptul că societatea a primit servicii de la societăţi din cadrul grupului nu presupune în mod automat respingerea deductibilităţii acestor cheltuieli ci impune analizarea documentelor justificative ce trebuie completate astfel încât să asigure un grad de detaliu suficient din care să reiasă natura serviciilor facturate, dacă acestea sunt necesare societăţii conform specificului activităţii desfăşurate, motivele pentru care se înregistrează pierderi fiscale deşi se efectuează cheltuieli cu servicii pentru care societatea susţine că acestea sunt în scopul creşterii eficienţei, creşterii calităţii produselor realizate, extinderii pieţelor de desfacere etc.

În acelaşi sens sunt şi prevederile din Comunicarea CQM (2011) 16 a Comisiei către Parlamentul European, Consiliul şi Comitetul economic şi Social European privind îndrumările pentru serviciile intra-grup cu valoare adăugată mică care precizează că în ce priveşte serviciile intra-grup raportul pune în evidenţă anumite principii de bază

"Având în vedere gama largă de servicii intra-grup [...]. Raportul pune în evidenţă anumite principii de bază. De exemplu: toate costurile relevante sunt deductibile sub rezerva dispoziţiilor din legislaţia naţională, trebuie puse la dispoziţie informaţii relevante şi de bună calitate, iar pentru evaluarea serviciilor intra-grup cu valoare adăugată mică trebuie utilizată o abordare flexibilă", precum şi faptul că la verificarea serviciilor intra-grup prestate la nivel central "Este normal ca examinatorul să dorească să fie sigur că serviciile sunt prestate în conformitate cu principiile OCDE, că toate costurile sunt incluse, costurile necorespunzătoare sunt excluse şi se aplică principiul deplinei concurenţe" şi că "[...]gradul de certitudine de care are nevoie un examinator pentru a accepta că prestarea unui anumit serviciu respectă principiul deplinei concurenţe care variază de la caz la caz".

De asemenea, la cap. IV pct. 22 din acelaşi document se menţionează "Având în vedere caracterul de rutină şi valoarea adăugată mică a serviciilor, descriptivul ar trebui să ofere examinatorului suficiente garanţii că din perspectiva prestatorului serviciul a fost prestat, din perspectiva beneficiarului serviciul prezintă interes economic sau comercial, dar şi că beneficiarul, dacă ar fi fost independent, ar fi plătit pentru respectiva activitate sau ar fi executat-o chiar el.[...]", iar în ceea ce priveşte alocarea cheltuielilor cu serviciile la cap. VII.5 se prevede: "Metodele de facturare indirectă trebuie să ţină seama de caracteristicile comerciale ale fiecărui caz în parte (de exemplu cheia de alocare trebuie să aibă sens în circumstanţele respective), să conţină măsuri de protecţie împotriva manipulării, să urmeze principii contabile solide şi să poată produce preţuri sau alocări de costuri proporţionale cu beneficiile curente sau anticipate în mod rezonabil ale beneficiatului serviciului".

Toate aceste aspecte trebuie avute în vedere prin raportarea la activitatea desfăşurată de societăţi independente avându-se în vedere că activitatea desfăşurată de societăţile din cadrul grupului care urmează politica de grup referitoare la modul de desfăşurare a activităţii, dezvoltarea activităţii grupului, atingerea unor obiective etc. nu trebuie să difere de condiţiile în care îşi desfăşoară activitatea entităţi independente similare, în perioade similare, aceasta trebuind să fie comparabilă cu tranzacţii necontrolate.

în acelaşi sens sunt si liniile directoare ale Ghidului OCDE: "O tranzacţie comparabilă necontrolată este o tranzacţie între două părţi independente ce este comparabilă cu tranzacţia controlată supusă examinării. Poate fi ori o tranzacţie comparabilă între una dintre părţile la tranzacţia controlată şi o parte independentă ("comparabilă internă") ori o tranzacţie între două părţi independente, niciuna dintre acestea neparticipând la tranzacţia controlată ("comparabilă externă").

"Serviciu intra-grup

O activitate (de ex. administrativă, tehnică, financiară, comercială, etc.) pentru care o companie independentă ar fi fost dispusă să plătească sau să o efectueze pe cont propriu".

Ca urmare, în mod legal organele de inspecţie fiscală au aplicat prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare:

"(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii."

Rezulta ca art. 11 alin. (1) din vechiul Codul fiscal şi Noul Codul fiscal consacra, la nivel de lege, principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, in baza căruia autorităţile fiscale au dreptul sa analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci si din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil.

În acest spirit, o tranzacţie normala din punct de vedere juridic, poate sa nu fie luata in considerare sau sa fie reîncadrată din punct de vedere economic, in scopul aplicării legii fiscale.

Având in vedere cele prezentate mai sus, organul de soluţionare a contestaţiei reţine că societatea a înregistrat ca şi cheltuieli deductibile toate cheltuielile cu serviciile facturate de societăţile din cadrul A., (facturate direct sau alocate) fără a prezenta documente şi explicaţii din care să reiasă acest fapt, respectiv care demonstreze prestarea efectivă, o alocare corespunzătoare şi necesitatea unor astfel de servicii.

în ceea ce priveşte TVA aferentă servicii lor achiziţionate, se reţine că societatea nu a făcut dovada cu documente că aceste servicii au fost prestate în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Conform prevederilor legale incidente persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA care efectuează achiziţii intracomunitare de servicii taxabile este obligată la plata taxei pe valoarea adăugată aferentă acestor achiziţii, având totodată şi drept de deducere, însă în limitele şi în condiţiile stabilite la art. 145 -1471din Codul fiscal, prin aplicarea mecanismului de taxare inversă, respectiv prin evidenţierea în decontul de TVA, atât a taxei colectate, cât şi a taxei deductibile, respectiv art. 297 - 301 din Noul Codul fiscal.

Conform acestor prevederi legale, se reţine că deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor intracomunitare de bunuri, este condiţionată de îndeplinirea cerinţelor stabilite la art. 145 - 1471din Codul fiscal, respectiv art. 297 - 301 din Noul Codul fiscal, care prevăd respectarea cerinţei fond şi de formă.

Astfel, cerinţa de fond presupune realizarea de către persoana impozabilă a unei achiziţii prezente sau viitoare, care să fie destinată utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, fiind reglementată la art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv la art. 297 alin. (4) li.a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

În acelaşi sens este şi Decizia nr. 1325/09.03.2012 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie prin care se stipulează că efectuarea corespunzătoare a serviciului trebuie probată cu documente având în vedere că legiuitorul a conceput dreptul de deducere a taxei nu ca pe o ficţiune, ci în sensul că serviciul prestat trebuie dovedit ca fiind efectuat în conformitate cu necesităţile contribuabilului pentru realizarea operaţiunilor sale taxabile.

De asemenea, decizia civilă nr. 1261/2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, pronunţată în dosar nr. x/2013, stipulează că:

"[...] pentru a admite deductibilitate costului acestor servicii dar şi a TVA se impune prezentarea de probe care să facă dovada prestării efective a serviciilor dar şi a legăturii cheltuielilor la care se referă cu activitatea curentă a contribuabilului.

Având în vedere mare diversitate serviciilor de management, asistenţă sau alte servicii legea română inclusiv normele metodologice nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost efectiv prestate.

La pct. 48 din norme sunt prevăzute cu titlu exemplificativ câteva mijloace de probe admisibile pentru a dovedi că serviciile au fost efectiv prestate cum ar fi situaţii de lucrări procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucrări, studiu de fezabilitate, de piaţă, însă pot fi produse de către contribuabil şi alte probe în funcţie de specificul activităţii desfăşurate.

În privinţa legăturii cheltuielilor cu activitatea curentă a contribuabilului trebuie să se aibă în vedere posibilităţile interne ale societăţii faţă de care nu se poate realiza activitatea la standardele impuse de acţionariatul acesteia".

Astfel, în conformitate cu prevederile art. 157 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv art. 326 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, persoana impozabilă înregistrată conform art. 153, respectiv art. 316, va evidenţia în decontul prevăzut la art. 156A2, respectiv la art. 323, atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă, în limitele şi în condiţiile stabilite la art. 145-147^1, respectiv art. 297-301, taxa aferentă achiziţiilor intracomunitare, bunurilor şi serviciilor achiziţionate în beneficiul său, pentru care respectiva persoană este obligată la plata taxei, în condiţiile art. 150 alin. (1) lit. b) - g) din Codul fiscal, respectiv art. 307 alin. (2), iar potrivit art. 150 alin. (1), respectiv art. 316 din acelaşi act normativ persoana impozabilă care acţionează ca atare şi care beneficiază de serviciile prevăzute la art. 133 alin. (2) lit. g), respectiv art. 278 alin. (2) este obligată la plata taxei dacă aceste servicii sunt prestate de o persoană impozabilă care nu este stabilită în România, chiar dacă este înregistrată în scopuri de TVA în România, conform art. 153 alin. (4) sau (5) din Codul fiscal, respectiv art. 316 alin. (4) sau (6) din Noul Codul fiscal.

Totodată, în conformitate cu prevederile stipulate la pct. 82 alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI Taxa pe valoarea adăugată din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, "înregistrarea taxei de către cumpărător atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă în decontul de taxă este denumită autolichidarea taxei pe valoarea adăugată. Colectarea taxei pe valoarea adăugată la nivelul taxei deductibile este asimilată cu plata taxei către furnizor/prestator[...]", coroborate cu pct. 81 alin. (4) din H.G. nr. 1/2016:

"(4) în cazul serviciilor taxabile achiziţionate intracomunitar, taxa este datorată conform art. 307 alin. (2) din Codul fiscal, inclusiv în situaţia în care beneficiarul persoană impozabilă stabilit în România nu şi-a îndeplinit obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA conform art. 316 sau 317 din Codul fiscal."

Din interpretarea acestor prevederi legale rezulta că persoana impozabilă, care este beneficiar al serviciilor care au locul prestării în România şi care sunt furnizate de către o persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul României, este obligată la plata taxei pe valoarea adăugată, având totodată şi drept de deducere, în limitele şi în condiţiile stabilite la art. 145 - 1471din Codul fiscal, respectiv art. 297-301 din Noul Codul fiscal, prin aplicarea mecanismului de taxare inversă.

Nefiind justificată cu documente achiziţia acestor servicii în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere a TVA aferentă acestor servicii.

De asemenea, prevederile art. 168 lit. c) din Direcţia 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, stipulează că "în măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operaţiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligaţia de a o plăti, următoarele sume:

(c) TVA datorată pentru achiziţiile intracomunitare de bunuri în temeiul articolului 2 alin. (1) litera (b) punctul (i);"

Art. 2 alin. (1) lit. b)-i) din acelaşi act normativ prevede:

"(1) Următoarele operaţiuni sunt supuse TVA:

(b) achiziţia intracomunitară de bunuri efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către:

(i) o persoană impozabilă care acţionează ca atare sau o persoană juridică neimpozabilă, în cazul în care vânzătorul este o persoană impozabilă care acţionează ca atare şi care nu poate beneficia de scutirea pentru întreprinderi mici prevăzută la articolele 282 - 292 şi care nu este reglementată de articolul 33 sau 36;"

La art. 178 din Directiva 2006/112/CE se prevede:

"Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiţii:

(c) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (c), în ceea ce priveşte achiziţia intracomunitară de bunuri, aceasta are obligaţia de a include în declaraţia privind TVA prevăzută la articolul 250 toate informaţiile necesare pentru calcularea valorii TVA datorate pentru achiziţiile sale intracomunitare de bunuri şi are obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secţiunile 3 - 5".

Faţă de prevederile legale de mai sus rezulta că acestea reglementează dreptul de deducere pentru TVA aferentă achiziţiilor intracomunitare însă, la art. 273 din Directiva de TVA, se prevede:

"Statele membre pot impune alte obligaţii pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA şi a preveni evaziunea, sub rezerva cerinţei de tratament egal al operaţiunilor interne şi operaţiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile şi cu condiţia ca respectivele obligaţii să nu genereze, în comerţul între statele membre, unele formalităţi în legătură cu trecerea frontierelor".

Faţă de prevederile legale mai sus invocate învedera că legislaţia internă în speţă Codul fiscal şi Normele de aplicare a acestuia, reglementează dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor intracomunitare aşa cum s-a prezentat la "temeiul de drept" în sensul că persoana impozabilă, care este beneficiar al serviciilor care au locul prestării în România şi care sunt furnizate de către o persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul României, este obligată la plata taxei pe valoarea adăugată, având totodată şi drept de deducere, în limitele şi în condiţiile stabilite la art. 145 - 1471din Codul fiscal, respectiv art. 297-301 din Noul Codul fiscal, prin aplicarea mecanismului de taxare inversă, atât pentru operaţiuni interne, cât şi pentru operaţiuni intracomunitare, în condiţiile în care legea fiscală internă prevede îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii, de formă şi de fond, nerealizarea uneia dintre acestea conducând la pierderea dreptului de deducere a TVA.

Astfel, nefiind justificată cu documente achiziţia acestor servicii în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere a TVA aferentă acestor servicii.

De asemenea, în condiţiile în care prin Decizia nr. 200/2020 la cap. III B s-a respins parţial contestaţia pentru obligaţiile fiscale accesorii aferente TVA stabilită suplimentar în temeiul principiului de drept accesoriul urmează principalul şi a prevederilor legale incidente apreciem ca netemeinice si nelegale reţinerile instanţei de fond.

Şi în ceea ce priveşte obligarea instituţiei la plata cheltuielilor de judecata in cuantum de 55.250 RON, instanţa de fond a pronunţat o hotărâre nelegala si netemeinica nereţinând ca nu pot fi reţinute in sarcina instituţiei deoarece nu sunt îndeplinite condiţiile cerute de dispoziţiile de art. 451 - 453 C. proc. civ.

Nu se poate susţine noutatea litigiului din perspectiva criteriilor legate de complexitate si dificultate si nici din perspectiva naturii juridice a actelor administrative fiscale atacate sau a valorii obligaţiilor fiscale.

Speţa nu prezintă un fenomen social nou in realitatea românească, care sa fi determinat caracterul nou al unei astfel de cauze cu caracter fiscal si pe cale de consecinţa, o complexitate atât in pregătirea apărării din partea avocaţilor, cat si in soluţionarea pricinii de către instanţa de judecata.

Conform prevederilor legale mai sus menţionate, partea care a pierdut procesul poate fi obligata sa suporte cheltuielile ocazionate de proces, insa, prin aceasta, trebuie ca partea care a pierdut procesul sa se afle în culpa procesuala, sau, prin atitudinea sa in cursul derulării procesului, sa fi determinat aceste cheltuieli.

Nici aspecte privind reaua credinţă, comportarea neglijenta sau exercitarea abuziva a drepturilor procesuale nu pot fi reţinute in sarcina noastră pentru ca sa fim obligaţi la plata cheltuielilor de judecata.

Principiul care trebuie sa guverneze soluţionarea oricărei cereri de acordare a cheltuielilor de judecata este acela ca, partea va putea obţine rambursarea cheltuielilor de judecata doar in măsura in care se stabileşte realitatea lor, necesitatea si caracterul rezonabil al cuantumului. Mai mult, pentru rambursarea cheltuielilor de judecata partea care a câştigat procesul trebuie sa facă şi dovada cheltuielilor de judecată.

Mai solicită aplicabilitatea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în sensul diminuării sub pragul de 55.250 RON a cheltuielilor de judecata acordate raportat la complexitatea cauzei şi a activităţii depusă în cauză.

Principiul care trebuie sa guverneze soluţionarea oricărei cereri de acordare a cheltuielilor de judecata este acela ca, partea va putea obţine rambursarea cheltuielilor de judecata doar în măsura în care se stabileşte realitatea lor, necesitatea si caracterul rezonabil al cuantumului.

Înalta Curte de Casaţie si Justiţiei prin Decizia nr. 4930 din data de 25.09.2001 a statuat ca "onorariile avocaţilor sunt negociabile si se stabilesc prin contract de asistenta juridica, insa acest contract nu este opozabil terţilor din proces, si ca atare, in raport de natura litigiului si după criteriile prevăzute de art. 274 alin. (3) C. proc. civ., instanţa poate majora sau micşora nu onorariul avocatului, ci suma pe care o va include in cheltuielile de judecata cu titlu de onorariu de avocat." în acelaşi spirit, instanţa constituţională a decis si ea prin Decizia nr. 401/2005, "ca instanţa de judecata are dreptul de a cenzura, cu prilejul stabilirii cheltuielilor de judecata, cuantumul onorariului avocaţial convenit, prin prisma proporţionalităţii sale cu amplitudinea si complexitatea activităţii depuse".

În considerarea celor expuse solicita admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei civile recurate cu consecinţa respingerii acţiunii formulate de A. ca neîntemeiată.

4. Apărarea formulată în cauză

Intimata-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus întâmpinare la recursul declarat de recurenta-reclamantă la data de 07 martie 2023 prin care a solicitat respingerea recursului declarat de aceasta, ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând cererile de recurs prin actelor dosarului şi prin prisma dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile promovate de către recurentele-pârâte sunt nefondate, urmând a fi respinse, iar recursul promovat de recurenta -reclamantă urmează a fi admis, pentru cele ce succed.

Reţine Înalta Curte din actele dosarului că prin cererea de chemare în judecată, recurenta-reclamanta S.C. A. S.R.L., a solicitat instanţei, în contradictoriu cu Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabililor si cu Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, ca prin hotărârea ce o va pronunţa, să dispună:

1. Anularea parţială a Deciziei nr. 507/23.12.2019 privind soluţionarea contestaţiilor formulate de A. înregistrate la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. x/26.08.2019 şi sub nr. x/27.08.2019 ("Decizia de soluţionare emisă de DGSC" - Anexa nr. 2),respectiv în limita următoarelor sume:

a. 1.614.303 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar în sarcina Societăţii;

b. 4.907.922 RON, reprezentând baza de impozitare suplimentară stabilită pentru anii 2010-2016 în cazul impozitului pe profit;

2. Anularea parţială a Deciziei nr. 138425/16.01.2020 privind soluţionarea contestaţiei formulate de A. Bucureşti împotriva Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x din 11.06.2019 corectată în data de 11.09.2019 şi înregistrată la Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sub nr. x/02.10.2019 şi la AIF sub nr. x/07.10.2019 ("Decizia de soluţionare emisă de DGAMC" - Anexa nr. 3), respectiv în ceea ce priveşte obligaţia depunerii unor declaraţii rectificative pentru anii 2017 şi 2018 în vederea reflectării diminuării cu suma de 4.907.922 RON a pierderilor fiscale înregistrate de Societate în anii 2010-2016;

3. Anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/31.05.2019 ("Decizia de impunere" -Anexa nr. 4), respectiv în limita sumei de 1.614.303 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar în sarcina Societăţii;

4. Anularea parţială a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/12.06.2019 ("Decizia privind modificarea bazei de impozitare" - Anexa nr. 5), respectiv în limita sumei de 4..007.022 RON reprezentând baza de impozitare suplimentară stabilită pentru anii 2010-2016 în cazul impozitului pe profit;

5. Anularea parţială a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/11.06.2019, corectată în data de 11.09.2019 ("Dispoziţia privind măsurile} - Anexa nr. 6), respectiv în ceea ce priveşte obligaţia depunerii unor declaraţii rectificative pentru anii 2017 şi 2018 în vederea reflectării diminuării cu suma de 4.007.022 RON a pierderilor fiscale înregistrate de Societate în anii 2010-2016:

6. Constatarea nelegalităţii parţiale a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.05.2019 ("Raportul de inspecţie fiscală" - Anexa nr. 7), respectiv în ceea ce priveşte:

a) obligaţia Societăţii de a plăti suma de 1.614.303 RON cu titlu de TVA;

b) stabilirea unei baze de impozitare suplimentare în cazul impozitului pe profit cu un cuantum de 4.907.922 RON;

7. Obligarea Pârâtelor la restituirea sumei de 1.614.303 RON plătite de Societate prin ordinul de plată din data de 02.04.2018, plată care a determinat intervenţia compensării;

8. Obligarea Pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

Prin cererea de modificatoare a acţiunii iniţiale depusă la dosarul cauzei la termenul din data 11.11.2020, reclamanta a solicitat instanţei, ca prin hotărârea ce o va pronunţa, să dispună:

1. Anularea parţială a Deciziei nr. 200/27.08.2020 privind soluţionarea contestaţiei formulate de A. emise de DGSC, respectiv în limita următoarelor sume:

a) 521.161 RON, reprezentând dobânzi aferente TVA;

b) 173.853 RON, reprezentând penalităţi de întârziere aferente TVA;

c) 76.793 RON, reprezentând penalităţi de nedeclarare.

Anularea integrală a Deciziei nr. 31080/07.02.2020 referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere;

Anularea parţială a Deciziei nr. 31080/07.02.2020 referitoare la obligaţii fiscale accesorii în limita sumei de 76.793 RON reprezentând penalităţi de nedeclarare;

Obligarea pârâtelor la restituirea sumei totale de 771.807 RON plătite de Societate cu titlul de penalităţi de nedeclarare, dobânzi şi penalităţi de întârziere, stinse prin compensare la data de 17.02.2020.

În mod greşit prima instanţă a respins capătul nr. 7 din cererea introductivă şi capătului nr. 4 din cererea precizatoare.

Se reţine de către Înalta Curte că în perioada 18.07.2017 - 08.02.2018, recurenta-reclamantă a fost supusă unei inspecţii fiscale efectuate de către Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Braşov, această acţiune de control vizând verificarea respectării de către Societate a dispoziţiilor legale privitoare la impozitul pe profit în intervalul 01.01.2010-30.09.2016, respectiv a celor privitoare la TVA în intervalul 01.12.2010-30.09.2016.

Ulterior finalizării inspecţiei fiscale, a fost emis Raportul de inspecţie fiscală nr. x/21.02.2018 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/21.02.2018 prin care, în sarcina Societăţii, a fost stabilită obligaţia de a plăti suma de 2.279.886 RON cu titlu de TVA.

La acest moment s-a realizat plata evocată si în considerentele primei instanţe, prin Ordinul de plată nr. x/04.02.2018 în care, la detaliile plăţii este indicată Decizia de impunere x/21.02.2018, mai sus menţionată.

Societatea recurentă a contestat actele administrativ fiscale, mai sus menţionate, în soluţionarea acestora fiind emisă Decizia nr. 432/24.08.2018 prin care DGSC desfiinţarea integrală a Decizia de impunere nr. x/21.02.2018 în intervalul 15.10.2018 - 22.05.2019.

Dată fiind soluţia dispusă de DGSC prin Decizia nr. 432/24.08.2018, DGAMC a procedat la refacerea inspecţiei fiscale.

Constatările efectuate pe parcursul acestei acţiuni de control au fost consemnate în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală, raport care a stat la baza emiterii Decizia de impunere prin care, în sarcina Societăţii, a fost stabilită obligaţia de a plăti suma de 1.711.355 RON cu titlu de TVA.

Societatea a formulat contestaţie şi împotriva actelor emise ca urmare e refacerii inspecţiei fiscale, în soluţionarea acestei ultime contestaţii, fiind emisă Decizia de soluţionare emisă de DGSC prin care a fost dispusă anularea parţială a Deciziei de impunere, respectiv în ceea ce priveşte suma de 97.052 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar.

Aşadar, în mod greşit prima instanţă a concluzionat în sensul că suma de 1614303 RON plătită de către societate prin ordinul de plată din data de 02.04.2018 a fost achitată înainte de emiterea actelor administrativ fiscale contestate în cauză, astfel că anularea parţială a cestora nu prezintă nici un efect.

Recurenta a susţinut că în cazul unei plăţi efectuate în temeiul primei decizii de impunere, ca efect al soluţiei ulterioare de desfiinţare a acesteia şi de refacere a inspecţiei fiscale, finalizate cu emiterea unei a doua decizii de impunere, suma plătită rămâne în bugetul statului şi, evident, este alocată pentru stingerea diferenţelor de obligaţii fiscale stabilite prin această a doua decizie de impunere.

De altfel, însuşi organul fiscal nu e negat niciodată pe parcursul procesului că societatea ar fi plătit suma mai sus menţionată.

Nu în ultimul rând, un aspect neavut în vedere prin sentinţa recurată este inclusiv fişa de evidenţă pe plătitor ataşată ordinului de plată corect identificat de judecătorul fondului, ca aflându-se în Anexa 8 a cererii introductive. în acest sens, fişa de evidenţă pe plătitor atestă că suma plătită cu ordinul de plată depus a fost în permanenţă în bugetul de stat şi a fost alocată, chiar de organul fiscal, în sistemul său informatic de evidenţă a obligaţiilor fiscale şi a stingerilor acestora dintâi, pe a doua Decizie de impunere, care face obiectul prezentului litigiu.

În consecinţă, sub acest aspect, instanţa nu a dezlegat fondul cauzei, hotărârea urmând a fi casată.

Cu ocazia rejudecării, instanţa de trimitere va administra probele necesare în vederea stabilirii destinaţiei sumei achitate de către societate.

Se vor avea în vedere, de asemenea şi argumentele prezentate de recurenta-reclamantă, respectiv dispoziţiile art. 168 alin. (1) Codul de procedură fiscală, care stabileşte că sumele plătite în plus (sau, în speţa de faţă, în temeiul primei decizii de impunere, care a fost desfiinţată) se restituie numai Ia cerere.

În absenţa unei cereri de restituire, suma plătită de societate nu putea fi restituită din oficiu, neexistând la dispoziţia instanţei de fond nicio probă care să ateste o asemenea restituire şi astfel să se conchidă că suma plătită în temeiul Deciziei de impunere xnr. 35/21.02.2018 nu ar mai fi fost în bugetul de stat la momentul emiterii celei de-a doua decizii de impunere, şi anume cea care face obiectul prezentei cauze.

Dimpotrivă, astfel cum se reţine chiar în motivarea sentinţei recurate, în cauză a fost aplicată reducerea penalităţii de nedeclarare, aspect dovedit prin Decizia emisă în acest sens de organele fiscale.

Or, sentinţa recurată nu ţine seama, sub acest aspect, de dispoziţiile art. 181 alin. (2) lit. a) din Codul de procedură fiscală, care instituie ca şi condiţie pentru reducerea cu 75% a penalităţii de nedeclarare ca obligaţiile fiscale principale. stabilite prin Decizie de impunere, să fie stinse (fie prin plată, fie prin compensare) până la termenul legal de plată.

Este irelevant la ce dată s-a realizat plata mai sus amintită, câtă vreme ea indică în mod clar Decizia de impunere xnr. 35/21.02.2018, fiind aşadar realizată în considerarea acestei decizii de impunere şi trebuind aşadar să fie alocată mai departe Deciziei de impunere contestate în prezenta cauză, care a fost emisă ca urmare a desfiinţării celei dintâi şi refacerii inspecţiei fiscale.

Referitor la recursurile promovate de către recurentele-pârâte, având în vedere că argumentele invocate sunt cvasi-identice, Înalta Curte va răspunde prin considerente comune.

Din perspectiva greşitei aplicări a normelor de drept material, se invocă în primul rând greşita respingere a excepţiei inadmisibilităţii capetelor de cerere având ca obiect restituirea sumelor plătite de recurenta-reclamantă.

În mod corect instanţa de fond a arătat că dispoziţiile art. 218 alin. (2), Codul de procedură fiscală din anul 2003, norme aplicabile în cauză, se întregesc cu dispoziţiile art. 18 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ, lg 554/2004. Conform acestor din urmă dispoziţii, în cazul soluţionării cererii, instanţa va hotărî şi asupra despăgubirilor pentru daunele materiale şi morale cauzate, dacă reclamanta a solicitat .

Aşadar, nu poate fi admisă excepţia inadmisibilităţii capetelor de cerere prin care s-a solicitat de către reclamantă restituirea sumelor reprezentând accesorii: penalităţi de întarziere, penalităţi de nedeclarare, dobânzi stinse prin compensare, având în vedere că în situaţia constatării nelegalităţii actelor administrativ fiscale contestate, reparaţia efectivă poate fi realizată numai prin restituirea integrală a prejudiciului.

Un alt motiv de recurs încălcarea regulilor şi principiilor stabilite de în Codul fiscal şi a art. 145 alin. (1) din Codul fiscal cu privire la cheltuielile deductibile, calculul impozitului pe profit.

Reţine Înalta Curte că, pe durata inspecţiei fiscale începute la 15.10.2018, societatea reclamantă a prezentat organului fiscal mai multe documente din care rezultă că alte societăţi din cadrul A. i-au facturat acesteia servicii intra-grup.

Înalta Curte constată că în ceea ce priveşte deductibilitatea acestor cheltuieli, instanţa de fond a efectuat un vast probatoriu, inclusiv o expertiză tehnică de specialitate. În urma analizei acestuia, a dispus anularea parţială a deciziei nr. 507/23.12.2019 cu privire la menţinerea în sarcina recurentei-reclamante a obligaţiei de a achita TVA suplimentar în cuantum de 1606846,52 şi stabilirea unei baze de impozitare suplimentare în sumă de 3779602 RON.

Având în vedere soluţia dată acestui capăt de cerere, cererile accesorii au primit, de asemenea, o soluţie de admitere a pretenţiilor recurentei-reclamante.

Modalitatea în care prima instanţă a apreciat mijloacele de probă, inclusiv raportul de expertiză efectuat în cauză, excede controlului instanţei de recurs.

Or, recurenta exact acest aspect doreşte a fi reformat, în memoriul de recurs arătând că "analizând probele administrate în cauză, instanţa de fond a reţinut în mod eronat că reclamanta a făcut dovada…"

Potrivit art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice.

Pct. 48 din Anexa H.G. nr. 44/2004. pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, prevede că pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Cheltuielile ocazionate de achiziţionarea unor servicii au caracter deductibil dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii cumulative: serviciile au fost efectiv prestate, dovedirea acestei împrejurări putându-se face prin recurgerea la orice mijloc de proba corespunzător; prestarea acestora să se fi realizat în baza unui contract ori a altei forme contractuale prevăzute de lege; serviciile prestate să fi fost necesare prin raportare la specificul activităţilor contribuabilului care le-a efectuat.

Conform pct. 49 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal pentru serviciile prestate de persoane nerezidente afiliate contribuabilului analiza se efectuează în funcţie de părţile implicate, natura serviciilor prestate, elementele de recunoaştere a cheltuielilor şi veniturilor pe baza documentelor justificative care să ateste prestarea acestor servicii avându-se în vedere şi comentariile la articolul 9 privind impunerea întreprinderilor asociate din Convenţia-model cu privire la impozitele pe venit şi impozitele pe capital.

Prin urmare, Înalta Curte reţine că in materia impozitului pe profit în perioada 2010- 2015, sunt incidente toate aceste dispoziţii legale anterior menţionate, conform cărora pentru a deduce cheltuielile cu prestările de servicii facturate de prestatori, agenţii economici trebuie să justifice prestarea efectivă a acestora cu contracte şi alte documente, precum şi necesitatea efectuării acestor cheltuieli.

În materia taxei pe valoarea adăugată, pe perioada 01.12.2010- 31.12.2015, sunt aplicabile prevederile art. 134 şi art. 134 1 Codul fiscal din 2003, formele în vigoare în perioada 01.01.2011- 31.12.2015, conform cărora, faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei.

Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.

Prestările de servicii care determină decontări sau plăti succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari.

În cazul livrărilor de bunuri şi al prestărilor de servicii care se efectuează continuu, altele decât cele prevăzute la alin. (7). cum sunt: livrările de gaze naturale, de apă, serviciile de telefonie, livrările de energie electrică şi altele asemenea, şe consideră că livrarea/prestarea este efectuată la datele specificate in contract pentru viata bunurilor livrate sau a serviciilor prestate sau la data emiterii unei facturi, dar verioada de decontare nu poate depăşi un an.

Pentru prestările de servicii pentru care taxa este datorată de către beneficiarul serviciilor în conformitate cu art. 150 alin. (2), care sunt prestate continuu pe o perioadă mai mare de un an şi care nu determină decontări sau plăţi în cursul acestei perioade, se consideră efectuate la expirarea fiecărui an calendaristic, atât timp cât prestarea de servicii nu a încetat.

Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.

Prin excepţie de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator.

Conform art. 280 şi art. 281 Codul fiscal din 2003, faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei.

Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptătită în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.

Faptul generator pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor. Prestările de servicii care determină decontări sau plăti succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari.

În cazul livrărilor de bunuri şi al prestărilor de servicii care se efectuează continuu, altele decât cele prevăzute la alin. (7). cum sunt livrările de gaze naturale, de apă, de energie electrică, serviciile de telefonie, de închiriere, de leasing, de concesionare, de arendare de bunuri, de acordare cu plată pentru o anumită perioadă a unor drepturi reale, precum dreptul de uzufruct şi superficia, asupra unui bun imobil, şi alte livrări/prestări asemenea, se consideră că livrarea de bunuri/prestarea de servicii este efectuată la fiecare dată prevăzută în contract ventru viata bunurilor livrate/serviciilor vrestate sau. în lipsa unei astfel de prevederi contractuale, la data emiterii unei facturi. dar perioada de decontare nu poate depăşi un an.

Prestările de servicii pentru care taxa este datorată de către beneficiarul serviciilor în conformitate cu art. 307 alin. (2), care sunt prestate continuu pe o perioadă mai mare de un an şi care nu determină decontări sau plăţi în cursul acestei perioade, se consideră efectuate la expirarea fiecărui an calendaristic, atât timp cât prestarea de servicii nu a încetat.

Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal potrivit cărora, cerinţele de fond şi formă trebuie îndeplinite în mod cumulativ, şi anume orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă unei achiziţii intracomunitare de servicii, dacă achiziţiile efectuate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile şi dacă deţine o factură şi înregistrează taxa ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naştere exigibilitatea, îndeplinirea parţială a acestor condiţii având drept consecinţă pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Conform art. 150 alin. (1) lit. b) si art. 157 alin. (1) şi alin. (2) din acelaşi act normativ persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA care efectuează achiziţii intracomunitare de servicii taxabile este obligată la plata taxei pe valoarea adăugată aferentă acestor achiziţii, având totodată şi drept de deducere, însă în limitele şi în condiţiile stabilite la art. 145 - 1471 din Codul fiscal, prin aplicarea mecanismului de taxare inversă, respectiv prin evidenţierea în decontul de TVA atât a taxei colectate cât şi a taxei deductibile.

Începând cu data de 01.01.2016, sunt incidente prevederile art. 297 alin. (4) lit. a), art. 307 alin. (2), art. 326 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal potrivit carora, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionat de utilizarea serviciilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, iar justificarea serviciilor ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat serviciile respective.

Totodată, instanţa are in vedere jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene care în Hotărârea din 3 septembrie 2015 în Cauza C-463/14 Asparuhovo Lake Investment Company OOD, a statuat că articolul 24 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că noţiunea".prestare de servicii" cuprinde contractele de abonament privind prestarea de servicii de consultanţă unei întreprinderi, în special de natură juridică, comercială şi financiară, în cadrul cărora prestatorul s-a pus la dispoziţia beneficiarului pe durata contractului.

În considerentele Hotărârii pronunţate in Cauza C/285-11 Bonik EOOD pronunţată de Curtea de Justitie a Uniunii Europene s-a menţionat că, "potrivit unei jurisprudenţe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii (a se vedea Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, punctul 37).

În această privinţă, Curtea a statuat în mod repetat că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (a se vedea Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, Rec., p. I-1577, punctul 43, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, Rec., p. I-11087, punctul 50, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, Rec., p. I-6161, punctul 47, precum şi Hotărârea Mahagében şi Dávid, citată anterior, punctul 38).

Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecinţă, neutralitatea perfectă a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec., p. 655, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Rec., p. I-1, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, Rec., p. I-1599, punctul 25, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax şi alţii, C-255/02, Rec., p. I-1609, punctul 78, Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, citată anterior, punctul 48, Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C-438/09, Rep., p. I-14009, punctul 24, precum şi Hotărârea Mahagében şi Dávid, citată anterior, punctul 39)".

Instanţa de fond a avut în vedere dispoziţiile dreptului material intern şi pe cele ale dreptului Uniunii Europene, dispoziţii care au fost interpretate şi aplicate în mod corect, astfel că nu se impune reformarea sentinţei pentru motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488, alin. (1), punctul 8 C. proc. civ.

De asemenea, în privinţa cheltuielilor de judecată, instanţa de fond a făcut aplicarea în mod corect a dispoziţiilor art. 453 C. proc. civ.

În consecinţă, că instanţa de fond a dat o interpretare legală şi temeinică normelor materiale aplicabile în speţă, Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte, ca nefondate.

Totodată, constatând că este incident motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (8) C. proc. civ., prima instanţă făcând aplicarea greşită a normelor de drept material incidente, Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (2), C. proc. civ., va admite recursul promovat de reclamanta B. S.R.L. (fostă A. SRL) va casa în parte sentinţa, cauza urmând a fi trimisă spre rejudecare instanţei de fond cu privire la capătul 7 din cererea introductivă şi capătului 4 din cererea precizatoare .

Vor fi menţinute restul dispoziţiilor sentinţei recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 2221 din 29 noiembrie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Admite recursul declarat de reclamanta B. S.R.L. (fostă A. SRL) împotriva sentinţei civile nr. 2221 din 29 noiembrie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecarea capătului 7 din cererea introductivă şi capătului 4 din cererea precizatoare instanţei de fond.

Menţine în rest dispoziţiile sentinţei recurate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 9 aprilie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.