Tax assessment for excise duties and supplier deductions: cross-appeals partially allowed, lower judgment quashed in part with remand on profit tax.

Şedinţa publică din data de 27 martie 2024

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti sub nr. x/2019, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti anularea Deciziei nr. 517/24.10.2018 emisă de M.F.P. - A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a Deciziei de impunere nr. x/09.07.2014 privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/09.07.2014, exonerarea de la plata sumei de 60.299.474 RON stabilită suplimentar în sarcina sa şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 54 din 24 martie 2021 Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele:

"Admite în parte acţiunea formulată de către reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti.

Dispune anularea parţială a actelor administrativ fiscale atacate, respectiv a Deciziei nr. 517/24.10.2018 emisă de Ministerul Finanţelor Publice-Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de soluţionare a contestaţiilor precum şi a Deciziei de impunere nr. x din 09.07.2014 privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală precum şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/07.07.2014 prin care s-au stabilit obligaţii suplimentare de plată în sarcina societăţii A. S.R.L. în cuantum total de 60.299.474 RON.

Anulează în tot dispoziţiile actelor atacate în privinţa constatărilor şi măsurilor dispuse sau menţinute împotriva S.C. A. S.R.L relative la raporturile acesteia cu:

- S.C. B. S.R.L

- S.C. C. S.R.L

- S.C. D. S.R.L

Anulează în parte dispoziţiile actelor atacate în privinţa constatărilor şi măsurilor dispuse sau menţinute împotriva S.C. A. S.R.L relative la raporturile acesteia cu S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L şi S.C. G. S.R.L, exceptându-le doar pe cele aferente soldurilor neachitate către aceste trei entităţi, în cuantum de: 500.347 RON datorata furnizorului S.C. E. S.R.L., rămasa neachitata şi care fost evidenţiata de S.C. A. S.R.L. in contul contabil 7588 "Alte venituri din exploatare", în cuantum de 239.181,8 RON datorata furnizorului S.C. F. S.R.L, rămasa neachitata şi care a fost evidenţiata de S.C. A. S.R.L. in contul contabil 7588 "Alte venituri din exploatare" şi în cuantum de 9.936 RON datorata furnizorului S.C. G. S.R.L., rămasa neachitata şi care a fost evidenţiata de societatea verificata in contul contabil 758 "Alte venituri din exploatare".

Anulează în tot dispoziţiile actelor atacate în privinţa constatărilor şi măsurilor dispuse sau menţinute împotriva S.C. A. S.R.L relative la asimilarea produsului H. cu un produs echivalent şi înlătură pe cale de consecinţă obligaţiile de plată stabilite în cuantum de 12.357.904 RON, 11.970.783 RON şi 1.858.686 RON.

Anulează în tot dispoziţiile actelor atacate în privinţa constatărilor şi măsurilor dispuse sau menţinute împotriva S.C. A. S.R.L relative la materiile prime pretins utilizate în vederea obţinerii produsului H. cu un produs echivalent şi înlătură pe cale de consecinţă obligaţiile de plată stabilite în cuantum de 11.869.429 RON, 3.930.939 RON şi 1.780.414 RON.

Anulează în tot dispoziţiile actelor atacate în privinţa constatărilor şi măsurilor dispuse sau menţinute împotriva S.C. A. S.R.L relative la obligaţiile de plată stabilite respectiv: accize suplimentare de 2.113.788 RON şi de 473.203 RON precum şi a accesoriilor calculate şi stabilite la aceste sume.

Respinge în rest acţiunea ca nefondată."

Prin încheierea de şedinţă din data de 29 martie 2021, Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

"În temeiul art. 442 C. proc. civ. admite sesizarea preşedintelui de complet având ca obiect îndreptare eroare materială a minutei sentinţei nr. 54 pronunţate în dosarul nr. x/2019 al Curţii de Apel Ploieşti, secţia contencios administrativ şi dispune:

- radierea scrierii "S.C. G. S.R.L" de la rubrica minutei dispozitivului "Anulează în tot dispoziţiile actelor atacate în privinţa constatărilor şi măsurilor dispuse sau menţinute împotriva S.C. A. S.R.L relative la raporturile acesteia cu:

- S.C. B. S.R.L

- S.C. C. S.R.L

- S.C. D. S.R.L,

- S.C. G. S.R.L,

urmând ca forma finală a acestei dispoziţii să fie următoarea:

"Anulează în tot dispoziţiile actelor atacate în privinţa constatărilor şi măsurilor dispuse sau menţinute împotriva S.C. A. S.R.L relative la raporturile acesteia cu:

- S.C. B. S.R.L

- S.C. C. S.R.L

- S.C. D. S.R.L"

Păstrează neschimbate celelalte menţiuni ale minutei."

Prin încheierea de şedinţă din data de 22 iunie 2021, aceeaşi curte de apel a dispus următoarele:

"În tem. art. 442 C. proc. civ. admite sesizarea preşedintelui de complet având ca obiect îndreptare eroare materială a minutei sentinţei nr. 54 pronunţate în dosarul nr. x/2019 al Curţii de Apel Ploieşti, secţia contencios administrativ şi dispune:

Îndreptarea erorii materiale ce constă în omisiunea inserării debitului principal la care-s-au raportat cele două debite accesorii, astfel că, în loc de scrierea:

- Anulează în tot dispoziţiile actelor atacate în privinţa constatărilor şi măsurilor dispuse sau menţinute împotriva S.C. A. S.R.L relative la asimilarea produsului H. cu un produs echivalent şi înlătură pe cale de consecinţă obligaţiile de plată stabilite în cuantum de 11.970.783 şi 1.858.686 RON,

Urmează a fi consemnată scrierea:

"- Anulează în tot dispoziţiile actelor atacate în privinţa constatărilor şi măsurilor dispuse sau menţinute împotriva S.C. A. S.R.L relative la asimilarea produsului H. cu un produs echivalent şi înlătură pe cale de consecinţă obligaţiile de plată stabilite în cuantum de 12.357.904 RON, 11.970.783 RON şi 1.858.686 RON."

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinţei au declarat recurs atât reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar I., cât şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova.

3.1. Recursul formulat de recurenta - reclamantă S.C. A. SRL

Prin cererea de recurs, recurenta-reclamantă a invocat incidenţa cazurilor de casare reglementate de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 5 şi 8 C. proc. civ.

În motivare, recurenta a arătat că a fost supusă unei inspecţii fiscale, în urma căreia s-au stabilit în sarcina sa obligaţii fiscale de natura impozitului pe profit, accize pentru produse energetice si TVA pentru intervalul 01.01.2008-31.10.2013, precum şi accesorii ale acestora.

Prin sentinţa instanţei de fond, prin care a fost admisă în parte acţiunea sa privind anularea deciziei de impunere, au fost menţinute în mod nelegal obligaţiile de plată derivând din raporturile reclamantei cu S.C J. S.R.L., K. S.R.L., S.C. L. S.R.L. precum şi soluţia de respingere pentru nemotivarea parţială a contestaţiei, în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor în suma de 397.724 RON şi accizelor în sumă de 326 RON.

Se apreciază ca soluţia de menţinere a actelor administrativ -fiscale atacate, în limitele anterior menţionate, este afectata de nelegalitate, cuprinde motive contradictorii sau nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, fiind dată cu încălcarea normelor de drept material aplicabile, dispozitivul fiind în contradicţie cu motivele avute în vedere de către instanţă.

a/A arătat recurenta, în privinţa furnizorului J. S.R.L, că instanţa de fond nu a argumentat înlăturarea criticilor de nelegalitate invocate de reclamantă şi nu a argumentat temeinicia susţinerilor paratelor, reţinând eronat că întocmirea facturilor de către furnizor şi înregistrarea lor în contabilitate nu a fost urmata de vreo plata care sa justifice TVA, şi că o parte din sumă - 328 890 RON - a fost trecuta pe venituri din exploatare în momentul în care societatea furnizoare figura ca radiata. Eronat s-a apreciat că S.C A. S.R.L trebuia sa ajusteze TVA-ul aferent si să achite diferenţa către bugetul de stat, rulajul total cu acest furnizor, in suma de 409 102.5 RON, nefiind urmat de vreo plata, astfel că subzistă prezumţia că operaţiunile nu se încadrează în sfera celor taxabile din punct de vederea al TVA. Cu toate acestea, instanţa de fond a menţionat ca organul fiscal a procedat la sesizarea organului de urmărire penala, însă prin Ordonanţa Parchetului Nr. 480/P/2014 din 14.02.2020 s-a dispus clasarea, motivat pe faptul ca faptele nu sunt prevăzute de legea penala, reţinându-se ca ceea ce este relevant pentru cauza este achiziţionarea de produse sau servicii la preţul si in cantitatatea stipulate in documentele contabile, hotărârea definitiva a instanţei penale având astfel autoritate de lucru judecat in fata instanţei civile.

S-a menţionat în continuare că raportul de expertiză contabilă prezintă situaţia centralizată a achiziţiilor de servicii de tip comision şi modul de înregistrare in contabilitate, precum şi observaţiile experţilor, concluzia acestora fiind în sensul că tranzacţiile recurentei cu S.C. J. S.R.L. pot fi încadrate la cheltuieli deductibile fiscal, deoarece există contract, există anexa din care sa reiasă modul de stabilire a valorii acestui comision (serviciu); conform fisei furnizorului pusa la dispoziţia experţilor la data de 30.09.2011 reclamanta datora către societatea prestatoare suma de 328.890 RON, iar uterior, in data de 31.08.2012 debitul a fost trecut pe contul contabil 7588 "Alte venituri din exploatare" conform precizărilor din Anexa nr. 10.

În data de 14.03.2012 J. a fost radiata, iar suma trecuta pe venituri din exploatare, în momentul in care societatea figura ca si radiata, a fost impozitată in mod corespunzător. Prin urmare, sunt deductibile din punct de vedere fiscal cheltuielile in suma de 409.102.5 RON aferente tranzacţiilor efectuate cu J. şi înregistrate in contul contabil de comisioane si onorarii.

În mod eronat s-a apreciat că societatea a incalcat prevederile art. 21, alin. (4) din Legea nr. 573/2003 Codul fiscal, achiziţile fiind efectuate anterior declarării S.C. J. ca inactivă (11.06.2009). Comportamentul "inadecvat" al partenerului trebuia probat printr-un control efectiv la acel contribuabil. Organele de inspecţie fiscale au luat la cunoştinţa ca S.C. A. S.R.L. a inclus pe venituri impozabile, in luna august 2012 suma de 328.890 RON. reprezentând sold furnizor nestins (urmare a publicării radierii S.C. J. pe site-ul A.N.A.F.). Cu toate acestea inspecţia fiscala a impozitat suma la anul 2008 (si suma de 312.605 RON la trim. I 2009), considerand-o cheltuiala nedeductibila.

In Raportul de inspecţie fiscala nr. x/09.07.2014 nu se argumentează aceasta dubla impozitare de către organele inspecţiei fiscale cu incalcarea dispoziţiilor cuprinse in Codul de procedură fiscală si ale Codul fiscal.

Serviciile prestate de S.C. J. sunt servicii de comision acceptate fiscal deoarece la pct. 7 (4) din Normele pentru aplicare a art. 129 alin. (3) lit. e) Codul fiscal sunt incadrate in categoria serviciilor de intermediere "atunci când intervin intr-o livrare de bunuri sau prestare de serviciu". Necesitatea prestării acestor servicii de comision este legata de identificarea furnizorilor de materii prime necesare procesului de producţie si a clienţilor de produse finite livrate, în concordanta cu art. 129 alin. (3) lit. c) Codul fiscal care încadrează serviciile de comision in categoria serviciilor de intermediere "atunci când intervin intr-o livrare de bunuri sau prestare de serviciu. ".

Organul fiscal a constatat eronat că suma de 328 890 RON a fost trecuta de S.C A. S.R.L pe venituri, cu mărirea bazei impozabile, însă în mod abuziv a majorat baza impozabila, calculând nejustificat o dată în plus impozit, la care a adăugat accesorii, TVA suplimentar si accesorii (dobânzi/majorări, penaliati la impozitul TVA), cu încălcarea normelor legale ce interzic impunerea nejustificata (in speţa dubla impunere) si a principiului echităţii fiscale.

b/În ceea ce priveşte pe furnizorul S.C K. S.R.L, recurenta a invocat că instanţa de fond a reţinut integral argumentarea paratelor, înlăturând propriile argumente şi concluziile Raportului de expertiza contabila - judiciara, fără a motiva soluţia pronunţată.

Curtea a reţinut că întocmirea facturilor de către furnizor si înregistrarea in contabilitatea reclamantei nu a fost urmata de vreo plata, care sa justifice realitatea tranzacţiilor înscrise în facturi, soldul de 410 938 RON neachitat fiind impozitat corespunzător, subzistând însă prezumţia simplă că operaţiunile nu se încadrează in sfera celor taxabile din punct de vedere la TVA.

Şi în această situaţie au existat cercetări ale organului de urmărire penală, sesizat de organele de control fiscal, care însă a dispus clasarea prin aceeaşi Ordonanţă a Parchetului Nr. 480/P/2014 din 14.02.2020, motivat pe faptul ca faptele nu sunt prevăzute de legea penala, iar ceea ce este relevant pentru cauza este achiziţionarea de produse sau servicii la preţul şi în cantitatea stipulate în documentele contabile, hotărârea definitiva a instanţei penale având autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile.

Şi în această situaţie, experţii judiciari au reţinut că serviciile de comision au avut la baza contractul încheiat intre părţi, în care se menţionează serviciul prestat, cantitatea si valoarea, acest contract fiind însoţit inclusiv de factură.

În ceea ce priveşte comportamentul fiscal inadecvat, nu exista baza legata care sa stabilească obligativitatea reclamantei de a verifica daca partenerul comercial a declarat toate tranzacţiile, daca are sediul valabil, neexistând posibilitatea ca un partener sa verifice daca colaboratorii sai au un comportament fiscal inadecvat.

Tinand cont de prevederile Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediţie specială, 09/vol. 3, p. 7), ale art. 11 alin. (1) din Codul fiscal (Legea nr. 227/2015), art. 25, art. 299 alin. (1) lit. a) din acelaşi act şi de art. 6 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală, cheltuielile puteau fi considerate deductibile fiscal.

Referitor la relaţia comercială cu societatea K. S.R.L., recurenta a arătat că achiziţiile au fost efectuate în luna noiembrie si decembrie 2009, tranzacţiile fiind în cuantum de 345.326 RON (baza de calcul) la care se adaugă TVA dedus in cuantum de 65.612 RON. Tranzacţiile au fost înregistrate în contul de "cheltuieli în avans", iar soldul acestui cont a fost închis cu cheltuieli privind serviciile prestate de terţi. Acest furnizor nu a fost achitat de către reclamanta, astfel ca suma datorata si neachitata a fost înregistrata pe alte venituri din exploatare, pentru care s-a achitat impozit pe profit. Aşadar, societatea însăşi a majorat baza de impozitare cu acest sold si a achitat impozitul aferent, într-o astfel de situaţie neputând fi colectat TVA.

Organul fiscal a constatat ca suma de 410 938 RON a fost trecuta de S.C A. S.R.L pe venituri, cu mărirea bazei impozabile, a avut posibilitatea sa constate ca impozitul aferent a fost dedus si achitat, însă în mod abuziv a majorat înca o data baza impozabila cu aceasta suma, calculând încă o dată impozit, la care a adăugat accesorii, TVA suplimentar si accesorii, cu încălcarea normelor legale (de drept material) privind Codul fiscal, a principiului neutralităţii fiscale, care interzice dubla impunere şi a principiului echităţii fiscale.

Soluţia de menţinere a dispozitiiilor actelor fiscale a fost dată cu încălcarea normelor legale (de drept material) privind Codul fiscal privind monografia contabila, a principiului neutralităţii fiscale, care interzice impunerea nejustificata si a principiului justeţii impunerii (echităţii fiscale).

c/În ceea ce îl priveşte pe furnizorul S.C. L. S.R.L, în mod nelegal instanţa de fond a reţinut argumentarea paratelor, înlăturând nemotivat criticile proprii invocate prin acţiune şi Raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză.

Curtea retine că proporţia ridicata dintre valoarea serviciilor facturate de 448 055.26 RON, la care se aduga TVA in cuantum de 85 130.50 si soldul rămas neachitat de 514 328,62 RON determina subzistenta unei prezumţii simple, nerasturnata de reclamanta ca operaţiunile nu se incadreaza in sfera celor taxabile din punct de vedere la TVA.

Cu toate acestea, tranzacţiile au fost analizate ca urmare a sesizării organelor penale, prin Ordonanţa Parchetului Nr. 480/P/2014 din 14.02.2020 dispunându-se clasarea, motivat pe faptul ca faptele nu sunt prevăzute de legea penala, reţinând organul de cercetare penală că ceea ce este relevant pentru cauza este achiziţionarea de produse sau servicii la preţul si in cantitatea stipulate in documentele contabile. Or, hotărârea definitiva a instanţei penale are autoritatae de lucru judecat in fata instanţei civile, care judeca acţiunea civila, cu privire la existenta faptei si a persoanei care a savarsit-o.

Prin Raportul de expertiză contabilă a fost analizată relaţia recurentei cu S.C. L. S.R.L., observând experţii existenţa contractului încheiat cu prestatorul serviciilor S.C. L. S.R.L., preţul serviciilor contractate, încheierea actului adiţional, precum şi a documentelor însoţitoare: factura, anexa la factura in care se detaliază serviciile prestate, procesul-verbal de recepţie a lucrărilor si un deviz detaliat privind, cantităţi, lucrări, manopera.

La data de 31.08.2009 debitul restant detorat societăţii L. era în suma de 514.328,62 RON, iar la 31.08.2013 soldul datorat si neachitat a fost transferat in contul contabil 473" sume in curs de clarificare". Aşadar, din punct de vedere contabil, existau documente care împiedicau determinarea cheltuielilor nedeductibile şi a TVA suplimentar de plată.

Suma de 533.185 RON reprezintă rulaj total din facturile de prestări servicii de la furnizorul S.C L. S.R.L, emise in anul 2009, iar soldul acesta a fost stins prin compensare cu suma de 18 857,14 RON, restul fiind, după cum s-a arătat anterior, transferat în contul 473 " Sume in curs de clarificare" . Acest cont nu este cont de venituri sau cheltuieli, functionaliatatea lui la momentul inspecţiei fiscale neafectand baza de impozitare.

A invocat recurenta că în mod eronat organul fiscal a apreciat că facturile furnizorului în valoare de 533 185.8 RON nu sunt suficiente pentru a demonstra realitatea tranzacţiilor şi, fără a aştepta rezultatul cercetărilor penale, a majorat abuziv baza impozabila cu aceasta suma, cu încălcarea principiului neutralităţii fiscale,care interzice impunerea nejustificata si a principiului echităţii fiscale.

d/În privinţa furinzorului S.C. E. S.R.L, recurenta a invocat că potrivit instanţei de fond acesta a fost un contribuabil activ la momentul desfăşurării relaţiilor cu comerciale cu S.C. A. S.R.L care au avut loc in anii 2008-2009, societatea reclamanta a dovedit ca a înregistrat aceste operaţiuni, a efectuat plaţi către furnizor, iar pe de altă parte a intervenit prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili impozite si taxe, acestea fiind aferente operaţiunilor economice desfăşurate in anul 2008.

Referitor la acest furnizor instanţa retine concluziile raportului de expertiza contabila-judiciara intocmit in cauza care la filele x arata:

Instanţa retine şi faptul că nu subzistă existenta unor indicii de frauda la fondul operaţiunilor taxabile afirmate de organele fiscale, toate achiziţiile efectuate având la baza facturi fiscale, facturile de achiziţie cuprind toate informaţiile obligatorii prevăzute de dispoziţiile legale in vigoare la data efectuării operaţiunilor.

Curtea a anulat însă doar în parte actele atacate, menţinând in mod nelegal dispoziţiile aferente soldului neachitat de 500 347 de RON, pentru unicul motiv ca acest sold a fost trecut de societatea S.C A. S.R.L in contul 7588 " Alte venituri din exploatare".

Or, o astfel de soluţie vine în contradicţie cu întreaga motivare expusa în hotărâre, fiind data cu încălcarea normelor legale (de drept material) privind monografia contabila, ale Codul fiscal, a principiului neutralităţii fiscale,care interzice dubla impunere interna si a principiului justeţii impunerii, în condiţiile în care suma de 500 437 RON reprezintă sold neachitat din facturile de achiziţie materii prime de la furnizorul S.C E. S.R.L, din care 496 045 RON aferenta facturilor anului 2008 si 4 301 RON aferenta facturii anului 2009.

Soldul neachitat de 500 437 RON a fost trecut la data de 31.12.2010 in contul 7588 " Alte venituri din exploatare" prin nota contabila ce are drept consecinţa fiscala creşterea venitului impozabil sau a bazei impozabile (creşterea impozitului pe profit la momentul înregistrării acesteia). În aceasta situaţie nu se colectează TVA, nefiind o operaţiune in sfera TVA.

Organul fiscal a constatat ca suma de 500 347 RON a fost trecuta de S.C A. S.R.L pe venituri, cu consecinţa măririi bazei impozabile, a avut posibilitatea sa constate ca impozitul aferent a fost dedus si achitat, însă în mod abuziv a majorat încă o data baza impozabila, calculând nejustificat inca o data impozit la care au mai adugat accesorii.

Instanţa de fond în mod nelegal a omis a analiza dubla impozitare a sumei de 500 346 RON, fiind încălcate principiile neutralităţii, justeţii impunerii (echităţii fiscale) stau la baza impunerii fiscale si nu trebuie încălcate.

e/In ceea ce priveşte furnizorul F. S.R.L, recurenta a arătat că atâta timp cât nu a fost dovedita participarea reclamantei la o frauda, în lipsa unor dovezi concrete si certe în acest sens, nu se poate considera ca aceasta nu are dreptul de deducere, motivele invocate de organele fiscale privind comportamentul inadecvat al furnizorilor fiind invalidate.

Cu toate acestea, instanţa de fond a anulat doar în parte actele atacate, menţinând dispoziţiile privind soldul neachitat de 239 181.8 de RON, pentru unicul motiv ca acest sold a fost trecut de societatea S.C A. S.R.L in contul 7588 " Alte venituri din exploatare".

Or, o astfel de soluţie contrazice motivarea expusă cu privire la restul de sumă şi relaţia cu acest partener comercial, în condiţiile în care suma reprezintă sold neachitat, care a fost trecut la data de 30.06.2009 in contul 7588 " Alte venituri din exploatare" cu consecinţa creşterii veniturilor impozabile şi a impozitului pe profit. In acelaşi timp, conform Codul fiscal, in aceasta situaţie nu se colectează TVA, nefiind o operaţiune in sfera TVA.

Organul fiscal a avut posibilitatea să constate că impozitul aferent a fost dedus si achitat, însă în mod abuziv a majorat inca o data baza impozabila cu aceasta suma, calculând din nou impozit ŞI ACCESORII, PRECUM ŞI TVA şi accesorii, cu încălcarea principiilor neutralităţii fiscale si a justeţii impunerii (echităţii fiscale).

Standardul normei procedurale civile referitor la motivarea unei hotărâri judecătoreşti impune ca soluţia din dispozitiv sa fie in concordanta cu considerentele avute in vedere la pronunţarea soluţiei, deziderat neimplinit in totalitate in cauză, în condiţiile în care soluţia instanţei contrazice motivarea.

f/În ceea ce priveşte furnizorul G. S.R.L, recurenta a arătat că a achiziţionat de la acesta 331.000 kg de materie prima constând in solvent recuperat in valoare de 346.830 RON, fără TVA. Această cantitate de materie primă a făcut parte din produsul finit valorificat către terţi cu denumirea de H., livrat prin emitere de facturi în perioada 15.06.2009-27.11.2009 către diverşi clienţi, beneficiari finali.

Produsele achiziţionate au fost înregistrate in evidenţa contabila a societăţii (s-a efectuat recepţia prin întocmirea notei de intrare respective, s-a înregistrat in registrul de cumpărări, produsul finit a fost înregistrat in bonul de producţie). S-au emis facturi care respectă reglementările si livrările au fost înregistrate in jurnalul de vânzări.

Instanţa de fond, deşi a observat lipsa unei participări a recurentei-reclamante la o fraudă fiscală, a anulat doar în parte actele contestate, menţinând dispoziţiile acestora referitoare la soldul neachitat de 9 936 de RON, pentru unicul motiv ca acest sold a fost trecut de societatea S.C A. S.R.L in contul 7588 " Alte venituri din exploatare". O astfel de soluţie vine în contradicţie cu motivarea fiind contrară principiului neutralităţii fiscale,care interzice dubla impunere interna si a principiului impunerii nejustificate (echităţii fiscale).

Suma de 9 936 RON reprezintă sold neachitat, fiind trecută la data de 30.04.2011 in contul 7588 " Alte venituri din exploatare" prin nota contabila ce arc ca si consecinţa fiscala creşterea venitului impozabil sau a bazei impozabile (creşterea impozitului pe profit la momentul inregistrarii acesteia). La data inregistrarii notei contabile societatea a impozitat suma de 9 936 RON, pentru care a achitat impozitul pe profit aferent, astfel că nu putea fi calculat impozit suplimentar aferent acesteia, tot astfel cum nu puteau fi calculate nici obligaţii suplimentare reprezentând TVA.

g/In ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor in suma de 397 724 RON si accize in suma de 326 RON, recurenta -reclamantă a invocat că în mod nelegal criticile formulate nu au fost analizate.

În acest sens, a arătat că prin contestaţia promovata la organul de soluţionare S.C. A. S.R.L a contestat integral obligaţiile stabilite suplimentar in sarcina sa, inclusiv impozitul calculat suplimentar prin scoaterea din regimul de deductibilitate a cheltuielilor in suma de 397 727 RON si accize in suma de 326 RON.

Cu privire la aceste sume, societatea a învederat asupra intervenirii prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale. La fila x din contestaţie se precizează că "pentru anul fiscal 2008, poziţia societăţii noastre este următoarea: cu privire la orice sume si accesorii stabilite de către organul fiscal aferent activităţii desfăşurata de societate in cursul anului 2008 a intervenit prescripţia extinctiva conform normelor fiscale" .

Acest aspect a fost invocat şi în acţiunea în anulare promovată la instanţa de contencios administrativ si fiscal, astfel că nu se poate aprecia valid că societatea nu ar fi adus critici şi nu ar fi argumentat, atât pe calea contestaţiei administrative cat si prin acţiunea in anulare promovata, solicitarea de anulare a obligaţiilor fiscale suplimentare.

3.2. Recursul recurentei-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Prin cererea de recurs promovată, recurenta pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF) a invocat incidenţa cazului de casare reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a hotărârii recurate şi, în rejudecare, respingerea în tot a acţiunii.

În motivare, recurenta-pârâtă a arătat că în privinţa furnizorilor B. S.R.L., C. S.R.L. si D. S.R.L, în mod nelegal instanţa fondului şi-a însuşit argumentele societăţii şi ale experţilor desemnaţi, reţinând ca spre deosebire de partenerii comerciali evidenţiaţi la punctele I-III, intimata a achitat integral preţul facturat de aceşti furnizori, deci a achitat şi TVA-ul aferent, fiind deci inclusiv contrară principiului neutralităţii măsura de obligare a acesteia la plata TVA-ului.

Instanţa de fond realizează o interpretare greşită a normelor legale aplicabile şi considera ca susţinerile intimatei privind îndeplinirea condiţiilor de fond şi de formă pentru deductibilitatea TVA sunt întemeiate, aceasta deţinând documentele justificative pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată, în sensul dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 alin. (5) din Codul fiscal.

Referitor la furnizorul E. S.R.L., s-a arătat că instanţa reţine cu aplicarea greşită a legii ca pentru diferenţa ce excede sumei de 500.347 RON, cu care a fost majorată baza de impunere a intimatei, pe de-o parte a intervenit prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili impozite şi taxe, acestea fiind aferente operaţiunilor economice desfăşurate în anul 2008, iar pe de altă parte intimata a achitat preţurile facturate (de până la 1.039.189 RON) de acest furnizor, deci a achitat şi TVA-ul aferent.

Cu privire la furnizorul F. S.R.L., instanţa de fond a reţinut nelegal că, dată fiind proporţia redusă dintre valoarea serviciilor şi produselor facturate în valoare totală de 346.830 RON fără TVA RON şi soldul rămas neachitat de 239.181,8 RON, în coroborare cu celelalte date şi probe administrate la dosar, nu se justifică majorarea bazei de impunere cu întreaga sumă de 383.130 RON, dat fiind faptul că societatea a dovedit că a înregistrat aceste operaţiuni şi a efectuat plăţi către acest furnizor. De asemenea, instanţa reiterează şi cu privire la acest furnizor concluziile referitoare la prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili impozite şi taxe, acestea fiind aferente operaţiunilor economice desfăşurate în anul 2008.

În ceea ce priveşte furnizorul G. S.R.L., instanţa a reţinut nelegal că dată fiind proporţia redusă dintre valoarea serviciilor şi produselor facturate în valoare totală de 346.830 RON fără TVA şi soldul rămas neachitat de 9.936 RON, nu se justifică majorarea bazei de impunere cu întreaga sumă de 346.830 RON, dat fiind faptul că societatea a dovedit că a înregistrat aceste operaţiuni şi a efectuat plăţi către acest furnizor.

Referitor la acciza în suma de 12.357.904 RON, instanţa şi-a însuşit întocmai concluziile expertului, în sensul ca societatea nu a introdus in fabricaţie un produs nou, ci a fabricat si comercializat în toata perioada analizata acelaşi produs -H.- încadrat ca fiind un ulei mineral greu clasificat la codul NC 2707 99 99 si încadrat la categoria E470 Păcură, utilizat drept combustibil pentru încălzire, pentru care societatea a calculat si achitat acciza pentru păcură, corespunzătoare încadrării.

Pentru aceleaşi motive, din nou fără a dezvolta un raţionament propriu, instanţa reţine legitimitatea utilizării materiilor prime de către societate în vederea obţinerii produsului H. şi astfel înlătura obligaţia de plata principala în suma de 11.869.429 RON şi accesoriile aferente.

În ceea ce priveşte acciza stabilită suplimentar în cuantum de 2.113.788 RON, instanţa şi-a însuşit întocmai concluziile expertului, fără a dezvolta un raţionament propriu, reţinând că variaţia aleatorie în limite atât de largi ale conţinutului de marcator si colorant cuprinse in buletinele de analiza emise de Laboratorul vamal central confirma faptul ca, atât timp cât marcarea si colorarea a fost efectuata sub supravegherea organelor fiscale in cantităţile menţionate in legislaţia fiscala, rezultă că de fapt nu au fost respectate procedurile si metodele de prelevare a probelor consemnate atât in standardul naţional SR EN ISO 3170/2004 cat si in Manualul de prelevare pentru controlul vamal, viciu ce a condus finalmente la constatări şi concluzii eronate ale organelor fiscale.

Referitor la acciza în cuantum de 473.203 RON, printr-o interpretare eronata a prevederilor legale incidente, instanţa reţine că nu au fost depistate nici neconcordanţe între cele declarate şi situaţia faptică şi nici nu s-au dovedit a fi nerespectate celelalte obligaţii prev la alin 1-4) ale art. III alin. din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 24/2012.

Mai invocă recurenta că instanţa de fond nu a dezvoltat un raţionament propriu, bazat pe prevederile legale aplicabile si probele administrate, însuşinu-şi în întregime susţinerile reclamantei şi concluziile raportului de expertiză. fara a tine cont de apărările si obiectiunile formulate de noi in acest sens si fara a arata motivele pentru care acestea au fost inlaturate.

Astfel, instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacata cu încălcarea dispoziţiilor art. 175 din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale pct. 5 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, iar incepând cu 1 aprilie 2010 prevederile art. 206A16 din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 78 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, ale art. 206A16 alin. (3) lit. g) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale 5 art. 1ll alin. (1) din O.U.G. nr. 24/06.06.2012, ale pct. 84 alin. (19) şi (19A1) din H.G. nr. 44/2004, ale art. 206A69 alin. (14), alin. (16) - (19), alin. (23) si alin. (26) din Legea nr. 571/2003.

Referitor la prescripţie, recurenta a arătat că Decizia Înaltei Curţi de Casaţie si Justiţie nr. 21/14.09.2020 nu produce efecte în cauză, deoarece la data efectuării inspecţiei fiscale aceasta nu fusese pronunţată, dezlegarea putând produce efecte doar pentru viitor.

Termenul de prescripţie a început sa curgă de la data depunerii declaraţiei fiscale pentru obligaţiile fiscale datorate bugetului şi nu de la data formării bazei impozabile.

Referitor la accize în sumă de 12.357.904 RON, recurenta-pârâtă ANAF a invocat că în perioada 01.01.2008 - 15.02.2011 societatea a fabricat şi comercializat pentru încălzire produsul "Combustibil lichid greu ecologic pentru focare - H., fără a respecta prevederile pct. 5 alin. (2), respectiv pct. 78 alin. (3) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004.

Pentru perioada 01.01.2008-31.03.2010 au fost avute în vedere prevederile prevederile art. 175 din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale pct. 5 alin. (2) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, iar începând cu 1 aprilie 2010 sunt aplicabile prevederile art. 206 din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 78 alin. (2) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, conform cărora produsele energetice sunt supuse unei accize dacă sunt destinate a fi realizate, puse în vânzare ori utilizate drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor, iar nivelul accizei se stabileşte în funcţie de destinaţie, aceasta fiind în cazul combustibilului pentru încălzire la nivelul celei prevăzute pentru motorină. Înainte de producţie, de vânzare sau de utilizarea produselor energetice, operatorii economici au obligaţia să solicite Comisiei de autorizări încadrarea produsului respectiv din punctul de vedere al accizelor, solicitare care este însoţită obligatoriu de buletinul de analiză al produsului respectiv emis de un laborator agreat, de încadrarea tarifară a produsului efectuată de autoritatea vamală centrală şi de avizul Ministerului Economiei, Comerţului şi Mediului de Afaceri referitor la asimilarea produsului respectiv cu un produs echivalent pentru care sunt stabilite accize.

A precizat recurenta ANAF că reclamanta a comunicat la 19.11.2007 intenţia de a realiza produsul "Combustibil lichid greu pentru focare industriale -H.", având încadrarea tarifară 2707.99.99, emisă de Autoritatea Naţionala a Vămilor şi avizat de Ministerul Economiei şi Comerţului, ca fiind un produs similar cu Combustibil lichid greu pentru focare industriale, produs petrolier tip păcură", solicitând totodată încadrarea produsului "Combustibil lichid greu pentru focare industriale - H., din punct de vedere al accizei."

Din analiza informaţiilor comunicate de Autoritatea Naţionala a Vămilor - Direcţia Tehnici de Vămuire şi Tarif Vamal a rezultat că produsul H. reprezintă ulei mineral, în care conform certificatului de analiză predomina constituenţii aromatici: 59,1%, 29,1% hidrocarburi nearomatice si 11,2% component esteric, în principal ulei vegetal, fiind obţinut din amestecul fizic al materiilor prime: pacuri declasate, uleiuri grele si alte uleiuri petroliere cu materii auxiliare de tipul ulei vegetal, esteri ai alcoolului etilic, aditivi multifuncţionali pentru combustie si diluant organic DILUP.

Produsul astfel caracterizat se clasifică la codul tarifar 2707.99.99, prin aplicarea regulilor generale de interpretare a sistemului Armonizat şi Nomenclaturii Combinate nr. 1, 3b) şi 6 a textelor poziţiei 2707, subpoziţiei 270799 şi codului NC 2707.99.99.

Această clasificare tarifară era valabilă numai pentru produsul care corespundea întocmai descrierii expuse, documentaţiei anexate şi perioadei valabilităţii bazei legale invocate.

La data solicitării de către societate a încadrării produsului "Combustibil lichid greu pentru focare industriale - H.", din punct de vedere al accizei, respectiv 19.11.2007, O.U.G. nr. 158/2001 privind regimul accizelor era deja abrogată de la data de 1 ianuarie 2004, data intrării în vigoare a Legii nr. 571/2003, conform prevederilor art. 298 alin. (1) pct. 39, iar produsul energetic încadrat la codul NC 2707.99.99 trebuia supus accizelor dacă era destinat a fi utilizat, pus în vânzare ori utilizat drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor, fără a mai beneficia de nivel de acciză zero aşa cum era prevăzut în vechiul act normativ.

Ministerul Economiei şi Finanţelor a comunicat recurentei reclamante la 16.01.2008 că are obligaţia de a se conforma prevederilor pct. 5 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, în sensul completării documentaţiei cu avizul Ministerului Economiei si Finanţelor - Direcţia Generala Politica Industriala si Competitivitate, pentru asimilarea produsului menţionat cu un produs echivalent, pentru care sunt stabilite accize. Societatea nu s-a conformat obligaţiilor decât în data de 15.02.2011, când potrivit adresei nr. x emisă de Ministerul Economiei, Comerţului şi Mediului de Afaceri "a fost avizată asimilarea produsului denumit Combustibil lichid greu pentru focare 'industriale - H." încadrat la poziţia tarifară NC 2707.99.99 cu produsul păcură conform art. (1) pct. 1 O.U.G. nr. 29/2009.

Aşadar, în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit, în conformitate cu prevederile pct. 5 alin. (4), respectiv pct. 78 alin. (4) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, că societatea datorează în cazul combustibilului pentru încălzire o acciză egală cu acciza prevăzută pentru motorină.

Arată recurenta ANAF că şi în ipoteza în care s-ar aprecia că condiţia era une de formă, în situaţia obţinerii de decizii de asimilare care confirmă asimilarea produselor energetice cu produsul păcură, acestea nu conferă retroactiv dreptul de a beneficia de regimul de accizare pentru păcură, deoarece s-ar goli de conţinut dispoziţiile normative anterior explicitate, care reglementează modalitatea de accizare a produselor energetice, pentru care în lege nu este prevăzut un nivel de accizare.

Potrivit prevederilor art. 175 alin. (4) din Codul fiscal şi pct. 5 alin. (1) din Normele metodologice, şi respectiv art. 20616 alin. (4) din Codul fiscal şi pct. 78 alin. (2) din Normele metodologice în vigoare la datele de referinţă, produsele energetice pentru care nu este stabilit un nivel al accizelor sunt supuse accizelor dacă: sunt realizate în scopul de a fi utilizate drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor; sunt puse în vânzare drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor; sunt utilizate drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor.

La alin. (2) şi (3) pct. 5 din normele metodologice, şi respectiv şi pct. 78 alin. (2) din Normele metodologice se prevede că operatorii economici aflaţi în una din situaţiile de mai sus sunt obligaţi ca înainte de producţie, de vânzare sau de utilizare a produselor energetice, să adreseze o solicitare Comisiei, pentru încadrarea produselor respective din punctul de vedere al accizelor. Obligaţia intervine în situaţiile prevăzute la alin. (4), (5) şi (6) ale art. 175, respectiv alin. (4),(5) şi (6) ale art. 20616 din Codul fiscal.

Aşadar, operatorul economic avea obligaţia, anterior utilizării sau punerii în vânzare, de a obţine de la Comisie încadrarea din punct de vedere al accizelor aferente produselor utilizate, iar în cazul în care acesta nu a obţinut de la Comisie încadrarea produselor respective din punct de vedere al accizelor se calculează accize la nivelul prevăzut pentru motorină.

Referitor la acciza în sumă de 473.203 RON, recurenta-pârâtă ANAF precizează că la 01.08.2012 reclamanta a depus situaţia stocurilor pentru produsele finite accizabile H. existente la punctul de lucru din str. x, Rm. Sărat, jud. Buzău, respectiv pentru cantitatea de 306.531 tone, din care cantitatea de 222.401 tone aflată în depozit şi cantitatea de 84.130 tone produse energetice aflate în antrepozitul fiscal. Organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea nu a respectat termenul de depunere a listei de inventar privind stocurile, astfel cum este prevăzut la art. 111 alin1din O.U.G. nr. 24/07.06.2012, astfel că în baza dispoziţiilor alin. (5) al aceluiaşi articol au stabilit în sarcina societăţii accize la nivelul prevăzut pentru motorină.

Temeiul legal este reprezentat de art. 20616 alin. (3) lit. g) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale art. 1ll alin. (1) din O.U.G. nr. 24/06.06.2012 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003, texte potrivit cărora, pentru produsul energetic păcură cu codurile NC de la 27101961 până la 27101969, nemarcat şi necolorat, eliberat pentru consum înainte de intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 24/06.06.2012, operatorii economici au obligaţia de a depune la autoritatea vamală teritorială în raza căreia îşi desfăşoară activitatea, în termen de 5 zile lucrătoare de la data intrării în vigoare a actului normativ, respectiv 07.06.2012, data publicării în Monitorul Oficial nr. 384, liste de inventar cu stocurile existente la data intrării în vigoare a actului normativ.

Societatea a depus abia la data de 01.08.2012 lista de inventar cu stocul de produse finite, potrivit căreia la această dată societatea deţinea în stoc cantitatea de 306.531 tone, din care cantitatea de 222.401 tone aflată în depozit şi cantitatea de 84.130 tone produse energetice aflate în antrepozitul fiscal, precum şi dovada plăţii accizelor pentru cantitatea de H. aflată în depozitul societăţii, respectiv ordinul de plată din data de 31.07.2012.

Acesta este motivul pentru care s-a constatat că societatea si-a îndeplinit cu intârziere obligaţia instituita de legiuitor prin O.U.G. nr. 24/07.06.2012, având în vedere că actul normativ a intrat în vigoare la data de 07.06.2012 şi societatea avea obligaţia depunerii situaţiei stocurilor la autoritatea vamală teritorială în raza căreia îşi desfăşoară activitatea în termen de 5 zile lucrătoare de la data intrării în vigoare a actului normativ menţionat, respectiv până pe data de 12.06.2012 inclusiv.

Prin nedeclararea în termen a listelor de inventariere cu stocurile de produse energetice prevăzute la art. 20616 alin. (3) lit. g) din Legea nr. 571/2003 sau asimilate acestora din punct de vedere al nivelului accizelor, nemarcate si necolorate, societatea a încălcat prevederile art. 1ll alin. (1) din O.U.G. nr. 24/2012, fapt pentru care organele de inspecţie fiscală au procedat la calculul accizelor la nivelul prevăzut pentru motorina.

Referitor la accize în sumă de 11.869.429 RON, recurenta ANAF a invocat că în perioada februarie 2011 - decembrie 2012 reclamanta a produs în antrepozitul fiscal şi a comercializat, pe lângă produsul H., inclusiv un produs energetic pentru care nu a prezentat încadrarea tarifară emisă de Autoritatea Naţională a Vămilor, retetarul de fabricaţie, manualul de producţie al noului produs, specificaţiile tehnice privind fabricarea produsului, procesul de producţie.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit că societatea avea obligaţia să solicite autorităţii vamale centrale încadrarea tarifară a produsului, precum şi încadrarea în nomenclatorul codurilor de produse accizabile pentru produsul nou fabricat în antrepozitul fiscal şi să solicite asimilarea cu un produs echivalent pentru care sunt stabilite accize.

Societatea nu a respectat prevederile pct. 78 alin. (3) şi alin. (4) coroborate cu cele ale pct. 84 alin. (19) şi alin. (19/1) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 şi au calculat în sarcina societăţii accize suplimentare în sumă de 11.869.429 RON, normele invocate prevăzând că antrepozitarul autorizat are obligaţia de a solicita autorităţii vamale încadrarea tarifară a produsului, precum şi încadrarea în nomenclatorul codurilor de produse accizabile, în cazul oricărui nou produs ce urmează sa intre în nomenclatorul de fabricaţie.

În accepţiunea legislaţiei specifice, printr-un produs nou se înţelege produsul finit accizabil care, datorită caracteristicilor şi proprietăţilor fizico-chimice şi organoleptice, este diferit de produsele accizabile existente în nomenclatorul de fabricaţie.

A invocat recurenta-pârâtă inclusiv incidenţa prevederilor art. 20616 alin. (3) - (7) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu dispoziţiile pct. 78 alin. (2) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, din care rezultă că produsele energetice sunt supuse unei accize dacă sunt destinate a fi realizate, puse în vânzare ori utilizate drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor, iar nivelul accizei se stabileşte în funcţie de destinaţie, aceasta fiind în cazul combustibilului pentru încălzire la nivelul celei prevăzute pentru motorină.

În perioada verificată, societatea a produs produsul cu denumirea comercială H. încadrat la poziţia tarifară 2707.99.99, având declarată o anumită compoziţie, iar ca urmare a verificării de către echipa de control a fişelor de magazie si a rapoartelor de producţie din perioada februarie 2011 - decembrie 2012, a rezultat ca societatea nu a folosit ca materie primă produse încadrate la codurile NC 27.10.19.31 pana la 27.10.19.49 în procesul de producţie a produsului H., deşi acestea fuiseseră declarate ca făcând parte din compoziţia produsului.

Totodată, echipa de control a constatat că pentru produsul finit societatea a efectuat rapoarte de încercare la Laboratorul M. S.A. si Laboratorul N., în baza cărora a emis o declaraţie de conformitate a produsului comercializat H..

Însă, din documentele prezentate s-a constatat că, pentru declaraţiile de conformitate de la nr. 16 la 74, 251, 256, 257, 258, 260, 261, 273 si 274 nu au fost prezentate rapoarte de încercare în baza cărora au fost eliberate declaraţiile de conformitate. De asemenea, Rapoartele de încercare nr. 81 si nr. 82 din data de 24.04.2012, ridicate în copie certificata conform cu originalul de la societate au menţionat la rubrica "Produsul":

"Combustibil lichid H. tip I", iar din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/09.07.2014 a rezultat că laboratorul M. S.A. a pus la dispoziţie Raportul de incercare nr. x/24.04.2012 care are la rubrica "Produsul": Deşeuri Combustibil Lichid H. Tip 1 si Raportul nr. x/24.04.2012 care are la rubrica produsul: Deşeuri Combustibil Lichid H. Tip II. Prin urmare, societatea a emis declaraţii de conformitate inclusiv pentru produsele care nu se incadrau ca fiind H. si care nu trebuiau comercializate.

Astfel, din corelarea materiilor prime consemnate in "Situaţia bonurilor de predare cu consumuri", documente puse la dispoziţie de societate în format electronic, cu materiile prime ce intra in compoziţia produsului finit, rezultă că în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit accize suplimentare in cuantum de 11.869.429 RON.

Referitor la acciza în cuantum de 2.113.788 RON, recurenta-pârâtă a arătat că în perioada 07.09.2012-15.12.2012, în antrepozitul fiscal pentru producţie produse energetice, societatea a efectuat operaţiuni de marcare/colorare pentru produsul "H.", combustibil lichid pentru focare, încadrat la poziţia tarifara 27079999, cod produs accizabil E470, un produs asimilat din punct de vedere al accizelor cu produsul energetic păcura prevăzut la art. 20616 alin. (3) lit. g) din Legea 571/2003. Operaţiunile de marcare/colorare s-au efectuat prin adăugarea substanţei Dyeguard Blue MCR 2Y, care conţinea atât colorantul cat si euromarcatorul, in cantităţile stabilite conform specificaţiei tehnice a produsului, raportate la cantităţile de produs H. determinate prin măsurare in rezervoare, urmata de omogenizarea produsului prin barbotare. De asemenea, pentru fiecare operaţiune de marcare/colorare supravegheata, autoritatea vamala a încheiat un Proces-verbal de marcare/colorare si in urma dispoziţiilor conducerii Biroului Vamal de Interior Buzău, s-au prelevat probe care au fost expediate spre analiza in scopul determinării si cuantificării cantităţilor de euromarcator si colorant.

In urma emiterii buletinelor de analiza de către Laboratorul Vamal Central a rezultat faptul ca euromarcatorul si colorantul identificate sunt cele prevăzute in legislaţia fiscala, respectiv solvent yellow 124 si solvent blue 35, dar procentele cantitative nu sunt cele prevăzute în legislaţia fiscala.

Organele vamale din cadrul Biroului Vamal de Interior Buzău au transmis Biroului Vamal de Interior Prahova situaţia centralizatoare a cantităţilor de produs energetic H. marcate şi colorate, din care s-au prelevat probele care au fost transmise Laboratorului Vamal Central, respectiv Anexa la PVC nr. 3618/30.05.2014. Cu adresa nr. x/03.06.2014, organele vamale din cadrul Biroului Vamal de Interior Prahova au solicitat efectuarea unei inspecţii fiscale la A. S.R.L. în ceea ce priveşte accizele la produse energetice.

Având în vedere că produsele energetice au fost marcate şi colorate necorespunzător, organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina societăţii accize suplimentare în sumă de 2.113.788 RON în conformitate cu prevederile art. 20669 alin. (26) din Legea nr. 571/2003, şi în temeiul art. 20616 alin. (3) lit. g) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu dispoziţiile art. 20669 alin. (14), alin. (16) - (19), alin. (23) si alin. (26) din acelaşi act normativ.

Potrivit "Situaţiei vânzărilor H." pusa la dispoziţie de societate, cantităţile de produs energetic inscrise in anexa la PVC 3618/30.05.2014 - "Situaţie centralizatoare H. marcat/colorat, marcate şi colorate necorespunzător, au fost vândute de societate integral pe teritoriul României, aferent acestora societatea calculând si plătind acciza la nivelul prevăzut pentru păcura.

Având in vedere aspectele constatate si prevederile art. 20669 alin. (26) din Legea nr. 571/2003 potrivit cărora pentru produsele energetice prevăzute la art. 20616 alin. (3) lit. g) sau asimilate acestora din punct de vedere al nivelului accizelor, oferite spre vânzare sau vândute, pe teritoriul României marcate şi colorate necorespunzător, se datorează accize la nivelul prevăzut pentru motorină, în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit diferenţe de accize în sumă de 2.187.907 RON.

Având în vedere că pentru perioada 07.09.2012-05.12.2012 societatea a calculat şi declarat accize în sumă de 74.119 RON, organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina societăţii accize suplimentare în sumă de 2.113.788 RON.

A precizat recurenta că reclamanta susţine ca organul de control a extras din adrese doar faptul că rezultatele cuprinse în buletinele de analiză emise de Laboratorul Vamal Central au relevat că procentele cantitative de automarcator şi colorant nu sunt prevăzute de legislaţia fiscală, însă această susţinere este nefondată, Laboratorul Vamal Central fiind autoritatea naţională înfiinţată în temeiul legislaţiei Uniunii Europene cu aplicabilitate directă în sistemul de drept naţional, iar atribuţiile sale vizează tocmai analizarea produselor din statele membre ale Uniunii, respectiv prelevarea, gestionarea şi analiza probelor prelevate, în condiţiile legii, din mărfurile supuse controlului autorităţii vamale şi încadrarea tarifară a acestora conform dispoziţiilor Codului vamal comunitar.

S-a mai invocat în recurs incidenţa prevederilor Ordinului Vicepreşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 356/11.02.2008, prin care se dispune ca organele fiscale să-şi întemeieze constatările luând în considerare concluziile Laboratorului vamal central, respectiv a certificatelor de analiză emise de acesta. Astfel, certificatele de analiză sunt mijloace de probă în baza cărora organele fiscale pot verifica dacă există diferenţe între produsele declarate de contribuabili din punct de vedere al caracteristicilor fizico-chimice şi cele constatate în urma controlului, precum şi a încadrărilor tarifare.

Referitor la obligaţiile suplimentare stabilite în legătură cu relaţia comercială a recurentei-reclamante cu furnizorul E. S.R.L., s-a invocat de recurenta ANAF că în perioada 2008-2009 societatea a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli deductibile în sumă de 1.539.536 RON si TVA deductibila în sumă de 292.512 RON reprezentând achiziţii de bunuri şi prestări servicii de la acest furnizor, iar aferent acestor achiziţii de bunuri şi servicii, societatea a înregistrat în contul 4426 TVA deductibilă in suma de 292.512 RON.

In ceea ce priveşte achiziţiile de bunuri, societatea a prezentat un contract comercial de vânzare cumpărare, însă din analiza documentelor puse la dispoziţie de societate a rezultat că în contract şi în anexa nu s-au menţionat cantităţile care urmau a fi achiziţionate, care sunt modalităţile de livrare a mărfurilor şi termenele prevăzute, în sarcina cui este prevăzut transportul şi nici nu au fost prezentate pentru justificarea achiziţiilor de uleiuri certificate de calitate şi de garanţie, declaraţii de conformitate, rapoarte de incercari, procese-verbale de recepţie a mărfurilor din punct de vedere cantitativ si calitativ semnate de delegatul vânzătorului şi al cumpărătorului, note de constatare privind eventualele diferenţe înregistrate în plus sau în minus, aşa cum de altfel este prevăzut în contractul încheiat cu furnizorul.

În ceea ce priveşte achiziţiile de servicii, societatea a prezentat factura nr. x/31.03.2008 reprezentând "Prestări servicii (vidanjari, încărcări, transport)" în valoare de 85.000 RON şi TVA aferentă în sumă de 16.150 RON şi Anexa în care se menţionează serviciul prestat, cantitatea, preţul unitar şi valoarea totală, precum şi o notă privind traseul respectiv: Constanţa - Râmnicul Sărat 3 curse şi Râmnicul Sărat -Basarbi 6 curse.

Însă, din analiza documentelor prezentate rezulta că, în fapt, anexa este aferentă facturii emisa de furnizor, în care apare înscris generic numărul de kilometri parcurşi si cantitatea de materii prime pentru care s-au efectuat serviciile de vidanja reincărcare, nefiind consemnate informaţii privind denumirea transportatorului, numărul maşinii si numele şoferului, denumirea materialului transportat, numărul delegaţiei de ridicare mărfuri, numărul avizului, a notei de cântar si data transportului, locaţiile intre care s-a efectuat transportul, persoanele si perioada de timp lucrata pentru serviciile de vidanjare/incarcare, tarifele orare in funcţie de complexitatea lucrărilor pentru manopera, cheltuielile indirecte, cota de profit, etc.

Or, potrivit Codul fiscal, cheltuielile cu serviciile nu sunt deductibile dacă societatea nu are încheiat un contract, or societatea nu a prezentat niciun contract încheiat cu E. S.R.L. care să justifice necesitatea efectuării operaţiunilor şi prestarea efectivă a acestora.

Suplimentar, verificările efectuate au relevat că E. S.R.L. are ca activitate principala conform cod CAEN 4671 "Comerţ cu ridicata de piese si accesorii pentru autovehicule", diferită de activitatea desfăşurata pentru intimata, că societatea nu a depus declaraţiile informative privind livrările/prestările si achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional, că nu s-au depus deconturi de taxa pe valoarea adăugata si nici declaraţii privind obligaţiile de plata la bugetul de stat.

Având în vedere că reclamanta nu a prezentat documente care să justifice achiziţia de bunuri şi prestarea efectivă a serviciilor şi necesitatea achiziţionării acestora, nu a prezentat contract de prestări servicii încheiat cu E. S.R.L., fiind necesare şi alte documente justificative, în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere a cheltuielilor în sumă de 1.539.536 RON si TVA în sumă de 292.512 RON reprezentând achiziţii de bunuri şi prestări servicii de la acest furnizor.

În ceea ce priveşte furnizorul F. S.R.L, recurenta ANAF a arătat că în anul 2008 societatea a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli deductibile în cuantum de 383.130 RON si TVA deductibila în sumă de 72.795 RON reprezentând achiziţii de bunuri şi prestări servicii de la acest furnizor. Totodată, aferent acestor achiziţii de bunuri şi servicii societatea a înregistrat în contul 4426 TVA deductibilă in suma de 72.795 RON.

Insă, reclamanta nu a prezentat pentru justificarea cumpărării de uleiuri, certificate de calitate şi de garanţie, declaraţii de conformitate, rapoarte de încercări, procese-verbale de recepţie a mărfurilor din punct de vedere cantitativ si calitativ semnate de delegatul vânzătorului şi al cumpărătorului, note de constatatare privind eventualele diferenţe înregistrate în plus sau în minus. În ceea ce priveşte achiziţiile de servicii societatea a prezentat contractul având ca obiect curăţarea, vidanjarea, danfuirea rezervoarelor aflate pe amplasamentul din localitatea Basarabi, facturile nr. x/29.02.2008 şi nr. x/26.05.2008 reprezentând "Prestări servicii (transport.vidanjare, manipulări,) în valoare de 69.830 RON şi TVA aferentă în sumă de 13.268 RON, respectiv în valoare de 201.000 RON şi TVA aferentă în sumă de 38.190 RON, precum şi anexele la facturi în care se menţionează serviciul prestat, cantitatea, preţul unitar şi valoarea totală fără TVA, precum şi o notă privind traseul, respectiv: Constanţa - Râmnicul Sărat 6 curse şi Râmnicul Sărat - Basarbi 11 curse, însă toate aceste documente nu au fost întomcite corespunzător, nefiind de natură a proba că serviciile au fost efectiv prestate şi că au fost necesare pentru activitatea economică.

Suplimentar, analiza datelor înscrise in baza A.N.A.F. si INFOPC a relevat că F. S.R.L. are ca activitate principala conform cod CAEN 4621 "Comerţ cu ridicata al cerealelor, seminţelor, furajelor si tutunului neprelucrat, diferită de activitatea desfăşurata pentru intimata, nu a depus declaraţiile informative privind livrările/prestările si achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional 394 decât pentru semestrul I 2008, nu a depus deconturi de taxa pe valoarea adăugata si nici declaraţii 100 privind obligaţiile de plata la bugetul de stat, iar intre societăţile înscrise in "Lista livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii efectuate pe teritoriul naţional" nu figurează A. S.R.L.

Având in vedere că societatea nu a prezentat documente care să justifice achiziţia bunurilor şi prestarea efectivă a serviciilor şi necesitatea achiziţionării acestora, fiind necesare şi alte documente justificative, în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere a cheltuielilor în sumă de 383.130 RON si TVA deductibila în sumă de 72.795 RON.

Referitor la achiziţiile de bunuri de la furnizorul G. S.R.L., recurenta arată că reclamanta nu justifică cumpărarea de uleiuri certificate de calitate şi de garanţie, prin depunerea de declaraţii de conformitate, rapoarte de încercări, procese-verbale de recepţie a mărfurilor din punct de vedere cantitativ si calitativ semnate de delegatul vânzătorului şi al cumpărătorului, note de constatare privind eventualele diferenţe înregistrate în plus sau în minus.

La fel ca în cazurile anterioare, din analiza datelor din bazele A.N.A.F., organele de inspecţie fiscală au constatat că G. S.R.L. are ca activitate principala conform cod CAEN 4690 "Comerţ cu ridicata nespecializat", diferită de activitatea desfăşurata pentru intimata, a depus declaraţiile informative privind livrările/prestările si achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional doar pentru semestrul I 2009, a depus deconturi de taxa pe valoarea adăugata doar pentru trimestrul I şi II 2009, iar intre societăţile înscrise in "Lista livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii efectuate pe teritoriul naţional" nu figurează A. S.R.L.

Având in vedere că societatea nu a prezentat documente care să justifice achiziţia bunurilor, în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere a cheltuielilor în sumă de 346.830 RON si TVA deductibila in suma de 65.898.

Cu privire la B. S.R.L., in lunile aprilie, mai si iulie 2012 societatea a înregistrat in evidenta contabila cheltuieli deductibile în cuantum de 25.021 RON si TVA de 6.005 RON în baza facturilor emise de acest furnizor cu care au fost achiziţionate materii prime, însă din analiza contractului de vânzare cumpărare produse petroliere şi anexa la acesta reiese ca achiziţia de bunuri are la bază comenzi-tip ferme transmise de cumpărător vânzătorului pentru fiecare livrare, cu precizarea cantităţilor de produse solicitate a fi livrate şi a depozitului vânzătorului din care se doreşte a fi efectuată livrarea, or intimata nu a prezentat pentru justificarea acestor achiziţii nicio comandă transmisă către B. S.R.L. care să demonstreze că a pus în executare contractul de vânzare-cumpărare. De asemenea, potrivit dipoziţiilor contractuale, cei doi parteneri de afaceri ar fi trebuit să încheie procese-verbale de recepţie a mărfii atât din punct de vedere cantitativ cât şi calitativ.

În plus, mărfurile livrate de B. S.R.L. sunt însoţite pe lângă factură sau aviz de însoţire, de certificate de calitate şi de garanţie, buletine de analiză corespunzătoare şi fişa tehnică de securitate, or societatea nu a prezentat niciun document din cele prevăzute în contractul de vânzare cumpărare. Totodată, în contract se menţionează că transportul produselor petroliere livrate se face cu mijloace auto ale cumpărătorului, or în condiţiile acestea nu există, nu s-a produs niciun alt document care să ateste cu ce mijloace de transport s-a efectuat livrarea, din care sa reiasă distanta si traseul parcurs, foile de parcurs, numele şoferul care a condus autovehiculul, bonuri fiscale de combustibil, etc.

Din analiza informaţiilor înscrise in bazele de date A.N.A.F., organele de inspecţie fiscală au constatat că furnizorul nu a raportat livrările înscrise in cele trei facturi emise către reclamantă, iar activitatea principala conform cod CAEN 1392 este reprezentata de "Fabricarea de articole confecţionate din textile (cu excepţia îmbrăcămintei si lenjeriei de corp)". Totodată, echipa de inspecţie fiscală a constatat că începând cu anul 2012 societatea B. S.R.L. nu a depus declaraţii informative privind livrările/prestările si achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional 394, nu a depus declaraţiile 100 şi ultimul decont privind taxa pe valoarea adăugata a fost depus pentru luna martie.

Având in vedere ca intimata nu a prezentat documente justificative pentru bunurile cumpărate de la B. S.R.L. prin care să facă dovada că achiziţiile de mărfuri au fost efectuate şi bunurile au intrat în gestiunea societăţii, în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit ca nedeductibile cheltuielile în cuantum de 25.021 RON si nu au acordat drept de deducere TVA în sumă de 6.005 RON.

Referitor la C. S.R.L., recurenta ANAF a arătat în recurs că societatea reclamantă a înregistrat in evidenta contabila cheltuieli deductibile în sumă de 185.483 RON şi suma de 44.516 RON înregistrată în contul 4426 "TVA deductibila" în baza facturilor emise de acest furnizor, însă anexele la cele trei facturi emise de acesta, în care sunt înscrise generic cantităţile, unitatea de măsură şi preţul unitar în RON/tonă nu demonstrează că serviciile au fost efectiv prestate de C. S.R.L. De asemenea, contractul de prestări are ca obiect şi transportul produselor petroliere cu autocisterne, or societatea nu prezintă niciun document care să justifice serviciile de transport efectuate de C. S.R.L., respectiv acte care să ateste cu ce mijloace de transport s-a efectuat livrarea, din care sa rezulte distanta si traseul parcurs, foile de parcurs, numele şoferului care a condus autovehiculul, bonuri fiscale de combustibil, cheltuielile indirecte, cota de profit, etc.

Totodată, din analiza datelor inscrise in bazele A.N.A.F., organele de inspecţie fiscală au constatat că C. S.R.L. nu a depus declaraţia informativa privind livrările/prestările si achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional, că furnizorul are ca activitate principală conform cod CAEN 4671 "Comerţ cu ridicata al combustibililor solizi, lichizi si gazosi al produselor derivate", diferita de livrările inscrise in cele trei facturi emise către intimata, care nu au fost raportate prin declaraţia informativa. Mai mult decât atât, potrivit datelor disponibile in Sistemul National de Evidente Auto, nu exista înregistrări referitoare la C. S.R.L. cu privire la eventuale mijloace de transport deţinute de aceasta.

Având in vedere ca societatea nu a prezentat toate documentele justificative pentru serviciile facturate de C. S.R.L., în mod legal organele de inspecţie fiscala au stabilit ca nedeductibile cheltuielile în suma de 185.483 RON şi nu au acordat drept de deducere a TVA în suma de 44.516 RON.

Referitor la furnizorul D. S.R.L, cu privire la care reclamanta a înregistrat cheltuieli cu serviciile executate de terţi apreciate deductibile, recurenta ANAF a arătat că facturile prezentate de aceasta au fost emise în baza contractelor de antrepriză nr. x/26.06.2012 şi nr. y/04.09.2012, fiind însoţite de anexe în care sunt înscrise generic materiale şi manoperă, fără ca acestea să fie defalcate pe tipuri de materiale utilizate, cantităţile, unitatea de măsură, preţul unitar, tarifele orare prezentate in funcţie de complexitatea lucrărilor, alte cheltuieli indirecte, astfel incat nu demonstrează că serviciile au fost efectiv prestate. Totodată, procesele-verbale de recepţie a lucrărilor aferente contractelor nr. x/26.06.2012 şi nr. y/04.09.2012 au acelaşi conţinut şi nu aduc precizări suplimentare referitoare la lucrări.

Or, aşa cum se menţionează în Procesele-verbale de recepţie, dar şi in obiectul contractelor menţionate, lucrările s-au efectuat "conform cerinţelor benficiarului", dar societatea nu a prezentat niciun document din care să reiasă aceste solicitări. Deşi se precizează că lucrările au fost efectuate "în conformitae cu devizul", societatea nu a prezentat niciun deviz din care să reiasă materialele utilizate, cantităţile, preţurile acestora şi costul manoperei în fucnţie de numărul de ore lucrate, personalul folosit, tariful orar etc.

3.3. Recursul recurentei -pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova (DGRFP Ploieşti - AJFP Prahova)

Prin cererea de recurs recurenta DGRFP Ploieşti -AJFP Prahova a invocat incidenţa cazului de casare reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arătând că instanţa a făcut o greşita aplicare a prevederilor legale incidente si nu a avut in vedere toate elementele situaţiei de fapt existente in cauza si semnificaţia acestora în drept.

Detaliind criticile de nelegalitate formulate, a arătat recurenta- pârâtă următoarele:

a/Referitor la impozitul pe profit şi TVA aferente cheltuielilor ocazionate de relaţiile comerciale cu furnizorii S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. si S.C. D. S.R.L. (în legătură cu care actele contestate au fost în tot anulate) respectiv S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L. si S.C. G. S.R.L. (în legătură cu care actele contestate au fost anulate doar în parte), recurenta pârâtă a menţionat că deşi instanţa fondului a observat că între aceste societăţi si reclamanta S.C. A. s-au derulat operaţiuni comerciale de vânzare de materii prime, mărfuri, prestări servicii, etc., iar societăţile respective nu au avut angajaţi in perioadele respective, în mod eronat a apreciat că această împrejurare nu este de natura sa infirme realitatea tranzacţiilor. Achitarea integrală sau parţială a facturilor emise de aceşti furnizori reprezintă, în opinia instanţei de fond, criteriul cel mai important al acordării dreptului de deducere a cheltuielilor si respectiv a TVA, precum şi faptul că organul fiscal avea obligaţia de a face dovada faptului ca reclamanta ştia sau trebuia sa ştie ca societăţile furnizoare sunt implicate intr-o frauda fiscala, ca societatea controlata deţine facturi pentru achiziţiile efectuate, ca acestea au fost înregistrate in contabilitate iar realitatea operaţiunilor rezulta din circuitul documentar relevat prin expertiza efectuata iar comportamentul fiscal al furnizorilor nu poate fi imputat reclamantei.

Or, în opinia recurentei, aceste aspecte nu ţin cont de prevederile legale incidente în materia deductibilităţii, care prevăd condiţii clare de acordare a deductibilităţii la calculul impozitului pe profit si al TVA.Achitarea facturilor de achiziţie de materiii prime, mărfuri, servicii si lucrări nu poate reprezenta un criteriu in funcţie de care sa poată fi acordat dreptul de deducere.

În realitate, atât cheltuiala cu bunurile/materiile prime, serviciile si lucrările cat si TVA aferent acestor achiziţii au fost deduse la data înregistrării facturilor, astfel că împrejurarea ca o parte din valoarea acelor facturi nu a fost achitată nu are relevanta. In mod similar, achitarea facturilor respective nu are relevanta fata de TVA datorata de către furnizori, întrucât acesta se constituie ca TVA colectat la data emiterii facturilor (in situaţia in care furnizorii au înregistrat aceste facturi in contabilitate). Din analiza situaţiei de fapt reţinute si probata de către organele fiscale rezulta însă că facturile nu au fost înregistrate de către furnizori şi nu s-au evidenţiat obligaţiile de plata aferente acestora, aspecte ce constituie indicii ale unei fraude fiscale. Prin urmare, împrejurările reţinute de către instanţă, referitoare la contextul derulării operaţiunilor comerciale de achiziţie de materiale, materii prime si servicii de la terţi, nu pot demonstra prin ele insele realitatea operaţiunilor comerciale.

Împrejurarea ca reclamanta deţine facturi care emana de la societăţile menţionate, ca acestea au fost înregistrate în evidenţa contabilă şi că au fost folosite în procesul de producţie nu releva realitatea acestor operaţiuni cată vreme aceste operaţiuni nu se regăsesc in contabilitatea si declaraţiile furnizorilor, iar in acest fel se releva o pierdere evidenta de venituri in care este angrenata reclamanta.

Reclamanta nu a făcut dovada că achiziţiile de bunuri/servicii au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile/operaţiuni taxabile, nu au prezentat documente justificative (situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, devize, procese-verbale de recepţie sau orice alte materiale corespunzătoare) din care să rezulte că serviciile au fost efectiv prestate. De asemenea, organele de inspecţie fiscală au constatat facturi în care nu s-a specificat denumirea bunurilor/produselor/materialelor de construcţii, unitatea de măsura, cantitatea, precum şi facturi în care nu s-a identificat natura/denumirea prestărilor de servicii sau destinaţia serviciilor. Prin urmare, informaţiile referitoare la societăţile furnizoare/prestatoare rezultate din baza de date a ANAF -INFOPC în temeiul art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f) şi lit. m), art. 134, art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pct. 48 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, organele de inspecţie fiscală au stabilit suplimentar impozit pe profit în sumă de 581.387 RON şi taxa pe valoarea adăugată în sumă de 763.017 RON.

Pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor înregistrate în evidenţa contabilă cronologic şi sistematic, acestea trebuie să aibă la bază un document justificativ prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, Iar în ceea ce priveşte serviciile, contribuabilul trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, justificarea prestării efective a acestor servicii efectuându-se prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; serviciile trebuie să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege şi contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Îndeplinirea parţială a acestor condiţii, expres stipulate de legiuitor, are drept consecinţă neacordarea deductibilităţii cheltuielilor în cauză. Mai mult, din interpretarea textelor de lege mai sus menţionate, obligaţia justificării cu documente legale a cheltuielilor înregistrate în contabilitate îi revine contribuabilului care deduce aceste cheltuieli.

Referitor la TVA, recurenta pârâtă DGRFP - AJFP Prahova a arătat că instanţa de fond a aplicat eronat prevederile art. 1341 alin. (1) şi alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în cazul serviciilor de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii simiare, faptul generator luând naştere la data emiterii situaţiilor de lucrări sau, după caz, la data la care aceste situaţii sunt acceptate de beneficiar, respectiv potrivit prevederilor legale în vigoare începând cu data de 01.01.2010, prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari.

În ceea ce priveşte exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată aferentă prestărilor de servicii, aceasta intervine la data la care are loc faptul generator. Totodată, potrivit art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dreptul de deducere ia naştere dacă achiziţiile sunt destinate utilizării în operaţiunile taxabile ale persoanei impozabile.

Aceste prevederi legale se coroborează cu cele stipulate la art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, referitoare la conţinutul obligatoriu al facturii fiscale ce trebuie prezentată pentru exercitarea dreptului de deducere.

Astfel, legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

În cazul unor achiziţii de bunuri/servicii, pentru îndeplinirea cerinţelor de fond, persoana impozabilă trebuie să facă dovada necesităţii achiziţionării acestora în folosul operaţiunilor sale taxabile. Potrivit art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, "(2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz."

În speţă, sunt aplicabile şi prevederile lit. A) "Normele generale privind documentele justificative şi financiar-contabile", pct. 1 şi pct. 2 din anexa 1 "Norme metodologice de întocmire şi utilizare a registrelor şi formularelor comune pe economie privind activitatea financiară şi contabilă" a OMFP nr. 1850/2004 privind registrele şi formularele financiar-contabile, în vigoare în anul 2008, pe care le regăsim şi la lit. A) "Normele generale", pct. 1 şi pct. 2 din Anexa 1 "Normele Metodologice de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile" a OMEF nr. 3512/2008 privind documentele financiar contabile, în vigoare începând cu anul 2009.

Or, recurenta- reclamantă nu a făcut dovada deţinerii de documente justificative în temeiul cărora să probeze îndeplinirea condiţiilor de formă şi de fond pentru exercitarea dreptului de deducere.

b/Referitor la obligaţiile fiscale în sumă de 12.357.904 RON, reprezentând accize pentru "Combustibil lichid greu ecologic - H. pentru focare", cu privire la care instanţa de fond a apreciat că nu erau datorate, deoarece nu este vorba despre introducerea in fabricaţie a unui produs nou începând cu anul 2008, ase invocă în recurs greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material.

Potrivit constatărilor organelor fiscale, în perioada 01.01.2008 -15.02.2011 societatea a fabricat şi comercializat pentru încălzire produsul "Combustibil lichid greu ecologic pentru focare - H." fără a respecta dispoziţiile pct. 5 alin. (2), respectiv pct. 78 alin. (3) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004.

În acest sens, în temeiul art. 175 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu pct. 5 alin. (2) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, recurenta- reclamanta avea obligaţia ca "înainte de producţie, de vânzare sau de utilizare a produselor energetice, să adreseze o solicitare la Ministerul Finanţelor Publice - Comisia cu atribuţii în autorizarea antrepozitelor fiscale, pentru încadrarea produselor respective din punct de vedere al accizelor". Odată cu această solicitare trebuia anexat buletinul de analiză al produsului, emis de un laborator agreat, precum şi încadrarea tarifară a produsului efectuată de Autoritatea Naţională a Vămilor şi avizul Ministerului Economiei şi Comerţului, referitor la asimilarea produsului respectiv cu un produs echivalent pentru care sunt stabilite accize.

Începând cu 1 aprilie 2010, potrivit art. 20616 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu dispoziţiile pct. 78 alin. (2) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, " (3) Orice operator economic aflat în una dintre situaţiile prevăzute la alin. (2) este obligat ca înainte de producţie, de vânzare sau de utilizarea produselor să adreseze o solicitare Comisiei, pentru încadrarea produselor respective din punctul de vedere al accizelor. Solicitarea va fi însoţită obligatoriu de buletinul de analiză al produsului respectiv, emis de un laborator agreat, de încadrarea tarifară a produsului efectuată de autoritatea vamală centrală şi de avizul Ministerului Economiei, Comerţului şi Mediului de Afaceri referitor la asimilarea produsului respectiv cu un produs echivalent pentru care sunt stabilite accize."

Arată recurenta-pârâtă că potrivit prevederilor legale incidente speţei, produsele energetice sunt supuse unei accize dacă sunt destinate a fi realizate, puse în vânzare ori utilizate drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor, iar nivelul accizei se stabileşte în funcţie de destinaţia aceasta, fiind în cazul combustibilului pentru încălzire la nivelul celei prevăzute pentru motorină. De asemenea, înainte de producţie, vânzare şi comercializare sau de utilizare, era necesară obţinerea de la Comisia de autorizări a încadrării produsului din punctul de vedere al accizelor, solicitarea fiind necesar a fi însoţită de buletinul de analiză al produsului respectiv, emis de un laborator agreat, de încadrarea tarifară a produsului efectuată de autoritatea vamală centrală şi de avizul Ministerului Economiei, Comerţului şi Mediului de Afaceri referitor la asimilarea produsului respectiv cu un produs echivalent pentru care sunt stabilite accize.

La data solicitării de către societate a încadrării produsului "Combustibil lichid greu pentru focare industriale - H.", din punct de vedere al accizei, respectiv 19.11.2007, prin adresa nr. x, Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 158/2001 privind regimul accizelor fusese deja abrogată, iar produsul energetic încadrat la codul NC 2707.99.99 era supus accizelor, dacă era destinat a fi utilizat, pus în vânzare ori utilizat drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor, fără a mai beneficia de nivel de acciză zero aşa cum era prevăzut în vechiul act normativ.

Din acest motiv, prin adresa nr. x/16.01.2008, Ministerul Economiei si Finanţelor - Direcţia Generala Management al Domeniilor Reglementate Specific a comunicat recurentei-reclamante obligaţia de a se conforma prevederilor pct. 5 alin. (2) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv de a completa documentaţia cu avizul Ministerului Economiei si Finanţelor - Direcţia Generala Politica Industriala si Competitivitate, pentru asimilarea produsului sus menţionat cu un produs echivalent.

Societatea nu s-a conformat obligaţiei stabilite în sarcina sa decât în data de 15.02.2011, când potrivit adresei nr. x emisă de Ministerul Economiei, Comerţului şi Mediului de Afaceri a fost avizată asimilarea produsului denumit "Combustibil lichid greu pentru focare industriale -H." încadrat la poziţia tarifară NC 2707.99.99 cu produsul păcură, conform art. (1) pct. 1 Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 29/2009.

Având în vedere faptul că prin contestaţia formulată societatea afirmă că produsul "Combustibil lichid greu pentru focare industriale - H." nu este un produs nou, fiind asimilat cu un produs echivalent si încadrat ca păcura încă din 2003, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a solicitat Direcţiei Generale Management al Domeniilor Reglementate Specific să precizeze dacă societatea a obţinut asimilarea prevăzută la pct. 78 alin. (3) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar în caz afirmativ, sa transmită o copie a deciziei privind asimilarea produsului, emisă de Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate. Prin adresa de răspuns nr. x/09.04.2015, Direcţia Generală Management al Domeniilor Reglementate Specific precizează că în ceea ce priveşte asimilarea produsului Combustibil lichid greu pentru focare industriale - H. "Comisia nu a emis pentru acesta nicio decizie de asimilare din punct de vedere al nivelului accizelor."

Prin urmare, din inscrisuri a rezultat că societatea nu s-a conformat prevederilor pct. 5 alin. (2), respectiv pct. 78 alin. (3) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, privind asimilarea produsului Combustibil lichid greu pentru focare industriale -H. cu un produs echivalent pentru care sunt stabilite accize, deşi a fost atenţionată de Ministerul Economiei si Finanţelor - Direcţia Generala Management al Domeniilor Reglementate Specific în acest sens, încă din anul 2008.

În consecinţă, în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit în conformitate cu prevederile pct. 5 alin. (4), respectiv pct. 78 alin. (4) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, că societatea datorează în cazul combustibilului pentru încălzire o acciză egală cu acciza prevăzută pentru motorină.

c/Referitor la accizele în sumă de 11.869.429 RON, aferente produsului energetic nou introdus în fabricaţie (în perioada februarie 2011 - decembrie 2012) în condiţiile în care înaintea demarării procesului de producţie recurenta-reclamantă avea obligaţia obţinerii încadrării tarifare a produsului, precum şi a încadrării în nomenclatorul codurilor de produse accizabile de la autoritatea vamală centrală, precum şi asimilarea produsului respectiv cu un produs echivalent pentru care sunt stabilite accize, recurenta invocă greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale incidente.

În perioada februarie 2011 - decembrie 2012 societatea a produs în antrepozitul fiscal şi a comercializat, pe lângă produsul H., un produs energetic pentru care nu a prezentat încadrarea tarifară emisă de Autoritatea Naţională a Vămilor, retetarul de fabricaţie, manualul de producţie al noului produs, specificaţiile tehnice privind fabricarea produsului, procesul de producţie.

Reclamanta nu a respectat prevederile pct. 78 alin. (3) şi alin. (4) coroborat cu pct. 84 alin. (19) şi alin. (19/1) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dat fiind că, "(19) în cazul oricărui nou produs ce urmează a intra în nomenclatorul de fabricaţie, antrepozitarul autorizat are obligaţia de a prezenta autorităţii vamale centrale documentaţia completă potrivit prevederilor alin. (9), în vederea obţinerii încadrării tarifare a produsului, precum şi a încadrării în nomenclatorul codurilor de produse accizabile, efectuate de această autoritate. (19/1) în sensul prezentelor norme metodologice, prin noţiunea produs nou se înţelege produsul finit accizabil care, datorită caracteristicilor şi proprietăţilor fizico-chimice şi organoleptice, este diferit de produsele accizabile existente".

În perioada februarie 2011 - decembrie 2012 a produs în antrepozitul fiscal produsul cu denumirea comercială H. încadrat la poziţia tarifară 2707.99.99 şi care are în compoziţie următoarele materii prime: şlam, şlops, uleiuri uzate, păcură recuperată, păcură declasată, uleiuri vegetale, păcură (NC 27101951 până la NC 2710.19.68 şi de la NC 2710.20.31 până la NC 2710.20.91), motorină, (NC 2710.19.31 până la NC 2710.19.48 şi de la NC 2710.20.11 până la NC 27102019), alte produse energetice (O. - NC 2710.12.21), condensat de gaz metan, esteri ai alcoolului etilic, aditivi multifuncţionali pentru combustibili.

Urmare verificării de către echipa de control a fişelor de magazie şi a rapoartelor de producţie din perioada februarie 2011 - decembrie 2012, a rezultat ca societatea nu a folosit ca materie prima produse încadrate la codurile NC 27.10.19.31 pana la 27.10.19.49 in procesul de producţie a produsului H.. Astfel, pentru loturile de procesare a produsului finit, societatea a efectuat rapoarte de încercare a produsului şi în baza lor a emis o declaraţie de conformitate a produsului comercializat H..

În acelaşi timp, pentru produsul finit contestatara a efectuat rapoarte de încercare la Laboratorul M. S.A. si Laboratorul N., emiţând o declaraţie de conformitate a produsului comercializat H.. Însă din documente a rezultat că pentru declaraţiile de conformitate de la nr. 16 la 74, 251, 256, 257, 258, 260, 261, 273 si 274 nu au fost prezentate rapoarte de încercare, în baza cărora au fost eliberate declaraţiile de conformitate. Totodată, Rapoartele de încercare nr. 81 si nr. 82 din data de 24.04.2012, au la rubrica "Produsul": "Combustibil lichid H. tip I", iar din constatările echipei de control din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/09.07.2014 rezultă că Laboratorul M. S.A. a pus la dispoziţie Raportul de incercare nr. x/24.04.2012 care are la rubrica "Produsul": Deşeuri Combustibil Lichid H. Tip I si Raportul nr. x/24.04.2012 care are la rubrica produsul Deşeuri Combustibil Lichid H. Tip II.

Prin urmare, A. S.R.L. a emis declaraţii de conformitate si pentru produsele care nu se incadrau ca fiind H. si care nu trebuiau comercializate.

Concluzia care se impune este în sensul că, în perioada verificată, în antrepozitul fiscal de producţie au fost fabricate două produse diferite, iar pentru produsul in a carei compoziţie nu intra materia prima motorina (O.) A. S.R.L. nu a obţinut de la Autoritatea Naţională a Vămilor codul de încadrare tarifară şi nu prezentat retetarul de fabricaţie, manualul de producţie al noului produs, specificaţiile tehnice privind fabricarea produsului, procesul de producţie.

Suplimentar, societatea avea obligaţia să se conformeze şi să respecte prevederile pct. 78 alin. (3) din Hotărârea Guvernului nr44/2004 privind aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora înainte de producţia, vânzarea sau utilizarea produselor energetice, operatorii economici trebuie să solicite Comisiei de autorizări încadrarea produsului respectiv din punctul de vedere al accizelor, solicitare care este însoţită obligatoriu de buletinul de analiză al produsului respectiv, emis de un laborator agreat, de încadrarea tarifară a produsului efectuată de autoritatea vamală centrală şi de avizul Ministerului Economiei, Comerţului şi Mediului de Afaceri referitor la asimilarea produsului respectiv cu un produs echivalent pentru care sunt stabilite accize.

Din documentele analizate, pentru acest nou produs reclamanta nu deţine încadrarea tarifară, nu deţine avizul Ministerului Economiei, Comerţului şi Mediului de Afaceri şi nici nu a efectuat vreo solicitare privind asimilarea produsului respectiv cu un produs echivalent pentru care sunt stabilite accize.

Organele de inspecţie fiscală au solicitat prin adresele nr. x/16.05.2014 şi y/21.05.2014 reţetarele de fabricaţie a produselor realizate de A. S.R.L., dar contestatara nu a pus la dispoziţie aceste înscrisuri.

d/Referitor la accize în sumă de 473.203 RON, arată recurenta-pârâtă că în mod corect organul fiscal a reţinut că se datorează aceste obligaţii pentru Combustibil lichid greu ecologic - H. pentru focare, aflat în stoc în iunie 2012, în condiţiile în care societatea nu a respectat termenul prevăzut de lege privind declararea acestuia.

Astfel, reclamanta a depus la 01.08.2012 situaţia stocurilor la data de 01.08.2012 pentru produsele finite accizabile H. existente la punctul de lucru din str. x, Rm. Sărat, jud. Buzău, respectiv pentru cantitatea de 306.531 tone din care cantitatea de 222.401 tone aflată în depozit şi cantitatea de 84.130 tone produse energetice aflate în antrepozitul fiscal. Însă, prin raportare la data depunerii acestei evidenţe a stocurilor, recurenta-reclamantă nu a respectat termenul de depunere a listei de inventar privind stocurile prevăzut la art. 111 alin. (1) din O.U.G. nr. 24/07.06.2012.

Pentru produsul energetic păcură cu codurile NC de la 27101961 până la 27101969, nemarcat şi necolorat, eliberat pentru consum înainte de intrarea în vigoare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 24/06.06.2012, operatorii economici au obligaţia de a depune la autoritatea vamală teritorială în raza căreia îşi desfăşoară activitatea, în termen de 5 zile lucrătoare de la data intrării în vigoare a actului normativ, respectiv 07.06.2012, data publicării în Monitorul Oficial nr. 384, liste de inventar cu stocurile existente la data intrării în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenţă.

Societatea si-a îndeplinit cu întârziere obligaţiile legale, iar pentru nedeclararea în termen a listelor de inventariere cu stocurile de produse energetice prevăzute la art. 20616 alin. (3) Iit.g) din Legea nr. 571/2003, cu modificările si completările ulterioare, sau asimilate acestora din punct de vedere al nivelului accizelor, nemarcate si necolorate, datorează accize în cuantum suplimentar, astfel cum au fost determinate prin actele de impunere contestate.

e/Referitor la taxa pe valoarea adăugată in sumă de 5.934.488 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, aferente accizelor, în condiţiile în care în sarcina sa s-a reţinut ca datorat debitul reprezentând accize, această taxă este în mod corespunzător datorată.

În speţă sunt incidente prevederile art. 137 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, baza de impozitare a TVA fiind constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ. Accizele se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată.

Prin urmare, având în vedere că TVA a fost calculată ca urmare a reîntregirii bazei de impozitare cu accizele calculate de organele de inspecţie fiscală, cererea reclamantei ce priveste aceasta suma este neîntemeiata.

f/Referitor la accize în sumă de 2.113.788 RON, reprezentând accize pentru produsele energetice supuse operaţiunilor de marcare/colorare în condiţiile în care acestea au fost marcate şi colorate necorespunzător, nefiind respectaţi parametrii indicaţi de lege, se arată prin cererea de recurs că sunt eronate concluziile instanţei de fond, potrivit cărora variaţia aleatorie în limite largi ale conţinutului de colorant si marcator cuprinse in buletinele de analiza emise de Laboratorul vamal central confirma împrejurarea ca de fapt nu au fost respectate procedurile de si metodele de prelevare a probelor consemnate atâta in standardul SR EN ISO 3170/2004 cat si in Manualul de prelevare pentru controlul vamal. De asemenea, eronat se reţine că variaţia in limite atât de largi ale conţinutului de marcator x si y confirma faptul ca rezultatatele obţinute prin metodele de analiza neacreditate, utilizate de Laboratorul vamal central pentru produsele grele de tip păcura sunt nerelevante.

Această soluţie s-a întemeiat exclusiv pe concluziile expertizei, nefiind avut în vedere faptul că situaţia de fapt constatată de organul fiscal nu a fost răsturnată prin dovezi contrare certe.

Invocă recurenta-pârâtă DGRFP Ploieşti - AJFP Prahova incidenţa prevederilor Ordinului Vicepreşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 356/11.02.2008, potrivit cărora organele fiscale trebuie să îşi întemeieze constatările luând În considerare concluziile Laboratorului vamal central, certificatele de analiză emise de acesta, care sunt mijloace de probă în baza cărora organele fiscale pot verifica dacă există diferenţe între produsele declarate de contribuabili din punct de vedere al caracteristicilor fizico-chimice şi cele constatate în urma controlului, precum şi a încadrărilor tarifare.

În consecinţă, Laboratorul Vamal Central este autoritatea naţională înfiinţată în temeiul legislaţiei Uniunii Europene, având drept atribuţie analiza probelor prelevate de autorităţile vamale pentru identificarea corespunzătoare a produselor în raport cu prevederile Codul fiscal.

Astfel, verificările efectuate de Laboratorul Vamal Central, atestate de buletinele de analiză eliberate de acesta, au atestat că deşi euromarcatorul si colorantul identificate sunt cele prevăzute in legislaţia fiscala, respectiv solvent yellow 124 si solvent blue 35, totuşi procentele cantitative de euromarcator si colorant nu sunt cele prevăzute in legislaţia fiscala.

Organele vamale din cadrul Biroului Vamal de Interior Buzău au transmis Biroului Vamal de Interior Prahova, în vederea valorificării constatărilor referitoare la activitatea de supraveghere fiscală a antrepozitului de producţie, situaţia centralizatoare a cantităţilor de produs energetic H. marcate şi colorate, din care s-au prelevat probele care au fost transmise Laboratorului Vamal Central, respectiv Anexa la PVC nr. 3618/30.05.2014, aflată la dosarul de fond.

Având în vedere că produsele energetice au fost marcate şi colorate necorespunzător, în conformitate cu prevederile art. 20669 alin. (26) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina societăţii accize suplimentare în sumă de 2.113.788 RON.

Potrivit normelor fiscale, produsele energetice de tip păcură cu codurile NC de la 27101961 până la 27101969 sau asimilate acestora din punct de vedere al nivelului accizelor pot fi eliberate pentru consum, deţinute în afara unui antrepozit fiscal, transportate inclusiv în regim suspensiv de accize, utilizate, oferite spre vânzare ori vândute, pe teritoriul României, numai dacă sunt marcate şi colorate cu solvent yellow 124 în proporţie de 7 mg +/-10% de marcator pe litru de produs energetic.şi colorantul solvent blue 35 în proporţie de 25 mg +/-10% de colorant pe litru de produs energetic.

Or, în antrepozitul fiscal deţinut de A. S.R.L. în str. x, loc. Rm. Sărat, jud. Buzau, au avut loc in perioada 07.09.2012 - 15.12.2012 operaţiuni de marcare/colorare pentru produsul "H.", combustibil lichid pentru focare, încadrat la poziţia tarifara 27079999, cod produs accizabil E470, un produs asimilat din punct de vedere al accizelor cu produsul energetic păcura prevăzut la art. 20616 alin. (3) lit. g) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, însă probele prelevate după marcare şi colorare, în scopul determinării şi cuantificării cantităţilor de euromarcator şi colorant au relevat, potrivit buletinelor de analiză emise de Laboratorul Vamal Central, că procentele cantitative de euromarcator si colorant nu sunt cele prevăzute in legislaţia fiscala.

Din situaţia vânzărilor "H." pusa la dispoziţie de societate a rezultat că produsul a fost vândut integral pe teritoriul României, aferent acestuia societatea calculând si plătind acciza la nivelul prevăzut pentru păcura, acesta fiind motivul pentru care s-au stabilit accize suplimentar, în cuantum de 2.113.788 RON.

În mod greşit s-a reţinut de către instanţa de fond ca organul de control a extras din adrese doar faptul că "rezultatele cuprinse în buletinele de analiză emise de Laboratorul Vamal Central au relevat că procentele cantitative de automarcator şi colorant nu sunt prevăzute de legislaţia fiscală", fără a avea în vedere că Laboratorul Vamal Central este autoritatea naţională înfiinţată în temeiul legislaţiei Uniunii Europene cu aplicabilitate directă în sistemul de drept naţional, iar atribuţiile sale vizează tocmai analizarea produselor din statele membre ale Uniunii, respectiv prelevarea, gestionarea şi analiza probelor prelevate, în condiţiile legii, din mărfurile supuse controlului autorităţii vamale şi încadrarea tarifară a acestora conform dispoziţiilor Codului vamal comunitar.

Ordinul vicepreşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 356/11.02.2008 privind modificarea Ordinului Vicepreşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 9250/2006 pentru aprobarea Normelor privind funcţionarea Laboratorului vamal central şi modalitatea de efectuare a analizelor, precizează la art. 17 alin. (2):

"(...)(2) în luarea deciziilor prevăzute la alin. (1), rezultatele şi concluziile cuprinse în certificatul de analiză emis de Laboratorul Vamal Central prevalează în faţa informaţiilor sau datelor cuprinse în documentele de analiză emise de alte laboratoare, precum şi în alte documente care conţin informaţii privind caracteristicile fizico-chimice ale mărfii atunci când acestea sunt contradictorii."

Prin urmare, Ordinul Vicepreşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 356/11.02.2008 dispune ca organele fiscale să-şi întemeieze constatările luând în considerare concluziile Laboratorului vamal central, respectiv a certificatelor de analiză emise de acesta. Certificatele de analiză sunt mijloace de probă în baza cărora organele fiscale pot verifica dacă există diferenţe între produsele declarate de contribuabili din punct de vedere al caracteristicilor fizico-chimice şi cele constatate în urma controlului, precum şi a încadrărilor tarifare. În consecinţă, Laboratorul Vamal Central este autoritatea naţională înfiinţată în temeiul legislaţiei Uniunii Europene şi are ca atribuţie analiza probelor prelevate de autorităţile vamale pentru identificarea corespunzătoare a produselor în raport cu prevederile Codul fiscal.

4. Apărările formulate şi alte aspecte relevante

4.1/Întâmpinarea formulată de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala la recursul recurentei-reclamante S.C. A. SRL

Recurenta- pârâtă ANAF a solicitat, prin întâmpinare, respingerea recursului promovat de recurenta-reclamantă, ca nefondat.

A arătat, în apărare, că în privinţa furnizorului J. S.R.L. trebuie să se reţină că societatea nu a prezentat documentele prevăzute la lit. a) si b) din Contractul de comision nr. x/02.06.2008 încheiat cu acesta, repectiv cererile de materie prima cu indicarea cantităţilor, sortimentelor şi calităţii, ofertele trimise de comisionar cu privire la conditiile tehnice si de calitate sau procesele-verbale de recepţie a mărfurilor, dar nici Certificate de garanţie şi Buletine de analiză al produselor achiziţionate. Nu au fost prezentate procese-verbale incheiate intre J. S.R.L., A. S.R.L. si furnizorii de materii prime, respectiv clienţii P. S.A. Q. S.A. şi R., in care sa fie prezentate serviciile prestate de către comisionar conform contractului.

În ceea ce priveşte situaţiile aprovizionărilor în baza cărora s-au facturat comisioanele şi situaţiile aprovizionărilor de la P. S.A. şi Q. S.A., precum şi cea a livrărilor de produs H. către R., acestea nu prezintă date, informaţii si nu constituie documente de natura sa justifice modul în care comisionarul, prin reprezentanţii sai, a prestat servicii de intermediere si nu pot face dovada intervenţiei acestei societăţi în cadrul contractelor de achiziţii materii prime/livrare produse finite incheiate de A. S.R.L. cu ceilalţi parteneri, deoarece în contractele de achiziţie/livrare încheiate de recurenta cu partenerii menţionai nu se face nicio referire cu privire la existenta unei alte persoane juridice care să intermedieze tranzacţia.

Aşadar, nu s-a probat necesitatea efectuării acestor achiziţii de servicii şi nici prestarea lor efectivă, iar J. S.R.L. nu a depus declaraţii informative privind livrările/prestările si achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional 394, nu a depus deconturi de taxa pe valoarea adăugata şi nu şi-a declarat obligaţiile fiscale către organul fiscal teritorial, fiind declarata inactiva la data de 11.06.2009. Recurenta nu a prezentat documente din care să rezulte c reprezentantul/reprezentanţii J. S.R.L. au participat direct la operaţiunile de intermediere între aceasta si beneficiarii/furnizorii P. S.A., Q. S.A. şi R., nu a prezentat documente care să justifice prestarea efectivă a serviciilor şi necesitatea achiziţiei acestora, contractul de prestări servicii.

Arată recurenta-pârâtă ANAF că înregistrarea în contabilitate a facturilor nu probează că recurenta are drept de deducere pentru cheltuielile şi taxa pe valoarea adău-gată aferentă acestor operaţiuni, atât timp cât nu a rezultat că achiziţiile de bunuri/servicii au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv operaţiuni taxabile.

Referitor la achiziţiile efectuate de la K. S.R.L., arată recurenta-pârâtă ANAF că nici în situaţia acestui furnizor nu sunt îndeplinite condiţiile pentru a se reţine deductibilitatea cheltuielilor ori a taxei pe valoarea adăugată.

Recurenta putea beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor înregistrate în evidenţa contabilă cronologic şi sistematic, dacă făcea dovada unor documente justificative care să probeze efectuarea operaţiunilor sau intrarea în gestiune.

De asemenea, trebuia să probeze cu documente justificative că serviciile au fost efectiv prestate, justificarea prestării efective a acestor servicii efectuându-se prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, serviciile trebuie să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de Lege, precum si sa dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate în vederea obţinerii de venituri impozabile şi de operaţiuni taxabile.

Caracteristicile particulare care diferenţiază serviciile de produse, în principal intangibilitatea serviciilor şi imposibilitatea prefigurării lor cât mai fidele şi cât mai exacte precum şi varietatea acestora, au determinat impunerea unor măsuri legale exprese pentru a putea beneficia de dreptul de deducere al cheltuielilor şi pe cale de consecinţă al taxe pe valoarea adăugată.

Având în vedere marea diversitate a serviciilor de management, asistenţă sau alt servicii legea română inclusiv normele metodologice nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost efectiv prestate. În acelaşi sens sunt şi prevederile art. 168 din Directiva 112/2006/, potrivit cărora i măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul. în statul membru în car efectuează operaţiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligaţia de a o plăti, respectiv condiţionează dreptul de deducere a TVA de utilizarea serviciilor în scopul operaţiunilor taxabile.

Recurenta susţine in mod nefondat ca furnizorii în cauză poartă responsabilitatea exclusivă privind obligaţiile declarative şi de plată a datoriilor fiscale, întrucât persoana impozabilă care achiziţionează marfă pe bază de facturi şi acceptă înregistrarea acestora în evidenţa contabilă şi fiscală ca document justificativ valabil este răspunzătoare de primirea şi înregistrarea contabilă şi fiscală a unor documente întocmite necorespunzător, incomplete care nu sunt în conformitate cu prevederile legale în vigoare.

Referitor la L. S.R.L., din analiza facturilor emise de furnizor, a anexelor şi proceselor-verbale de recepţie rezulta ca acestea înscriu generic cheltuieli (materiale manopera), materialele utilizate nefiind defalcate pe tipuri sorto - dimensiuni, nefiind specificate nici tarifele orare in funcţie de complexitatea lucrărilor pentru manopera. Astfel, în anexele la facturi nu sunt inscrise materialele utilizate, cantităţile, pre unitar, tarif orar şi nici alte cheltuieli cum ar fi: indirecte, taxe (şomaj, sănătate, cas), cot de profit, etc. De asemenea, la situaţiile de lucrări nu s-a anexat pontajul din care sa rezult persoana/persoanele si perioada de timp efectiv lucrata, durata prestării serviciilor elemente care sa poată identifica natura materialelor consumate, cantităţile, sortimentel si care sa permită stabilirea efectuării acestor operaţiuni.

Având in vedere ca recurenta nu a prezentat documente justificative pentru lucrările de construcţii-montaj facturate de L. S.R.L., în mod legal organele de inspecţie fiscala nu au acordat drept de deducere a cheltuielilor în sumă de 448.055 RON si TVA deductibila in suma de 85.130 RON.

In ceea ce priveşte furnizorii E. S.R.L., F. S.R.L şi G. S.R.L, recurenta-pârâtă face trimitere la criticile promovate prin cererea de recurs, pe care le menţine şi cu titlul de apărări în raport de recursul părţii adverse.

Referitor la obligaţiile fiscale reprezentând cheltuieli în suma de 397.724 RON şi accize în sumă de 326 RON, recurenta-pârâtă arată că deşi acestea au fost contestate implicit prin contestaţia administrativă, în realitate contestatoarea nu a adus argumente, nu a invocat temeiuri de drept, şi nu a depus niciun document în susţinerea propriei cauze.

Astfel, în mod corect a reţinut instanţa aplicabilitatea prevederilor art. 269 alin. (1) lit. c) şi lit. d) si art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 coroborate cu cele ale pct. 11.1 lit. b) si pct. 2.5 din OPANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicare a titlului VIII din Legea nr. 207/2015, fără a mai proceda la analiza criticilor formulate direct prin cererea în anulare.

4.2. Întâmpinarea formulată de recurenta-pârâtă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, la recursul recurentei reclamante S.C. A. SRL

Prin întâmpinare, recurenta-pârâtă DGRFP - AJFP Prahova a solicitat respingerea recursului formulat de recurenta-reclamntă, ca nefondat.

Referitor la solicitarea recurentei-reclamante, de recunoaştere integrală a deductibilităţii cheltuielilor, recurenta-pârâtă DGRFP - AJFP Prahova arată că reclamanta avea obligaţia de a prezenta documente justificative, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, iar în ceea ce priveşte serviciile, trebuia să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: -serviciile trebuie să fie efectiv prestate, justificarea prestării efective a acestor servicii efectuându-se prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, serviciile trebuie să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau In baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege şi contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate. Îndeplinirea parţială a acestor condiţii expres stipulate de legiuitor are drept consecinţă neacordarea deductibilităţii cheltuielilor în cauză.

În cazul serviciilor de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, faptul generator ia naştere la data emiterii situaţiilor de lucrări sau, după caz, la data la care aceste situaţii sunt acceptate de beneficiar, respectiv începând cu data de 01.01.2010, prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari în ceea ce priveşte exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată aferentă prestărilor de servicii, se reţine că aceasta intervine la data la care are loc faptul generator.

Totodată, la art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt reglementate prevederile referitoare la sfera de aplicare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Orice persoana impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, dar pentru care persoana impozabilă este obligată la plata taxei, dacă aceste achiziţii sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, pentru exercitarea acestui drept persoana impozabilă având obligaţia să deţină o factură care cuprinde cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 din Codul fiscal, respectiv la alin. (5) sau la alin. (19), în funcţie de perioada incidenţă.

Legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia. Aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerinţe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a TVA.

Documentele justificative prezentate de reclamantă nu respectă prevederile legislaţiei contabile, astfel că nu puteau fi valorificate de aceasta în scopul recunoaşterii deductibilităţii cheltuielilor, respectiv pentru probarea dreptului de deducere a TVA.

În ceea ce priveşte argumentul societăţii potrivit căruia furnizorii în cauză poartă responsabilitatea exclusivă privind obligaţiile declarative şi de plată a datoriilor fiscale, acesta nu are relevanţă întrucât beneficiarul/cumpărătorul, respectiv persoana impozabilă care achiziţionează marfă pe bază de facturi şi acceptă înregistrarea acestora în evidenţa contabilă şi fiscală ca document justificativ valabil nu poate fi făcut răspunzător de faptele furnizorului, însă este răspunzător de primirea şi înregistrarea contabilă şi fiscala a unor documente întocmite necorespunzător, incomplete care nu sunt în conformitate cu prevederile legale în vigoare.

Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor în suma de 397.724 RON şi accize în sumă de 326 RON, prin întâmpoinare se arată că prin contestaţia administrativă societatea nu a înţeles să-şi motiveze criticile, nu a depus niciun document în susţinerea propriei cauze, nu a prezentat argumente punctuale care să contrazică constatările organelor fiscale şi nu a invocat niciun articol de lege în apărarea sa.

Instanţa de fond a reţinut in mod intemeiat ca formularea de critici si invocare unor argumente in apărare nu poate fi făcuta direct in fata instanţei de contencios, cat vreme reclamanta a avut la dispoziţie o procedura administrativa iar obiectul actiuni priveşte atât actele de impunere emise fata de aceasta cat si soluţia data in procedura prealabila.

În şedinţa publică din data de 9 martie 2023, având în vedere data comunicării hotărârii recurate Înalta Curte a pus în discuţie, din oficiu, aspecte în legătură cu tardivitatea recursului declarat de societatea reclamantă, care au fost reţinute spre soluţionare, împreună cu cererile de recurs.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

5.1. Excepţia tardivităţii recursului recurentei-reclamante

Aspectele ce se impun a fi verificate, referitoare la termenul de formulare a recursului recurentei-reclamante, au legătură cu faptul că, astfel cum rezultă din dovezile de comunicare ataşate la dosarul de fond, sentinţa instanţei de fond a fost comunicată reclamantei aflate în insolvenţă, la date diferite, la sediul social al acesteia şi, distinct, la sediul administratorului judiciar.

Astfel, potrivit dovezilor de comunicare din dosarul de fond, sentinţa atacată a fost comunicată la sediul social al societăţii la data de 06.07.2021, iar către administratorul judiciar la 02.07.2021, cererea de recurs fiind înaintată instanţei, prin poştă, la data de 22.07.2021.

Potrivit art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004:

"(1) Hotărârea pronunţată în primă instanţă poate fi atacată cu recurs, în termen de 15 zile de la comunicare", iar conform art. 181 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ., "când termenul se socoteşte pe zile, nu intră în calcul ziua de la care începe să curgă termenul, nici ziua când acesta se împlineşte".

Aşadar, termenul de recurs, dacă ar fi calculat de la data comunicării sentinţei la sediul administratrorului judiciar (02.07.2021), s-a împlinit la data de 18.07.2021.

Cu toate acestea, Înalta Curte va avea în vedere prevederile art. 41 alin. (5) din Legea insolvenţei nr. 85/2014, potrivit cărora:

"(5) În litigiile care au fost promovate în temeiul dreptului comun, după deschiderea procedurii insolvenţei citarea debitorului se va face la sediul acestuia şi la sediul administratorului judiciar/lichidatorului judiciar".

Potrivit normei de procedură cu caracter special, inserată în Legea insolvenţei, care se aplică cu prioritate, pentru ca procedura de comunicare a sentinţei să poată fi considerată legal îndeplinită, trebuie a aceasta să fi fost comunicată atât la sediul social al societăţii aflate în insolvenţă, cât şi la sediul administratorului/lichidatorului judiciar.

Fiind vorba de condiţii ce trebuie îndeplinite cumulativ, aspect relevat de inserarea conjucţiei "şi" în textul normei, Înalta Curte va concluziona în sensul în care comunicarea hotărârii instanţei de fond a fost legal realizată abia la momentul la care a existat o comunicare valabilă la ambele sedii, respectiv la data de 06.07.2021, când hotărârea s-a comunicat şi la sediul social, dată de la care trebuie calculat termenul de recurs de 15 zile.

Or, prin aplicarea dispoziţiilor art. 181 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ., aceste termen s-a împlinit la 23.07.2021, astfel că înaintarea recursului prin poştă la data de 22.07.2021 a fost realizată în interiorul termenului legal de 15 zile.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte va respinge excepţia tardivităţii formulării recursului de către recurenta-reclamantă, apreciind că aceasta a investit instanţa în interiorul termenului prevăzut de lege.

5.2. Asupra recursului recurentei-reclamante S.C. A. S.R.L.:

Din analiza cererii de recurs formulate de această parte, se constată că aspectele de nelegalitate invocate pot fi încadrate în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., recurenta invocând existenţa unor contradicţii între considerente şi dispozitiv, nemotivarea corespunzătoare a hotărârii/lipsa motivării şi, totodată, greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept fiscal, cu ocazia respingerii parţiale a solicitării de anulare a obligaţiilor fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit şi TVA. Totodată, prin cererea de recurs s-au expus critici cu privire la soluţia instanţei de fond, de a nu analiza criticile de nelegalitate invocate pentru prima dată prin acţiunea în anulare, în condiţiile în care acestea nu au fost invocate prin contestaţia administrativă.

a/Procedând la verificarea criticilor din recurs, Înalta Curte va reţine că acestea sunt parţial întemeiate, impunându-se casarea parţială a sentinţei recurate, exclusiv în privinţa soluţiei de necercetare în fond a aspectelor privitoare la mpozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 397.724 RON şi accize în sumă de 326 RON, precum şi accesorii ale acestora, care au rămas neanalizate pe motiv că au fost invocate direct prin acţiunea în anulare.

În legătură cu această soluţie, se constată că este incident cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind dată cu greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum şi a prevederilor art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Va avea în vedere Înalta Curte că, în materie fiscală, asupra posibilităţii completării criticilor de nelegalitate direct prin acţiunea în anulare, prin invocarea de critici noi care nu au făcut obiectul contestaţiei administrative, a fost pronunţată Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept nr. 20/20 martie 2023, prin care s-au reţinut următoarele:

"În interpretarea şi aplicarea art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a actelor administrative fiscale la care aceasta se referă nu sunt limitate la cele invocate în contestaţia administrative".

În considerentele deciziei menţionate se arată:

"(...)

127. În materie fiscală, procedura finalizată cu dispoziţiile art. 281 alin. (2) şi chiar art. 2811 din Legea nr. 207/2015 reprezintă o procedură de control intern de legalitate, realizat de organele fiscale, care se realizează de autoritatea fiscală emitentă sau de un organism administrativ specializat în soluţionarea contestaţiilor fiscale, care, în materie jurisdicţională, nu cuprinde nicio dispoziţie, ci are o normă de trimitere, în care se prevede că deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.

128. În condiţiile în care Codul de procedură fiscală nu conţine reglementări pentru faza de judecată, ci trimite la Legea nr. 554/2004, iar, potrivit art. 273 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, decizia emisă în soluţionarea contestaţiei este definitivă în sistemul căilor administrative de atac şi este obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative fiscale contestate, procedura de judecată din faţa instanţei de contencios administrativ este reglementată exclusiv de Legea nr. 554/2004 şi de C. proc. civ.

129. Nu se poate susţine ideea că dispoziţiile art. 269 alin. (1) lit. c) din Codul de procedură fiscală stabilesc limitele sesizării şi în ceea ce priveşte sesizarea instanţei, cu alte cuvinte că motivele de fapt şi de drept invocate de contestator trebuie să fie aceleaşi şi în faţa instanţei, pentru că aceasta ar reprezenta o restrângere a accesului la instanţă care ar fi trebuit să fie prevăzută expres de acelaşi act normativ, fiind de strictă interpretare şi aplicare.

130. Mai mult, limitele sesizării, despre care se face vorbire în art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, privesc limitele controlului intern de legalitate, respectiv, pe de o parte, motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ-fiscal, iar, pe de altă parte, în limitele sesizării determinate de susţinerile părţilor, dispoziţiile legale invocate de acestea şi documentele existente la dosarul cauzei.

131. Aceste dispoziţii procedurale trebuie interpretate prin adaptare la scopul prevăzut de legiuitor, respectiv soluţionarea contestaţiei administrative fiscale, dar nu trebuie extrapolate şi aplicate prin analogie, ca având efect restrictiv şi în ceea ce priveşte limitele sesizării instanţei, unde există deja o dispoziţie de procedură care priveşte obiectul acţiunii în contencios administrativ, respectiv art. 8 din Legea nr. 554/2004.

132. Desigur, nu se pune în discuţie că reclamantul ar putea contesta obligaţii fiscale noi sau alte sume ori acte administrative fiscale care nu au făcut obiectul contestaţiei administrative, fiind de esenţa procedurii administrative fiscale ca natura şi întinderea obligaţiilor fiscale să fie supuse mai întâi controlului intern de legalitate al organelor fiscale, ci dacă acesta poate invoca motive de nelegalitate şi/sau netemeinicie noi. Revine instanţei de judecată sesizate cu fondul litigiului să aprecieze dacă motivele invocate pentru prima dată în faţa instanţei de judecată se situează în conţinutul raportului juridic ce a făcut obiectul controlului de legalitate sau, dimpotrivă, excedează limitelor controlului generat de contestaţia fiscală, cu consecinţele legale fireşti.

133. Or, decizia de soluţionare a contestaţiei reprezintă actul prin care se finalizează procedura administrativă prealabilă fiscală, sub forma contestaţiei fiscale prevăzute de actul normativ special, iar decizia de impunere este actul administrativ-fiscal care produce efecte juridice de drept administrativ-fiscal, în sensul naşterii, modificării sau stingerii obligaţiilor fiscale ale contribuabilului plătitor, ambele fiind acte emise de administraţie, iar controlul instanţei de contencios administrativ este unul de plină jurisdicţie, un contencios subiectiv împotriva unor acte emise în proceduri administrative vătămătoare, controlul de legalitate efectuându-se atât din punctul de vedere al normelor de drept substanţial aplicabile obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina contribuabilului, cât şi din punctul de vedere al normelor de procedură aplicabile atât la emiterea actului de impunere, cât şi la cel de soluţionare a contestaţiei.

134. În condiţiile în care Codul de procedură fiscală nu conţine dispoziţii de procedură aplicabile în faţa instanţei de contencios fiscal, iar Legea nr. 554/2004 nu conţine o limitare, dimpotrivă, permite ca motivele formulate în acţiunea în anulare să nu fie limitate la cele din procedura prealabilă, nu există un motiv juridic temeinic în a considera inadmisibile argumentele invocate în faţa instanţei de contencios fiscal, suplimentar faţă de cele din contestaţia administrativă fiscală.(...)" (subl. ns.)

Observând dispoziţiile art. 521 alin. (3) C. proc. civ., referitoare la caracterul obligatoriu al dezlegărilor asupra unor chestiuni de drept, precum şi faptul că, în speţă, reclamanta a criticat prin contestaţia administrativă totalitatea obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina sa, deci implicit impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 397.724 RON şi accize în sumă de 3256 RON, precum şi accesorii ale acestora, astfel că nu se poate susţine în mod valid că prin acţiunea în anulare s-ar fi contestat "obligaţii fiscale noi sau alte sume ori acte administrative fiscale care nu au făcut obiectul contestaţiei administrative", în mod nelegal instanţa de fond a apreciat că aceasta nu putea aduce critici noi cu privire la modul de stabilire a acestor obligaţii, direct în instanţă, chiar dacă ele nu au făcut obiect al contestaţiei administrative.

Pentru aceste motive, se va reţine incidenţa cazului de casare reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cu consecinţa casării parţiale a sentinţei recurate.

Văzând şi dispoziţiile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora "Când hotărârea primei instanţe a fost pronunţată fără a se judeca fondul ori dacă judecata s-a făcut în lipsa părţii care a fost nelegal citată atât la administrarea probelor, cât şi la dezbaterea fondului, cauza se va trimite, o singură dată, la această instanţă (…)", constatând totodată că în cauză nu a existat o analiză în fond a criticilor de nelegalitate formulate de reclamantă, cu privire la impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 397.724 RON şi accize în sumă de 326 RON, precum şi accesorii ale acestora, Înalta Curte va dispune, ca efect al casării parţiale a hotărârii, trimiterea spre rejudecare, la aceeaşi instanţă de fond, a cererii având ca obiect anularea parţială a actelor administrativ-fiscale, în privinţa acestor obligaţii fiscale.

b/Referitor la celelalte critici de nelegalitate invocate prin cererea de recurs, Înalta Curte le va respinge, ca neîntemeiate, pentru motivele ce se vor expune în continuare.

b.1/Recurenta-reclamantă a invocat prin calea de atac promovată faptul că, în privinţa unora dintre obligaţiile fiscale suplimentare menţinute prin hotărârea atacată, soluţia nu este motivată, instanţa de fond preluând întocmai apărările organelor fiscale.

În ceea ce priveşte lipsa motivării, Înalta Curte va reţine că potrivit art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., casarea hotărârii poate fi solicitată dacă "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei".

Contrar susţinerilor din recurs, incidenţa acestui caz de casare nu poate fi reţinută, deoarece cu ocazia respingerii parţiale a cererii de chemare în judecată instanţa de fond a expus pe larg raţionamentul juridic aplicat şi argumentele care au stat la baza adoptării soluţiei.

În acest sens, se constată că, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în urma verificării relaţiilor comerciale ale recurentei-reclamante S.C. A. S.R.L. cu furnizorii S.C. J., S.C. K. S.R.L. şi S.C. L. S.R.L., în conţinutul sentinţei recurate se identifică analiza detaliată a acestor relaţii comerciale, instanţa de fond arătând în concret care sunt argumentele pentru care, în urma verificării materialului probator, a apreciat că nu sunt întrunite condiţiile legale pentru recunoaşterea caracterului deductibil al cheltuielilor ocazionate de relaţia cu aceşti furnizori, şi nici pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Contrar susţinerilor din recurs ale recurentei-reclamante, începând cu fila x a sentinţei, instanţa de fond înlătură motivat argumentele invocate de reclamantă în susţinerea criticilor de nelegalitate, inclusiv pe cele referitoare la împlinirea termenului de prescripţie, şi analizează materialul probator din perspectiva îndeplinirii condiţiilor de deuctibilitate/drept de deducere.

Pe cale de consecinţă, nu se poate susţine în mod valid că sentinţa atacată nu ar fi motivată, urmând a observa Înalta Curte că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., considerentele hotărârii trebuie să cuprindă "motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor", iar nu răspunsul instanţei la toate argumentele invocate de părţi, în susţinerea acestor motive.

Aceleaşi considerente se impun şi cu privire la analiza obligaţiilor fiscale ce a condus la anularea parţială a acestor, aferente relaţiilor comerciale derulate cu partenerii S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L. şi S.C. G. S.R.L., la rândul lort analizate în detaliu de instanţa fondului.

Se va concluziona aşadar că acele critici din recurs referitoare la incidenţa cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. sunt neîntemeiate.

b.2/În continuare, în privinţa soluţiei referitoare la anularea parţială a obligaţiilor fiscale rezultate din relaţiile comerciale cu partenerii S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L. şi S.C. G. S.R.L., s-a invocat existenţa unei contradicţii între considerente şi dispozitiv, precum şi a unor considerente contradictorii, de natură a atrage incidenţa cazurilor de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ.

A arătat recurenta-reclamantă, în esenţă, că deşi instanţa de fond a valorificat susţinerile sale cu privire la lipsa dovezilor privitoare la participarea la o fraudă, precum şi cu privire la deţinerea documentelor justificative care probează realitatea tranzacţiilor, la pronunţarea hotărârii ajunge să contrazică aceste constatări preliminare, menţinând nelegal obligaţiile aferente soldurilor neachitate, înregistrate în contul 7588 "Alte venituri din exploatare".

Înalta Curte va observa însă, contrar alegaţiilor recurentei, că nu există contradicţie între considerente şi dispozitiv şi nici considerente contradictorii, în privinţa obligaţiilor suplimentare menţinute în sarcina acesteia.

Potrivit hotărârii recurate, instanţa de fond a indicat că se impune a se realiza distincţie între sumele achitate furnizorilor şi sumele datorate acestora, neachitate şi care ulterior au fost înregistrate eronat în contul 7588 - "Alte venituri din exploatare", cu toate că nu era vorba despre sume prescrise. A mai observat instanţa de fond că, atât timp cât, cu privire la aceste datorii neachitate ale recurentei-reclamante nu a intervenit termenul de prescripţie, ele nu puteau fi evidenţiate drept venituri şi, implicit, nu puteau conduce la modificarea bazei impozabile.

Pe cale de consecinţă, în cuprinsul sentinţei recurate a fost realizată o analiză distinctă, particulară, cu privire la obligaţiile fiscale neachitate, faţă de cele achitate, iar în condiţiile în care această analiză a condus la înlăturarea consideraţiilor primare, referitoare la deductibilitatea cheltuielilor reprezentând sume achitate, aplicabile exlusiv acestora, nu se poate susţine în mod valabil că există contradicţie între considerente, ori că acestea nu ar susţine dispozitivul hotărârii, pentru a se atrage incidenţa cazurilor de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ.

b.3/În ceea ce priveşte incidenţa cazului de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., prin cererea de recurs recurenta-reclamantă a formulat critici punctuale, referitoare la obligaţiile fiscale aferente fiecărei relaţii comerciale a acesteia cu furnizorii S.C. J., S.C. K. S.R.L. şi S.C. L. S.R.L., respectiv S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L. şi S.C. G. S.R.L..

Referitor la obligaţiile fiscale suplimentare, aferente relaţiei comerciale cu furnizorul S.C. J., s-a invocat greşita aplicare a dispoziţiilor art. 21 din Codul fiscal, în sensul în care se impunea recunoaşterea caracterului deductibil al cheltuielilor, dar şi dreptul de deducere a TVA-ului aferent acestor cheltuieli, reprezentând contravaloare servicii de comision şi onorarii, deoarece au fost dovedite pe deplin, prin documentele justificative prezentate.

Înalta Curte va reţine că, în ceea ce îl priveşte pe acest furnizor, documentele puse la dispoziţia organului fiscal au fost reprezentate de contractul de prestări servicii şi anexa la acesta, acte adiţionale şi contracte încheiate între reclamantă şi clientul intermediat de comisionar. De asemenea, au fost prezentate facturi însotiţe de anexe, în care furnizorul de servicii menţionează valoarea comisionului.

Însă, instanţa de recurs va observa că nu au fost prezentate de recurenta-reclamantă, deşi i-au fost solicitate, procese-verbale din care să rezulte serviciile prestate de S.C. J. S.R.L., nici documente care să ateste că a existat o intermediere efectivă din partea J., în negocierea contractelor cu terţii şi nici modul în care au fost prestate aceste servicii, prin întocmirea de rapoarte de activitate.

Suplimentar, se impune a se remarca faptul că furnizorul S.C. J. are drept obiect de activitate principal "Comerţ cu ridicata al combustibililor solizi, lichizi si gazosi al produselor derivate" - cod CAEN 4671, iar nu activitate de intermediere şi, totodată, acesta nu a declarat livrări către S.C. A. S.R.L, nu a depus declaraţii informative privind livrările/prestările si achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional şi nici deconturi de taxa pe valoarea adăugata, deci nu a virat către bugetul de stat TVFA-ul pretins colectat de la recurentă, iar în declaraţiile depuse pentru lunile iunie 2010 si martie 2011 a evidenţiat ca obligaţie de plata impozit pe profit cu valoare 0. De asemenea, cercetările întreprinse cu privire la acest furnizor au relevat că nu există declaraţii achizitii/livrari declarate de alti contribuabili de la/catre aceasta societate care sa justifice o eventuala subcontractare a acestor servicii de către J. S.R.L. către alti parteneri, în cele din urmă societatea fiind declarată inactivă, în temeiul O.P.A.N.A.F. nr. 1167/29.05.2009 din data de 11.06.2009.

Or, potrivit dispoziţiilor art. 21 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal:

"(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Totodată, potrivit pct. 48 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

"Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate."

Va observa aşadar instanţa de recurs, astfel cum în mod corect constată şi instanţa fondului, că recunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor este condiţionată de îndeplinirea cumulativă a condiţiilor efectivităţii prestării serviciilor şi a necesităţii contractării acestor servicii de intermediere, oricare dintre cele două, dacă nu ar fi îndeplinită, putând conduce la respingerea deductibilităţii.

Or, în cauză, prezentarea unor contracte de prestări servicii de intermediere şi de acte adiţionale, însoţite de emiterea unor facturi fiscale, nu este de natură a proba îndeplinirea cumulativă a condiţiilor menţionate.

În primul rând, încheierea de contracte şi emiterea de facturi de către furnizor nu reprezintă dovadă asupra faptului că serviciile la care acesta s-a obligat au fost efectiv prestate.

Mai apoi, pentru a se proba prestarea efectivă a serviciilor, de către furnizor, era necesară prezentarea de dovezi suplimentare, iar în condiţiile în care pentru aceleaşi servicii se pretinde şi deducerea TVA-ului achitat în amonte, astfel de probe trebuiau administrate inclusiv cu respectarea dispoziţiilor art. 1341 din Codul fiscal, în vigoare în perioada relevantă: "Prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari."

Or, nici cu ocazia inspecţiei fiscale şi nici ulterior, cu ocazia soluţionării litigiului în faţa instanţei de fond, recurenta-reclamantă nu a fost în măsură să producă dovezi cu privire la întocmirea unor studii de piaţă, a unor analize de lucru, a unor rapoarte de lucru ori alte documente similare, care să probeze că serviciile de intermediere ar fi fost, într-adevăr, prestate.

Mai apoi, nu există dovezi clare cu privire la faptul că încheierea contractelor reclamantei cu terţii a fost rezultatul prestării serviciilor de intermediere, de către S.C. J. S.R.L., iar nu rezultat al propriilor demersuri ale reclamantei, în aceste contracte neexistând menţiuni cu privire la faptul că ele reprezintă rezultat al unei activităţi de intermediere în folosul acesteia, ori semnături/ştampilă provenind de la intermediarul J..

Totodată, cum în mod corect au observat organele fiscale, potrivit contractului de comision încheiat cu J. S.R.L., părţile au convenit în sarcina comisionarului să transmită cererile de materie primă cu indicarea cantităţilor, sortimentelor, calităţii, să examineze ofertele transmise de comisionar şi să transmită opţiunea cu privire la condiţiile tehnice şi de calitate, să recepţioneze marfa, ulterior prin act adiţional prevăzându-se inclusiv obligaţia comisionarului de a intermedia achiziţionarea de materii prime şi vânzarea de produs finit. Or, recurenta reclamantă nu a fost în măsură să prezinte dovezi cu privire la îndeplinirea acestor obligaţii, tot astfel cum nu a prezentat nici procese-verbale încheiate cu furnizorii de materii prime, care să facă referire la serviciile prestate de J. S.R.L..

Urmează a fi validate inclusiv apărările organului fiscal referitoare la lipsa probelor cu privire la necesitatea achiziţionării serviciilor, dat fiind că nu există documente din care să rezulte că, în fapt, serviciile contractate au fost necesare şi au avut drept rezultat intermedierea în relaţia cu furnizorii S.C. P. S.A., S.C. Q. S.A. şi R.. În realitate, materialul probator a relevat că recurenta-reclamantă însăşi a fost cea care a semnat contractele cu aceste societăţi, a păstrat o legătură directă cu acestea, astfel că achiziţionarea unor servicii de intermediere în acelaşi scop nu îşi găseşte justificare. În consecinţă, contractarea acestora nu a fost necesară pentru derularea activităţilor economice ale recurentei - reclamante.

În raport de aceste concluzii, se va reţine că sentinţa instanţei de fond, prin care s-a constatat lipsa caracterului deductibil al cheltuielilor înregistrate în contabilitatea recurentei-reclamante ca efect al relaţiei comerciale cu S.C. J. S.R.L., a fost dată cu corecta interpretare şi aplicare a prevederilor art. 21 Codul fiscal, respectiv a prevederilor pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, în mod legal instanţa apreciind că cheltuielile reprezentând costul serviciilor contractate de la J. nu sunt deductibile.

Vor fi înlăturate şi criticile recurentei referitoare la nerespectarea principiului evitării dublei impuneri, motivate prin aceea că parte din cheltuieli ar fi fost deja impozitate cu titlul de venituri, în anul 2012, ca urmare a înregistrării lor în contul "Alte venituri din exploatare" în acest an, având în vedere că impozitul pe profit verificat de organul fiscal a fost cel aferent perioadei 2008 - 2009, când sumele au fost înregistrate în evidenţele contabile cu titlul de cheltuieli cu servicii, în contul 622 "Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile", influenţând în mod corespunzător profitul impozabil aferent acestei perioade, determinat prin raportare la aceste înregistrări contabile. Or, organul fiscal cu ocazia verificării caracterului deductibil al cheltuielilor, a stabilit prin decizia de impunere obligaţii suplimentare de natura impozitului pe profit aferent anilor fiscali 2008 - 2009, iar nu aferent anului fiscal 2012.

În consecinţă, recalificarea unor cheltuieli drept venituri din exploatare în anul 2012, cu consecinţa majorării bazei de impozitare în acest an fiscal, nu este de natură am influenţa valabilitatea înregistrărilor contabile anterioare (din anii 2008 şi 2009), respectiv baza impozabilă aferentă acestor ani fiscali, pentru a se putea susţine că prin constatarea lipsei caracterului deductibil al cheltuielilor şi majorarea corespunmzătoare a acestei baze impozabile s-a ajunge la o dublă impozitare.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată aferentă cheltuielilor cu serviciile contractate de la S.C. J., Înalta Curte va reţine că instanţa de fond a procedat la corecta interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 1341 şi art. 145, 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal (Legea nr. 571/2003, forma în vigoare până la 31.12.2009), precum şi cu respectarea principiului neutralităţii taxei. De asemenea, au fost în mod corespunzător aplicate dispoziţiile art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, rep., referitoare la întocmirea documentelor justificative.

În acest sens, se va reţine că potrivit normelor interne, dar şi în acord cu prevederile Directivei 2006/112 CE în materie de TVA, astfel cum au fost acestea interpretate în mod constant în jurispudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, pentru exercitarea dreptului de deducere în materie de taxă este necesară îndeplinirea atât a condiţiilor de fonrmă, cât şi a condiţiilor de fond.

Referitor la condiţiile de fond, acestea privesc necesitatea ca achiziţiile de bunuri sau servicii să servească desfăşurării activităţilor economice ale persoanei impozabile care exercită dreptul de deducere, în mod evident fiind totodată necesar ca livrările de bunuri, respectiv achiziţiile de servicii să fie în mod efectiv realizate.

Spre deosebire de impozitele directe şi, în special, de impozitul pe profit, în materie de taxă pe valoarea adăugată, pentru exercitarea deducerii în scopul respectării principiului neutralităţii, nu este necesară probarea necesităţii achiziţionării serviciilor în derularea activităţii economice, ci doar existenţa unei legături între serviciile prestate pentru beneficiar şi activitatea economică a acestuia, în scopul dovedirii faptului că taxa achitată în amonte a fost ulterior transferată către proprii clienţi, cu ocazia operaţiunilor din aval.

În cauză însă, astfel cum corect a observat instanţa de fond, recurenta-reclamantă nu a făcut dovada prestării efective a serviciilor de intermediere contractate, în beneficiul său, respectiv a utilizării acestor servicii în activitatea economică din aval, documentele justificative depuse nefiind doveditoare în acest sens. Pe cale de consecinţă, chiar dacă îndeplinirea condiţiilor de formă ar fi probată, în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile de fond pentru exercitarea deducerii.

Principiul neutralităţii, la care face referire recurenta S.C. A. S.R.L., are drept premisă transferul taxei aferente serviciilor de intermediere, cu ocazia derulării activităţii economice a persoanei impozabile, către clienţii acesteia, contractaţi ca urmare a prestării serviciilor de intermediere.

Or, câtă vreme recurenta-reclamantă nu a probat derularea de relaţii comeciale cu terţii, ca rezultat al intermedierii acestor relaţii de către S.C. J., nu se poate pune problema unui transfer al TVA-ului aferent serviciilor de intermediere către clienţi, astfel că nu este probată încheierea contractului de prestări servicii în folosul activităţii economice a recurentei.

În concluzie, într-o astfel de ipoteză, nu se poate reţine în mod valid o eventuală încălcare a principiului neutralităţii taxei, prin refuzarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitată prestatorului S.C. J..

Înalta Curte va respinge criticile recurentei-reclamante, potrivit cărora obligaţiile fiscale suplimentare ar fi fost stabilite în sarcina sa, pentru neîndeplinirea obligaţiei de verificare a comportamentului fiscal al furnizorului S.C. J.. În acest sens, se reţine că, deşi este real că potrivit jurisprudenţei constante a CJUE, pentru recunoaşterea dreptului de deducere nu se poate pretinde persoanei impozabile să întreprindă activităţi de verificare a comportamentului fiscal al furnizorului produsului/prestatorului serviciilor, în speţă comportamentul fiscal al furnizorului nu a fost totuşi valorificat de organul fiscal, în sensul restrictiv menţionat de recurentă.

În realitate, comportamentul fiscal al furnizorului a reprezentat doar un element suplimentar în analiza prestării efective a serviciilor, care însă a fost valorificat împreună cu celelalte dovezi puse la dispoziţie de recurentă, în scopul conturării unei imagini de ansamblu cât mai clare în legătură cu preastarea efectivă a serviciilor. Lipsa din obiectul de activitate al S.C. J. a activităţii pretins prestate în beneficiul recurentei-reclamante, coroborată cu nedeclararea prestării acestor servicii şi nedeclararea veniturilor pretins obţinute, au reprezentat deci elemente suplimentare, care analizate împreună cu lipsa documentelor justificative asupra unei prestări efective a activităţii contractate, au condus la concluzia neîndeplinirii condiţiilor legale pentru recunoaşterea deductibilităţii/a dreptului de deducere.

În ceea ce priveşte încălcarea autorităţii de lucru judecat a Ordonanţei Parchetului nr. 480/P/2014, definitivă prin încheierea nr. 110/12.04.2021, Înalta Curte va înlătura aceste critici, observând că neîndeplinirea condiţiilor pentru atragerea răspunderii penale nu prezintă relevanţă din perspectiva îndeplinirii condiţiilor reglementate de norma fiscală, pentru recunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor, ori exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată. Suplimentar, se constată că prin ordonanţa de clasare la care s-a făcut referire, emisă ca rezultat al cercetărilor cu privire la săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, s-a reţinut doar că nu au fost administrate probe certe, din care să rezulte fictivitatea achiziţiilor de servicii înregistrate şi declarate, arătându-se în acelaşi timp că "încălcarea normelor de natură fiscală nu este în măsură a atrage răspunderea penală a contribuabilului". Aşadar, organul de cercetare penală nu a stabilit, cu autoritate de lucru judecat, îndeplinirea condiţiilor prevăzute de legislaţia specifică în materie fiscală, pentru recunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor/exercitarea dreptului de deducere, care impun inclusiv probarea destinaţiei achiziţiilor, în raport de operaţiunile economice derulate în aval.

Referitor la obligaţiile fiscale suplimentare, aferente relaţiilor comerciale cu furnizorii S.C. K. S.R.L. şi S.C. L. S.R.L., Înalta Curte va observa că, pe lângă criticile punctuale, referitoare la documentele justificative, recurenta reclamantă a reluat criticile de nelegalitate invocate în analiza relaţiei comerciale cu S.C. J., privitoare la încălcarea principiului justeţii impunerii (evitarea dublei impuneri) şi a principiului neutralităţii.

Observând considerentele anterior expuse, se va reţine că ele sunt aplicabile întocmai şi în privinţa obligaţiilor reprezentând impozit pe profit suplimentar şi TVA aferente relaţiilor comerciale cu aceşti doi furnizori, astfel că nu se mai impun a fi reluate cu ocazia soluţionării recursului, criticile urmând a fi, în mod corespunzător, respinse.

Referitor la deductibilitatea cheltuielilor ocazionate de relaţia comercială cu S.C. K. S.R.L. şi existenţa documentelor justificative, Înalta Curte va reţine că deşi recurenta-reclamantă a înregistrat în contabilitate achiziţii de servicii aferente lunilor noiembrie şi decembrie 2009, furnizorul fusese declarat inactiv conform OPANAF nr. 1167/2009 încă din data de 11.06.2009. Totodată, acesta nu a avut angajaţi, iar evidenţele publice au atestat că nu au fost declarate livrări de la alţi contribuabili către S.C. K. S.R.L., astfel că nu pot fi justificate livrările/prestările înscrise în facturile emise de această societate. Totodată, deşi recurenta a înregistrat facturile emise în avans de prestator, aceasta nu a efectuat plăţi către S.C. K. S.R.L., ulterior suma datorată, rămasă neachitată, fiind transferată în contul "venituri din exploatare".

În aceste condiţii, prin raportare la aceleaşi prevederi legale anterior menţionate, respectiv art. 21 din Codul fiscal şi pct. 48 din Normele metodologice, Înalta Curte va concluziona că recurenta nu a probat efectivitatea prestării serviciilor şi nici necesitatea contractării acestora în scopul activităţii economice.

Nefiind îndeplinite, în mod cumulativ, cele două condiţii anterior menţionate, în mod legal nu s-a recunoscut caracterul deductibil al cheltuielilor. Existenţa unor facturi şi înregistrarea lor în contabilitate nu este suficientă pentru recunoaşterea deductibilităţii, iar în litigiul de faţă proba unei prestări efective nu a fost administrată în mod corespunzător, prin raportare la prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991, rep.

Corespunzător, în lipsa dovezilor cu privire la prestarea efectivă a serviciilor, în mod legal instanţa de fond a apreciat că operaţiunile nu se încadrează în sfera celor taxabile din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată, neputând fi invocată în mod valabil nici încălcarea principiului neutralităţii, în condiţiile în care înregistrarea unei facturi în contabilitate, neurmată de prestarea serviciului şi plata acestuia, nu este de natură a conduce la colectarea TVA-ului în amonte, respectiv virarea acestuia către bugetul de stat.

Referitor la relaţia comercială a recurentei-reclamante cu furnizorul S.C. L. S.R.L., se constată că recurenta-reclamantă a dedus TVA aferent facturilor emise de acesta în lunile februarie şi martie 2009, cheltuielile fiind repartizate eşalonat în perioada 2009 - 2010, fiind aferente, potrivit înregistrăilor contabile unor lucrări de construcţii montaj efectuate la punctul de lucru din Rm Sărat, str. x.

Cum corect a observat instanţa de fond, recurenta a încheiat la 17.11.2008 cu S.C. L. S.R.L. contractul având ca obiect "curăţire rezervoare combustibil, canale de scurgere ape reziduale, amenajat alei betonate, etc., în baza căruia prestatorul a întocmit facturile înregistrate de recurentă în contabilitate, anexele la acestea, un Proces-verbal de recepţie şi un deviz. Însă, la finele anului 2008 prestatorul nu deţinea anagjaţi, potrivit evidenţelor publice, cu care să execute lucrările la care s-a anagajat, iar activitatea principală declarată la Registrul Comerţului era "Comerţ cu amănuntul în magazine nespecializate, cu vânzare predominantă de produse alimentare, băuturi şi tutun".

Totodată, deşi valoarea facturilor emise de S.C. L. S.R.L. este de 448.055,26 RON, la care se adaugă TVA de 85.130,50 RON, totuşi în luna august 2009 în contabilitatea recurentei-reclamante figura un debit neachitat în sumă de 514.328,62 RON, care mai apoi, în anul fiscal 2013, a fost reînregistrat în contul contabil "sume în curs de clarificare". Nu în ultimul rând, începând cu anul 2009 S.C. L. nu a depus deconturi de TVA în care să declare TVA colectat de la recurentă, care însă a fost dedus de aceasta în baza facturilor emise, nu a raportat achiziţii de la furnizori ce activează în domeniul construcţiilor, necesare ducerii la îndeplinire a obligaţiilor asumate prin contractul încheiat cu recurenta-reclamantă, ci dimpotrivă, a declarat achiziţii specifice domeniul de activitate înregistrat la Registru Comerţului: comerţ cu amănuntul, cu vânzare predominantă de produse alimentare, băuturi şi tutun.

Or, în considerarea tuturor acestor aspecte, Înalta Curte va reţine că înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor aferente facturilor emise de S.C. L. S.R.L. s-a realizat în scopul obţinerii unor avantaje fiscale, prin documentele anexate acestor facturi, precum şi prin depunerea contractului dintre părţi, coroborat cu celelalte dovezi administrate, nefiind probată în mod pertinent prestarea efectivă a lucrărilor contractate.

În consecinţă, inclusiv în privinţa relaţiei cu acest furnizor, se va observa că nu se probează îndeplinirea condiţiilor pentru recunoaşterea decutibilităţii, şi nici pentru acordarea dreptului de deducere, obligaţiile fiscale suplimentare fiind în mod legal menţinute de instanţa de fond.

Se vor aplica în continuare, prin raportare la aceleaşi considerente anterior expuse, consideraţiile referitoare la respectarea principiului neutralităţii taxei şi al evitării dublei impuneri, criticile din recurs formulate de recurentă fiind nefondate.

Referitor la criticile privind constatările şi măsurile organului fiscal menţinute în parte de instanţa de fond, ca urmare a analizei relaţiilor comerciale cu furnizorii S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L. şi S.C. G. S.R.L., Înalta Curte va constata că şi acestea sunt nefondate.

În recurs, recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a arătat că în mod nelegal au fost menţinute obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe profit şi TVA, aferente sumelor înregistrate în contabilitate în contul 7588 "Alte venituri din exploatare", deşi a observat în acelaşi timp că au existat relaţii comerciale cu cei 3 furnizori, iar pentru diferenţele de sume achitate în baza acestor relaţii comerciale, a apreciat că sunt îndeplinite condiţiile de decuctibilitate, TVA-ul aferent fiind la rândul său deductibil.

Înalta Curte reţine însă, aşa cum a constatat şi anterior, când a analizat incidenţa cazurilor de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ., că instanţa de fond a realizat distincţie între sumele reprezentând cheltuieli achitate către furnizori de recurenta-reclamantă, în baza facturilor emise de aceştia, precum şi a celorlalte documente justificative, şi sumele neachitate, cu privire la care, deşi iniţial a fost exercitat dreptul de deducere în privinţa TVA, mai apoi au fost înregistrate în contul 7588 - "Alte venituri din exploatare", deşi acestea nu erau prescrise, fiind deci apreciate chiar de reclamantă ca nedatorate.

Potrivit Reglementărilor contabile aprobate prin Ordinele MFP nr. 1752/2005 şi nr. 2374/2007, Reglementărilor contabile Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Directiva a VII-a a Comunităţilor Economice Europene din 29.10.2009, aprobate prin Ordinul nr. 3055/2009, coroborate cu dispoziţiile Legii nr. 82/1991, rep, în contul contabil 7588 - "Alte venituri din exploatare" se înregistrează "sume prescrise, scutite sau anulate, potrivit legii, reprezentând datorii faţă de furnizori, creditori diverşi, acţionari/asociaţi (...)".

Or, astfel cum a reţinut şi instanţa fondului, aceste datorii către furnizori, evidenţiate de recurenta reclamantă în acest cont, nu reprezentau sume prescrise la momentul înregistrării. Pe cale de consecinţă, în lipsa oricăror dovezi suplimentare, o astfel de înregistrare contabilă nu poate fi justificată, şi, astfel cum corect a interpretat instanţa fondului, în condiţiile în care sumele nu au fost achitate, înregistrările operate nu conduc la o altă concluzie decât cea potrivit căreia sumele nu erau, în fapt datorate, neputând fi pretinse cu titlul de cheltuieli deductibile.

În realitate, în considerarea ansamblului materialului probator, Înalta Curte va reţine, că prin neachitarea sumelor şi înregistrarea lor ulterioară în contul contabil 7588 "Alte venituri din exploatare", recurenta -reclamantă însăşi a recunoscut, implicit, că ele nu sunt datorate celor 3 furnizori, aspect care prezintă relevanţă atât din perspectiva deductibilităţii, cât şi din aceea a menţinerii dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată.

Aşadar, contrar susţinerilor din recurs ale recurentei-reclamante S.C. A. S.R.L., în mod legal instanţa de fond a apreciat că, în ceea ce priveşte sumele nechitate şi înregistrate ulterior în contul 7588 "Alte venituri din exploatare", se confirmă lipsa unei cheltuieli a recurentei în raport de cei trei furnizori, respectiv neîndeplinirea condiţiilor art. 21 Codul fiscal, ale pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, dar şi ale art. 1341, art. 146 alin. (1) lit. a) şi b) şi art. 155 Codul fiscal, relevante în analiza menţinerii dreptului de deducere, deja exercitat, aspect ce a fost constatat în mod legal de instanţa de fond.

Nu vor putea fi validate nici criticile recurentei referitoare la dubla impozitare a sumelor, în condiţiile în care înregistarea acestora ca venituri din exploatare a fost operată eronat, aspect necontestat, şi a avut loc în ani fiscali diferiţi de cei în raport de care s-a solicitat recunoaşterea caracterului lor deductibil, cele două operaţiuni contabile nefiind aşadar de natură a influenţa aceeaşi bază impozabilă.

Tot astfel, în ceea ce priveşte încălcarea principiului neutralităţii taxei, Înalta Curte va reţine că aplicarea acestuia se impune atunci când taxa aferentă operaţiunilor impozabile din amonte a fost colectată de furnizor, fiind ulterior trasferată de persoana impozabilă către concumator, cu ocazia derulării operaţiunilor din aval ale acestuia. În speţă însă, fiind vorba despre sume neachitate şi în raport de care recurenta-reclamantă a apreciat că nu sunt datorate, nu a existat o taxă aferentă unor operaţiuni din amonte care să fi fost colectată şi în raport de care să se exercite dreptul de deducere.

Pe cale de consecinţă, nici din perspectiva încălcării principiului neutralităţii nu se poate susţine în mod valabil de către recurenta-reclamantă că sentinţa atacată ar fi fost dată cu încălcarea prevederilor art. 146 Codul fiscal, respectiv ale Directivei 2006/112/CE - Directiva TVA.

Pentru toate aceste motive, va concluziona instanţa de recurs în sensul că nici criticile recurentei-reclamante S.C. A. S.R.L., referitoare la obligaţiile fiscale suplimentare menţinute de instanţa fondului, derivând din realiţiile comerciale cu furnizorii S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L. şi S.C. G. S.R.L., nu sunt întemeiate, nefiind incident cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

5.3. Asupra recursurilor formulate de recurentele- pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi DGRFP Ploieşti - AJFP Prahova

Prioritar, Înalta Curte va reţine că cele două recurente-pârâte au invocat, în mare parte, critici comune de nelegalitate cu privire la hotărârea instanţei de fond, astfel că cererile de recurs vor fi soluţionate împreună.

În esenţă, aceste critici pot fi încadrate în cazurile de casare reglementate de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., deşi la nivel strict formal, ambele recurente au indicat prin cererea de recurs, doar incidenţa cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Cu toate acestea, din recursul recurentei- pârâte ANAF se desprinde concluzia potrivit căreia, cu privire la analiza instanţei de fond asupra relaţiilor comerciale ale reclamantei cu furnizorii S.C. B. S.R.L., C. S.R.L. şi D., s-a invocat inclusiv faptul că instanţa de fond nu a motivat sentinţa, prin prezentarea unui raţionament juridic propriu, ci ar fi preluat întocmai criticile reclamantei şi concluziile raportului de expertiză. Or, aceste critici de nelegalitate intră sub incidenţa prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., iar nu ale art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Fiind invocate prin cererea de recurs, în aplicarea dispoziţiilor art. 489 alin. (2) C. proc. civ. Înalta Curte va proceda aşadar la cercetarea inclusiv a criticilor menţionate, dincolo de neindicarea corespunzătoare a cazului de casare incident.

a/În acest sens, referitor la incidenţa cazului de casare prev de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte va înlătura ca neîntemeiate criticile recurentei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., considerentele hotărârii trebuie să conţină "obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Instanţa de control judiciar constată, în urma analizei hotărârii recurate, că în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale anulate de instanţa de fond, există o expunere cuprinzătoare atât a situaţiei de fapt, determinată prin raportare la materialul probator relevant, cât şi a raţionamentului juridic aplicabil.

Nu se poate aprecia în mod valid că judecătorul fondului şi-ar fi argumentat hotărârea prin însuşirea în întregime a susţinerilor intimatei şi a concluziilor raportului de expertiză, ori că nu ar fi dezvoltat un raţionament propriu, în condiţiile în care, începând cu filele x ale sentinţei recurate, se identifică analiza în detaliu a fiecărei relaţii comerciale a recurentei-reclamante cu furnizorii săi, din perspectiva aplicabilităţii normelor referitoare la deductibilitatea cheltuielilor şi exercitarea dreptului de deducere în materie de TVA, iar în cadrul acestei analize se identifică inclusiv argumentele pentru care instanţa şi-a însuşit, respectiv a înlăturat interpretări contrare ale părţilor.

Pentru aceste motive, reţinând că sentinţa recurată este corespunzător motivată, aceasta conţinând inclusiv motivele pentru care au fost admise, respectiv înlăturate solicitările părţilor litigante, Înalta Curte va concluziona în sensul că în cauză nu este incident cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

b/Referitor la incidenţa cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., criticile formulate de cele două recurente-pârâte vor fi analizate împreună, fiind structurate pe două paliere de discuţie: 1/mai întâi se vor analiza criticile privind impozitul pe profit suplimentar şi TVA, precum şi accesorii ale acestora, astfel cum au fost stabilite în urma analizei relaţiilor comerciale cu furnizorii S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. şi S.C. D.; 2/ulterior, vor fi analizate criticile referitoare la obligaţiile fiscale suplimentare reprezentând accize şi TVA aferent accizelor, precum şi accesorii ale acestora.

b.1./În ceea ce priveşte criticile privind greşita aplicare a normelor de drept material în materia impozitului pe profit şi a taxei pe valoarea adăugată, precum şi a accesoriilor acestora, cu ocazia stabilirii deductibilităţii cheltuielilor ocazionate recurentei-reclamante de relaţia cu furnizorii anterior menţionaţi, precum şi a legalităţii exercitării de către aceasta a dreptului de deducere a taxei, Înalta Curte urmează a le înlătura, ca nefondate.

În acest sens, va reţine, cu caracter prioritar, că recurentele-pârâte au invocat o primă critică referitoare la inaplicabilitatea Deciziei ICCJ pronunţate în interesul legii nr. 21/2020, motivând că decizia în interesul legii ar avea aplicabilitate doar pentru viitor, nefiind incidentă în speţă, în materie fiscală fiind aplicabilă legislaţia în vigoare la momentul naşterii faptului generator de taxe şi impozite, în caz contrar fiind încălcat principiul neretroactivităţii.

Aceste prime critici sunt neîntemeiate, în considerarea prevederilor art. 517 alin. (4) C. proc. civ., potrivit cărora "Dezlegarea dată problemelor de drept judecate este obligatorie de la data publicării deciziei în Monitorul Oficial al României, Partea I".

Norma de procedură reglementează aşadar momentul de la care se produce efectul general obligatoriu al deciziei în interesul legii, în mod evident acestea neputând influenţa hotărâri judecătoreşti definitive, ori situaţia părţilor din litigiile în care acest gen de hotărâri au fost pronunţate, acesta fiind sensul alin. (2) al art. 517:

"Decizia se pronunţă numai în interesul legii şi nu are efecte asupra hotărârilor judecătoreşti examinate şi nici cu privire la situaţia părţilor din acele procese".

Deşi textul art. 517 alin. (4) C. proc. civ. nu distinge cu privire la efectele juridice ale deciziei în interesul legii asupra proceselor în curs, în urma interpretării coroborate a acestor prevederi cu dispoziţiile art. 517 alin. (11) C. proc. civ., potrivit cărora "Cauzele similare aflate pe rolul instanţelor la data sesizării Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, în care soluţionarea acestora depinde de dezlegarea problemelor de drept ce fac obiectul recursului în interesul legii, pot fi suspendate până la data publicării deciziei în Monitorul Oficial al României, conform alin. (4)", concluzia care se impune este aceea că deciziile pronunţate în interesul legii sunt obligatorii şi la pronunţarea soluţiilor în cauzele pendinte, iar nu doar în litigiile demarate după publicarea deciziilor în Monitorul Oficial.

Referitor la o eventuală încălcare a principiului neretroactivităţii, Înalta Curte va reţine că efectul obligatoriu al deciziilor în interesul legii, inclusiv asupra proceselor în curs, nu este de natură a încălca acest principiu, dat fiind că abia în urma soluţionării definitive a cauzelor se poate discuta despre finalizarea/definitivarea unei situaţii juridice. Suplimentar, Înalta Curte va reţine că prin pronunţarea deciziilor în interesul legii, completul competent al Înaltei Curţi nu modifică legislaţia în vigoare la momentul naşterii faptului generator de impozite şi taxe, ci stabileşte modalitatea corectă de interpretare şi aplicare unitară a legii, în acord cu prevederile art. 514 C. proc. civ.

Pe cale de consecinţă, nu se poate reţine, în mod valid, că prin stabilirea unei anumite modalităţi de interpretare a unui act normativ, Înalta Curte - Completul competent în soluţionarea recursului în interesul legii ar interveni cu efect retroactiv asupra unor situaţii juridice definitivate în considerarea unui anumit cadru legal, având în vedere că acest cadru legal nu este modificat prin pronunţarea deciziei în interesul legii.

Concluzionând, instanţa de recurs va observa că, în mod legal şi cu respectarea prevederilor art. 517 alin. (4) C. proc. civ., curtea de apel a reţinut, la pronunţarea sentinţei recurate, aplicabilitatea Deciziei în interesul legii nr. 21/2020, prin care s-a stabilit că: "În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil".

Ca o consecinţă a acestor constatări, urmează a se reţine, în mod corespunzător, legalitatea parţială a sentinţei recurate, respectiv a soluţiei de anulare a obligaţiilor fiscale suplimentare, reprezentând impozit pe profit aferent anului fiscal 2008, cu privire la care instanţa de fond a procedat la aplicarea Deciziei în interesul legii nr. 21/2020 a ÎCCJ - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii.

b.2/Referitor la criticile punctuale ale recurentelor, în legătură cu soluţia de anulare a obligaţiilor fiscale reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesorii ale acestora, rezultând din relaţiile comerciale cu furnizorii S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. şi S.C. D., se constată că, prin cererile de recurs pârâtele invocă aceleaşi aspecte din faţa instanţei de fond, referitoare la lipsa din conţinutul documentelor justificative a unor menţiuni, precum modalitatea de livrare a bunurilor achiziţionate, termenele de livrare, persoana în sarcina căreia cade transportul bunurilor livrate, lipsa proceselor-verbale de recepţie calitativă şi cantitativă, lipsa conmtractelor de prestări servicii, care nu ar putea fi suplinită de emiterea facturilor, etc., toate conducând, în opinia acestora, la concluzia lipsei caracterului deductibil al cheltuielilor, prin prisma neîndeplinirii condiţiilor de formă la întocmirea documentelor justificative, ori a neprezentării de documente justificative suplimentare, precum şi către neîndeplinirea condiţiilor de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Or, astfel cum în mod corect a observat instanţa de fond, în urma verificării documentelor justificative prezentate de reclamantă, şi ca urmare a valorificării constatărilor experţilor judiciari asupra situaţiei de fapt relevante, în cauză sunt aplicabile prevederile art. 6 şi 7 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, referitoare la dreptul de apreciere al organului fiscal care, în cauză, trebuia exercitat prin raportare la toate împrejurările relevante şi cu examinarea corectă a întregii situaţii fiscale a contribuabilului.

Astfel, se va reţine că recurenta-reclamantă a prezentat organului de control facturi de achiziţie a bunurilor şi serviciilor, care au fost corespunzător înregistrate în contabilitate, precum şi alte documente justificative suplimentare, care atestă că bunurile/serviciile achiziţionate au fost în mod efectiv utilizate în activitatea economică.

În urma evaluării tuturor acestor documente justificative, împreună cu înregistrările contabile efectuate în baza lor, precum şi ca urmare a analizei activităţii economice a recurentei-reclamante, astfel cum a fost realizată prin raportul de expertiză întocmit în cauză, rezultă, contrar opiniei recurentelor, că împrejurările relevante, atestate de documentele prezentate cu ocazia controlului şi, ulterior, în instanţă, fac dovada că bunurile şi serviciile au fost în mod real folosite în derularea activităţii economice, în cauză fiind îndeplinite condiţiile art. 21 alin. (1) Codul fiscal:

"(...) sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuilile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile (...)".

Totodată, în materie de taxă pe valoare adăugată, se va observa că Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, la care face trimitere art. 146 alin. (2) din Codul fiscal, nu prevăd în mod restrictiv obligaţia de întocmire a unor anumite documente justificative, ori de îndeplinire a unor anumite obligaţii, pentru justificarea dreptului de deducere a taxei, astfel că pretenţiile recurentelor-pârâte, de suplimentare a materialului probator prin prezentarea unor înscrisuri punctual enumerate de acestea cu ocazia controlului, apare drept excesivă, în condiţiile în care acestora le-au fost prezentate alte probe, ce dovedesc că bunurile au fost efectiv predate/serviciile au fost efectiv prestate, contravaloarea fiind achitată de recurenta reclamantă, cu TVA inclus.

De asemenea, Înalta Curte va reţine inclusiv faptul că experţii au identificat, în concret, utilizarea bunurilor achiziţionate/materiilor prime în activitatea economică a recurentei-reclamante, ceea ce conduce către concluzia caracterului efectiv şi necesar al derulării relaţiilor comerciale cu furnizorii anterior menţionaţi.

Totodată, analiza dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată a fost în mod legal realizată de instanţa de fond prin raportare la prevederile art. 145, 146 şi art. 155 Codul fiscal, precum şi în considerarea jurisprudenţei relevante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

În acest sens, referitor la realitatea efecturării achiziţiilor de bunuri şi servicii în folosul operaţiunilor taxabile, în mod corect s-a reţinut că îndeplinirea condiţiilor este probată de circuitul documentar al documentelor justificative, de facturile de achiziţie şi de documentele financiar contabile din evidenţa contabilă a reclamantei, întocmite în acord cu prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, precum şi cu Normele metodologice de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile aprobate prin OMFP nr. 3512/2008, OMFP nr. 2226/2006. Au fost corespunzător valorificate de instanţa de fond notele de recepţie care atestă intrarea în gestiunea societăţii a bunurilor achiziţionate, menţiunile din registrul jurnal privind intrările şi plăţile către furnizor, conturile de stocuri din planul de conturi aprobat prin OMFP nr. 3055/2009, fişa de cont analitic - lista furnizor şi Registrul jurnal, completat pe fiecare furnizor în parte în sistem informatic, conform OMFP nr. 1372/2008.

Toate aceste documente probează faptul că achiziţiile de bunuri şi servicii de la cei 6 furnizori au fost reale, efective şi s-au efectuat în scopul operaţiunilor economice ale recurentei reclamante, fiind îndeplinite condiţiile reglementate de art. 21 Codul fiscal şi art. 145, 146 Codul fiscal, privind recunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor, respectiv recunoaşterea dreptului de deducere.

Înalta Curte va mai reţine şi legalitatea concluziilor instanţei de fond asupra lipsei obligaţiei beneficiarului de a întreprinde propriile verificări asupra comportamentului fiscal al furnizorilor săi, aspect relevant atât în evaluarea deductibilităţii cheltuielilor, cât şi cu ocazia exercitării dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată. În acest sens, se constată că, deşi comportamentul fiscal al furnizorilor, declaraţiile acestora asupra identităţii societăţilor cărora le-au livrat bunuri/le-au prestat servicii, ori modul defectuos al îndeplinirii evidenţelor contabile ar putea fi valorificate drept indicii asupra caracterului nereal al operaţiunilor, totuşi un astfel de indiciu, pentru a putea conduce la înlăturarea deductibilitităţii/a dreptului de deducere, trebuie coroborat cu alte probe relevante, neputând în sine atrage consecinţele avute în vedere de organele fiscale la emiterea actelor administrativ -fiscale contestate.

Or, în cauza de faţă, toate celelalte probe administrate de recurenta-reclamantă, în legătură cu utilizarea efectivă a bunurilor/serviciilor în activitatea sa, plata contravalorii acesteia, intrarea bunurilor în gestiunea societăţii, sunt de natură a răsturna prezumţia de nerealitate/lipsă a caracterului efectiv şi necesar al achiziţiilor ce a luat naştere în urma analizei comportamentului fiscal al furnizorilor.

De altfel, în materie de taxă pe valoarea adăugată, în legătură cu sarcina probei, în mod constant în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene s-a stabilit că dreptul de deducere poate fi refuzat atunci când achiziţia este efectuată de un contribuabil care cunoştea sau avea posibilitatea să cunoască faptul că participă la o operaţiune de fraudare a TVA, refuzul dreptului de deducere a TVA trebuind însă să fie întemeiat de organele fiscale pe circumstanţe obiective care să demonstreze, dincolo de neregulile din amonte, faptul că reclamanta a cunoscut sau ar fi trebuit să cunoască faptul că participă la o operaţiune frauduloasă (Hotărârea din 6 iulie 2006, cauzele conexate C-439/04 Axel Kittel şi C-440/04 Recolta Recycling).

În speţă, niciuna dintre aceste împrejurări nu a fost probată de organele fiscale recurente.

De altfel, astfel cum s-a constatat în Hotărârea CJUE din 21 iunie 2012, Mahagében kft Péter Dávid, cauzele conexate C 80/11 şi C 142/11, corect valorificată de instanţa de fond: "1) Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a), articolul 220 punctul 1 şi articolul 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârşit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii", iar prin Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C 285/11, a reţinut că "37 (...), autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârile citate anterior Fini H, punctul 34, Kittel şi Recolta Recycling, punctul 55, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 42)".

Totodată, în Hotărârea din 4 iunie 2020, S.C. C.F. S.R.L., C 430/19, de asemenea valorificată corect de instanţa de fond, s-a reţinut că " (...) principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al TVA ului, în special cele ale neutralităţii fiscale şi securităţii juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezenţa unor simple bănuieli nesusţinute cu dovezi ale administraţiei fiscale naţionale cu privire la realizarea efectivă a operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menţionate, alte elemente care să probeze realitatea operaţiunilor economice realizate".

Având în vedere că refuzul dreptului de deducere constituie o excepţie de la aplicarea principiului neutralităţii taxei, precum şi în respectarea prezumţiei de bună credinţă a persoanei impozabile verificate, prin raportare la această jurisprudenţă, se va reţine că revine organelor fiscale sarcina probei faptului că societatea reclamantă a luat parte la un mecanism fraudulos, acestea fiind ţinute să prezinte elementele obiective care să le permită să concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea economică, invocată pentru a justifica dreptul de deducere, era parte a unei fraude săvârşite de furnizor sau de un alt operator, care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de tranzacţii. Existenţa unor suspiciuni în legătură cu conduita fiscală a furnizorilor, nu poate conduce la concluzia unui comportament fiscal inadecvat al recurentei-reclamante, care nu poate fi dedus exclusiv în temeiul unor prezumţii.

Va observa aşadar instanţa de recurs că, atâta timp cât în cauză organul fiscal nu a făcut dovada implicării recurentei-reclamante în săvârşirea unor abuzuri sau fraude în materie de taxă, acesteia nu i se poate refuza dreptul de deducere prin raportare la comportamentul fiscal al furnizorilor din amonte.

În raport de toate aceste consideraţii, Înalta Curte va reţine că soluţia instanţei de fond, de anulare în tot, respectiv în parte a obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite cu titlul de impozit pe profit, taxă pe valoare adăugată şi accesorii ale acestora, rezultând din relaţiile comerciale ale recurentei-reclamante cu furnizorii S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. şi S.C. D. au fost date cu corecta interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 21 alin. (1) şi (4) Codul fiscal, a pct. 44 şi 48 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 şi a prevederilor art. 1341, art. 145 şi 146 rap. la art. 155 Codul fiscal, precum şi a prevederilor Legii nr. 82/1991, rep., a contabilităţii şi a Ordinelor MFP nr. 1850/2004 şi nr. 3512/2008, în cauză nefiind incident cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. (8) C. proc. civ.

b.3/În ceea ce priveşte al doilea set de critici formulate de recurentele-pârâte, în legătură cu greşita interpretare şi aplicare a legii cu ocazia anulării obligaţiilor fiscale reprezentând accize, TVA aferent şi accesorii ale acestora, Înalta Curte va reţine că acestea sunt fondate, sentinţa recurată fiind dată cu greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material, respectiv a prevederilor art. 175 şi 206/16 din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003, precum şi a prevederilor pct. 5 din Normele metodologice, respectiv pct. 78 din Norme, în forma în vigoare începând cu 01.04.2010.

i) Astfel, în legătură cu acciza în cuantum suplimentar de 12.357.904 RON, se reţine că potrivit art. 175 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, forma în vigoare până la data de 01.04.2010: " (...) (3) Produsele energetice pentru care se datorează accize sunt: a) benzina cu plumb cu codurile NC 2710 11 31, 2710 11 51 şi 2710 11 59; b)benzina fără plumb cu codurile NC 2710 11 31, NC 2710 11 41, 2710 11 45 şi 2710 11 49; c) motorina cu codurile NC de la 2710 19 41 până la 2710 19 49; d)petrol lampant (kerosen) cu codurile NC 2710 19 21 şi 2710 19 25; e) gazul petrolier lichefiat cu codurile NC de la 2711 12 11 până la 2711 19 00; 0 gazul natural cu codurile NC 2711 11 00 şi 2711 21 00; g) păcura cu codurile NC ele la 2710 19 61 până la 2710 19 69; h) cărbune şi cocs cu codurile NC 2701, 2702 şi 2704. (4)Produsele energetice, altele decât cele de la alin, (3), sunt supuse unei accize dacă sunt destinate a fi utilizate, puse în vânzare ori utilizate drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor. Nivelul accizei va fi fixat în funcţie de destinaţie, la nivelul aplicabil combustibilului pentru încălzire sau combustibilului pentru motor echivalent. (5) Pe lângă produsele energetice prevăzute la alin. (1), orice produs destinat a fi utilizat, pus în vânzare ori utilizat drept combustibil pentru motor sau ca aditiv ori pentru a creşte volumul final al combustibilului pentru motor este accizat la nivelul combustibilului pentru motor echivalent. Pe lângă produsele energetice prevăzute ta alin. (1), orice alt produs, cu excepţia turbei, destinat a fi utilizat, pus în vânzare sau utilizat pentru încălzire, este accizat cu acciza aplicabilă produsului energetic echivalent."

Potrivit pct. 5 alin. (2) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "(1) Produsele energetice, altele decât cele de la alin. (3) al art. 175 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, sunt supuse unei accize, atunci când: a) produsele sunt realizate în scopul de a fi utilizate drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor; b) produsele sunt puse în vânzare drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor; c) produsele sunt utilizate drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor. (2) Orice operator economic aflat în una din situaţiile prevăzute la alin. (1), este obligat ca înainte de producţie, de vânzare sau de utilizare a produselor energetice, să adreseze o solicitare la Ministerul Finanţelor Publice - Comisia cu atribuţii în autorizarea antrepozitelor fiscale, pentru încadrarea produselor respective din punct de vedere al accizelor. Solicitarea va fi însoţită obligatoriu de buletinul de analiză al produsului respectiv, emis de un laborator agreat, de încadrarea tarifară a produsului efectuată de Autoritatea Naţională a Vămilor şi de avizul Ministerului Economiei şi Comerţului referitor la asimilarea produsului respectiv cu un produs echivalent pentru care sunt stabilite accize.(…)" (4) Pentru produsele aflate într-una din situaţiile prevăzute la alin. (4), (5) şi (6) ale art. 175 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pentru care operatorul economic nu îndeplineşte obligaţiile prevăzute la alin. (2) şi (3), în cazul combustibilului pentru motor şi al aditivilor se datorează o acciză egală cu acciza prevăzută pentru benzina cu plumb, iar în cazul combustibilului pentru încălzire acciza datorată este cea prevăzută pentru motorină".

Totodată, potrivit dispoziţiilor art. 20616 din Codul fiscal, forma în vigoare începând cu data de 01.04.2010: "(...) (3) Produsele energetice pentru care se datorează accize sunt: a) benzina cu plumb cu codurile NC 2710 11 31, 2710 11 51 şi 2710 11 59; b)benzina fără plumb cu codurile NC 2710 11 31, 2710 11 41, 2710 11 45 şi 2710 11 49; c)motorina cu codurile NC de la 2710 19 41 până la 2710 19 49; d) kerosenul cu codurile NC 2710 19 21 şi 2710 19 25; e)gazul petrolier lichefiat cu codurile NC de la 2711 12 11 până la 2711 19 00; f)gazul natural cu codurile NC 2711 11 00 şi 2711 21 00; g)păcura cu codurile NC de la 2710 19 61 până la 2710 19 69; h) cărbunele şi cocsul cu codurile NC 2701, 2702 şi 2704. (4) Produsele energetice, altele decât cele de la alin. (3), sunt supuse unei accize dacă sunt destinate a fi utilizate, puse în vânzare ori utilizate drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor. Nivelul accizei va fi fixat în funcţie de destinaţie, la nivelul aplicabil combustibilului pentru încălzire sau combustibilului pentru motor echivalent. (5) Pe lângă produsele energetice prevăzute la alin. (1), orice produs destinat a fi utilizat, pus în vânzare ori utilizat drept combustibil pentru motor sau ca aditiv ori pentru a creşte volumul final al combustibilului pentru motor este accizat la nivelul combustibilului pentru motor echivalent. (6) Pe lângă produsele energetice prevăzute la alin. (1), orice altă hidrocarbură, cu excepţia turbei, destinată a fi utilizată, pusă în vânzare sau utilizată pentru încălzire este accizată cu acciza aplicabilă produsului energetic echivalent.(…)"

Potrivit pct. 78 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal: "78. (2) Orice produs, altul decât cele de la alin. (3) al art. 20616 din Codul fiscal, este supus unei accize, atunci când: a) produsul este realizat în scopul de a fi utilizat drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor; b) produsul este pus în vânzare drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor; c) produsul este utilizat drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor. (3)Orice operator economic aflat în una dintre situaţiile prevăzute la alin. (2) este obligat ca înainte de producţie, de vânzare sau de utilizarea produselor să adreseze o solicitare Comisiei, pentru încadrarea produselor respective din punctul de vedere al accizelor. Solicitarea va fi însoţită obligatoriu de buletinul de analiză al produsului respectiv, emis de un laborator agreat, de încadrarea tarifară a produsului efectuată de autoritatea vamală centrală şi de avizul Ministerului Economiei, Comerţului şi Mediului de Afaceri referitor la asimilarea produsului respectiv cu un produs echivalent pentru care sunt stabilite accize. (4)Pentru produsele aflate în una dintre situaţiile prevăzute la alin. (4), (5) şi (6) ale art. 20616 din Codul fiscal, pentru care operatorul economic nu îndeplineşte obligaţiile prevăzute la alin. (3), în cazul combustibilului pentru motor şi al aditivilor se datorează o acciză egală cu acciza prevăzută pentru benzina fără plumb, iar în cazul combustibilului pentru încălzire acciza datorată este cea prevăzută pentru motorină. (…)"

Din analiza textelor de lege menţionate, rezultă că, începând cu data de 01.01.2004, data intrării în vigoare a Codul fiscal, au intervenit reguli stricte în legătură cu modul de stabilire a nivelului de accize, în sensul în care legiuitorul a prevăzut, ca regulă generală, că începând cu anul 2004 produsele energetice sunt supuse unei accize, dacă sunt destinate a fi realizate, puse în vânzare ori utilizate drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor, cum este cazul în speţă, fiind necesar ca operatorii economici să procedeze la obţinerea unei încadrări tarifare a produsului efectuată de autoritatea vamală central, dar şi la obţinerea avizului Ministerului Economiei, Comerţului şi Mediului de Afaceri referitor la asimilarea produsului respectiv cu un produs echivalent, pentru care sunt stabilite accize.

În cauză, recurenta-reclamantă a informat la 19.11.2007 asupra intenţiei sale de a realiza Combustibil lichid greu pentru focare industriale - H., având încadrarea tarifară 2707.99.99, emisă de Autoritatea Naţionala a Vămilor şi avizat de Ministerul Economiei şi Comerţului, ca fiind un produs similar cu Combustibil lichid greu pentru focare industriale, produs petrolier tip păcură...", solicitând abia la acest moment încadrarea produsului din punctul de vedere al accizei, în temeiul Legii nr. 581/2003, fără însă a se conforma obligaţiei de a prezenta dovada asimilării produsului cu un produs echivalent pentru care sunt stabilite accize, în conformitate cu prevederile pct. 5, respectiv pct. 78 din Norme, o astfel de asimilare fiind solicitată ulterior, abia în anul 2011.

Or, pentru a se putea prevala de calcularea accizei aplicabile produsului "păcură", era necesară obţinerea, încă din anul 2004 (în măsura în care produsul era obţinut încă de la acel moment), ori de la momentul demarării producţiei/punerii în vânzare (dacă acesta ar fi fost ulterior datei de 01.01.2004) a unei decizii/unui aviz de asimilare a produsului H. cu acest produs similar, prin respectarea întocmai a procedurii reglementate de H.G. nr. 44/2004.

În cauză, se constată că instanţa de fond a valorificat apărările recurentei-reclamante, prin acordarea unei valori probatorii deosebite asimilării produsului H. cu produsul "păcură", astfel cum a fost realizată această asimilare anterior intrării în vigoare a Codul fiscal, sens în care a fost avută în vedere adresa emisă de Ministerul Economiei şi Comerţului - Direcţia general politică industrială la data de 01.09.2003, în care se precizează că "produsul analizat (…) este un produs de tip păcură. Conform O.U.G. nr. 158/2001, anexa 1, cuprinzând taxele speciale de consumaţie, la pct. 13.1 figurează păcura, care are acciză zero".

Cu toate acestea, Înalta Curte va observa că adresa prezentată de recurentă, drept dovadă a asimilării, a fost emisă anterior intrării în vigoare la Legii nr. x privind Codul fiscal, mai exact la 01.09.2003, temeiul juridic al asimilării fiind un act normativ abrogat la momentul intrării în vigoare a Codul fiscal, iar noile norme fiscale, precum şi, ulterior, Normele metodologice de aplicare a acestora, prevedeau în mod explicit obligativitatea obţinerii avizului de la Ministerul Economiei, Comerţului şi Mediului de Afaceri, în scopul asimilării produsului cu un produs echivalent pentru care sunt stabilite accize, precum şi obligativitatea ca, înainte de producţie, de vânzare sau de utilizarea produselor, în baza acestui aviz privind asimilarea, să se solicite încadrarea produselor din punctul de vedere al accizelor, tocmai datorită faptului că prin Codul fiscal a fost modificat regimul juridic al accizelor.

Pe cale de consecinţă, câtă vreme o astfel de încadrare nu a fost obţinută anterior datei de 01.01.2008 (relevantă pentru perioada controlată), iar asimilarea produsului H. cu un produs pentru care în norma fiscală sunt stabilite accize a fost obţinută de reclamantă abia în anul 2011, în mod legal organul de control fiscal a procedat la aplicarea dispoziţiilor pct. 5 alin. (4), respectiv pct. 78 alin. (4) din Norme, calculând acciza datorată la nivelul accizei pentru motorină.

Va observa Înalta Curte că, în mod eronat, instanţa de fond a dat eficienţă constatărilor experţilor desemnaţi, potrivit cărora recurenta-reclamantă nu a produs şi comercializat, începând cu 01.01.2008, un produs nou, ci acesta este identic cu produsul comercializat anterior intrării în vigoare a Codul fiscal, când fusese asimilat produsului "păcură", pentru care acciza era "zero".

O astfel de abordare ar fi fost posibilă dacă recurenta-reclamantă ar fi parcurs procedura de asimilare/încadrare a produsului din punctul de vedere al accizelor înainte de introducerea acestuia în fabricaţie, iar ulterior nu ar mai fi intervenit modificări legislative, în privinţa modalităţii de încadrare vamală, asimilare ori încadrare tarifară din punctul de vedere al accizelor.

Or, în condiţiile în care, la intrarea în vigoare a Codul fiscal, dispoziţiile legale referitoare la stabilirea nivelului accizelor au fost modificate, faptul că recurenta-reclamantă a continuat să producă acelaşi produs pentru care, potrivit unei asimilări anterioare, întemeiată pe dispoziţii legale abrogate, nu datora accize, nu a fost de natură a o absolvi pe aceasta de obligaţia de a se conforma întocmai noului cadru legal, respectiv de a obţine un nou aviz de asimilare, în baza căreia să se determine dacă, în continuare, produsul H. a rămas purtător de acciză "zero".

Aşadar, faptul că produsul H. era sau nu "produs nou", nu prezintă relevanţă din perspectiva respectării de către recurenta-reclamantă a obligaţiilor legale impuse de intrarea în vigoare a Codul fiscal, fiind eronată interpretarea dată de instanţa de fond dispoziţiilor pct. 78 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a art. 21616 Codul fiscal, în sensul că acestea ar avea în vedere doar "un produs nou". În realitate, textele invocate nu fac referire la introducerea în fabricaţie "a unui produs nou", în conţinutul lor neexistând o asemenea deosebire, cu consecinţe asupra obligativităţii parcurgerii procedurii de asimilare, astfel că o nouă încadrare din punctul de vedere al accizelor era necesară, întocmai cum prevedeau noile norme fiscale (Legea nr. 571/2003) şi Normele metodologice, ceea ce presupunea ca, odată cu solicitarea încadrării din punctul de vedere al accizelor, să fie prezentat inclusiv avizul cu privire la asimilarea produsului H. cu produsul "păcură".

Probatoriul administrat în cauză face dovada faptului că o decizie de asimilare/un aviz nu au fost obţinute de reclamantă după intrarea în vigoare a Codul fiscal şi a prevederilor H.G. nr. 44/2004, astfel că au devenit aplicabile prevederile art. 78 alin. (4) din Norme: "(4) Pentru produsele aflate în una dintre situaţiile prevăzute la alin. (4), (5) şi (6) ale art. 20616 din Codul fiscal, pentru care operatorul economic nu îndeplineşte obligaţiile prevăzute la alin. (3), (…) în cazul combustibilului pentru încălzire acciza datorată este cea prevăzută pentru motorină. (…)", aspect în mod corespunzător determinat cu ocazia inspecţiei fiscale.

De altfel, Înalta Curte va observa că, referitor la necesitatea obţinerii avizului pentru asimilarea produsului cu un produs echivalent, recurenta-reclamantă a fost informată Ministerul Economiei şi Finanţelor încă din data de 16.01.2008, ca răspuns la solicitarea acesteia de încadrare, formulată la 19.11.2007, ocazie cu care i s-a adus la cunoştinţă inclusiv neconformitatea documentaţiei depuse în anul 2007, cu cerinţele legislaţiei în vigoare la acel moment. Aşadar, încă de la începutul perioadei fiscale verificate (anul 2008), recurenta-reclamantă fusese avizată asupra necesităţii respectării obligaţiilor legale, astfel încât continuarea activităţilor de producţie/punere în vânzare, în lipsa unui aviz de asimilare eliberat în acord cu dispoziţiile Codul fiscal şi a Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, a reprezentat o decizie a unui profesionist adoptată în cunoştinţă de cauză, prin asumarea tuturor consecinţelor reglementate de lege, inclusiv cea a calculării de accize la nivelul prevăzut pentru "motorină", potrivit destinaţiei produsului accizabil.

Obţinerea ulterioară a unei decizii de asimilare nu poate justifica aplicarea accizei pentru produsul "păcură", inclusiv pentru perioade anterioare, nepuitând fi recunoscut un efect retroactiv al actului administrativ emis în acest sens, dat fiind că domeniul accizelor este unul strict reglementat, iar producerea/punerea în vânzare/utilizarea de produse accizabile sunt guvernate de dispoziţii legale ce trebuie respectate cu stricteţe, încălcarea acestora fiind de natură a conduce la aplicarea celor mai drastice sancţiuni. Astfel cum în mod corect au observat recurenţii-pârâţi, obţinerea unei decizii de asimilare anterior producerii/punerii în vânzare/utilizare a produselor accizabile, nu reprezintă o simplă formaltitate, ci constituie o veritabilă cerinţă de legalitate pentru aplicarea accizei corespunzătoare produsului în raport de care se realizează asimilarea, iar neîndeplinirea acesteia atrage în mod necesar aplicarea sancţiunii reglementate explicit în Norme.

În raport de aceste considerente, reţinând instanţa de recurs că recurenta- reclamantă nu s-a conformat dispoziţiilor pct. 5 alin. (4), respectiv pct. 78 alin. (4) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, în temeiul art. 279 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu pct. 11.1 lit. b) din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, se va concluziona în sensul că obligaţiile fiscale suplimentare în suma de 12.357.904 RON reprezentând accize au fost corect stabilite de inspecţia fiscala, soluţia instanţei de fond de anulare a acestora fiind dată cu greşita interpretare şi aplicare a tuturor acestor dispoziţii, ceea ce va atrage incidenţa cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

ii) Referitor la accizele suplimentare în cuantum de 473.203 RON, Înalta Curte va reţine că acestea au fost determinate de organul fiscal ca efect al aplicării prevederilor art. III din O.U.G. nr. 24/2012, potrivit cărora:

"(1) Produsele energetice prevăzute la art. 20616 alin. (3) lit. g) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, sau asimilate acestora din punct de vedere al nivelului accizelor, nemarcate şi necolorate, eliberate pentru consum înainte de intrarea în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenţă vor fi utilizate până la epuizarea stocurilor. Operatorii economici care deţin astfel de stocuri vor depune la autoritatea vamală teritorială în raza căreia îşi desfăşoară activitatea, în termen de 5 zile lucrătoare de la data intrării în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenţă, liste de inventar cu stocurile existente la data intrării în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenţă. (...)

(3) Obligaţia marcării şi colorării nu se aplică produselor energetice prevăzute la art. 20616 alin. (3) lit. g) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, sau asimilate acestora din punct de vedere al nivelului accizelor, din producţia internă sau aflate în tranzit pe teritoriul României şi care au ca destinaţie un operator economic din România, dintr-un stat membru ori ţară terţă şi a căror mişcare a fost iniţiată înainte de intrarea în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenţă. Destinatarii din România vor anunţa în termen de 24 ore de la data intrării în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenţă, dar nu mai târziu de data recepţiei, organul vamal teritorial care va lua măsurile necesare în vederea supravegherii fiscale a deplasării până la destinaţie. Valorificarea şi utilizarea stocurilor create după recepţia produselor se vor face sub supraveghere fiscală. (...)

(5) Pentru nerespectarea obligaţiilor prevăzute la alin. (1)-(4), se datorează accize la nivelul prevăzut pentru motorină.(...)"

Textul normei prevedea în sarcina operatorilor economici care deţineau în stoc produse energetice prevăzute la art. 20616 alin. (3) lit. g) din Codul fiscal, sau asimilate acestora din punct de vedere al nivelului accizelor, nemarcate şi necolorate, de a depune la autoritatea vamală, în termen de 5 zile lucrătoare de la data intrării în vigoare a ordonanţei, listele de inventar cu stocurile existente.

Recurenta-reclamantă a depus la DJAOV Buzău abia la 01.08.2012 situaţia stocurilor pentru produsele accizabile H., existente la punctul de lucru din str. x, jud. Buzău, cu depăşirea deci a termenului limită prevăzut de actul normativ pentru depunerea listelor de inventar.

Instanţa de fond a înlăturat obligaţia de plată a accizei suplimentare pe motiv că ar fi existat, în realitate, o comunicare lunară a stocurilor către Direcţia Judeţeană pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Prahova, pe parcursul anului 2012, astfel că la intrarea în vigoare a ordonanţei se cunoştea de către autoritatea vamală această situaţie, sancţiunea aplicată fiind deci disproporţionată. Totodată, instanţa de fond a procedat la aplicarea principiului in dubio contra fiscum, în sensul că sancţiunea de la alin. (5) al art. III din ordonanţă, face referire la neîndeplinirea "obligaţiilor", iar nu doar a unei singure obligaţii, textul fiind neclar, astfel că trebuie interpretat în favoarea contribuabilului.

Înalta Curte va înlătura aceste concluzii, constatând că sunt rezultatul unei greşite interpretări şi aplicari a prevederilor art. III al O.U.G. nr. 24/2012 şi art. 13 alin. (6) din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală.

În acest sens, referitor la depunerea lunară a situaţiei stocurilor, se va reţine că instanţa de fond s-a raportat la comunicări ale reclamantei către DJAOV Prahova, în condiţiile în care sancţiunea s-a aplicat pentru necomunicarea stocurilor deţinute la punctul de lucru din Buzău. Or, potrivit informaţiilor comunicate de DJAOV Buzău, comunicarea stocurilor către aceasta, aferente punctului de lucru din Costieni, Rm Sărat, jud. Buzău, s-a produs abia la 01.08.2012, cum de altfel au constatat şi organele fiscale.

Textul alin. (1) al art. III din O.U.G. nr. 24/2012 prevede că listele inventar cu stocurile existente se depun la autoritatea vamală teritorială în raza căreia îşi desfăşoară activitatea, în cauză fiind vorba despre stocuri aferente activităţii desfăşurate la punctul de lucru din judeţul Buzău, iar nu la puncte de lucru de pe raza judeţului Prahova.

Pe cale de consecinţă, în aplicarea corectă a dispoziţiilor legale menţionate, depunerea listelor de inventar trebuia realizată la DJAOV Buzău, neexistând o obligaţie legală în sarcina DJAOV Prahova, de comunicare către DJAOV Buzău a listelor de inventar pe seama operatorului economic. Aşadar, nu poate fi validată soluţia instanţei de fond, întemeiată pe caracterul disproporţionat al sancţiunii, prin raportare la comportamentul autorităţilor fiscale, care nu ar fi comunicat între ele, acestea nefiind ţinute de vreo obligaţie legală de înaintare de documente care le-au fost eronat înainate de operatorul economic, în scopul suplinirii obligaţiilor acestuia de declarare.

Mai apoi, în ceea ce priveşte fapta/faptele vizate de sancţiunea reglementată de alin. (5) al art. III din O.U.G. nr. 24/2012, contrar concluziilor instanţei de fond, Înalta Curte va reţine că textul legii se referă la "nerespectarea obligaţiilor prevăzute la alin. (1)-(4)". Or, în condiţiile în care sancţiunea constă în aplicarea accizei pentru motorină, în mod evident subiectul obligaţiilor vizate de normă este titularul obligaţiei de plată a accizei, respectiv operatorul economic, iar nu autoritatea vamală teritorială, care "are obligaţia de a verifica realitatea datelor înscrise în listele de inventar, precum şi modul de utilizare a stocurilor până la epuizare". Eventuala neîndeplinire, de către autoritatea vamală, a propriilor obligaţii anterior menţionate, nu poate avea consecinţe în privinţa plăţii de accize, dat fiind că autoritatea nu este titular al vreunei astfel de obligaţii de plată.

Totodată, se va reţine că îndeplinirea obligaţiei autorităţii vamale, de a verifica realitatea datelor înscrise în listele de inventar, este condiţionată de depunerea acestor liste de inventar, în termenul prevăzut de lege. Or, în cauză, tocmai nerespectarea acestei prime obligaţii a contribuabilului, de depunere a listelor de inventar, a fost reţinută de organul fiscal drept motiv de aplicare a accizei pentru motorină, conform alin. (5) al art. III al ordonanţei.

În consecinţă, o concluzie potrivit căreia aplicarea accizei majorate s-ar impune doar dacă nu sunt îndeplinite toate obligaţiile de la alin. (1) - (4) ale art. III, fiind influenţată inclusiv de neîndeplinirea de către autoritatea vamală a propriilor obligaţii de verificare, nu îşi găseşte suport în textul normei, interpretarea corectă fiind în sensul că neîndeplinirea de către operatorii economici, a oricărei obligaţii, dintre cele menţionate la alin. (1) - (4), va atrage aplicarea accizei pentru motorină.

Urmează a fi înlăturate inclusiv concluziile instanţei de fond privitoare la aplicabilitatea în speţă a principiului in dubio contra fiscum, astfel cum este acesta reglementat de prevederile art. 13 alin. (6) din Legea nr. x, privind Codul de procedură fiscală.

În acest sens, se va observa că legiuitorul a condiţionat aplicarea principiului menţionat de subzistenţa unei dificultăţi de interpretare a normei fiscale, inclusiv după aplicarea regulilor de interpretare de la alin. (1) - (5):

"(6) Dacă după aplicarea regulilor de interpretare prevăzute la alin. (1) - (5), prevederile legislaţiei fiscale rămân neclare, acestea se interpretează în favoarea contribuabilului/plătitorului".

Or, astfel cum s-a arătat anterior, în speţă nu se identifică dificultăţi în interpretarea dispoziţiilor art. III din O.U.G. nr. 24/2012, în privinţa: obligaţiilor operatorului economic, de depunere a listelor de inventar; a identificării autorităţii emitente la care trebuie depuse aceste liste; termenul legal de depunere; ori sancţiunea aplicabilă pentru nerespectarea acestor obligaţii; toate putând fi în mod clar determinate ca urmare a interpretării lit. a) textului normei - art. 13 alin. (1) din Codul de procedură fiscală:

"Interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voinţa legiuitorului aşa cum este exprimată în lege.(...)".

Câtă vreme aplicabilitatea alin. (1) al art. 13 din Codul de procedură fiscală înlătură de la aplicare dispoziţiile alin. (6), în determinarea obligaţiilor recurentei-reclamante reglementate de O.U.G. nr. 24/2012 şi a sancţiunilor aplicabile pentru nerespectarea acestrora nu se va putea proceda la aplicarea principiului in dubio contra fiscum, raportarea instanţei de fond la acest principiu, cu ocazia înlăturării accizelor în cuantum de 473.203 RON, fiind contrară prevederilor procedurale aplicabile în materie fiscală, anterior menţionate.

Pe cale de consecinţă, inclusiv în privinţa soluţiei de anulare a acestor obligatii, se constată greşita interpretare a normelor de drept material, devenind incident în cauză cazul de casare invocat în cele 2 recursuri ale pârâtelor, reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

iii) În ceea ce priveşte obligaţia de plată a accizei suplimentare în cuantum de 11.869.429 RON, Înalta Curte reţine că aceasta a fost stabilită în sarcina recurentei-reclamante ca urmare a faptului că, în urma inspecţiei fiscale, s-a constatat că în perioada februarie 2011 - decembrie 2012 societatea a produs şi comercializat inclusiv un produs energetic pentru care nu a prezentat încadrare tarifară emisă de ANV, reţetarul de fabricaţie, manualul de producţie al noului produs, specificaţii tehnice de fabricare şi procesul de producţie, deşi pentru acesta avea obligaţia de a solicita încadrarea tarifară şi încadrarea în nomenclatorul codurilor de produse accizabile, precum şi să solicite asimilarea cu un produs achivalent, pentru care sunt stabilite accize. S-a reţinut încălcarea prevederilor pct. 78 alin. (3) şi (4), coroborate cu cele ale pct. 84 alin. (19) şi (191) din H.G. nr. 44/2004.

Înalta Curte va reţine că, potrivit art. 20616 alin. (3) - (7) din Codul fiscal, precum şi pct. 78 alin. (2) din Normele metodologice, produsele energetice sunt supuse accizelor în funcţie de destinaţie, respectiv dacă sunt destinate a fi realizate/puse în vânzare/utilizate drept combustibil pentru motor sau pentru încălzire, ultimul fiind supus accizei la nivelul celei pentru motorină. De asemenea, astfel cum s-a arătat anterior, când au fost analizate obligaţiile reglementate prin pct. 78 al Normelor metodologice, operatorii economici au obligaţia ca, anterior producţiei/punerii în vânzare/utilizării, să solicite încadrarea produsului din punctul de vedere al accizelor, alăturând cererii administrative buletinul de analiză al produsului, emis de un laborator agreat, precum şi încadrarea tarifară efectuată de autoritatea vamală centrală şi avizul referitor la asimilarea cu un produs echivalent pentru care sunt stabilite accize.

Potrivit pct. 84 alin. (19) şi (191) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, în cazul oricărui nou produs, antrepozitarul are obligaţia de a prezenta autorităţii vamale centrale documentaţia completă, prevăzută la alin. (8) -anul 2011- respectiv alin. (9) (începând cu 01.01.2012), în vederea încadrării tarifare şi a încadrării în nomenclatorul codurilor de produse. Textul normelor, în vigoare în perioada controlată, dispuneau în sensul că documentaţia completă presupunea inclusiv documentaţia "care reglementează caracteristicile fiecărui produs finit - specificaţie tehnică, standard de firmă sau similar", precum şi "documente din care să rezulte toate informaţiile necesare stabilirii clasificării tarifare şi atribuirii codului de produs accizabil, referitoare la caracteristicile produsului finit, natura şi cantitatea materiilor prime utilizate, procesul tehnologic de fabricaţie a produsului finit".

În considerarea acestor prevederi legale, referitor la "produsul nou", fabricat şi comercializat în anii 2011 şi 2012, organul fiscal a constatat că, deşi acesta fusese declarat de reclamantă ca fiind H., cu o anumită compoziţie din punct de vedere al materiilor prime utilizate şi al procesului tehnologic de fabricaţie, în realitate în procesul de fabricatie, astfel cum a fost declarat pentru H., nu au fost folosite materiile prime declarate la încadrarea tarifară a produslui H., diferind astfel compoziţia declarată de cea real utilizată.

S-a mai avut în vedere că, pentru produsul finit, reclamanta a efectuat rapoarte de încercare la Laboratorul M. S.A. şi Laboratorul N., emiţând o declaratie de comformitate a produsului comercializat H., însă pentru unele declaraţii de conformitate, emise de reclamantă, nu au fost emise rapoarte de încercare, iar Rapoartele de încercare 81 şi 82 din 24.04.2012 identifică la rubrica "Produsul":

"Combustibil lichid H. tip I", deşi Rapoartele de încercare nr. 81 şi 82 din 24.04.2012, puse la dispoziţie de Laboratorul M. S.A., au identificat produsul ca fiind "Deşeuri combustibil lichid H. tip I/tip II", ceea ce a condus la concluzia emiterii de declaraţii de conformitate eronate, pentru produse care de fapt nu se încadrau ca fiind H. şi, deci, nu trebuiau comercializate sub această titulatură şi în lipsa unei încadrări tarifare.

Toate aceste constatări asupra situaţiei de fapt, relevate de documentele puse la dispoziţie de reclamantă, au condus la concluzia potrivit căreia, deşi reclamanta declarase realizarea produslui finit H., cu o anumită compoziţie şi un anumit proces de fabricaţie, în realitate, în antrepozitul fiscal, pe lângă acesta, a fost realizat inclusiv un produs cu o compoziţie diferită de cea declarată la autorităţile publice pentru produsul H., iar pentru acesta trebuia obţinută încadrarea tarifară de la ANV, trebuia urmată procedura de încadrare tarifară şi trebuiau prezentate reţetarul de fabricaţie, manualul de producţie, specificaţiile tehnice, procesul de producţie, potrivit Normelor metodologice. Prin aceea că nu s-a procedat în acest mod, au fost încălcate prevederile pct. 84 alin. (19) şi 19/1 din Norme, dar şi pct. 78, care reglementează obligativitatea de a se solicita încadrarea tarifară a noului produs/obţinerea unei decizii de asimilare cu un produs pentru care se plătesc accize.

Instanţa de fond a anulat obligaţiile fiscale suplimentare, prin valorificarea exclusiv a constatărilor experţilor judiciari, expuse în răspunsul la obiectivul referitor la verificarea dacă materiile prime utilizate în perioada 2008 - 2012 pentru fabricarea produsului "H." erau înscrise în autorizaţia de antrepozit fiscal şi dacă prin amestecul lor se putea obţine un produs cu caracteristicile din specificaţia tehnică din 01.05.2011. Instanţa a apreciat drept satisfăcător răspunsul expertului la acest obiectiv, reţinând că acesta este de natură să probeze că "caracteristicile fizico-chimice înscrise în specificaţia tehnică din 01.05.2011 s-au obţinut prin amestecul materiilor prime accizabile achizionate în regim suspensiv cu materii prime şi materii prime neaccizabile", iar legitimitatea utilizării materiilor prime a fost deja analizată în dosarul penal, în care s-a analizat utilizarea de furnizor a unor facturi care poartă menţiuni false.

Înalta Curte, observând dezlegările date de instanţa de fond asupra criticilor formulate cu privire la acciza suplimentară în cuantum de 11.869.429 RON, va constata însă că acestea nu au legătură cu neregulile constatate cu ocazia inspecţiei fiscale, nefiind de natură a înlătura constatările organului fiscal, întemeiate pe nerespectarea dispoziţiilor legale invocate la emiterea deciziei de impunere.

În realitate, astfel cum în mod constant au învederat organele fiscale în faţa instanţei de fond, ceea ce trebuia dedus verificării expertilor era respectarea reţetarelor de fabricaţie, a instrucţiunilor de operare tehnologică, a specificaţiilor tehnice privind fabricarea produsului, astfel cum au fost acestea declarate cu ocazia încadrării tarifare a produsului H., iar astfel de verificări impuneau examinarea comparativă a materiilor prime utilizate în producerea produsului finit, prin raportare la certificatele emise în urma testării acestui produs, precum şi cercetarea conţinutului declaraţiilor de conformitate emise de reclamantă, deşi acestea nu aveau la bază rapoarte de încercare.

Or, din această perspectivă, se constată că raportul de expertiză judiciară administrat în cauză şi valorificat de instanţa fondului la pronunţarea hoptărârii nu este în măsură să invalideze constatările organelor fiscale, consemnate în raportul de inspecţie fiscală.

Astfel, deşi instanţa de fond s-a referit în mod explicit şi exclusiv la raportul în specialitatea tehnică chimie atunci când a analizat dacă, în perioada 2011 - 2012, pe lângă produsul H., a fost realizat şi un alt produs, cu alte specificatii tehnice, în realitate concluziile adoptate de expert şi însuşite ca atare la pronunţarea hotărârii nu au în vedere legislaţia aplicabilă în materie de accize, care trebuie strict interpretată şi aplicată, în scopul de a se determina dacă recurenta reclamanta a fost realizat în antrepozitul fiscal inclusiv un produs care diferea din punctul de vedere al materiilor prime utilizate, a reţetarului de fabricaţie de produsul H., respectiv dacă pentru acesta ar fi fost sau nu necesară obţinerea încadrării tarifare.

Raportul de expertiză tehnică judiciară şi raportul în specialitatea contabilitate, valorificate de instanţa de fond în considerentele hotărârii recurate, analizează chestiuni care excedează limitelor în care trebuia realizată verificarea respectării prevederilor legale, dat fiind că expertii au concluzionat asupra necesităţii înscrierii produselor utilizate ca materii prime în autorizaţia de antrepozit fiscal, în condiţiile în care această chestiune nu a fost contestată. Totodată, constatările expertilor referitoare la eliberarea autorizaţiei de mediu nu au legătură cu obiectul verificărilor, potrivit prevederilor Normelor metodologice, pentru a nu fi necesară o nouă încadrare tarifară fiind obligatorie respectarea întocmai a reţetarelor de fabricaţie, a fluxurilor operaţionale, a specificaţiilor tehnice şi a manualului de procedură, astfel cum au fost declarate pentru produsul H., buletinele de analiză şi rapoartele de încercare trebuind să ateste întocmai această corespondenţă.

Or, la baza constatării încălcării prevederilor legale a stat faptul că, în procesul de producţie, nu a fost respectat reţetarul de fabricaţie întocmit în justificarea modului de obţinere a produsului finit H., precum şi că există contradicţii între rapoartele de încercare şi declaraţiile de conformitate şi, totodată, pentru că pentru un număr semnificativ de declaraţii de conformitate nu au fost întocmite rapoarte de încercare. Asupra acestor chestiuni nu există concluzii contrare ale experţilor desemnaţi, care să înlăture constatările organelor fiscale, astfel cum au fost probate cu documentele justificative avute în vedere la întocmirea raportului de inspecţie fiscală, iar din analiza documentelor anexate la dosarul de fond nu rezultă o suplimentare semnificativă şi relevantă a probatoriului administrat.

Prin raportare la prevederile pct. 84 alin. (19) şi 191 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aplicarea accizei pentru produsul H., pentru care se obţinuse decizie de asimilare cu produsul "păcura", era condiţionată de existenţa unei identităţi între materiile prime utilizate pentru acest "produs nou" şi materiile prime declarate cu ocazia asimilării produsului cu produsul "păcura" şi declarate în reţetele de fabricaţie (instrucţiuni de operare tehnologice - fluxuri operaţionale). De asemenea, se impunea existenţa unei corespondenţe între declaraţiile de conformitate şi conţinutul specificaţiei tehnice avute în vedere cu ocazia autorizării, precum existenţa unor rapoarte de analiză asupra produsului finit, din partea unui laborator autorizat, care să confirme că din amestec a rezultat, într-adevăr, produsul cu aceaşi compoziţie chimică/aceleaşi specificaţii pentru care a fost emisă autorizaţia.

Or, astfel cum în mod corect au subliniat recurentele-pârâte, menţiunile din rapoartele de producţie, din fişele de magazie, coroborate cu lipsa reţetarelor de fabricaţie, contradicţiile dintre specificaţiile tehnice, astfel cum au fost ulterior modificate, precum şi cu menţiunile din Certificatele de analiză emise de Laboratorul vamal central în ianuarie 2011, confirmă faptul că reclamanta nu a respectat prevederile pct. 84 alin. (19) şi (191) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, în antrepozitul fiscal fiind realizat un produs specificaţii tehnice diferite de cele declarate pentru produsul H., pentru care era necesară încadrarea tarifară/asimilarea, astfel că aplicarea accizei aferente produsului H. nu era justificată.

Contrar concluziilor instanţei de fond, Înalta Curte va reţine că raportul de expertiză, la care aceasta s-a referit în mod constant în considerente, în realitate nu invalidează concluziile echipei de inspecţie fiscală. Din analiza înscrisurilor anexate în cauză, care atestă o situaţie de fapt ce nu poate fi combătută în mod valid de rapoartele de expertiză (nerelevante asupta situaţiei de fapt verificate de organele fiscale), rezultă că în mod corect organul fiscal a constatat utilizarea de către recurenta-reclamantă, în procesul de fabricaţie, a unor materii prime pentru obţinerea produsului încadrat ca H., care nu figurau în reţeta de fabricaţie (instrucţiuni de operare tehnologice - fluxuri operaţionale). Totodată, pentru produsul în compoziţia căruia nu figurează materie primă motorina, care a fost declarată ca atare pentru încadrarea tarifară iniţială a produsului H., trebuia întocmit un reţetar nou de fabricaţie, un manual de producţie pentru acest produs, care trebuia prezentat Autorităţii Naţionale a Vămilor, împreună cu specificaţiile tehnice privind fabricarea produsului şi cu descrierea procesului de producţie, în scopul respectării întocmai a prevederilor pct. 84 alin. (19) şi 191, respectiv a pct. 78 din Nomele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Mai observă instanţa de control judiciar că, deşi în soluţionarea cauzei instanţa de fond s-a raportat la concluziile rapoartelor de expertiză, totuşi aceste concluzii ale experţilor nu răspund întocmai aspectelor ce se impuneau a fi analizate şi dezlegate în faţa curţii de apel. Materiile prime declarate la autorizarea antrepozitului fiscal şi în scopul încadrării tarifare a produsului H. puteau fi în mod clar identificate, în baza fişelor de magazie şi a rapoartelor de producţie, însă expertul răspunde cu privire la acestea în sensul că "pentru materiile prime neaccizabile de tipul reziduuri petroliere (...) nu era necesară/obligatorie înscrierea în autorizaţia de antrepozit fiscal (...)", răspuns care nu are nicio legătură cu constatările referitoare la lipsa unei corepondenţe între materiile declarate şi cele real utilizate la fabricarea produsului.

Înscrisurile anexate la dosarul de fond, avute în vedere de organul fiscal cu ocazia controlului (fişe de magazie, rapoarte de producţie) confirmă însă că în perioada februarie 2011 - decembrie 2012 reclamanta, deşi a declarat ca materii prime utilizate la producţia produsului H. şlam, şlops, uleiuri uzate, păcură recuperată, păcură declasată, uleiuri vegetale, păcură, motorină (NC 2710.19.31 până la NC 2710.19.48 şi de la NC 2710. 20.11 până la 2710.20.19), alte produse energetice (NC 2710.12.21), etc., în realitate nu a folosit ca materie primă produse încadrate la codurile NC 2710.19.31 până la 2710.19.49 (motorină), deşi în reţetarul de fabricaţie motorina trebuia utilizată pentru producţia produsului H..

Aceste aspecte se coroborează cu neconcordanţele dintre rapoartele de încercare, în baza cărora au fost emise declaraţiile de conformitate, precum şi cu lipsa unor rapoarte de încercare care să stea la baza unui număr important de declaraţii de conformitate (situaţia rapoartelor de încercare care atestă producţia de "Deşeuri combustibil lichid H. tip I/tip II, pentru care s-au emis declşaraţii pentru produsul "Combustibil lichid H. tip I).

Or, toate aceste aspecte, care nu au putut fi invalidate prin administrarea probei cu cele două expertize de specialitate, coroborate cu rezultatul corelării materiilor prime menţionate în "Situaţia bonurilor de predare cu consumuri" cu menţiunile din "Instrucţiunile de operare tehnologică" înaintate la DRV - Biroul Vamal de Interior Prahova, C. civ. la concluzia că produsul în compoziţia căruia nu a intrat materia primă "motorină" este un produs diferit de produsul H., astfel că pentru comercializarea lui trebuia parcursă procedura reglementată de Normele metodologice, în scopul obţinerii încadrării tarifare.

Prin aceea că nu s-a conformat acestor obligaţii, recurenta-reclamantă s-a expus aplicării sancţiunii reglementate de disp. pct. 78 alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a prevderilor art. 20616 Codul fiscal, potrivit cărora "(4) Pentru produsele aflate în una dintre situaţiile prevăzute la alin. (4), (5) şi (6) ale art. 20616 din Codul fiscal, pentru care operatorul economic nu îndeplineşte obligaţiile prevăzute la alin. (3), în cazul combustibilului pentru motor şi al aditivilor se datorează o acciză egală cu acciza prevăzută pentru benzina fără plumb, iar în cazul combustibilului pentru încălzire acciza datorată este cea prevăzută pentru motorină".

În concluzie, contrar celor reţinute de instanţa de fond, Înalta Curte va constata că organele fiscale au aplicat în mod corespunzător prevederile legale menţionate, cu ocazia stabilirii de obligaţii suplimentare de plată a accizei în cuantum de11.869.429 RON, soluţia instanţie de fond, de anulare a acestei obligaţii fiscale, fiind dată cu greşita aplicare a dispoziţiilor art. 20616 Codul fiscal şi a prevederilor pct. 84 alin. (19) şi (191) din Norme, precum şi a pct. 78 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

iv/Referitor la obligaţia de plată a accizei suplimentare în cuantum de 2.113.788 RON, se constată că aceasta a fost stabilită în sarcina reclamantei ca urmare a faptului că, în perioada septembrie - decembrie 2012, în antrepozitul fiscal recurenta-reclamantă ar fi efectuat operaţiuni de marcare/colorare pentru produsul H., asimilat cu produsul energetic "păcura", aceste operaţiuni fiind realizate prin adăugarea substanţei Dyeguard Blue MCR 2Y, însă deşi euromarcatorul şi colorantul erau cele prevăzute de legislaţia fiscală, totuşi procentele cantitative nu erau cele din legislaţie.

S-a reţinut faptul că produsele energetice au fost marcate şi colorate necorespunzător, astfel că au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare, potrivit art. 20669 alin. (26) din Codul fiscal.

Înalta Curte va avea în vedere incidenţa în cauză a prevederilor art. 20669 alin. (14) din Codul fiscal, potrivit cărora "(14) Produsele energetice prevăzute la art. 20616 alin. (3) lit. g) sau asimilate acestora din punct de vedere al nivelului accizelor pot fi eliberate pentru consum, deţinute în afara unui antrepozit fiscal, transportate inclusiv în regim suspensiv de accize, utilizate, oferite spre vânzare ori vândute, pe teritoriul României, numai dacă sunt marcate şi colorate potrivit prevederilor alin. (16)-(19)."

Potrivit prevederilor alin. (16)-(19) din Cod:"(16) Pentru marcarea produselor energetice prevăzute la art. 20616 alin. (3) lit. g) sau asimilate acestora din punct de vedere al nivelului accizelor se utilizează marcatorul solvent yellow 124 - identificat în conformitate cu indexul de culori, denumit ştiinţific N-etil-N-[2-(1-izobutoxi etoxi) etil]-4-(fenilazo) anilină. (17) Nivelul de marcare este de 7 mg +/- 10% de marcator pe litru de produs energetic. (18) Pentru colorarea produselor energetice prevăzute la art. 20616 alin. (3) lit. g) sau asimilate acestora din punct de vedere al nivelului accizelor se utilizează colorantul solvent blue 35 echivalent. (19) Nivelul de colorare este de 25 mg +/- 10% de colorant pe litru de produs energetic."

Instanţa de fond a anulat obligaţiile fiscale suplimentare, reţinând constatările expertului Dr. ing. S., concluziile Ordonanţei de clasare din 24.07.2014, pronunţate în dosarul penal 3502 x 544P/2014, emise ca urmare a cercetărilor organmului de urmărire penală asupra faptei constând în "eliberare pentru consum, deţinere în afara unui antrepozit fiscal, transportul inclusiv în regim suspensiv de accize, utilizarea, oferirea spre vânzare sau vânzarea pe teritoriul României a produselor energetice prevăzute la art. 20616, alin. (3), lit. g) sau asimilate acestora din punct de vedere al nivelului accizelor, nemarcate si necolorate sau marcate si colorate necorespunzător", prin care s-a dispus clasarea pe motiv că fapta nu a fost comisă cu vinovăţia prevăzută de lege, respectiv cu intenţie, concluzionând în sensul că "atâta timp cât marcarea si colorarea a fost efectuata sub supravegherea organelor fiscale in cantitatile mentionate in legislatia fiscala, rezultă că de fapt nu au fost respectate procedurile si metodele de prelevare a probelor consemnate atat in standardul national SR EN ISO 3170/2004 cat si in Manualul de prelevare pentru controlul vamal, viciu ce a condus finalmente la constatări şi concluzii eronate ale organelor fiscale. De asemenea, variatia in limite atat de largi ale continutului de marcator x si de colorant y din probele prelevate dintr-un produs greu din categoria pacurilor cum este produsul H., confirma faptul ca rezultatele obtinute prin metodele de analiza neacreditate utilizate de Laboratorul vamal central pentru produse grele tip pacura nu sunt relevante".

Înalta Curte va înlătura aceste concluzii ale instanţei de fond, constatând că ele sunt rezultatul unei eronate interpretări şi aplicări a prevederilor art. 20669 alin. (16)-19 Codul fiscal.

În acest sens, va observa instanţa de recurs că norma fiscală determină cu precizie care este nivelul de colorare şi de marcare a produselor energetice prevăzute la art. 20616 alin. (3) lit. g) sau asimilate acestora, nefiind permise abateri de la acest nivel, precum şi faptul că răspunderea respectării acestui nivel de colorare revine antrepozitarului. În acest sens, se vor avea în vedere dispoziţiile alin. (22) şi 23 ale art. 20669 Codul fiscal, potrivit cărora:

"Antrepozitarul autorizat din România are obligaţia marcării şi colorării produselor energetice prevăzute la art. 20616 alin. (3) lit. g) sau asimilate acestora din punct de vedere al nivelului accizelor realizate în antrepozitul fiscal pe care îl deţine. În cazul achiziţiilor intracomunitare şi al importurilor, responsabilitatea marcării şi colorării la nivelurile prevăzute la alin. (17) şi (19), precum şi a omogenizării substanţelor prevăzute la alin. (16) şi (18) în masa de produs finit revine persoanei juridice care desfăşoară astfel de operaţiuni şi care poate fi antrepozitarul autorizat, destinatarul înregistrat sau operatorul economic, după caz. (23) Este interzisă, cu excepţiile prevăzute de lege, eliberarea pentru consum, deţinerea în afara unui antrepozit fiscal, transportul inclusiv în regim suspensiv de accize, utilizarea, oferirea spre vânzare sau vânzarea, pe teritoriul României, a produselor energetice prevăzute la art. 20616 alin. (3) lit. g) sau asimilate acestora din punct de vedere al nivelului accizelor, nemarcate şi necolorate sau marcate şi colorate necorespunzător potrivit prezentului titlu."

Totodată, va mai reţine Înalta Curte că, potrivit alin. (26) al aceluiaşi articol, pentru produsele energetice marcate/colorate necorespunzător, antrepozitarul autorizat datorează acciza pentru motorină.

Aşadar, independent de aspectele în legătură cu procesul de colorare, din interpretarea coroborată a normelor fiscale rezultă că legiuitorul nu a prevăzut, în materie fiscală, situaţii de exonerare de răspundere pentru antrepozitarul autorizat, pentru neatigerea rezultatului reglementat explicit de actul normativ (cum este cazul în materie penală, clasarea din anul 2014 dispunându-se, potrivit ordonanţei, "pentru lipsa vinovăţiei cerute de legea penală, respectiv a intenţiei"), antrepozitarul autorizat fiind deci singurul răspunzător, în cazul eliberării pentru consum a unor produse marcate/colorate necorespunzător.

Totodată, în legătură cu faptul că operaţiunea de marcare/colorare s-a realizat sub supravegherea autorităţilor vamale, Înalta Curte va reţine că activitatea de supraveghere şi prelevare de probe nu reprezintă, în mod implicit, atestarea respectării procentelor cantitative de colorant/marcator, deoarece, într-o astfel de ipoteză, ar deveni inutilă însăşi prelevarea de probe, în scopul trimiterii lor uletrioare spre analiză unui laborator de specialitate.

Textul alin. (20) al art. 20669 Codul fiscal, care prevede că operaţiunea de marcare/colorare se face sub supraveghere fiscală, nu conduce la concluzia potrivit căreia reprezentantul organului fiscal ar avea atribuţii de analiză de specialitate asupra probelor prelevate cu ocazia acestei operaţiuni, astfel că prezenţa sa, cu ocazia derulării operaţiunilor de marcare/colorare, şi întocmirea de procese-verbale nu îi pot fi opuse, în scopul invalidării rezultatelor analizelor unui laborator de specialitate asupra cantităţii de marcator/colorant real utilizate.

În ceea ce priveşte constatările organului penal asupra îndeplinirii obligaţiei de marcare/colorare şi incidenţa art. 28 C. proc. pen., Înalta Curte va reţine, pe de o parte, că organul fiscal nu a analizat răspunderea societăţii, din perspectivă fiscală, pentru neasigurarea rezultatului prevăzut în mod explicit de Codul fiscal, ci exclusiv îndeplinirea condiţiilor de atragere a răspunderii penale, mai precis săvârşirea faptei cu vinovăţie, clasarea dispunându-se în temeiul art. 16 lit. b) din C. proc. pen. (lipsa intenţiei).

În cele din urmă, referitor la concluziile expertului, preluate de instanţa de fond, potrivit cărora rezultatele obţinute în urma analizei probelor prelevate nu sunt relevante, deoarece au fost utilizate de Laboratorul Vamal Central metode de analiza neacreditate, Înalta Curte va reţine că în cauză sunt incidente prevederile Ordinului Vicepreşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 356/11.02.2008, de aprobare a Normelor privind funcţionarea Laboratorului Vamal Central şi modalitatea de efectuare a analizelor.

Potrivit art. 2 din aceste Norme, "Laboratorul vamal central efectuează analiza probelor: a) prelevate, în condiţiile legii, de autoritatea vamală din mărfurile supuse reglementărilor vamale, în vederea clasificării acestora în Tariful vamal integrat;(...) d) din categoria mărfurilor accizabile, prelevate în condiţiile legii de autoritatea vamală sau de alte autorităţi, pentru identificarea corespunzatoare a produselor în raport cu prevederile titlului VII "Accize şi alte taxe speciale" din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare".

Totodată, potrivit art. 15 din Ordin, "Pentru analizarea probelor Laboratorul vamal central utilizează metodele de analiză menţionate în reglementările vamale, metodele de analiză prevăzute în reglementările comunitare sau, după caz, în reglementările naţionale specifice, metodele de analiză standardizate internaţionale ori naţionale şi metodele de analiză dezvoltate la nivelul laboratoarelor vamale europene sau la nivel propriu", iar conform art. 17 alin. (2) din acelaşi act: "(2) În luarea deciziilor prevazute la alin. (1), rezultatele şi concluziile cuprinse în certificatul de analiză emis de Laboratorul vamal central prevalează în faţa informaţiilor sau datelor cuprinse în documentele de analiză emise de alte laboratoare, precum şi în alte documente care conţin informaţii privind caracteristicile fizico-chimice ale mărfii atunci când acestea sunt contradictorii."

Sunt corecte aşadar criticile din recurs ale celor două recurente-pârâte, potrivit cărora certificatele de analiză emise de Laboratorul vamal central sunt mijloace de probă, în baza cărora se efectuează verificări cu privire la eventuale diferenţe între produsele declarate de contribuabili din punct de vedere al caracteristicilor fizico-chimice şi cele constatate în urma controlului.

Cum în mod corect au remarcat pârâtele în recurs, Laboratorul Vamal Central este autoritatea naţională înfiinţată în temeiul legislaţiei Uniunii Europene şi are ca atribuţie analiza probelor prelevate de autorităţile vamale pentru identificarea corespunzătoare a produselor în raport cu prevederile Codul fiscal, iar potrivit art. 17 alin. (2) din Ordinul nr. 356/2008, constatările Laboratorului Vamal Central "prevalează în faţa informaţiilor sau datelor cuprinse în documentele de analiză emise de alte laboratoare, precum şi în alte documente care conţin informaţii privind caracteristicile fizico-chimice ale mărfii atunci când acestea sunt contradictorii", soluţia instanţei de fond, de înlăturare a valorii probatorii a certificatelor de analiză emise de acest laborator, fiind adoptată cu greşita aplicare a acestor prevederi legale.

Prin raportare la toate considerentele anterior expuse, Înalta Curte va reţine că în cauză a fost probat că certificatele de analiză emise de Laboratorul Vamal Central atestă situaţia de fapt reţinută cu ocazia controlului fiscal, respectiv o marcare şi colorare necorespunzătoare a produsului H., astfel că devin incidente prevederile art. 20669 alin. (26) Codul fiscal, potrivit cărora acciza datorată de operatorul economic răspunzător este la nivelul accizei pentru motorină.

Constatând aşadar incidenţa în speţă a cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va casa soluţia instanţei de fond, de anulare a actelor administrative de stabilire a obligaţiilor fiscal suplimentare, reprezentând accize, în cuantum de 2.113.788 RON, iar în rejudecare, reţinând legalitatea actelor atacate, va respinge cererea reclamantei având ca obiect anularea acestor obligaţii, ca nefondată.

v/Referitor la taxa pe valoarea adăugată aferentă accizelor stabilite suplimentar prin decizia de impunere, Înalta Curte va reţine că potrivit art. 137 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, baza de impozitare a TVA cuprinde impozitele şi taxele prevăzute de lege, cu excepţia taxei pe valoarea adăugată, astfel că accizele se cuprind în baza de impozitare a taxei.

Având în vedere că, potrivit celor anterior expuse, cu ocazia soluţionării recursurilor formulate de recurentele- pârâte au fost validate criticile acestora referitoare la legalitatea stabilirii de obligaţii fiscal suplimentare reprezentând accize, Înalta Curte va concluziona în sensul că, prin stabilirea acestor obligaţii fiscal suplimentare, a intervenit inclusiv o majorare a bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, astfel că în mod correct a fost determinată obligaţia fiscală suplimentară reprezentând TVA aferentă accizelor, ceea ce atrage incidenţa cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cu consecinţa casării soluţiei contrare a instanţei de fond.

În rejudecare, ca efect al menţinerii deciziilor atacate, în privinţa obligaţiilor fiscale suplimentare reprezentând accize în cuantum de 12.831.106 RON, 2.113.788 RON şi, respectiv, de 11.869.429 RON, Înalta Curte în aplicarea art. 137 alin. (1) şi (2) Codul fiscal, va respinge ca neîntemeiată cererea reclamantei de anulare a actelor contestate, cu privire la T.V.A. aferentă sumelor suplimentare stabilite cu titlul de accize.

vi/În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii, reprezentând dobânzi, penalităţi şi majorări aferente obligaţiilor fiscale reprezentând accize, Înalta Curte va observa că, potrivit dispoziţiilor art. 119 alin. (1) şi art. 120 alin. (1) Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003, în vigoare la data scadenţei obligaţiilor de plată), sumele reprezentând dobânzi, penalităţi sau majorări sunt datorate pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscal principale.

Cu privire la obligaţia de calculare şi plată a acestora este aşadar aplicabil principiul "Accessorium sequitur principale", cum de altfel a reţinut în mod correct şi instanţa fondului.

Or, în măsura în care, în urma constatării incidenţei cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. (8) C. proc. civ., instanţa de recurs, în rejudecare, constată legalitatea actelor administrativ fiscale contestate, în limita obligaţiilor fiscale reprezentând accize, pentru aceleaşi considerente urmează a reţine că recurenta-reclamantă este ţinută inclusiv de obligaţia de plată a accesoriilor.

Pe cale de consecinţă, în rejudecare, va respinge cererea reclamantei de anulare a acestor accesorii aferente obligaţiilor suplimentare reprezentând accize, ca nefondată.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 rap. la art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate în cauză, va casa în parte sentinţa recurată şi în rejudecare, va respinge ca nefondată acţiunea în anularea Deciziei nr. 517/24.10.2018 şi a Deciziei de impunere nr. x/09.07.2014, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/09.07.2014, în limita obligaţiilor fiscale reprezentând accize în cuantum de 12.831.106 RON, de 2.113.788 RON şi de 11.869.429 RON, precum şi accesorii ale acestora (dobânzi şi penalităţi de întârziere); precum şi a T.V.A. aferentă sumelor suplimentare stabilite cu titlul de accize, şi accesoriile acesteia (dobânzi şi penalităţi de întârziere).

Totodată, în temeiul aceloraşi dispoziţii, va trimite spre rejudecare instanţei de fond cererea reclamantei având ca obiect anularea parţială a actelor administrativ-fiscale, în privinţa obligaţiilor fiscale reprezentând impozit pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 397.724 RON şi accize în sumă de 326 RON, precum şi accesorii ale acestora.

În rejudecare, instanţa de fond va avea în vedere toate criticile de nelegalitate invocate de reclamantă, în legătură cu obligaţiile fiscale menţionate, chiar dacă aceste critici nu au făcut obiectul verificărilor în procedura administrativă de contestare.

Înalta Curte va menţine, în rest, sentinţa recurată.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia tardivităţii recursului formulat de recurenta-reclamantă A. S.R.L., prin administrator judiciar I..

Admite recursurile declarate de recurenta-reclamantă A. S.R.L., prin administrator judiciar I. şi de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, împotriva sentinţei nr. 54 din 24 martie 2021 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Respinge, ca neîntemeiată, acţiunea reclamantei A. S.R.L., având ca obiect anularea Deciziei nr. 517/24.10.2018 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor, a Deciziei de impunere nr. x/09.07.2014 privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/09.07.2014, cu privire la:

a) obligaţiile fiscale suplimentare reprezentând accize în cuantum de 12.831.106 RON, de 2.113.788 RON şi de 11.869.429 RON, precum şi accesorii ale acestora (dobânzi şi penalităţi de întârziere);

b) T.V.A. aferentă sumelor suplimentare stabilite cu titlul de accize, anterior menţionate, precum şi accesoriile acesteia (dobânzi şi penalităţi de întârziere).

Trimite spre rejudecare, la aceeaşi instanţă de fond, cererea reclamantei având ca obiect anularea parţială a actelor administrativ-fiscale, în privinţa obligaţiilor fiscale reprezentând impozit pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 397.724 RON şi accize în sumă de 326 RON, precum şi accesorii ale acestora.

Menţine în rest sentinţa recurată.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 27 martie 2024.