Tax inspection statute of limitations: exclusion of suspension periods and cessation of inspection upon exceeding the statutory deadline

Şedinţa publică din data de 05 aprilie 2024

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov la data de 24.09.2021 reclamanta A.-în reorganizare, în contradictoriu cu Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a solicitat instanţei ca prin hotărârea pe care o va pronunţa să dispună anularea următoarelor acte administrativ-fiscale emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov:

a) Raportul de inspecţie fiscală x din 27.11.2020 întocmit de AJFP Braşov care prezintă constatările faptice şi legale ale echipei de inspecţie fiscală şi care a stat la baza emiterii actelor administrativ fiscale de mai jos;

b) Decizia de impunere nr. x din 27.11.2020 întocmită de AJFP Braşov, prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare de plata în cuantum total de 14.448.799 de RON reprezentând impozit pe profit 10.712.314 RON, TVA 715.513 RON, CAS angajator 1.148.336 RON, CAS asigurat 10.263 RON, CAS accidente muncă 31.761 RON, şomaj angajator 33.014 RON, şomaj angajat 33.014 RON, fond garantare 16.508 RON, sănătate angajator 343.362 RON, sănătate angajat 363.172 RON, concedii şi indemnizaţii 50.075 RON, venituri salarii 991.467 RON;

c) Decizia de modificare a bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale, nr. x din 27.11.2020 întocmită de AJFP Braşov;

d) Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 520 din 10.12.2020 întocmită de AJFP Braşov prin care au fost stabilite obligaţii accesorii în cuantum total de 315.356 RON din care 61.794 RON dobânzi şi 253.562 RON penalităţi de întârziere.

2. Anularea în parte a Deciziei nr. 218/22.07.2021 privind soluţionarea contestaţiei împotriva actelor administrativ-fiscale de mai sus, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiei, respectiv în ceea ce priveşte pct. 2, 3 şi 4 din această decizie, cu menţinerea pct. 1 din decizia atacată.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 17 de la data de 09.02.2023, Curtea de Apel Braşov a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. Roman S.A. prin administrator judiciar S.C. B., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană A Finanţelor Publice Braşov şi ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, şi, în consecinţă:

A anulat Raportul de inspecţie fiscală xnr. x/27.11.2020, decizia de impunere nr. x/27.11.2020 întocmite de pârâta AJFP Braşov, Decizia de modificare a bazei de impozitare nr. F- BV 521/27.11.2020 şi decizia referitoare la obligaţii fiscale accesorii nr. 520/10.12.2020.

Anulează în parte Decizia de soluţionare a contestaţiilor nr. 218/22.07.2021 emisă de pârâta ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, respectiv în ceea ce priveşte pct. 2, 3 şi 4 .

Obligă pârâtele la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în sumă de 12.050 RON.

1.3 Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei civile nr. 17 de la data de 09.02.2023 si a încheierii de şedinţa din data de 12.01.2023, pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, invocând temeiul de drept de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea căii de atac, casarea hotărârii primei instanţe, iar pe fond respingerea cererii de chemare în judecată.

În motivare, părţile procesuale intimate dezvoltă critici din perspectiva încălcării de judecătorul fondului a aceloraşi norme de drept material motiv pentru care cele două cereri de recurs vor fi sintetizate în cele de urmează şi vor fi analizate împreună.

Astfel, în esenţă, au susţinut organele fiscale că în cauză se relevă atât interpretarea cât şi aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv a prevederilor art. 127 alin. (7) Codul de procedură fiscală şi în ipoteza reglementata de 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală întrucât instanţa a dat o interpretare neconformă sensului real al textului normativ.

Este nelegal raţionamentul instanţei de fond relativ la faptul ca în măsura în care s-ar reţine aplicabilitatea prevederilor art. 127 alin. (7) Codul de procedură fiscală, ar fi însemnat ca legiuitorul ar fi reglementat pentru aceeaşi ipoteza doua durate diferite de efectuare a inspecţiei fiscale, una de 180 de zile iar alta de 360 de zile fără a menţiona care este raţiunea coexistentei acestor termene. Iar în lipsa unor menţiuni exprese în textul art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală cu privire la includerea perioadelor de suspendare legala a inspecţiei fiscale în perioada privind dublul perioadei prevăzut la alin. (1) este interpretata de către instanţa în favoarea contribuabilului.

Instanţa de control judiciar nu poate valida însă această argumentaţie juridică, deoarece, acceptând acest raţionament ar însemna ca, pe cale de interpretare, să se adauge la lege o sancţiune pe care legiuitorul nu a prevăzut-o, ceea ce nu este permis, instanţa de judecată are rolul constituţional, consacrat de art. 126 din Constituţie, numai de a interpreta legea şi, implicit, de a verifica modul de aplicare a acesteia, iar nu de a crea norme juridice noi.

În acelaşi sens sunt şi considerentele obligatorii ale Curţii Constituţionale din decizia nr. 608/2019, respectiv pct. 23. în care Curtea Constituţională subliniază că, potrivit art. 13 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voinţa legiuitorului, aşa cum este exprimată în feţe.

În cazul în care voinţa legiuitorului nu reiese clar din textul legii, se ţine seama de scopul emiterii actului normativ.

Prevederile legislaţiei fiscale se interpretează unele prin altele, dând fiecăreia înţelesul ce rezultă din ansamblul legii, iar în cazul în care acestea sunt susceptibile de mai multe înţelesuri, se interpretează în sensul care corespunde cel mai bine obiectului şi scopului legii, în sensul în care pot produce efecte, iar nu în acela în care nu ar putea produce niciunul.

Dacă după aplicarea regulilor de interpretare mai sus menţionate prevederile legislaţiei fiscale rămân neclare, abia atunci acestea se interpretează în favoarea contribuabilului/plătitorului.

În lipsa unei norme speciale de sancţionare, devin aplicabile dispoziţiile generale care reglementează nulitatea actului administrativ fiscal, neputând fi aplicată sancţiunea propusă de instanţa fondului.

Or, norma generală, respectiv art. 49 Codul de procedură fiscală reglementează nulitatea actului administrativ fiscal, ca sancţiune, fiind prevăzute expres şi limitativ situaţiile în care aceasta se aplică.

Pentru toate celelalte neregularităţi legate de întocmirea actului administrativ fiscal, inclusiv pentru aspectele care ţin de respectarea anumitor termene procedurale, stabilite explicit de legiuitor, sancţiunea nu poate fi decât nulitatea, parţială dacă este cazul, dar condiţionată de dovedirea existenţei unei vătămări care să nu poată fi înlăturată altfel decât prin desfiinţarea actului, în condiţiile art. 175 C. proc. civ., aplicabil în lipsa unei dispoziţii speciale a Codului de procedură fiscală, în temeiul art. 3 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Privitor la nulitatea deciziei de impunere ca urmare a depăşirii duratei maxime de desfăşurare a inspecţiei fiscale, legea prevede că durata inspecţiei fiscale nu poate fi mai mare de 180 de zile pentru contribuabilii care prezintă sedii secundare, indiferent de mărime, iar în cazul în care aceasta nu se finalizează într-o perioada reprezentând dublul perioadei corespunzătoare, respectiv 360 de zile, inspecţia fiscală încetează fără a se mai emite raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere.

Totodată, perioadele în care inspecţia fiscală este suspendată nu se includ în calculul mai sus menţionat.

Pentru intimata S.C. ROMAN S.A., s-a avut in vedere statutul fiscal, categoria de contribuabil, in funcţie de care se stabileşte durata inspecţiei fiscale, fiindu-i aplicabile prevederile art. 126, alin. (1), lit. a) coroborat cu art. 126, alin. (2) din Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea 207/2015 cu completările şi modificările ulterioare.

La data iniţierii inspecţiei fiscale respectiv 19.12.2018, în baza avizului de inspecţie fiscala nr. x/14.12.2018, S.C. ROMAN S.A. era încadrată în rândul contribuabililor mijlocii fiind înregistrat cu sedii secundare.

Din calculul duratei inspecţiei fiscale se exclud perioadele de suspendare a acesteia potrivit prevederilor art. 127 alin. (7) în Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea 207/2015 cu completările şi modificările ulterioare, perioade statuate de art. 127, alin. (1) la (6) din acelaşi act normativ.

Trebuie menţionat ca pentru perioada 27.12.2018-08.01.2019, suspendarea inspecţiei fiscale s-a efectuat la solicitarea societăţii în temeiul art. 127, alin. (3) din Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea 207/2015 cu completările şi modificările ulterioare.

Pentru perioada 14.02.2019-22.06.2020. inspecţia fiscala a fost suspendata pentru efectuarea unor controale încrucişate, conform art. 127. alin. (11. lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu completările si modificările ulterioare.

La data iniţierii inspecţiei fiscale, în baza Avizului de inspecţie fiscala nr. x/14.12.2018, la S.C. ROMAN S.A. se afla în derulare o inspecţie fiscala aferenta perioadei precedente.

Stabilirea corecta a rezultatelor actualei inspecţii nu se putea realiza fără stabilirea mai întâi a rezultatelor din perioada precedenta. Acţiunea de inspecţie fiscala precedenta a fost începuta in data de 07.12.2012, a fost suspendata in perioada 20.06.2013 si reluata abia in data de 11.07.2017 fiind finalizata in data de 17.12.2019 si materializata prin acte administrativ fiscale emise in data de 28.01.2020.

Pentru gestionarea corespunzătoare a duratei de suspendare, organul de inspecţie fiscala a solicitat, in câteva rânduri, comunicarea rezultatelor obţinute.

Impozitul pe profit, chiar si TVA din PERIOADA CURENTA, potrivit prevederilor legale, se bazează în primul rând pe efectele stabilite anterior.

Demararea reluării inspecţiei fiscale înainte de finalizarea inspecţiei fiscale precedente ar fi condus la imposibilitatea stabilirii unui rezultat corect al perioadei, calculele efectuându-se pe cumulat. Aşteptarea încheierii inspecţiei fiscale precedente, chiar în afara limitei celor 6 luni a fost obligatorie în împrejurările date.

Reluarea acţiunii de inspecţie fiscala a avut loc in data de 23.06.2020, in baza adresei de Comunicare a reluării inspecţiei fiscale nr. x/19.06.2020 înregistrata la societate sub nr. x/22.06.2020, data la care au încetat toate motivele suspendării acţiunii, respectiv au fost primite rezultatele inspecţiei fiscale precedente furnizate de DGAMC Bucureşti, au fost realizate controalele inopinate (încrucişate) la parteneri, iar S.C. ROMAN S.A. deţinea si putea pune la dispoziţia organului de inspecţie fiscala toate documentele financiar contabile aferente perioadei supuse inspecţiei fiscale.

După data reluării inspecţiei fiscale, in intervalul 23.06.2020 pana la data finalizării acesteia 02.11.2020 (data programata pentru discuţia finala) s-au derulat, in fapt, verificările si investigaţiile organului de inspecţie fiscala si întocmirea raportului de inspecţie fiscala care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere FBV nr. 520/27.11.2020 si Deciziei de modificare a bazelor de impunere FBV nr. 521/27.11.2020.

Reclamanta afirma ca inspecţia fiscala a durat 522 de zile (luând în considerare ca perioada de suspendare, numai 6 luni, începând cu 14.02.2019 pana la 14.08.2019).În mod inadmisibil, atât instanţa de fond cât şi societatea nu a ţinut cont, în aceasta determinare, de propria solicitare de suspendare a inspecţiei fiscale respectiv cea pentru perioada 27.12.2018-08.01.2019 (13 zile de suspendare).

Un alt aspect referitor la modul de determinare a duratei inspecţiei fiscale, raportat la numărul de zile calendaristice din perioada 19.12.2018-02.11.2020, este acela ca totalul zilelor calendaristice din perioada menţionata, respectiv 685 zile (13 zile an 2018. 365 zile an 2019 şi 307 zile an 2020) din care se exclud 181 de zile acceptate de societate ca suspendare, rezultând o perioada maxima posibil calendaristic de 504 zile şi nu de 522 zile aşa cum au fost înscrise în cererea de chemare in judecata.

A precizat că aspectele reţinute în cuprinsul actelor administrativ fiscale încheiate la S.C. ROMAN S.A., în cadrul acţiunii de inspecţie fiscala care face obiectul dosarului nr. x/2021 aflat pe rolul Curţii de Apel Braşov, fac obiectul dosarului penal nr. x/2016 aflat în lucru la Poliţia Municipiului Braşov, secţia nr. 4 Poliţie, pana la reluarea si finalizarea inspecţiei fiscale puse in discuţie nefiind lămurite aspectele consemnate in Procesul-verbal nr. x/03.10.2016 încheiat de către Direcţia Regionala Antifrauda Fiscala 7 Sibiu.

În acest sens, organele de inspecţie fiscala au transmis organelor judiciare, Procesul-verbal nr. x/27.11.2020, încheiat cu ocazia derulării acţiunii de inspecţie fiscala în care au fost reţinute constatări cu privire la care, organele abilitate, să se pronunţe dacă acestea se încadrează în situaţiile prevăzute de art. 9, alin. (1), lit. a), b) şi c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.

Rezulta ca, in mod obiectiv, derularea acţiunii de inspecţie fiscala, materializata prin actele administrativ fiscale care fac obiectul chemării in judecata, a fost condiţionata, in primul rând, de finalizarea acţiunii de inspecţie fiscala aferenta perioadei precedente (ce a fost împiedicata la rândul ei de cercetarea penala), a cărei rezultate fiscale trebuiau luate în considerare in cadrul inspecţiei fiscale în curs.

În ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugata era important să se cunoască soldul perioadei precedente pentru eventualele, posibile compensări.

Condiţiile şi împrejurările arătate privind durata inspecţiei fiscale nu pot fi restricţionate, nu exista prevedere legala restrictiva care sa limiteze şi sa sancţioneze, într-un fel sau altul depăşirea duratei de suspendare de 6 luni din perspectiva Codul de procedură fiscală si trebuie avute in vedere împrejurările, întregul context in care s-a iniţiat, suspendat, reluat si finalizat inspecţia fiscala.

In fapt, durata inspecţiei fiscale a fost de 177 zile calculate din data de 19.12.2018 in care a fost consemnata începerea inspecţiei fiscale in Registrul unic de control si pana la data de 02.11.2020 data in care a avut loc discuţia finala asupra constatărilor reţinute de organul de inspecţie fiscala in Proiectul raportului de inspecţie fiscala.

În concluzie, rezultă fără echivoc că perioadele efective de durata a inspecţiei fiscale au cumulat un număr de 177 de zile, (8 zile pe perioada 19.12.2018-26.12.2018. 36 zile pe perioada 09.01.2019-13.02.2019 si 133 zile pe perioada 23.06.2020-02.11.2020), adică mai puţin decât perioada maximă prevăzuta de art. 126 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare.

In conformitate cu prevederile art. 127 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, suspendarea inspecţiei fiscale este strict atributul conducătorului inspecţiei fiscale, în cazul în care apar situaţii care împiedica finalizarea inspecţiei fiscale.

Aşadar, instanţa de fond în mod nelegal a procedat la anularea actelor administrativ fiscale în speţa RIF xnr. 404/27.11.2020, a deciziei de impunere nr. x/27.11.25020, precum şi a deciziei de modificare a bazei de impozitare nr. F-BV 521/27.11.2020 şi a deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii nr. 520/10.12.2020.

În raport de cele anterior expuse, a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate si, în rejudecare, să se respingă cererea de chemare in judecata astfel cum a fost formulata de către reclamanta si menţinerea actelor contestate ca fiind legale.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata - reclamantă S.C. ROMAN S.A. a depus întâmpinare la dosar, prin care a solicitat, pe cale de excepţie, să se constate nulitatea recursului pentru nemotivare, iar pe fondul cauzei, respingerea cererii de recurs, cu menţinerea ca legală şi temeinică a sentinţei civile atacate, aceasta fiind dată cu aplicarea dispoziţiilor legale incidente cauzei.

2.1. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursului

Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate şi a apărărilor din cuprinsul întâmpinării, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană A Finanţelor Publice Braşov ca nefondat, pentru următoarele considerente:

Preliminar, Înalta Curte reţine că excepţia nulităţii cererilor de recurs invocată prin întâmpinarea intimatei - reclamante S.C. ROMAN S.A. a fost soluţionată în partea introductivă prezentei decizii civile, cu motivarea că susţinerile din cererea de recurs, aşa cum au fost dezvoltate de recurentele- pârâte, pot fi subsumate motivului de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În continuare, Înalta Curte reţine că la sediul reclamantei S.C. ROMAN S.A. a fost desfăşurată în perioada 19.12.2018 - 02.11.2020 o inspecţie fiscală, iar în urma acesteia, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov a emis Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.11.2020, Decizia de impunere nr. x/27.11.2020, Decizia de modificare a bazei de impozitare nr. 521/27.11.2020 şi Decizia referitoare la obligaţii fiscale accesorii nr. 520/10.12.2020.

Împotriva acestor acte administrativ fiscale reclamanta a formulat contestaţie, soluţionată de pârâta ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin Decizia nr. 218/22.07.2021, decizie prin care a fost admisă în parte contestaţia, fiind respinsă în ceea ce priveşte sumele contestate prin prezenta acţiune, împrejurare în care, în condiţiile art. 8 din Legea 554/2004 reclamanta a formulat prezenta acţiune.

Prima instanţă a admis acţiunea reclamantei S.C. ROMAN S.A. şi a dispus anularea actelor administrativ-fiscale,în integralitate, şi anularea, în parte, a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrativ - fiscale.

Împotriva acestei soluţii, au formulat cerere de recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, invocând motivul de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ce vizează interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor de drept material, respectiv a art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală şi a art. 127 alin. (7) Codul de procedură fiscală.

Art. 488 alin. (1) C. proc. civ. (Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., republicată) prevede:

"(1) Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: ... … 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material."" totodată, potrivit art. 483 C. proc. civ. "(3) Recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. (4) În cazurile anume prevăzute de lege, recursul se soluţionează de către instanţa ierarhic superioară celei care a pronunţat hotărârea atacată. Dispoziţiile alin. (3) se aplică în mod corespunzător." [s.n.].

Din interpretarea dispoziţiilor citate în precedent, Înalta Curtea reţine că recursul reprezintă acea cale extraordinară de atac prin care hotărârea atacată este supusă controlului judiciar prin prisma conformităţii sale cu regulile de drept aplicabile, ceea ce implică recunoaşterea posibilităţii părţii interesate de a o critica doar pentru motive de nelegalitate.

Acest motiv de recurs invocat de recurentele - pârâte este nefondat şi urmează a fi respins ca atare.

Ca urmare a propriului demers de verificare a legalităţii sentinţei civile atacate, Înalta Curte reţine că soluţia interpretativă dată de judecătorul fondului este corectă, acesta reţinând că inspecţia fiscală a fost începută la data de 19.12.2018 - data înregistrării în registrul unic de control şi s-a finalizat la data de 02.11.2020 - data programată pentru discuţia finală.

În acelaşi timp, se mai reţine că inspecţia fiscală a fost suspendată de două ori, după cum urmează: în perioada 27.12.2018-08.01.2019, prin Decizia de suspendare nr. 42/27.12.2018, la solicitarea contribuabilului, pe motiv ca A.-în reorganizare nu desfăşoară activitate în perioada 21.12.2018-07.01.2019, întregul personal aflându-se în concediu de odihnă sau concediu fără plată, urmând să reia activitatea începând cu 08.01.2019; în perioada 14.02.2019-22.06.2020 inspecţia fiscală a fost suspendată prin Decizia de suspendare nr. 7/12.02.2019, din iniţiativa organelor de inspecţie fiscală, pentru efectuarea unor controale încrucişate, conform art. 127 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, respectiv pentru obţinerea informaţiilor privind rezultatele fiscale pe fiecare perioadă fiscală în parte, aşa cum au fost ele determinate în urma inspecţiei fiscale asupra perioadei precedente, conform art. 127 alin. (1) lit. g) din Codul de procedură fiscală.

Potrivit dispoziţiilor art. 126 alin. (1) Codul de procedură fiscală, "Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organul de inspecţie fiscală, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de:

a) 180 de zile pentru contribuabilii mari, pentru contribuabilii/plătitorii care au sedii secundare, indiferent de mărime, precum şi pentru contribuabilii nerezidenţi;…"

Totodată, potrivit art. 126 alin. (2), (12)6 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, "În cazul în care inspecţia fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1) în care nu se includ perioadele de suspendare legală a inspecţiei fiscale, inspecţia fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere.", iar potrivit dispoziţiilor art. 127 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, "În cazul prevăzut la alin. (1), inspecţia fiscală este suspendată până la data la care încetează motivul suspendării, dar nu mai mult de 6 luni de la data suspendării."

În acelaşi timp, potrivit art. 127 alin. (7) Codul de procedură fiscală " Perioadele în care inspecţia fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia."

Din analiza textelor de lege citate, rezultă că durata inspecţiei fiscale a fost corect stabilită de prima instanţă deoarece perioada de suspendare a inspecţiei fiscale se scade din durata acesteia întrucât art. 127 alin. (7) din Codul de procedură fiscală prevede expres că perioadele în care inspecţia fiscală este suspendată, nu sunt incluse în calculul acesteia aşa încât perioada în care inspecţia fiscală în ceea ce o priveşte pe reclamantă a fost suspendată, nu intră în calculul acesteia.

Motivul nulitate al actelor administrative fiscale a fost reprezentat de împrejurarea că organul fiscal a procedat la emiterea acestora cu depăşirea în speţă a dublul termenului prevăzut la art. 126 alin. (1) lit. a) raportat la alin. (2) din acelaşi articol al Legii nr. 207/2015.

Nu poate fi primită justificarea organelor fiscale, care au invocat existenţa unei inspecţii fiscale anterioare celei care face obiect al contestaţiei fiscale de faţă, care trebuia să fie finalizată, aşa că au ales să suspende din nou inspecţia fiscală în perioada 14.02.2019-22.06.2020 (1 an şi 4 luni). Într-un asemenea caz, dublul termenului de desfăşurare a inspecţiei fiscale a fost depăşit, astfel că devin incidente dispoziţiile art. 127 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, care prevăd că inspecţia fiscală trebuie să înceteze iar organul fiscal nu ar mai poate proceda la emiterea actelor fiscale, respectiv RIF, decizie de impunere, decizie de modificare a bazei de impozitare şi decizie de stabilire accesoriilor la debitul principal.

Prin urmare, în mod legal, a stabilit prima instanţă de judecată că actele administrativ-fiscale sunt nelegale deoarece Codul de procedură fiscală nu prevede o cauză nouă de suspendare a inspecţiei fiscale în ipoteza în care există o inspecţie fiscală precedentă care nu a fost finalizată câtă vreme prima inspecţie demarată împotriva intimatei - reclamante s-a desfăşurat pe o perioadă de timp de aproape 7 ani. Ca atare, o asemenea justificare pentru emiterea actelor fiscale peste termenul prevăzut de lege din partea recurentelor-pârâte este lipsită de orice temeinicie şi nu poate fi avută în vedere de instanţa de control judiciar ca motiv pentru reformarea soluţiei emise de prima instanţă.

Dimpotrivă, instanţa de control judiciar, ca urmare a evaluării ansamblului probator administrat în cauză, reţine că actele administrativ - fiscale au fost emise fără o justificare rezonabilă peste termenul prevăzut de lege şi cu încălcarea normelor de drept incidente astfel că acestea nu au trecut controlul legalităţii efectuat de judecătorul fondului.

La un calcul simplu, se relevă că perioada de inspecţie fiscală a fost de 685 de zile din care se scad 13 zile (suspendarea solicitată de reclamantă) şi cele 182 zile (aferente celor 1 an şi 4 luni pentru suspendarea dispusă de organul fiscal în temeiul art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală şi art. 127 alin. (7) Codul de procedură fiscală), însumând un total de 490 de zile pentru derularea inspecţiei fiscale, fiind astfel încălcată dispoziţia legală de la art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Aşa cum recurentele-pârâte au arătat, doar în cazul în care voinţa legiuitorului nu reiese clar din textul legii, se ţine seama de scopul emiterii actului normativ.

Prevederile legislaţiei fiscale se interpretează unele prin altele, dând fiecăreia înţelesul ce rezultă din ansamblul legii, iar în cazul în care acestea sunt susceptibile de mai multe înţelesuri, se interpretează în sensul care corespunde cel mai bine obiectului şi scopului legii, în sensul în care pot produce efecte, iar nu în acela în care nu ar putea produce niciunul, iar raţionamentul recurentelor ar goli de conţinut art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

În virtutea respectării regulilor de interpretare a normei fiscale anterior menţionate, suspendarea inspecţiei fiscale pe o perioadă de 1 an şi 4 luni, în cazul de faţă, nu poate fi o perioadă care să curgă în defavoarea contribuabilului câtă vreme textul de lege este clar şi oferă o perioadă de extinsă de timp în care organele fiscale au posibilitatea să analizeze activitatea fiscală a contribuabilului în vederea stabilirii situaţiei fiscale a acestuia, analiză la finalul căreia se emite RIF, decizie de impunere şi/sau decizie de modificare a bazei de impozitare.

În contextul celor anterior prezentate, Înalta Curte constată că niciuna dintre criticile formulate de recurentele - pârâte nu este aptă a demonstra nelegalitatea sentinţei civile de la fondul cauzei, astfel că nu se impune reformarea acesteia în calea de atac a recursului.

2.2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile formulate de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov împotriva încheierii din 12 ianuarie 2023 şi a sentinţei nr. 17/2023 din 9 februarie 2023 pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2021, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 5 aprilie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.