Transfer pricing adjustment of tax loss for start-up period and comparability of independent affiliates under OECD guidelines

Şedinţa publică din data de 05 aprilie 2024

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2021, reclamanta A. S.R.L, în contradictoriu cu pârâtele ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi ANAF-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună admiterea prezentei acţiuni în anulare astfel cum a fost formulată şi anularea în tot a Deciziei nr. 141/06.05.2021 emisă de către ANAF-DGSC prin care i-a fost soluţionată contestaţia administrativă împotriva actelor administrativ fiscale emise de către AJFP Prahova, în sensul respingerii acesteia ("Decizia de soluţionare a contestaţiei REE") şi anularea în parte a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x_374/14.12.2020 ("Decizie REE") şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x_319/I4.12.2020 ("RIF REE") în ceea ce priveşte baza impozabilă stabilită suplimentar de organele de inspecţie fiscală în valoare de 13.247.359 RON, precum şi obligarea pârâtelor la plata, în solidar, a cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze ce vor consta în taxă judiciară de timbru, onorariu avocaţial şi onorariu aferent expertizei judiciare.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 248 din data de 19 decembrie 2022, Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins ca neîntemeiată, cererea de chemare în judecată, formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ -DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR,AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ-DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE PLOIEŞTI-ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE PRAHOVA şi MINISTERUL FINANTELOR PUBLICE-DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR.

1.3 Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea căii de atac, casarea sentinţei civile recurate, iar pe fondul cauzei, admiterea cererii de chemare în judecată.

În esenţă, în motivare, a arătat că sentinţa civilă de la fondul cauzei a fost pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material prevăzute de art. 1.114 şi 1.115 din Liniile directoare OECD precum şi a dispoziţiilor prevăzute de art. 11 alin. (4) din Codul fiscal 2015 precum şi a art. 19 alin. (5) din Codul fiscal 2003.

A precizat că în mod nelegal Curtea de Apel Ploieşti a respins criticile formulate împotriva actelor administrativ fiscale ce au vizat ajustarea pierderii în valoare de 13.247.359 RON pentru perioada 2015 - 2017, perioadă în care reclamanta se afla în perioada de început de activitate/start - up şi care a justificat suportarea respectivelor pierderi.

A arătat primei instanţe că a întocmit dosarul preţurilor de transfer şi a detaliat motivele pentru care a înregistrat rezultate operaţionale negative în perioada 2015 - 2017 iar ulterior, în perioada 2018 -2019, rezultate operaţionale pozitive, justificând astfel perioada 2015 -2017 ca reprezentând o perioadă de început de activitate pentru start-up, perioadă ce a implicat efort financiar sustenabil în vederea definitivării activităţii şi a liniei de producţie pentru ca ulterior să obţină rezultate operaţionale pozitive pentru anii următori.

Din raportul de expertiză tehnică judiciară instrumentat în prezenta cauză a rezultat că reclamanta a realizat o serie de investiţii în echipamente de producţie, forţa de muncă necesară activităţii desfăşurate sau cursuri de instruire a forţei de muncă, nivelul comenzilor şi, implicit nivelul veniturilor aferente înregistrate, fiind unul redus însă într-o continuă evoluţie.

Argumentaţia instanţei de fond, prin care judecătorul a înlăturat atât susţinerile reclamantei cât şi susţinerile expertului tehnic judiciar din raportul de expertiză şi a preluat considerentele intimatelor sunt eronate şi denotă o înţelegere şi aplicare greşită a normelor de drept material ce reglementează materia preţurilor de transfer.

Susţinerile Curţii de Apel Bucureşti nu se bazează pe un raţionament logic şi motivat, ci aceasta prezintă consideraţii de ordin general. Astfel, s-a precizat că chiria a fost plătită şi după anul 2015, aceasta fiind cost de producţie, nu de început de activitate, fără ca instanţa de fond să aibă în vedere dosarul preţurilor de transfer prin care a arătat în mod expres şi clar faptul că pierderea operaţională înregistrată în perioada 2015 - 2017 s-a datorat unei serii de factori obiectivi, atât economici, cât şi financiari, factori normali şi specifici perioadei de început de activitate a oricărei societăţi comerciale.

Curtea de Apel Ploieşti a ales să înlăture concluziile unui expert în defavoarea unui propriu raţionament non-tehnic, defectuos şi neancorat în realitate, în urma căruia a concluzionat, în mod nelegal, că o societate cum a fost reclamanta în perioada 2015 - 2017, nu se mai află în faza de început, de start-up, ci aceasta deja trebuie să vândă în profit, cu o marjă de peste 5, 7 % către clientul său afiliat.

Acest fapt, realistic, nu se întâmplă niciodată, nu există nicio societate producătoare care poate fi dată exemplu în acest sens, de unde şi absurditatea raţionamentului judecătorului din cadrul Curţii de Apel Ploieşti.

Curtea de Apel Ploieşti în explicarea raţionamentului său a făcut apel la dispoziţiile contabile prevăzute de OMFP nr. 1802/2014 care detaliază care sunt cheltuielile de exploatare, judecătorul fondului apreciind că aceste costuri înregistrate de către recurentă dar neluate în considerare la calculul indicatorului de profitabilitate nu ar putea fi considerate ca fiind cheltuieli aferente perioadei de start - up.

Recurenta nu a susţinut niciodată că aceste cheltuieli de început de activitate/start-up nu ar fi, în fapt, cheltuieli de exploatare conform prevederilor O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile Financiare anuale consolidate, dispoziţii legale la care judecătorul fondului a făcut apel.

A mai arătat că o parte din cheltuielile de exploatare ar trebui considerate ca fiind cheltuieli de început de activitate, întrucât, aceste cheltuieli au fost în legătură directă cu punerea în funcţiune a întregii linii de producţie, calibrarea acestora, recrutarea şi pregătirea angajaţilor pentru a fi capabili să desfăşoare activităţile de producţie în condiţii optime şi în timpii optimi necesari, în vederea onorării comenzilor primite, similar cu o societate deja înfiinţată a cărei activitate este stabilă de o perioadă de timp.

Mai mult decât atât, dispoziţiile legale prevăzute de O.M.F.P. nr. 1802/2014, nu oferă o definiţie a cheltuielilor de start - up, ci doar tipurile de cheltuieli (exploatare, financiar, respectiv exploatare) pe care le înregistrează o societate în general astfel încât raportarea Curţii de Apel Ploieşti la acest act normativ demonstrează greşita înţelegere a judecătorului de fond a susţinerilor părţilor.

În aplicarea şi susţinerea prevederilor din Ghidul OECD, recurenta a prezentat Curţii de Apel Ploieşti evoluţia indicatorilor financiari înregistraţi după această perioadă de început de activitate (mai precis, anul 2018 şi 2019 - aceştia fiind disponibili atât la momentul desfăşurării inspecţiei fiscale, a pregătirii contestaţiei administrative cât şi a cererii introductive de instanţă), fiind datoraţi de stabilizarea activităţii de producţie, prin stabilizarea şi calibrarea liniilor de producţie achiziţionate, dar şi stabilizarea personalului direct implicat în procesul de producţie (dat fiind faptul că în perioada de început de activitate 2015 - 2017, societatea s-a confruntat cu fluctuaţii semnificative de personal şi timp investit în pregătirea acestuia, fiind personal necalificat şi fără experienţa necesară în desfăşurarea unor astfel de activităţi de producţie).

În ceea ce priveşte susţinerile Curţii de Apel Ploieşti privind produsul realizat de către recurentă ca membră a grupului, judecătorul fondului a aplicat în mod greşit dispoziţiile pct. 1.114 şi pct. 1.115 de la secţiunea D.1.5. Strategii de afaceri din cadrul capitolului D. îndrumări privind aplicarea principiului lungimii de braţ din Ghidul OECD.

Realizarea de noi produse de către noua societate înfiinţată, A. face parte din strategia de afaceri la nivelul A. din Spania, în vederea extinderii portofoliului de produse ce pot fi oferite pe piaţă pentru a veni în întâmpinarea nevoilor clienţilor săi.

Contrar susţinerilor judecătorului din cadrul Curţii de Apel Ploieşti, acest fapt demonstrează din nou că recurenta fabrică produse diferite în România faţă de societăţile afiliate, motiv pentru care se justifică considerarea primilor 3 ani de la înfiinţarea societăţii ca fiind o perioadă de început/start - up.

Activitatea desfăşurată de către recurentă, ulterior înfiinţării, reprezintă în fapt o nouă activitate, respectiv, noi produse dezvoltate şi oferite către clienţi, ca parte din strategia de afaceri, care impune înregistrarea de costuri semnificative în primii ani de activitate, constând în costuri de început de activitate.

In ceea ce priveşte analiza lanţului de aprovizionare, neobservată de către Curtea de Apel Ploieşti, potrivit reglementărilor privind preţurile de transfer, în special prevederile furnizate de acţiunile emise de OECD şi membrii G20 la dezvoltarea standardelor BEPS (Erodarea bazei de impozitare şi transferul profiturilor), în analiza unei tranzacţii din punct de vedere al preţurilor de transfer, trebuie avut în vedere întregul lanţ de aprovizionare al bunurilor şi serviciilor, pentru a identifica contribuţia şi valoarea adusă de fiecare parte implicată în întregul lanţ şi nu doar o parte a acestuia, aşa cum în mod defectuos a făcut judecătorul fondului.

Nu este oportun să analizezi doar o parte dintr-un lanţ de aprovizionare (în cauza noastră, doar producţia realizată de Subscrisa şi vânzarea aferentă de produse finite), fără a avea în vedere şi celelalte părţi implicate (în cauza noastră, A. care achiziţionează aceste produse finite, pentru a fi ulterior comercializate pe piaţă către terţi, cumpărătorii finali).

Această diferenţă a fost aplicată în cadrul acestei tranzacţii pentru a remunera, totuşi, rolul activ avut de societatea afiliată A. pentru atragerea şi contractarea de noi clienţi, precum şi menţinerea unei colaborări şi a unei relaţii cu clienţii deja existenţi, dar şi a know-how-ului necesar în vederea derulării activităţilor şi onorarea comenzilor primite de la clienţii terţi finali.

Diferenţa amintită a fost transpusă prin aplicarea unei marje de profit de 5% (în 2015 şi 2016) la costurile de achiziţie a produselor finite furnizate de reclamantă, respectiv o marjă de profit de aproximativ 7% la costurile de achiziţie în anul 2017.

Ceea ce judecătorul Curţii de Apel Ploieşti nu a observat şi nu a menţionat în raţionamentul său este că această marjă este una brută, dat fiind faptul că au fost avute în vedere doar costurile de achiziţie a societăţii afiliate A. cu produsele realizate de reclamantă, fără a tine cont de alte costuri aferente cu vânzarea ulterioară a acestora bunuri pe piaţă (cum ar fi costuri cu personalul direct implicat în vânzarea şi promovarea produselor pe piaţă, eventuale costuri indirecte şi general administrative alocabile acestei activităţi realizate de A., etc).

Nu este de acord cu ce a reţinut prima instanţă în sensul că A., în perioada supusă analizei în prezenta cauză, 2015 - 2017, a înregistrat pierderi operaţionale din întreaga activitate desfăşurată, din exportul din baza de date B. privind datele financiare ale societăţii afiliate din Spania, A. rezultă altceva.

Impactul ajustărilor impuse de intimate şi validate de către Curtea de Apel Ploieşti la nivelul veniturilor noii societăţi înfiinţate, ajustări care se transpun, de asemenea, în preţul de vânzare de produs pe piaţă, demonstrează absurditatea şi nelegalitatea susţinerilor atât a Curţii de Apel Ploieşti.

Aşa cum reiese din actele administrativ fiscale emise de intimate, ajustările la nivelul veniturilor înregistrate de societatea nou înfiinţată A. au fost efectuate în funcţie de indicatorii de profitabilitate netă înregistraţi de societăţi comparabile cu o experienţă îndelungată pe piaţă comparativ cu experienţa recurentei, respectiv la nivelul indicatorilor înregistraţi de societatea C. înfiinţată în anul 1987, respectiv D. fiind înfiinţată în anul 1991 (aşa cum a fost prezentat în dosarul preţurilor de transferai societăţii REE).

Această abordare a intimatelor, validată de către Curtea de Apel Ploieşti, este una eronată şi de natură să denatureze realitatea faptică, prin modul de abordare a prezentei cauze cu privire la faptul că în perioada 2015-2017 recurenta se afla în faza de început de activitate.

Având în vedere prevederile Ghidului OECD în materie de preţuri de transfer, dat fiind cazul specific al societăţii nou înfiinţate A. şi comparabilitatea acesteia cu societăţi mature pe piaţa similară, atât intimatele cât şi judecătorul din cadrul Curţii de Apel Ploieşti ar fi trebuit să fi avut în vedere întregul context economic înainte de impunerea unor ajustări semnificative la nivelul recurentei, precum si respingerea perioadei de start-up a acesteia.

Aşadar, în mod nelegal Curtea de Apel Ploieşti a respins criticile de nelegalitate împotriva actelor administrativ fiscale emise de către intimate, înlăturând în mod neîntemeiat raportul de expertiză administrat în prezenta cauză, constatând în mod eronat că indicatorul de profitabilitate al recurentei aferent perioadei 2015 - 2017 nu putea fi modificat cu excluderea cheltuielilor ce au vizat perioada de început de activitate.

Contrar susţinerilor Curţii de Apel Ploieşti, criticile de nelegalitate ale recurentei împotriva actelor administrativ fiscale emise de către intimate cu privire la validitatea studiul de comparabilitate ale celor 5 societăţi şi eliminarea societăţilor E., F. şi G. din setul de comparabile folosit de către în Dosarul Preţurilor de Transfer erau întemeiate.

Curtea de Apel Ploieşti, a aplicat greşit dispoziţiile de drept material prevăzute de art. 8, 9 alin. (3) şi Anexa 3 punctul. 13 lit. f) din Ordinul nr. 442/2016 precum şi a dispoziţiilor art. 4.28 din Ghidul OECD.

Ceea ce a reţinut prima instanţă în sensul că pentru documentaţia preturilor de transfer, contribuabilii au obligaţia întocmirii dosarului preţurilor de transfer dacă desfăşoară tranzacţii cu persoane afiliate cu o valoare totală anuală mai mare sau egală cu o serie de praguri de semnificaţie: 350.000 euro pentru tranzacţiile cu privire la achiziţiile/vânzările de bunuri corporale sau necorporale; 250.000 euro pentru tranzacţiile cu privire la prestările de servicii primite/prestate; 200.000 euro pentru dobânzile încasate/plătite pentru serviciile financiare, este eronată, această obligaţie fiind impusă doar pentru societăţile încadrate ca fiind mari contribuabili.

A arătat că, deşi, în esenţă, furnizorul este acelaşi pentru bazele de date H. (folosită de consultantul fiscal şi societate), respectiv I. (folosită de AJFP Prahova), şi anume J., acesta oferă diverse pachete de servicii privind licenţierea accesului în baza de date pusă la dispoziţie (în funcţie de categoria de societăţi, pieţe, numărul de accesări).

Mai mult, in ceea ce priveşte licenţierea accesului la baza de date H. (folosită de către consultantul fiscal), aceasta este oferită în baza unui contract global încheiat la nivelul mai multor birouri K. din Europa Centrală şi Est, la care este parte şi K. din România.

La data întocmirii raportului de preţuri de transfer pentru A. în România, pachetul global contractat la nivelul birourilor K. din Europa Centrala şi Est a fost cel H. (cu acces la companiile din baza de date din categoria foarte mare, mare, mediu şi mic - în limba engleză "Very Large, Large, Medium and Small companies").

Pentru accesul la informaţiile extinse din baza de date H., inclusiv date istorice cu privire la acţionariatul societăţilor (modul extins), un preţ suplimentar trebuia plătit.

Se poate observa în mod facil că era extrem de oneros pentru a avea la momentul întocmirii dosarului preţurilor de transfer varianta extinsă a bazei de date - 50.000 Euro în plus, şi se poate observa în mod facil faptul că extinderea accesului (doar pentru acces la date istorice privind structura acţionariatului) în baza de date oferită de către furnizor ar fi reprezentat un cost suplimentar semnificativ de aproximativ 50% din costul iniţial, chiar aproape dublu in perioadele următoare.

Ceea ce a reţinut Curtea de Apel Ploieşti este vădit eronat, recurenta avea la momentul întocmirii dosarului preţurilor de transfer acces doar la versiunea Blu-Ray a bazei de date H. actualizată pentru luna iunie 2020 ce nu avea acces la istoricul structurii acţionariatului.

Este vădit nerezonabilă susţinerea judecătorului Curţii de Apel Ploieşti în sensul că se putea previziona la momentul întocmirii dosarului preţurilor de transfer că s-ar putea să existe o problemă cu acţionariatul celor 3 societăţi excluse din punct de vedere al independenţei câtă vreme datele recurentei privind structura acţionariatului erau disponibile doar la momentul accesării şi întocmirii Dosarului preţurilor de transfer, respectiv, în octombrie 2020.

AJFP Prahova pentru verificarea studiului de comparabilitate realizat de către recurentă a folosit o altă bază de date, având alte opţiuni de căutare, ajungând la o concluzie diferită asupra studiului de comparabilitate. În acest sens, a procedat la verificarea societăţilor din studiul de comparabilitate, folosind versiunea actualizată "I., Dată export 16/11/2020", iar rezultatele astfel obţinute au fost considerate pentru excluderea societăţilor mai sus menţionate.

Concluziile la care a ajuns AJFP Prahova cu privire la societăţile excluse se bazează pe informaţiile preluate din această versiune actualizată a bazei de date diferite utilizate, care nu era însă disponibilă recurentei la data când a fost realizat exportul pentru studiul de comparabilitate pentru perioada 2015 - 2017 si care avea opţiuni de căutare suplimentare celor avute de baza de date folosită la momentul realizării studiului de comparabilitate.

Contrar susţinerilor Curţii de Apel Ploieşti din Sentinţa recurată sunt şi prevederile punctului 3.81 capitolul III, secţiunea C din Ghidul OCDE.

Faţă de aceste considerente, a solicitat să se constate încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material de prima instanţă care a validat măsura fiscală a intimatelor din actele administrativ fiscale prin care au eliminat cele trei societăţi din setul de comparabilitate, ajustând astfel în mod nelegal indicatorul de profitabilitate pentru 2015 - 2017 la o mediană stabilită în mod eronat de către AJFP Prahova.

În concluzie, a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei civile nr. 248/19.12.2022 şi în rejudecare, admiterea acţiunii în anulare astfel cum a fost formulată.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea cererii de recurs, ca nefondată, cu menţinerea ca legală şi temeinică a sentinţei civile atacate în cauza de faţă aceasta fiind dată cu aplicarea dispoziţiilor legale incidente cauzei.

2.1. Procedura de soluţionare a recursului

Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate şi a apărărilor expuse în cuprinsul întâmpinării, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este nefondat, pentru următoarele considerente:

Reclamanta a fost supusă unei inspecţii fiscale care a vizat modul de calcul, evidenţiere şi declarare a impozitului pe profit pentru perioada 01.01.2015-31.12.2017, fiind emis raportul de inspecţie fiscală x/14.12.2020 şi decizia de impunere x/14.12.2020 prin care organele fiscale au procedat la diminuarea pierderii fiscale cu suma de 13.247.359 de RON.

Reclamanta a formulat contestaţie împotriva deciziei privind modificarea bazei de impozitare, care a fost respinsă prin decizia nr. 141/06.05.2021.

Împotriva tuturor actelor administrativ-fiscale, respectiv decizie de soluţionare contestaţie, RIF şi decizie de impunere, reclamanta A. S.R.L, a formulat cerere de anulare a prin care a solicitat instanţei de judecată să constate nelegalitatea bazei impozabile stabilite suplimentar de organele de inspecţie fiscală în valoare de 13.247.359 RON.

Prima instanţă a apreciat netemeinicia cererii de chemare în judecată şi a respins-o cu motivarea că actele administrative au trecut de controlul legalităţii efectuat în raport de dispoziţiile legale incidente în cauză, reclamanta nereuşind să probeze contrariul celor reţinute în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală a deciziei de impunere sau în decizia de soluţionare a contestaţiei administrative.

Împotriva acestei soluţii a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând motivul de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv interpretarea şi încălcarea prevederilor art. 1114 şi art. 1115 din Liniile Directoare OECD, art. 11 alin. (4) Codul fiscal 2015, art. 19 alin. (5) Codul fiscal 2003, art. 8, art. 9 alin. (3) Anexa 3 punctul 3 lit. f) din Ordinul nr. 442/2016 şi a dispoziţiilor art. 4.28 din Ghidul OECD.

Normele legale care au incidenţă în cauză:

Potrivit art. 11 alin. (2) din legea 571/2003 (aplicabil pentru perioada 2015), (2) În cadrul unei tranzacţii între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, precum şi între persoane române afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei.

La stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate se foloseşte cea mai adecvată dintre următoarele metode: a) metoda comparării preţurilor, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente; b) metoda cost-plus, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacţie, majorat cu marja de profit corespunzătoare; c) metoda preţului de revânzare, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţului de revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului şi o marjă de profit; d) orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică. (3) Procedura de aplicare a prevederilor alin. (1) se stabileşte prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Conform 19 alin. (5) din legea 571/2003, (5) Tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, potrivit căruia tranzacţiile între persoanele afiliate se efectuează în condiţiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind preţurile de transfer.

Preţul de piaţă este definit la art. 7 pct. 32 din Codul fiscal ca fiind suma care ar fi plătită de un client independent unui furnizor independent în acelaşi moment şi în acelaşi loc, pentru acelaşi bun sau serviciu ori pentru unul similar, în condiţii de concurenţă loială.

Conform art. 11 alin. (4) din Legea 227/2015 (aplicabil pentru perioada 2016-2017), tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului valorii de piaţă. În cadrul unei tranzacţii, al unui grup de tranzacţii între persoane afiliate, organele fiscale pot ajusta, în cazul în care principiul valorii de piaţă nu este respectat, sau pot estima, în cazul în care contribuabilul nu pune la dispoziţia organului fiscal competent datele necesare pentru a stabili dacă preţurile de transfer practicate în situaţia analizată respectă principiul valorii de piaţă, suma venitului sau a cheltuielii aferente rezultatului fiscal oricăreia dintre părţile afiliate pe baza nivelului tendinţei centrale a pieţei. Procedura de ajustare/estimare şi modalitatea de stabilire a nivelului tendinţei centrale a pieţei, precum şi situaţiile în care autoritatea fiscală poate considera că un contribuabil nu a furnizat datele necesare stabilirii respectării principiului pentru tranzacţiile analizate se stabilesc potrivit Codului de procedură fiscală.

La stabilirea valorii de piaţă a tranzacţiilor desfăşurate între persoane afiliate se foloseşte metoda cea mai adecvată dintre următoarele:a) metoda comparării preţurilor;b) metoda cost plus;c) metoda preţului de revânzare;d) metoda marjei nete;e) metoda împărţirii profitului;f) orice altă metodă recunoscută în Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică pentru societăţile multinaţionale şi administraţiile fiscale, cu amendamentele/modificările şi completările ulterioare. În aplicarea prezentului alineat se utilizează prevederile din Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică pentru societăţile multinaţionale şi administraţiile fiscale, cu amendamentele/modificările şi completările ulterioare.

Conform art. 19 alin. (1) şi (6) din Legea 227/2015, rezultatul fiscal se calculează ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile şi deducerile fiscale şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul şi elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum şi pierderile fiscale care se recuperează în conformitate cu prevederile art. 31. Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este pierdere fiscală.

(6) Tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului valorii de piaţă. La stabilirea rezultatului fiscal al persoanelor afiliate se au în vedere reglementările privind preţurile de transfer, prevăzute de Codul de procedură fiscală.

A. Motivul de recurs referitor la întocmirea dosarului preţurilor de transfer

Înalta Curte reţine că abordarea organului fiscal care a apreciat că în cazul tranzacţiilor între persoane afiliate, acestea se realizează conform preţului pieţei libere, în condiţii care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale/financiare stabilite între întreprinderi independente, iar la stabilirea profiturilor se au în vedere principiile preţurilor de transfer, este corectă.

Dacă în cadrul unei tranzacţii efectuate între persoane afiliate principiul valorii de piaţă nu este respectat, organele fiscale pot ajusta sau pot estima suma venitului sau a cheltuielii aferente rezultatului fiscal al oricăreia dintre părţile afiliate pe baza nivelului tendinţei centrale a pieţei în cazul în care contribuabilul nu pune la dispoziţia organului fiscal competent datele necesare pentru a stabili dacă preţurile de transfer practicate în situaţia analizată respectă principiul valorii de piaţă.

Aşadar, acest raţionament, care a fost adoptat şi de prima instanţă, urmează a fi validat şi de instanţa de control judiciar care reţine, în temeiul pct. 12 din Liniile Directoare ale OECD că preţurile de transfer sunt importante atât pentru contribuabili cât şi pentru administraţia financiară deoarece ele determină în mare parte veniturile şi cheltuielile şi deci profiturile impozabile.

Prin urmare, prima critică din cererea de recurs a reclamantei nu se confirmă, costurile considerate de societate ca nefiind aferente activităţii de producţie, respectiv chiriile spaţiilor de producţie, inclusiv sediu, cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor, obiecte de inventar, cheltuieli cu salariile personalului străin detaşat în România pentru a gestiona activitatea de producţie, fac parte din producţia realizată pentru clienţii - persoane afiliate.

În acest sens, analiza primei instanţe referitoare la costul produselor realizate de recurenta - reclamantă este fundamentată, judecătorul fondului apreciind că prin ajustările efectuate, organele de inspecţie fiscală au apreciat în mod corect că preţul produselor realizate şi vândute către societăţile afiliate ar fi trebuit să includă, în plus faţă de marja de profit (5% în anul 2015, 7% 2016-2017) toate costurile înregistrate de societatea reclamantă în aceste perioade care nu se circumscriu costurilor de start-up.

Această concluzie se desprinde şi din analiza înscrisurilor de la dosar, toate cheltuielile de start - up ale recurentei-reclamante fiind efectuate în perioada 2014-2015 când au fost realizate achiziţiile de echipamente, componente sau utilaje în vederea punerii în funcţiune a întregului ansamblu pentru derularea activităţii de producţie pe baza de comenzi a cilindrilor hidraulici.

Totodată, prima instanţă a avut în vedere şi pct. 450 al OMFP nr. 1802/2014, care defineşte noţiunea de cheltuieli de exploatare ca fiind:

- cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile; costul de achiziţie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziţie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei şi a apei consumate; valoarea activelor biologice de natura stocurilor; costul mărfurilor vândute şi al ambalajelor;

- cheltuieli cu serviciile executate de terţi, redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii; prime de asigurare; studii şi cercetări; cheltuieli cu alte servicii executate de terţi (colaboratori); comisioane şi onorarii; cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi transferări; cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, servicii bancare şi altele;

- cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate);

- alte cheltuieli de exploatare (cheltuielile legate de protejarea mediului înconjurător, aferente perioadei; pierderi din creanţe şi debitori diverşi; despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii, sponsorizări şi alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital; creanţe prescrise potrivit legii; certificatele de emisii de gaze cu efect de seră achiziţionate potrivit legislaţiei în vigoare şi ale căror costuri pot fi determinate, aferente perioadei curente etc.)

Astfel, pentru anul 2015, considerat de recurentă perioada de început de activitate (start-up), in vederea realizării comparabilităţii, organele de inspecţie fiscală au ţinut cont de faptul ca A. S.R.L. a demarat operaţiuni de investiţii constând in achiziţii de imobilizări corporale, instalaţii tehnice si maşini, respectiv a înregistrat costuri cu servicii executate de terţi si costuri salariale încă din trimestrul II 2014, astfel de costuri fiind înregistrate si in perioada ulterioara, respectiv in anul 2015.

Prin urmare, in cadrul analizei pentru anul 2015 organele de inspecţie fiscala au eliminat in mod legal toate elementele de cheltuieli care au avut legătura cu activi­tatea de investiţii/neutilizarea mijloacelor fixe la întreaga capacitate, rezultatul obţ­inut nefiind influenţat de acestea.

În vederea stabilirii valorii reale a indicatorului de profitabilitate echipa de inspecţie fiscala a luat in considerare exclusiv cheltuielile alocate direct activităţii de producţie realizata de recurentă, respectiv cheltuieli cu materii prime, mărfuri si ambalaje, transport de bunuri, utilităţi, costuri salariale, aferente veniturilor înregis­trate încă din luna decembrie 2015.

Indicatorul de profitabilitate neta obţinut aferent exclusiv activităţii de produc­ţie utilizat în efectuarea comparabilităţii, a fost de () 38,67% fata de () 59,11% (indi­cator de rentabilitate calculat pe baza valorilor totale ale cheltuielilor de exploatare aferente anului 2015), fiind ajustat având in vedere costurile specifice perioadei de început de activitate, in valoare de 4.507.074 RON, identificate de societate, valoarea acestora regăsindu-se in evidenta contabila a societăţii.

In ceea ce priveşte anii 2016 si 2017, aşa cum rezulta si din adresa Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Prahova nr. 468/16.02.2021, peste 90% din activitatea A. a fost aferenta tranzacţiilor derulate cu persoane afiliate, fapt pentru care, pentru cheltuielile de exploatare (in acelaşi procent), organele de inspecţie fiscala au constatat ca sunt aferente activităţii desfăşurate de societate.

A. S.R.L. a considerat ca si anii 2016 si 2017 reprezintă perioada de început de activitate, deşi pierderea fiscala înregistrata de aceasta nu este justificata de costuri de început de activitate sau de intrarea pe o piaţa noua/extinderea activităţii, cheltuielile de început fiind efectuate in perioada 2014 - 2015, aşa cum de altfel au fost recunoscute si de societate în evidenta contabila.

Astfel, deşi producţia realizata a fost destinata clienţilor - persoane afiliate, in proporţie de 99% (an 2016) si 94% (an 2017), conform dosarului preturilor de transfer în­tocmit de A., aceasta in mod eronat a considerat ca o parte din costurile efectu­ate nu sunt aferente activităţii de producţie, respectiv cheltuieli cu chiriile spatiilor de producţie, inclusiv sediu, cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor, obiecte de inventar, cheltuieli cu salariile personalului străin detaşat in România pentru a gestiona activi­tatea de producţie desfăşurata.

Or, în aceste condiţii, cheltuielile cu spaţiul locativ, cu recrutarea şi instruirea personalului precum şi cele cu produsele necorespunzătoare nu pot fi considerare a fi cheltuieli de exploatare de maniera acreditată de recurentă.

Prin urmare, acest motiv de nelegalitate invocat de recurenta - reclamantă nu este fondat.

B. Motivul de recurs referitor la faptul că prima instanţă a înlăturat nemotivat concluziile raportului de expertiză

Recurenta a invocat faptul că, deşi nu există obligaţia pentru instanţă de a acorda o anumită valoare probatorie raportului de expertiză, există obligaţia de a motiva, atât însuşirea concluziilor expertului, cât şi înlăturarea acestora. Or, o singură frază în tot cuprinsul hotărârii, care nu motivează în niciun fel decizia înlăturării concluziilor expertului, nu este suficientă pentru a susţine în mod temeinic alegerea făcută de prima instanţă. Totodată, aceasta este de natură a aduce o vătămare societăţii, întrucât o lipseşte de posibilitatea de a înţelege care au fost motivele ce au stat la baza înlăturării probei, astfel încât să poată formula critici concrete împotriva sentinţei.

In ceea ce priveşte critica recurentei prin care se învederează instanţei de control judiciar faptul ca instanţa a înlăturat nemotivat concluziile raportului de expertiza, Înalta Curte constată că această critică referitoare la modalitatea de evaluare a concluziilor raportului de expertiză nu poate fi primită de instanţa de recurs, întrucât stabilirea situaţiei de fapt este atributul exclusiv al instanţelor de fond, iar instanţei de recurs nu îi este permisă o cenzură de temeinicie a hotărârii atacate, modificarea situaţiei de fapt sau reaprecierea probatoriului cauzei.

În modalitatea de motivare a luării în considerare de către prima instanţă a variantei propuse de expert, Înalta Curte nu poate identifica o omisiune esenţială a argumentaţiei, iar explicitarea în detaliu a elementelor de fapt evaluate prin prisma probatoriului ce au format convingerea instanţei în sensul neluării în considerare a concluziilor acestuia nu reprezintă un element impus de lege; formarea convingerii intime a judecătorului cu privire la necesitatea completării probatoriului nu poate fi supusă cenzurii instanţei de recurs.

Înalta Curte reţine că evaluarea probatoriului reprezintă un aspect de fapt, ce nu poate face obiectul recursului, cât timp nu se constată o lipsă totală de motivare; din cele deja antamate, se constată că prima instanţă a motivat corespunzător soluţia adoptată atât din perspectiva faptică, cât şi juridică.

Înalta Curte constată că acuzaţia nemotivării presupune lipsa totală a considerentelor sau lipsa într-o aşa măsură încât nu se poate explica într-o maniera rezonabilă soluţia dată prin dispozitiv.

În plus, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă.

Deşi prin argumentele aduse pe această cale recurenta a invocat greşita interpretare şi aplicare a legii, această critică, în raport de considerentele anterior expuse, nu se confirmă, aşadar, acest motiv de recurs invocat de reclamantă este nefondat.

C. Motivul de recurs referitor la interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor pct. 1.114 şi pct. 1.115, art. 8, 9 alin. (3) şi Anexa 3 punctul. 13 lit. f) din Ordinul nr. 442/2016 precum şi a dispoziţiilor art. 4.28 din Ghidul OECD

Potrivit art. 1.114 şi 1.115 din Liniile directoare OECD la determinarea comparabilităţii în scopul preţurilor de transfer trebuie examinate strategiile de afaceri, care pot include şi scheme de intrare pe piaţă şi că un contribuabil care intenţionează să intre pe o piaţă nouă ar putea înregistra o profitabilitate semnificativ mai scăzută comparativ cu celelalte societăţi independente care acţionează în acelaşi domeniu de activitate.

Înalta Curte va valida raţionamentul organelor fiscale care a fost menţinut şi în cadrul controlului de legalitate exercitat de prima instanţă în sensul că echipa de inspecţie fiscală din eşantionul de 5 societăţi, 3 dintre acestea, respectiv L., F., E., nu pot fi folosite ca referinţă de comparabilitate pentru marjele de profit obţinute din activitatea generală de producţie din Uniunea Europeană întrucât pentru perioada 2015-2017 datele de istoric referitoare la părţile sociale deţinute în procente, conform bazei de date I., acestea nu sunt independente.

Organele fiscale au mai constatat ca urmare a interogării bazei de date H., că reclamanta a stabilit în mod eronat că aceste trei societăţi comerciale sunt independente prin accesarea datelor curente despre asociaţi, structura acţionariatului, data interogării bazei de date H. fiind iunie 2020 iar nu perioada analizată 2015-2017.

Organul fiscal a luat în calcul cele două societăţi comerciale C., D. care au îndeplinit criteriul de independenţă pentru care au fost extrase din baza de date I. următoarele valori ale indicatorului financiar rata rentabilităţii costurilor totale pentru anii 2015, 2016, şi 2017 (respecttiv C. +4,43%, +4,18%, +3,30%; D.: +5,85%, +1,96%, +5,97%).

Aşadar, organul fiscal a reproşat recurentei - reclamante că, în cadrul analizei de comparabilitate, societatea nu a stabilit un eşantion comparabil de companii şi nu a utilizat preţurile practicate de companii comparabile independente, în baza cărora să se determine marja de apreciere.

Susţinerile recurentei, care a precizat că în baza de date pe care a interogat - o, respectiv H., nu se regăseau suficiente informaţii care să conducă la ideea că cele trei societăţi, care au fost excluse din studiul de comparabilitate de organul fiscal, ar fi interdependente, nu pot fi primite, un contribuabil diligent având obligaţia ca, în situaţia în care nu identifica date din perioada relevantă în cuprinsul unei baze de date, să folosească baze de date similare pentru a culege datele necesare, fără a putea invoca costurile generate de verificarea altor baze de date în scopul exonerării de obligaţia în sine.

Conform art. 8 din Ordinul nr. 442/2016 tranzacţiile între persoanele afiliate sunt considerate a fi realizate conform principiului valorii de piaţă dacă indicatorul financiar al tranzacţiei/valoarea tranzacţiei (marjă/rezultat/preţ) se încadrează în intervalul de comparare. Pentru stabilirea intervalului de comparare se vor respecta următoarele prevederi: 2. disponibilitatea rezonabilă a datelor la momentul stabilirii preţurilor de transfer sau la momentul documentării acestora, pentru care contribuabilul/plătitorul verificat prezintă documentele justificative pentru datele utilizate la momentul stabilirii preţurilor de transfer.

Potrivit art. 9 alin. (3) din acelaşi ordin, în cazul ajustării/estimării preţurilor de transfer, identificarea tranzacţiilor sau societăţilor comparabile se va face conform datelor generale despre tranzacţii similare sau a indicatorilor financiari aferenţi activităţilor care urmează a face obiectul ajustării/estimării şi la care atât organul de inspecţie fiscală, cât şi contribuabilul/plătitorul pot avea acces.

Potrivit Anexei 3 punctul 13 lit. f) din Ordinul nr. 442/2016 dosarul preţurilor de transfer va cuprinde prezentarea detaliată a analizei funcţionale şi a analizei de comparabilitate: f) analiza de comparabilitate: informaţii cu privire la tranzacţii comparabile externe sau interne (descrierea strategiei de căutare a societăţilor comparabile şi a surselor de informaţii, prezentarea valorilor indicatorilor financiari utilizaţi în analiza de comparabilitate, descrierea eventualelor ajustări de comparabilitate realizate, prezentarea listei societăţilor comparabile şi a listei societăţilor eliminate din eşantionul de comparabilitate, ca urmare a căutării manuale, cu precizarea motivelor excluderii etc.). Justificarea respectării principiului valorii de piaţă va avea la bază informaţiile disponibile contribuabilului/plătitorului în mod rezonabil la momentul stabilirii/documentării preţurilor de transfer, cu prezentarea documentelor-suport în acest sens.

Potrivit legislaţiei primare şi secundare naţionale anterior menţionată (Codul fiscal şi OPSANAF) cât şi potrivit Liniilor directoare OECD, scopul final al studiului de comparabilitate în baza de date H./I. este de a oferi o referinţă cu privire la marjele de profit din exploatare obţinute de părţi independente din tranzacţii cu alte părţi independente.

Or, Înalta Curte reţine că prima instanţă a interpretat în mod corect normele de drept anterior citate, prin raportare la situaţia de fapt dedusă judecăţii în prezenta cauză, şi a statuat că baza de date I. care a fost interogată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, conţinea date care erau disponibile rezonabil şi complete despre structura acţionariatului societăţilor care au fost propuse în eşantionul de realizare a studiului de comparabilitate aferente perioadei de referinţă 2015 -2017. Aceleaşi informaţii obţinute de organele fiscale prin interogarea unei alte baze de date au fost mai detaliate în raport cu cele identificate de recurentă care a interogat baza de date H. în luna iunie 2020, bază de date care conţinea informaţii insuficiente despre acţionariatul unor societăţi pentru perioadele anterioare.

În aceste condiţii, Înalta Curte reţine că motivul de casare ce vizează interpretarea şi aplicarea greşită a legii de prima instanţă de judecată este nefondat, sentinţa atacată fiind emisă cu respectarea prevederilor legale incidente cauzei.

2.2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 248 din 19 decembrie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 5 aprilie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.