VAT assessment on construction services: res judicata of limitation defenses and validity of tax base under framework contracts

Şedinţa publică din data de 05 aprilie 2024

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Finanţelor Publice a Sectorului 3, ca prin hotărârea ce se va pronunţa, să se dispună:

- anularea în parte a Deciziei de Impunere nr. x/05.10.2015 emisă de AFPS3 şi anularea în tot a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 207/22.08.2016 emisă de ANAF, cu consecinţa exonerării de la plata unor obligaţii fiscale suplimentare în cuantum de în cuantum 12.203.415 RON, din care debit principal de 6.034.073 RON şi accesorii în cuantum de 6.169.342 RON;

- anularea în parte a Deciziei de nemodificare a bazei de impunere x/05.10.2015 emisă de AFP Sector 3 şi anularea în tot a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 596/20.09.2016 emisă de DGRFP, în ce priveşte un cuantum de 2.352.643 RON din diminuarea dispusă în privinţa pierderii fiscale la nivelul de 32.709.460 RON (de la 37.882.788 RON la 5.173.328 RON).

De asemenea, reclamanta a solicitat obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 360 din data de 22 decembrie 2021, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală cu sediul în Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - în reprezentarea Administraţiei Sector 3 a Finanţelor Publice, ca neîntemeiată.

1.3 Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., în temeiul motivelor de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., cu solicitarea de casare a hotărârii primei instanţe, iar pe fondul cauzei, să se dispună admiterea în parte a cererii de chemare în judecată.

În esenţă, în motivare, a solicitat să se constate că sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea art. 500 alin. (1) din C. proc. civ., în cuprinsul acesteia, reţinându-se faptul că îşi păstrează valabilitatea o serie de considerente ale sentinţei iniţiale deşi prin decizia de casare din primul ciclu procesual, hotărârea a fost casată în ceea ce priveşte soluţia dată capătului de cerere vizând anularea Deciziei de soluţionare şi a Deciziei de impunere.

Astfel, recurenta-reclamantă nu este de acord cu soluţia primei instanţe care a reţinut că, în primul ciclu procesual, au fost respinse criticile referitoare la prescrierea dreptului organelor fiscale de a stabili creanţe fiscale, aferente anilor 2006, 2007, 2008, 2009 şi la încălcarea dreptului reclamantei de a fi ascultată de organele fiscale, iar soluţia urmează a fi menţinută, nefiind contestată de reclamantă.

Casarea sentinţei recurate se impune în considerarea motivului de casare 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. în condiţiile în care aceasta este rezultatul încălcării normelor de procedură anterior amintite.

Sentinţa recurată nu este motivată, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Potrivit art. 458 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. coroborat cu art. 21 alin. (3) din Constituţia României, revizuită şi republicată (Constituţia), art. 6 par. 1 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale (Convenţia) şi art. 6 alin. (1) din C. proc. civ. care consacră dreptul la un proces echitabil, se poate reţine că acest drept a fost respectat doar dacă instanţele naţionale şi-au respectat obligaţia de motivare a hotărârilor.

Sentinţa recurată nu este motivată, contrar jurisprudenţei CEDO, instanţa care a pronunţat-o, omiţând să se pronunţe cu privire la o serie de argumente ale recurentei-reclamante care sunt decisive pentru soluţionarea prezentei cauzei.

Aşadar, recurenta - reclamantă a susţinut că au fost nesocotite dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., deoarece argumentul recurentei - reclamante privitor la încălcarea de către organele fiscale a prevederilor referitoare la prescripţia dreptului de stabili creanţe fiscale, apreciat a fi decisiv pentru soluţionarea prezentei cauze a fost ignorat, iar în lumina celor arătate în jurisprudenţa CEDO, hotărârea din rejudecare nu este motivată.

Sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor legale privitoare la dreptul de a stabili creanţe fiscale, prima instanţă nu s-a pronunţat cu privire la problema prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili creanţe fiscale pentru anii 2006-2009.

Reluând toate dispoziţiile legale referitoare la dreptul organului fiscal de a stabili în sarcina contribuabililor obligaţia de a plăti TVA care se stinge prin împlinirea termenului de prescripţie de 5 ani care începe să curgă la data de 1 ianuarie a anului fiscal următor celui la a cărui final s-a constituit baza sa de impunere, recurenta - reclamantă a susţinut nelegalitatea sentinţei civile atacate.

A invocat decizia RIL nr. 21/2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie referitoare la interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezidă impozitul pe profit datorat de contribuabil (...).

Sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea art. 134 alin. (1)-(2). art. 134' alin. (4) si art. 160 alin. (2) lit. c) din vechiul Codul fiscal în contextul reţinerii faptului că, în mod legal, în sarcina recurentei, a fost stabilită obligaţia de a colecta TVA cu un cuantum de 836.618 RON în temeiul Facturilor nr. x/10.10.2007 si nr. x/18.12.2007.

Încălcarea art. 134 alin. (1)-(2) şi art. 1341 alin. (4) din vechiul Codul fiscal este relevată de faptul că, în cuprinsul actelor administrativ - fiscale contestate nu se arată că probarea producerii faptului generator ar presupune exclusiv prezentarea unor situaţii de lucrări în cuprinsul cărora să fie prezentate, astfel cum a pretins ANAF şi cum a reţinut şi prima instanţă, informaţii referitoare la tipul serviciului prestat, numărul de ore prestate pentru fiecare operaţiune, resursele materiale şi umane folosite, modalitatea de calcul a tarifelor stabilite pentru serviciile presate.

Analiza Sentnţei recurate relevă şi faptul că prima instanţă a invocat prevederile art. 134 alin. (1)-(2), art. 1341 alin. (4) din vechiul Codul fiscal pentru a concluziona că, în mod legal, prin actele atacate, s-a reţinut că recurenta ar fi fost ţinută ca, în conformitate cu prevederile Contractului-cadru nr. 600/30.07.2003, să factureze A. lucrări cu o valoare de 26.304.768,13 RON şi să colecteze TVA cu un cuantum de 4.997.893,90 de RON în condiţiile în care A. nu avea calitatea de parte a contractelor intervenite între A. si CNADNR şi, pe cale de consecinţa, nu era ţinută de aranjamentele intervenite între acestea din urmă cu privire la preţul serviciilor prestate (pag. nr. 7-10 ale Sentinţei recurate).

Sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea art. 145 alin. (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal si a principiului neutralităţii TVA.

Naşterea dreptului de deducere a TVA nu este condiţionată de utilizarea efectivă a bunurilor şi serviciilor achiziţionate în scopul operaţiunilor taxabile ale contribuabilului, ci ca acestea să fie destinate efectuării unor astfel de operaţiuni.

A invocat şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (CJUE), în cauza din 29 februarie 1996, INZO, C-l 10/94, EU:C: 1996:67, punctul 20; cauza din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98, EU.C:2000:300, punctul 22, si cauza din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, EU:C: 1998:1, punctul 20).

Pentru toate aceste motive, a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate, şi admiterea în parte a cererii de chemare în judecată.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea cererii de recurs, cu menţinerea ca legală şi temeinică a sentinţei civile atacate în cauza de faţă aceasta fiind dată cu aplicarea dispoziţiilor legale incidente cauzei.

2.1. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursului

Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate şi a apărărilor din cuprinsul întâmpinării, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este nefondat, pentru următoarele considerente:

Reclamanta A. S.R.L. este o societate cu acţionariat grec ce are ca obiect de activitate efectuarea de lucrări de construcţii a drumurilor şi autostrăzilor.

Societatea mamă din Grecia, A., a încheiat contracte de achiziţie publică cu CNADR şi alţi beneficiari autorităţi publice române, supuse regulilor FIDIC, forma standardizată la nivel internaţional a contractelor de antrepriză pentru lucrări de infrastructură.

Pentru realizarea lucrărilor de infrastructură ce au făcut obiectul contractelor încheiate în urma procedurilor de achiziţie publică, societatea mamă din Grecia, a subcontractat o mare parte din lucrările contractate cu reclamanta A. S.R.L.

În concret, A. a avut calitatea de antreprenor general pentru realizarea proiectelor având ca obiect construcţia centurii ocolitoare Timişoara, respectiv reabilitarea drumului Timişoara - Lugoj în temeiul contractelor J01 şi J02 încheiate în anul 2002 între asocierea formată între A. şi CNADR, precum şi în contractul vizând zona Luna - Şes - Borşa, în temeiul contractului referitor la proiectul x, încheiat între asocierea formată între A. şi CNADR, în calitate de beneficiar.

La rândul său, A. a subcontractat aproape în totalitate lucrările efective de construcţii către reclamanta A. S.R.L., societate afiliată, prin Contractele cadru nr. x/25.06.2005 şi nr. y/30.07.2003, ulterior prelungit prin actele adiţionale nr. x/31.12.2005 şi nr. y/31.12.2007, până la 31.12.2008.

În cadrul deciziei de casare nr. 1428/9 martie 2021din primul ciclu procesual, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a stabilit că raporturile juridice dintre reclamantă şi societatea mamă A. "sunt guvernate exclusiv de contractele cadru nr. x/2005 şi nr. y/2003, astfel încât reclamanta era obligată, potrivit prevederilor art. 2.2 lit. b), să factureze lunar lucrările executate pe baza comenzilor primite din partea antreprenorului, cu respectarea termenelor şi condiţiilor de calitate, iar potrivit prevederilor art. 3 din aceste contracte, plata lucrărilor se putea face în avans, pe baza solicitărilor primite din partea A. S.R.L. (cu regularizare lunară pe bază de facturi) sau pe bază de facturi emise lunar, reprezentând 97%, respectiv 30% din contravaloarea lucrărilor certificate de către contractor beneficiarului."

Potrivit aceleiaşi decizii nr. 1428/9 martie 2021 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, "Important de reţinut era împrejurarea că niciunul dintre cele două contracte-cadru nu fac referire şi nici trimitere la clauzele contractelor FIDIC încheiate de antreprenorul general al proiectelor. Aşadar, instanţa de fond era ţinută să observe că temeiul raporturilor juridice dintre reclamantă (prestator) şi A. (beneficiar) se regăseşte în contractele cadru încheiate între acestea, distinct de raporturile juridice generate de contractul FIDIC încheiat între antreprenor şi beneficiarul final."

Aceste statuări ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie au fost obligatorii în rejudecare, potrivit art. 501 (1) C. proc. civ.

Prin urmare, în aceste limite, prima instanţă a reţinut că în anul 2012 reclamanta A. S.R.L. a fost supusă unei inspecţii fiscale, fiind emisă Decizia de impunere nr. x/22.06.2012.

În urma contestaţiei depuse de reclamantă a fost emisă Decizia nr. 171/11.06.2013 prin care s-a dispus o nouă verificare.

În urma reverificării a fost întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x/05.10.2015 şi a fost emisă Decizia de impunere nr. x/05.10.2015 prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 12.203.415 RON din care 6.034.073 RON reprezentând TVA pentru perioada 1.01.2006-31.12.2010, 5.264.231 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere pentru perioada 25.11.2007-15.06.2012, iar 905.111 RON reprezentând penalităţi de întârziere calculate pentru perioada 25.11.2007-15.06.2012. De asemenea, în urma reverificării a fost emisă Decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/05.10.2015 .

Împotriva acestor decizii reclamanta a formulat contestaţia înregistrată sub nr. x/6.11.2015, ce a fost soluţionată prin două decizii de soluţionare, în urma unei disjungeri administrative, fiind emise Decizia de soluţionare nr. 207/22.08.2016 de ANAF referitoare la contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/05.10.2015 şi Decizia de soluţionare nr. 596/200.09.2016 emisă de DGRFP Bucureşti. referitoare la contestaţia formulată împotriva Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/05.10.2015.

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată sub nr. x/2016 reclamanta a contestat ambele decizii de soluţionare, respectiv Decizia de soluţionare nr. 207/22.08.2016 emisă de ANAF împreună cu Decizia de impunere nr. x/05.10.2015, solicitând exonerarea de la plata obligaţiilor fiscale suplimentare în cuantum total de 12.203.415 RON, din care 6.034.073 RON debit principal şi 6.169.342 RON accesorii, precum şi Decizia de soluţionare nr. 596/20.09.2016 emise de DGRFP Bucureşti şi Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. x/05.10.2015, în ceea ce priveşte suma de 2.352.643 RON.

Din analiza parcursului procesual al dosarului, Înalta Curte reţine, alături de prima instanţă, că în primul ciclu procesual a fost respins ca nefondat capătul de cerere privind anularea Deciziilor nr. 168/2015 şi nr. 596/2016, iar această soluţie nu a fost recurată de către reclamantă, cele statuate având în prezent putere de lucru judecat.

Prin urmare, în această situaţie, Înalta Curte reţine că prima instanţă, învestită ca urmare a rejudecării, a avut a se pronunţa, cu respectarea considerentelor Deciziei de casare nr. 1428/2021, doar asupra capătului de cerere referitor la anularea Deciziei de soluţionare nr. 207/22.08.2016 emisă de ANAF şi a Deciziei de impunere nr. x/05.10.2015 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale în cuantum total de 12.203.415 RON, din care 6.034.073 RON debit principal şi 6.169.342 RON accesorii.

Înalta Curte constată că, prima instanţă, stabilind corect limitele rejudecării, a observat că prin sentinţa pronunţată în primul ciclu procesual au fost respinse o serie de critici aduse de reclamantă actelor administrative atacate, fără ca reclamanta să formuleze recurs cu privire la respingerea acestor motive de nulitate a actelor administrativ fiscale, ele nemaiputând fi repuse în discuţie în cadrul rejudecării.

Aşadar, Înalta Curte constată că, în mod corect, prima instanţă a identificat faptul că au fost respinse criticile reclamantei referitoare la prescrierea dreptului organelor fiscale de a stabili creanţe fiscale aferente anilor 2006, 2007, 2008, 2009 şi la încălcarea dreptului de a fi ascultată de organele fiscale, iar această soluţie a fost menţinută, nefiind contestată de reclamantă în primul ciclu procesual deoarece recurs în acea etapă procesuală a formulat doar organul fiscal. Or, organul fiscal pârât a criticat soluţia de admitere în parte a acţiunii doar din perspectiva soluţiei de anulare în parte a Deciziei de impunere nr. x/2015 precum şi a Deciziei nr. 207/2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, acte fiscale pe care le aprecia a fi legale şi temeince.

Ulterior, prima instanţă a respins, în integralitate, cererea de chemare în judecată cu motivarea că actele administrative prin care s-a stabilit TVA de plată precum şi accesorii la sumele respective sunt legale, au fost emise cu respectarea dispoziţiilor incidente în materie.

Faţă de această soluţie, recurenta - reclamantă A. S.R.L. a formulat cerere de recurs în temeiul motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6, 8 C. proc. civ., în esenţă, invocând încălcarea de prima instanţă de judecată a normelor de drept ce reglementează dreptul de prescripţie al organului fiscal la stabilirea de taxe precum şi a dreptului contribuabilului de a fi ascultat, nemotivarea hotărârii şi încălcarea normelor de drept material privind faptul generator pentru exigibilitatea taxei, dreptul de deducere a TVA şi a celor privind principiul neutralităţii.

Art. 488 alin. (1) C. proc. civ. (Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., republicată) prevede:

"(1) Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: ... 5. când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii; 6. când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei;…8. când hotărârea a fost odată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material," totodată, potrivit art. 483 C. proc. civ. "(3) Recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. (4) În cazurile anume prevăzute de lege, recursul se soluţionează de către instanţa ierarhic superioară celei care a pronunţat hotărârea atacată. Dispoziţiile alin. (3) se aplică în mod corespunzător." [s.n.].

Din interpretarea dispoziţiilor citate în precedent, Înalta Curte reţine că recursul reprezintă acea cale extraordinară de atac prin care hotărârea atacată este supusă controlului judiciar prin prisma conformităţii sale cu regulile de drept aplicabile, ceea ce implică recunoaşterea posibilităţii părţii interesate de a o critica doar pentru motive de nelegalitate.

Pornind la analiza motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că recurenta - reclamantă a invocat încălcarea dispoziţiilor legale de la art. 500 şi respectiv art. 501 C. proc. civ.

Potrivit art. 500 C. proc. civ. "1) Hotărârea casată nu are nicio putere.;(2) Actele de executare sau de asigurare făcute în temeiul unei asemenea hotărâri sunt desfiinţate de drept, dacă instanţa de recurs nu dispune altfel. Instanţa va constata aceasta, din oficiu, prin dispozitivul hotărârii de casare." iar potrivit art. 501 C. proc. civ. ""(1) În caz de casare, hotărârile instanţei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate sunt obligatorii pentru instanţa care judecă fondul.;(2) Când hotărârea a fost casată pentru încălcarea regulilor de procedură, judecata va reîncepe de la actul anulat.;(3) După casare, instanţa de fond va judeca din nou, în limitele casării şi ţinând seama de toate motivele invocate înaintea instanţei a cărei hotărâre a fost casată."

Aşadar, raportând norma de drept la considerentele primei instanţe în raport de ceea ce Înalta Curte a stabilit prin decizia de casare, instanţa de control judiciar reţine că nu au fost încălcate de judecătorul fondului dispoziţiile procedurale care reglementează modalitatea de reluare a judecăţii după casare, prima instanţă fiind cea care trebuie să respecte directivele date de instanţa de casare.

Or, prima instanţă din primul ciclu procesual a admis în parte cererea de chemare în judecată, cercetând legalitatea pe fond a actelor administrative contestate, după ce, anterior, a respins critica reclamantei referitoare la prescripţia actelor administrative fiscale contestate şi critica nerespectării dreptului contribuabilului de a fi ascultat.

Mai mult, Înalta Curte reţine că organele fiscale nu aveau niciun interes să critice aspectele referitoare la prescripţie prin propriul recurs, interesul acestora a fost acela de a demonstra legalitatea actelor fiscale care au fost desfiinţate parţial de prima instanţă.

Aşadar, instanţa de recurs din primul ciclu procesual a fost învestită doar prin recursul organelor fiscale care nu conţinea critici privind dreptul organelor fiscale de a stabili creanţe sau privind nerespectarea dreptului contribuabilului de a fi ascultat. Prin urmare, prin decizia de casare s-a constatat nemotivarea soluţiei pronunţate la fond faţă de neluarea în considerare a apărărilor organelor fiscale precum şi fără a se avea în vedere temeiul raporturilor juridice dintre recurenta-reclamantă (prestator) şi A. (beneficiar) care se regăseşte în contractele cadru încheiate între acestea, distinct de raporturile juridice generate de contractul FIDIC încheiat între antreprenor şi beneficiarul final.

În acest sens, în mod corect a reţinut prima instanţă în rejudecare faptul că nu este învestită cu soluţionarea criticilor privind prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili creanţe şi nici cu critica ce vizează nerespectarea dreptului de a fi ascultat al contribuabilului, aceste aspecte rămânând în puterea lucrului judecat câtă vreme reclamanta nu a formulat recurs în primul ciclu procesual. Aşadar, în mod legal, a statuat că aceste critici nu mai pot fi puse în discuţie în cadrul recursului de faţă.

Pentru argumentaţia expusă supra, Înalta Curte apreciază că acest motiv de casare este nefondat, prima instanţă nu a încălcat niciuna din normele procedurale a căror nerespectare să fie sancţionată de lege cu nulitatea.

În continuare, pornind la analiza motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea, în considerentele hotărârii, a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, anume raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată.

În acelaşi sens, în acord cu dispoziţiile art. 22 alin. (2) C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

În concret, instanţa de fond a indicat temeiul de drept incident cauzei, a enumerat cauzele respingerii cererii respective, context în care a analizat probele administrate în proces, cu referiri punctuale înscrisurile depuse în probaţiune, respectiv documentaţia administrativă avută în vedere la emiterea actelor fiscale de intimata-pârâtă.

În raport de elementele concrete ale cauzei, prima instanţă, a indicat punctual texte de lege în motivare, prin argumentaţia oferită de judecătorul fondului s-a făcut trimitere normele de drept care justifică soluţia adoptată în cauză.

Astfel, Înalta Curte a constatat existenţa raţionamentului logico-juridic al primei instanţe care a fundamentat soluţia adoptată; în plus, considerentele dezvoltate de curtea de apel sunt în legătură cu soluţia pronunţată.

Simplul fapt că acele considerente expuse de prima instanţă nu concordă modului în care apreciază partea recurentă-reclamantă că trebuia motivată hotărârea judecătorească în acest proces nu determină incidenţa motivului de casare/nelegalitate în discuţie.

Instanţa de judecată nu este obligată legal să răspundă oricărui argument de fapt şi de drept invocat de parte, ci să analizeze problema litigioasă, sens în care poate să analizeze global argumentele respective, printr-un raţionament juridic de sinteză, ori să analizeze un singur aspect considerat esenţial, ceea ce face de prisos analiza restului argumentelor menţionate în cererea părţii în sprijinul aceluiaşi motiv, astfel că omisiunea de a cerceta un anumit argument sau o afirmaţie a unei părţi nu deschide calea recursului, pentru nemotivare.

În consecinţă, arătând în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia din sentinţa recurată, Înalta Curte apreciază că judecătorul fondului a respectat dispoziţiile art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ., expunând silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate şi fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţa de fond, fără a se identifica vreun element care să indice caracterul arbitrar al modalităţii în care Curtea de Apel Bucureşti a pronunţat sentinţa în discuţie. De asemenea, Înalta Curte mai constată că motivarea analizată are o legătură logică cu argumentele dezvoltate de părţi, fiind respectate cerinţele dreptului la un proces echitabil.

Analizând şi ultimul motiv de casare invocat de recurenta - reclamantă, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că aspectul invocat de către recurenta - reclamantă referitor la prescripţia dreptului de a stabili creanţe nu va fi analizat în contextul recursului declarat în cel de-al doilea ciclu procesual din perspectiva argumentaţiei expuse în analiza primului caz de casare care are legătură cu limitele învestirii instanţei în rejudecare şi în prezenta cale de atac.

În ceea ce priveşte critica recurentei-reclamantă referitoare la încălcarea normelor de drept material de la încălcarea art. 134 alin. (1)-(2). art. 134' alin. (4) si art. 160 alin. (2) lit. c) din vechiul Codul fiscal în contextul reţinerii faptului că, în mod legal, în sarcina Societăţii, a fost stabilită obligaţia de a colecta TVA cu un cuantum de 836.618 RON în temeiul Facturilor nr. x/10.10.2007 si nr. x/18.12.2007, Înalta Curte reţine că aceasta este nefondată.

Dispoziţiile legale pretins a fi încălcate de prima instanţă au următorul conţinut:

Art. 134 Legea 571/2003 privind Codul fiscal

(1)Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei.

(2)Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.

(3)Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină şi momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei

Art. 1341 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal

(1)Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prevăzute în prezentul capitol. (...)

(4)Pentru prestările de servicii decontate pe bază de situaţii de lucrări, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, faptul generator ia naştere la data emiterii situaţiilor de lucrări sau, după caz, la data la care aceste situaţii sunt acceptate de beneficiar.

Art. 145 alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal

(…)(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile;(…)

Art. 160 alin. (1), (2) lit. c) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal ce aveau următoarea formă la 1.01.2007:

(1)Furnizorii şi beneficiarii bunurilor/serviciilor prevăzute la alin. (2) au obligaţia să aplice măsurile de simplificare prevăzute de prezentul articol. Condiţia obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorul, cât şi beneficiarul să fie înregistraţi în scopuri de TVA, conform art. 153.

(2)Bunurile şi serviciile pentru livrarea sau prestarea cărora se aplică măsurile de simplificare sunt: (...) c) lucrările de construcţii-montaj.

În legătură cu această critică de încălcare a normelor de drept material, instanţa de control judiciar reţine, alături şi de prima instanţă, că reclamanta nu a depus în legătură cu facturile nr. x/10.10.2007 şi nr. x/18.12.2007 documente emise potrivit clauzelor contractelor nr. xb/05.06.2005 şi nr. 75/31.05.2005, ce prevedeau fie plăţi în avans cu regularizare lunară pe bază de facturi, fie facturi emise lunar în baza unor situaţii de lucrări certificate de A. S.A. Atena Sucursala Bucureşti România, ci documente care se referă la relaţia dintre A. S.A. Atena Sucursala Bucureşti România şi autoritatea publică ce a contractat lucrările.

Or, în aceste condiţii, având în vedere că faptul generator al TVA reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei, este pertinentă argumentaţia organului fiscal care a conchis că documentaţia prezentată de reclamantă în susţinerea contestaţiei nu poate fi asimilată unor rapoarte de lucru întrucât nu furnizează informaţii referitoare la tipul serviciului prestat, numărul de ore prestate pentru fiecare operaţiune, resursele materiale şi umane folosite, modalitatea de calcul a tarifelor stabilite pentru serviciile prestat.

Referitor la critica cu privire la suma de 4.997.894 RON reprezentând TVA suplimentar pe care trebuia să - l colecteze reclamanta, Înalta Curte reţine că motivarea primei instanţe este pertinentă, în concordanţă cu situaţia factuală ce rezultă din speţă şi raportată la dispoziţiile legale incidente cauzei.

Astfel, a în mod întemeiat, a reţinut prima instanţă că reclamanta nu a procedat potrivit dispoziţiilor art. 2.1 b, art. 2.2 lit. b) şi art. 3 din Contractul-cadru nr. x/30.07.2003, ce prevedeau fie plăţi în avans urmate de regularizare lunară pe bază de facturi, fie facturi emise lunar în baza unor situaţii de lucrări certificate de A. S.A. Atena Sucursala Bucureşti România (iar nu de CNADR).

Instanţa de control judiciar constată că reclamanta a prestat serviciile către A. S.A. Atena Sucursala Bucureşti România aşa cum rezultă din Răspunsul reclamantei la Nota explicativă înregistrată sub nr. x/06.06.2012, şi aceasta trebuia să factureze aceste servicii către A. şi să colecteze taxa pe valoarea adăugată aferentă serviciilor prestate, în cuantum de 4.997.894 RON, procedând conform prevederilor contractuale care-i erau incidente, respectiv art. 2.2 lit. b) şi art. 3 din contractul - cadru nr. x/30.07.2003.

Cum reclamanta nu s-a conformat prevederilor contractuale, nu a facturat serviciile şi nu a încasat TVA, critica expusă în cadrul recursului este nefondată.

În continuare, referitor la încălcarea dreptului contribuabilului la deducerea TVA precum şi a principiului neutralităţii fiscale, Înalta Curte reţine că, în mod corect, a statuat prima instanţă faptul că organele fiscale au recalculat TVA aferent sumei de 1.209.977,48 RON reprezentând cheltuieli făcute de reclamantă cu motorină, materiale consumabile, semifabricate, materii prime şi materiale şi piese de schimb, bunuri ce au rămas pe şantier ca urmare a rezilierii contractului pentru proiectul Borşa, deoarece aceste bunuri nu au fost utilizate în folosul operaţiunilor taxabile efectuate de reclamantă.

În situaţia în care a fost reziliat contractul pentru proiectul Borşa iar materialele nu au fost utilizate în folosul operaţiunilor taxabile ale reclamantei, este evident faptul că aceasta nu beneficia de drept de deducere taxei pe valoarea adăugată aferentă materiilor neutilizate.

În considerarea acestor argumente, şi această ultimă critică dezvoltată în recurs se impune a fi respinsă ca nefondată.

2.2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 360 din 22 decembrie 2021 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 5 aprilie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.