Taxpayer prevails in VAT carousel fraud case; deduction restored, RON 3.9M refund plus interest and costs affirmed.

Şedinţa publică din data de 21 martie 2024

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea formulată reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâţii Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând ca, prin hotărârea ce se va pronunţa, să se dispună:

- anularea Deciziei nr. 18/20.03.2019 privind soluţionarea contestaţiei depusa de S.C. A. S.R.L. înregistrată la Serviciul Soluţionare Contestaţii din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili sub nr. SSC 1008/10.02.2016 şi reînregistrată la Serviciul Soluţionare Contestaţii din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili sub nr. SSC 1726/19.12.2018;

- anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/22.12.2015, în ceea ce priveşte suma de 4.126.531 RON reprezentând: 2.449.268 TVA, 1.309.873 RON dobânzi/majorări de întârziere TVA; 367.390 RON penalităţi de întârziere aferente TVA;

- obligarea pârâtelor să dispună restituirea sumei achitate cu titlu de plată a obligaţiilor stabilite suplimentar prin decizia de impunere contestată, sume menţionate în capătul al doilea al cererii de chemare în judecată;

- obligarea pârâtelor la plata dobânzii aferente sumelor menţionate la capătul al III-lea al cererii de chemare în judecată, începând cu data efectuării plăţii (29.02.2016) şi până la momentul restituirii efective.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 159 din 21 septembrie 2022, a respins excepţia inadmisibilităţii petitelor 3 şi 4 din acţiune, invocată de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată, a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală de Soluţionare Contestaţii din cadrul Ministerului Finanţelor, a anulat, în parte, Decizia nr. 18/20.03.2019 privind soluţionarea contestaţiei depusă de S.C. A. S.R.L şi Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 22.12.2015, în privinţa sumei de 3.926.867 RON, reprezentând TVA, dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA şi penalităţi de întârziere aferente TVA, a obligat pârâtele la restituirea, către reclamantă, a sumei de 3.926.867 RON şi la plata dobânzii aferente acestei sume, începând cu data plăţii acestei sume 29.02.2016, până la data restituirii efective.

Totodată, a respins acţiunea cu privire la suma de 199.664 RON, reprezentând TVA nedeductibil, ca neîntemeiată şi a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în cuantum de 27.750 RON, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu avocat şi onorariu expert, proporţional cu pretenţiile admise.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în calitate de mandatar al Ministerului de Finanţe şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova au declarat recurs.

În motivarea ambelor recursuri sunt prezentate, pe larg, situaţiile de fapt şi parcursul fiecărei facturi.

De asemenea, în susţinerea recursurilor sunt indicate şi redate texte de lege incidente pricinii şi practică judiciară, precum şi decizii pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, Curtea Europeană a Drepturilor Omului.

3.1. Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în calitate de mandatar al Ministerului de Finanţe, invocă motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susţinând că hotărârea instanţei de fond este dată cu încălcarea competenţei materiale în ceea ce priveşte procedura administrativă de restituire a sumelor de la buget deoarece această procedură este reglementată prin acte normative speciale, care derogă de la dispoziţiile art. 8 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ

În situaţia anulării definitive a deciziei de impunere, organul fiscal competent să soluţioneze cererea de restituire, să efectueze compensările care se impun şi, respectiv să procedeze la acordarea dobânzilor fiscale este evident Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova - Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii Prahova şi nu Direcţia Generală de Administrare de Marilor Contribuabili.

Hotărârea instanţei de fond este nelegală şi insuficient motivată exclusiv în ceea ce priveşte respingerea excepţiei inadmisibilităţii petitelor 3 şi 4 din acţiune, fiind dată cu încălcarea dispoziţiilor legii speciale - art. 30 alin. (1) coroborat cu art. 168 Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, şi cu dispoziţiile prevăzute de O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, emis în aplicarea art. 168 din Legea nr. 207/2015, precum şi cu încălcarea principiului Specialia generalibus derogant şi în ceea ce priveşte respingerea ca neîntemeiată a excepţiei inadmisibilităţii, invocată de către pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

În situaţia anulării unui act administrativ fiscal, nicio autoritate fiscală nu poate refuza restituirea. Revine contribuabilului obligaţia de a respecta procedura fiscală şi de a solicita organului competent atât restituirea ca efect al anulării actului administrativ cât şi acordarea dobânzilor.

Restituirea sumelor achitate la bugetul de stat şi nedatorate se face numai la cererea contribuabilului, cu excepţia sumelor încasate în plus prin poprire (bancară sau a unui terţ, după caz).

În privinţa dobânzilor solicitate de reclamantă conform capătului IV al cererii de chemare în judecată, hotărârea instanţei de fond este vădit nelegală şi dată cu aplicarea prematură şi greşită a dispoziţiilor art. 182 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Soluţionarea cererilor de acordare a dobânzilor se face, de către organul fiscal competent, în conformitate cu O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

În acest context, se desprinde concluzia că în acest stadiu procesual, doar organul fiscal competent poate calcula dobânzile numai ca urmare a hotărârii judecătoreşti definitive pronunţată de instanţa de contencios administrativ prin care va dispune anularea actelor administrativ fiscale atacate.

Având în vedere că intimata-reclamantă nu a parcurs procedura reglementată de Ordinul nr. 1899/2004 raportat la art. 168 din Codul de procedură fiscală, recurenta consideră că, în cauză, cererea de restituire adresată direct instanţei de judecată, este inadmisibilă.

De asemenea, recurenta invocă şi motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 din C. proc. civ., susţinând că instanţa de fond şi-a însuşit în totalitate concluziile expertului fără să indice care sunt mijloacele de probă care i-au întemeiat convingerea sau eventual prezumţiile avute în vedere la excluderea situaţiei de fapt prezentată de inspecţia fiscală în documentaţia care a stat la baza emiterii deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală.

În mod evident, prin omisiunea instanţei de fond de a examina şi cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate, motivele de fapt şi de drept invocate de pârâtă prin întâmpinări şi prin obiecţiunile la raportul de expertiză efectuat în cauză, care necesitau un răspuns specific şi explicit, au fost nesocotite dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. şi a fost încălcat dreptul la un proces echitabil.

Motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., vizează situaţia în care prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii. Acest motiv de casare are în vedere neregularităţi procedurale, precum şi nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfăşurarea procesului, în speţă, principiul dreptului la un proces echitabil şi principiul dreptului la apărare.

În opinia recurentei, calificarea stării de fapt şi aplicarea dispoziţiilor legale incidente este atribuţia instanţei. De aceea, instanţa nu trebuia să preia tale quale concluziile raportului de expertiză, ci avea obligaţia să arate în fiecare caz, de ce opinia sa este sau nu concordantă cu cea exprimată de către expert.

Se mai susţine că hotărârea primei instanţe este dată cu aplicarea şi interpretarea greşită a următoarelor dispoziţii legale: art. 145 - 147*1 din Codul fiscal (...), art. 11, alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 45 (2) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 de aplicare a art. 145 Codul fiscal.

Instanţa de fond nu a avut în vedere la soluţionarea cauzei nici jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie invocată de pârâta DGAMC prin toate apărările formulate în cauză.

Instanţa de fond nu a luat în considerare faptul că facturile identificate în Raportul de expertiză, emise de B. S.R.L. şi C. S.R.L. nu îndeplinesc condiţiile de fond în ceea ce priveşte conţinutul economic real al acestora.

În consecinţă contrar instanţei de fond, întrucât în raporturile juridice şi economice trebuie să existe corelaţie, atât în ceea ce priveşte identitatea furnizorului cât şi a clientului, luând în considerare că, în speţa analizata, datele de identificare ale societăţilor ce intervin în lanţul tranzacţional nu sunt justificate şi nu justifică sursa de proveninenţă a bunurilor, facturile nu întrunesc calitatea de document justificativ.

Astfel, referitor la modul de completare a facturilor, răspunderea pentru întocmirea corectă a facturilor este solidară, incluzând, atât furnizorul, cât şi cumpărătorul aşa cum se prevede la art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Aşadar, potrivit legislaţiei din România aplicabilă speţei, în situaţia în care furnizorii bunurilor sunt societăţi care nu au declarat total livrările şi care nu justifică provenienţa bunurilor livrate, operaţiunile consemnate în facturi, chiar dacă au fost înregistrate în contabilitate, sunt considerate fără documente legale de provenienţă.

Instanţa de fond nu a arătat de ce a înlăturat constatările organelor de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte achiziţiile înregistrate de la cei doi furnizori, B. şi C., conform cărora, transportul mărfurilor pe întreg circuitul intern nu este justificat în niciun fel deoarece nici în facturile de achiziţie şi nici în Notele de recepţie a mărfii nu sunt înscrise date/menţiuni privind mijlocul de transport care a efectuat transportul mărfurilor şi nici numele persoanei delegate, data expedierii mărfurilor, date privind avizul de însoţire a mărfii emis pentru însoţirea mărfurilor pe timpul transportului (având în vedere că facturile au fost emise ulterior, aşa cum rezultă din menţiunea înscrisă pe facturile emise "fan courier"/"poştă"). Deşi există unele avize de însoţire a mărfii care ar fi stat la baza întocmirii facturilor fiscale, nici acestea nu conţin date privind expediţia bunurilor referitor la data expedierii bunurilor, numele delegatului, buletin/carte de identitate, ora livrării, semnătura delegatului, fiind înscrise doar unele numere ale unor mijloace de transport. Facturile de achiziţie la rubrica "date privind expediţia" nu au completate mijloacele de transport necesare transportului mărfii, element care ar fi contribuit la efectuarea unei verificări suplimentare pentru stabilirea realităţii operaţiunii şi implicit a stării de fapt fiscale.

Astfel, documentele de aprovizionare (facturile) prezentate de S.C. A. S.R.L., având ca furnizori interni B. S.R.L. şi C. S.R.L. nu sunt reale şi a fost disimulată realitatea prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu s-a efectuat.

Prin urmare, instanţa de fond prin faptul că a reţinut că a luat act că reclamanta nu a contestat aspectele organelor de inspecţie fiscală ci a invocat faptul că nu a avut cunoştinţă de eventuala lor implicare în circuite frauduloase având ca obiectiv prejudicierea bugetului de stat, recurenta consideră că pur şi simplu a conferit mai mult decât gratuit reclamantei statul de "parte inocentă", participantă activă la o fraudă la bugetul de stat.

Referitor la faptul că pentru produsele din carne achiziţionate de la furnizorii interni, reclamanta avea obligaţia de a prezenta certificatul de sănătate publică veterinară şi declaraţia de conformitate, conform prevederilor art. 8 alin. (4) din Ordinul nr. 560/2006 pentru aprobarea Normelor cu privire la comercializarea produselor din carne, prin raportul de expertiză s-a reţinut că eventualele nerespectări ale ordinului menţionat se pot sancţiona contravenţional şi nicidecum nu conduc la aplicarea prevederilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, astfel încât autorităţile fiscale să considere că o tranzacţie nu are scop economic şi să o reîncadreze.

Neprezentarea acestor documente de calitate, deşi există această obligaţie legală, coroborată cu neprezentarea documentelor în baza cărora s-au realizat achiziţiile intracomunitare, precum şi a documentelor de transport care au stat la baza efectuării achiziţiilor a condus practic la imposibilitatea analizei trasabilităţii bunurilor, respectiv la ascunderea circuitului real al acestora.

Pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală au stabilit fluxul fizic al mărfurilor pornind de la informaţiile principalilor transportatori şi ale furnizorilor intracomunitari transmise urmare a controalelor efectuate de autorităţile fiscale din Ungaria, Bulgaria, Grecia, Olanda, Franţa şi Germania.

Conform documentelor ataşate, s-a constatat că marfa încărcată din abatoarele autorizate din Germania, Olanda, Franţa a fost descărcată în România, la depozitele din Mizil sau Bragadiru.

Recurenta consideră că dreptul de deducere a TVA nu poate fi recunoscut decât în baza unei premise clare şi certe, aceea a realităţii operaţiunilor de achiziţie a bunurilor, situaţie care nu a fost probată de S.C. A. S.R.L., întrucât aşa cum s-a constatat de fapt societăţile comerciale implicate în lanţurile de tranzacţionare aveau sarcina de a asigura doar circuitul documentar al mărfurilor şi nu unul efectiv, astfel încât să fie eliminată provenianţa intracomunitară şi obţinerea de către societate a unui avantaj fiscal prin deducerea TVA, în condiţiile în care, în mod normal, la efectuarea unei achiziţii intracomunitare s-ar fi aplicat mecanismul taxării inverse.

Prin urmare, în mod legal, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a diminuat TVA deductibilă urmare a verificării documentelor şi corelării informaţiilor din acestea cu informaţiile obţinute de la transportatori, de la organele de cercetare penală, din baza de date ANAF, precum şi a verificărilor încrucişate prin crearea mai multor circuite de documente în special facturi în vederea disimulării realităţii achiziţiilor de bunuri.

Faţă de cele de mai sus se reţine că documentele ce stau la baza înregistrării în contabilitate a unor operaţiuni economice primesc calitatea de document justificativ numai dacă acestea reflectă operaţiuni taxabile.

Astfel, contrar instanţei de fond, organele de inspecţie fiscală au procedat în mod legal la reîncadrarea operaţiunilor comerciale în baza prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

Recurenta consideră prea simplistă analiza experţilor privind realitatea tranzacţiilor efectuate cu furnizorii S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L. prin faptul că cumpărătorul trebuie să deţină o factură, aspect reglementat atât de legislaţia naţională cât şi de Directiva europeană nr. 112/2006, şi anularea dreptului de deducere pe seama faptului că furnizorii în amonte ai cumpărătorului au avut un comportament inadecvat, în condiţiile în care experţii nu au avut în vedere documentele care atestă provenienţa şi transportul bunurilor din spaţiul intracomunitar, modalitatea efectivă în care a avut loc efectiv achiziţia bunurilor între depozitul deţinut de grup în Ungaria şi depozitul din România al grupului.

Având în vedere că începând cu data aderării României la Uniunea Europeană sunt luate în considerare Deciziile Curţii Europene de Justiţie, în scopul aplicării uniforme a aquis-ului comunitar în domeniul TVA, se reţine că jurisprudenţa comunitară recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi pentru demonstrarea dreptului de deducere.

Totodată, principiul prevalenţei substanţei asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislaţia comunitară, care se aplică în concordanţă cu celelalte principii recunoscute de legislaţia şi jurisprudenţa comunitară, printre care principiul luptei împotriva fraudei fiscale şi a eventualelor abuzuri. Din acest motiv legislaţia fiscală condiţionează deductibilitatea TVA de îndeplinirea cumulativă pe lângă condiţiile de formă (inclusiv condiţia ca persoana impozabilă să deţină o factură care să conţină toate informaţiile obligatorii prevăzute de lege), a condiţiei de fond esenţiale, dovezi obiective pentru justificarea dreptului de deducere, simpla prezentare a unor documente neputând asigura exercitarea netulburată a dreptului de deducere a TVA de către contribuabil.

De asemenea, apreciază ca a fost efectuată o analiză simplă de experţi, care s-au limitat la analiza îndeplinirii condiţiei de formă pentru deductibilitatea TVA, şi anume, deţinerea unei facturi, şi au apreciat că în perioada analizată S.C. A. S.R.L. a făcut dovada capacităţii de a desfăşura operaţiuni taxabile şi activităţi economice, iar operaţiunile economico-financiare au fost justificate cu documente originale. Însă, experţii nu au mai analizat practica CJUE care a stabilit, spre exemplu, că poate fi înlăturat dreptul de deducere dacă rezultă din elemente obiective existenţa unei nereguli de care contribuabilul a ştiut sau trebuia să ştie.

În opinia recurentei, expertul trebuia să ofere lămuriri/completări prin interpretarea legii şi practicii CJUE, nu numai în litera ci şi în spiritul acestora.

Experţii trebuiau să facă o analiză a scutirii de TVA în cazul operaţiunilor de livrări intracomunitare pe baza legislaţiei naţionale precum şi pe baza jurisprudenţei CJUE în materie.

Hotărârea instanţei de fond este nelegală întrucât expertiza reprezintă o analiză sumară a situaţiei de fapt care a condus la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare contestate de reclamantă.

Instanţa de fond în mod nelegal a anulat în parte, Decizia nr. 18/20.03.2019 privind soluţionarea contestaţiei depusă de S.C. A. S.R.L şi Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 22.12.2015, în privinţa sumei de 3.926.867 RON, reprezentând TVA, dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA şi penalităţi de întârziere aferente TVA.

De asemenea, recurenta consideră că în mod nelegal instanţa de fond a obligat pârâtele la restituirea, către reclamantă, a sumei de 3.926.867 RON şi la plata dobânzii aferente sumei de 3.926.867 RON, începând cu data plăţii acestei sume 29.02.2016, până la data restituirii efective.

Un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanţiile date de art. 6 par. 1 din Convenţia europeană a drepturilor omului, include printre altele dreptul părţilor de a fi în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanţa sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la un examen efectiv, real şi consistent al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa în determinarea situaţiei de fapt. Obligaţia de motivare impune o apreciere întotdeauna ataşată de natura cauzei, de circumstanţele acesteia, stilul judiciar şi tipologia actului de justiţie. Motivarea unei hotărâri este înţeleasă ca un silogism logic, de natură a explica inteligibil hotărârea luată, ceea ce nu înseamnă un răspuns exhaustiv al tuturor argumentelor aduse de parte - dar nici ignorarea lor -, ci un răspuns al argumentelor fundamentale, al acelora care sunt susceptibile, prin conţinutul lor, să influenţeze soluţia.

Recurenta critică hotărârea instanţei de fond şi în ceea ce priveşte cheltuielile de judecată acordate în cuantum de 27.750 RON, apreciind că, în speţă, nu se probează culpa procesuală a recurentei-pârâte, sens în care solicită exonerarea de la plata tuturor cheltuielilor de judecată.

3.2. Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova în motivarea recursului, invocă un prim motiv de nelegalitate insuficienta motivare a hotărârii instanţei de fond, fapt ce se circumscrie dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. (când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii or numai motive străine de natura cauzei).

Astfel, se arată că în considerentele hotărârii atacate, instanţa se rezumă la a invoca exclusiv concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză, instanţa de fond ignorând în totalitate constatările îndreptăţite ale organelor de inspecţie fiscală referitoare la faptul că multe dintre operaţiunile derulate de reclamantă nu reflectau realitatea economică.

Recurenta arată că, în speţa, sunt incidente motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. C. proc. civ. (când hotărârea a fost data cu încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material).

Astfel, în ceea priveşte soluţia de respingere a excepţiei inadmisibilitaţii capetelor de cerere 3 şi 4 ale reclamantei referitoare la restituirea sumelor achitate în contul obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar şi, pe cale de consecinţă, admiterea solicitării de restituire a sumei de 3.926.867 RON şi a dobânzilor aferente, recurenta apreciază că instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit normele de drept maţeriaj reprezentate de dispoziţiile art. 168 Codul de procedură fiscală precum şi pe cele cuprinse în OMFP nr. 1899/2007-pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget întrucât în caz contrar, organele fiscale vor fi ţinute de hotărârea instanţei de judecată prin care se dispune restituirea, fiind lipstiţi, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedură reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi OMFP nr. 1899/2004 ar rămâne fără finalitate în această situaţie.

Prin urmare, în condiţiile în care actele administrative sunt anulate de către instanţa competentă, restituirea sumelor se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi a OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget.

Ulterior soluţionării irevocabile a cauzei, reclamanta va putea solicita restituirea sumelor în temeiul aceloraşi prevederi, respectiv în temeiul art. 168 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În aceste condiţii, formularea unei cereri de restituire direct la instanţa de judecată este inadmisibilă întrucât legea specială, respectiv Legea nr. 207/2015, stabileşte o procedură derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat, astfel că soluţia instanţei de fond de admitere a unei astfel de solicitări este nelegală şi netemeinică.

Cât priveşte soluţia de admitere a capetelor de cerere referitoare la anularea deciziilor atacate, recurenta apreciază că această soluţie a instanţei încalcă normele de drept materiale reprezentate de dispoziţiile legale "în materia dreptului de deducere a TVA.

Considerentele hotărârii atacate încalcă normele de drept material reprezentate de dispoziţiile art. 146 alin. (1) lit. a) şi ale) art. 155 Codul fiscal referitoare la condiţiile ce trebuie întrunite pentru ca o factură să aibă calitatea de document justificativ ce poate fi folosit în scopul deducerii TVA

Astfel, Capitolul 10 "Regimul deducerilor" din Titlul VI - Taxa pe valoarea adăugată din Codul fiscal, cuprinde o serie de prevederi privind naşterea dreptului de deducere, limitări speciale ale deducerii, condiţiile şi formalităţile necesare deducerii taxei.

Cu toate ca atât legislaţia naţională cât şi Directiva Europeană 2006/112/CE condiţionează deducerea de TVA de prezentarea unei facturi conforme care să conţină toate elementele prevăzute de lege, Jurisprundenţa C.J.U.E pune accent pe îndeplinirea condiţiilor de formă numai atunci când, acestea nu permit stabilirea cu exactitate a condiţiilor de fond.

Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată poate fi anulat în măsura în care condiţiile de fond nu pot fi verificate iar persoana impozabilă nu poate demonstra ca sunt îndeplinite condiţiile de fond.

În cazul de faţă, condiţiile de formă se referă la justificarea deducerii TVA pe baza unei facturi conforme care să conţină toate informaţiile prevăzute la art. 155 sau documentele prevăzute la art. 155 ^1 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, la plata TVA precum şi la înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile.

În această privinţă, autorităţile fiscale nu se pot limita doar la simpla examinare a unei facturi în condiţiile în care, aşa cum s-a prezentat în actul de control ce face obiectul contestaţiei, conţinutul facturilor este de natură scriptică, nu reflectă un conţinut economic real, fiind întocmite cu scopul creării unui avantaj fiscal (CJUE - Cauza-255/02 Halifaxaothers).

Instanţa de fond a făcut o aplicare greşită şi a normelor de drept material reprezentate de art. 64 şi art. 65 din O.G nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare/potrivit cărora: forţa probantă a documentelor şi a evidenţelor contabile, în vederea stabilirii stării de fapt fiscale, cade în sarcina contribuabilului.

În conformitate cu prevederile OMFP nr. 3055 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene (în vigoare în perioada verificată), punctul 46 - Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi a contului de profit şi pierdere se face ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate, nu doar de forma juridică.

Respectarea acestui principiu are ca scop înregistrarea în contabilitate şi prezentarea fidelă a operaţiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidenţă drepturile şi obligaţiile, precum şi riscurile asociate acestor operaţiuni.

Evenimentele şi operaţiunile economico-financiare trebuie evidenţiate în contabilitate aşa cum se produc, pe baza documentelor justificative care trebuie să reflecte întocmai modul în care acestea se produc, respectiv să fie în concordanţă cu realitatea.

În ceea ce priveşte constatarea experţilor, constatări pe care instanţa de fond şi le însuşeşte în totalitate în mod nejustificat, cu privire la existenta parţială a documentelor însoţitoare (avize de însoţire a mărfii, documente de transport (CMR), Certificate de sănătate publică veterinară pentru carne proaspătă, declaraţii de conformitate, pe care este menţionat numele delegatului şi diverse numere de înmatriculare auto (IF05RST, IF08CHI, PH40KRM, PH52KRM. BZ06PEL), recurenta susţine că în coloana "Documente însoţitoare" nu este înscris nici un document de transport, iar pentru un număr de 18 facturi de achiziţie (dintr-un total de 35 de facturi) nu au fost identificate nici avizele de însoţire a mărfii.

Similar, în Anexa nr. 2 - Situaţia privind achizitile de la C. S.R.L., din totalul de 102 poziţii cu facturi primite de la acest furnizor, în coloana "Documente însoţitoare" nu este înscris nici un document de transport (CMR). Pentru 8 facturi, experţii au identificat 8 avize de însoţire a mărfii, un număr de 5 certificate de sănătate publică pentru carne proaspătă şi 6 declaraţii de conformitate.

Nu pentru toate cele 102 facturi înscrise în anexa nr. 2 nu s-a acordat dreptul de deducere la control, ci doar pentru cele pentru care au fost identificate documentele de transport ce atestau ca mărfurile aveau alţi destinatari, nu societatea A. SRL

Referitor la documentele care au stat la baza facturilor emise de furnizorii B. S.R.L. şi C. S.R.L., organele de control au acţionat în conformitate cu prevederile legale în vigoare şi au corelat informaţiile înscrise în toate documentele justificative aferente achiziţiilor de marfa, respectiv: facturile fiscale emise de furnizori, notele de intrare -recepţie a mărfurilor (NIR), notele de cântar întocmite de reprezentanţii S.C A. S.R.L, documentele de transport a mărfurilor puse la dispoziţie de transportatori, contractele comerciale, Certificatele de sănătate publica veterinara pentru carne proaspăta (acolo unde ele au existat).

Pe facturile emise de cei doi furnizori B. S.R.L. şi C. S.R.L. nu se face nici o precizare cu privire la mijloacele de transport utilizate, CMR-urile fiind obligatorii pe parcursul transportului bunurilor, la rubrica destinată înscrierii mijloacelor de transport fiind făcută menţiunea "POSTA".

Pe unele din avizele de însoţire a mărfii şi chiar pe unele note de cântar întocmite de gestionarii reclamantei au fost înscrise însă numere de înmatriculare auto.

Pe baza acestor elemente, organele de control au solicitat firmelor care au fost identificate că au asigurat transportul mărfurilor indicate în facturi, toate documentele privind transportul acestora.

Conţinutul acestor înscrisuri este prezentat în detaliu în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.12.2015 de la pag. 23-pg. 32 şi indică faptul că mărfurile au circulat de la furnizori din spaţiul comunitar (exemplu D. din Ungaria) către firma E. S.R.L. din Bucureşti.

Deci, mijloacele de transport înscrise pe documentele de achiziţie prezentate la control de S.C. A. S.R.L. au efectuat transporturi intracomunitare de bunuri pentru alte societăţi comerciale.

Pentru toate achiziţiile efectuate de la B. S.R.L., transportatorii au prezentat documente de transport care indică achiziţii intracomunitare de mărfuri având drept beneficiar societatea E. S.R.L. Bucureşti, expeditorul fiind D. din Ungaria.

Circuitul mărfurilor până la destinatarul final S.C. A. S.R.L. s-a realizat prin firme înfiinţate pe numele unor cetăţeni străini care, fie nu depun declaraţii/deconturi de TVA, fie înregistrează sume în deconturile de TVA dar nu achită contravaloarea taxei pe valoarea adăugată către bugetul general consolidat al statului, acestea având rolul de a dubla achiziţiile intracomunitare. Prin aceste tranzacţii care nu au avut scop economic, firmele interpuse practicând adaosuri comerciale inexistente sau foarte mici (aşa cum reiese din anexele întocmite) au avut rolul de a asigura circuitul documentar al mărfii, consecinţa fiind deducerea unei plăţi fictive de TVA şi implicit reducerea TVA datorată.

Consecinţa o reprezintă deducerea unei plăţi fictive de T.V.A. şi implicit reducerea T.V.A. datorată. Pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală au stabilit fluxul fizic al mărfurilor pornind de la informaţiile principalilor transportatori şi ale furnizorilor intracomunitari transmise urmare a controalelor efectuate de autorităţile fiscale din Ungaria, Bulgaria, Grecia, Olanda, Franţa şi Germania. Conform documentelor ataşate, s-a constatat că marfa încărcata din abatoarele autorizate din Germania, Olanda, Franţa a fost descărcata în România, la depozitele din Mizil sau Bragadiru.

Recurenta mai precizează că în data de 15.05.2012, la Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie -Direcţia Naţională Anticorupţie, a fost înregistrată Sesizarea Penală cu nr. x, în care s-a susţin ut că în urma unui control efectuat de comisari ai Gărzii Financiare Comisariatul General, în colaborare cu ofiţeri din cadrul I.G.P.R-S.I.F, au fost identificate în incinta depozitului frigorific aparţinând S.C. F. S.R.L, situat în oraşul Popeşti - Leordeni, Sos. x, jud. Ilfov, patru autotrenuri ce transportau cantitatea de 84.350 kg diverse sortimente de carne de porc.

Din explicaţiile solicitate conducătorilor auto s-a constatat că aceştia deţineau ca documente de provenienţă atât CMR-uri aferente transportului efectuat de la furnizori extreni către beneficiar din România, cât şi avize de însoţire a mărfii aferente unor operaţiuni comerciale derulate între societăţi la intern, altele decât cele care au efectuat achiziţiile intracomunitare.

Având în vedere aspectele descrise, rezultă că documentele de aprovizionare (facturile) prezentate de S.C. A. S.R.L., având ca furnizori interni S.C. C. S.R.L. şi S.C. B. S.R.L., nu sunt reale şi că a fost disimulată realitatea prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu s-a efectuat.

Potrivit art. 242 din Directiva 112/2006, orice persoană impozabilă trebuie să ţină o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite aplicarea TVA şi controlarea aplicării TVA de către autorităţile fiscale.

Prin urmare, instanţa de fond nu a înţeles un aspect esenţial al speţei deduse judecăţii şi anume acela că anularea dreptului de deducere pentru achiziţiile efectuate de la cei doi furnizori menţionaţi, nu a avut în vedere nici lipsa documentelor de provenienţă a mărfurilor şi nici faptul că pe documentele prezentate de societate nu erau indicate numerele de înmatriculare ale mijloacelor de transport sau datele înscrise în acestea conţineau erori.

Documentele prezentate de societate cu ocazia controlului efectuat, corelate cu cele puse la dispoziţie de terţi (transportatori, organe fiscale din Ungaria, Bulgaria şi Cipru, organe de cercetare penală), în baza solicitărilor efectuate în conformitate cu prevederile art. 49 din Codul de procedură fiscală, au ridicat suspiciunea că nu prezintă realitatea economică.

Note de cântar şi avize de însoţire a mărfurilor "completate eronat" sunt mult mai multe, ele fiind prezentate detaliat în actul de control ce face obiectul contestaţiei. Persoanele care au întocmit aceste documente şi care sunt responsabile cu de intrare în gestiune (angajaţi ai reclamantei, fapt menţionat şi de expert) deţineau informaţii/documente sau puteau să ştie că mărfurile aveau provenienţa din Ungaria (acest lucru fiind posibil dacă deţineau şi documentele de transport pe care nu le-au prezentat la control/expertiza).

Chiar dacă documentele de transport au fost prezentate în detaliu în actul de control contestat, ele reprezentând un element important în ceea ce priveşte realitatea operaţiunilor economice, societatea nu a prezentat în susţinerea cauzei nici un document suplimentar care să combată constatările organelor de control, societatea având să se rezume doar la îndeplinirea condiţiilor de formă pentru deducerea TVA.

Jurisprundenţa CJUE manifestă prudenţă în materie de TVA în condiţiile în care există suspiciuni asupra modului de exercitare a acestui drept, caz în care, autoritatea fiscală poate refuza acordarea dreptului de deducere a TVA în măsura în care constată existenţa unor elemente obiective.

Reîncadrarea operaţiunilor privind livrările intracomunitare către G. din Bulgaria (VAT x) şi H. din Cipru (VAT x) s-a efectuat pe baza documentelor prezentate de societate şi a informaţiilor furnizate de autorităţile fiscale din Bulgaria şi Cipru, organul fiscal fiind îndreptăţit să examineze starea de fapt şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru o corectă determinare a situaţiei fiscale şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare fiecărui caz.

În timpul controlului, Compartimentul de schimb internaţional de informaţii din cadrul A.J.F.P Prahova a înaintat un raport cu privire la comportamentul fiscal al clientul G. din Bulgaria din care a rezultat că în anii 2011 şi 2012 firma din Bulgaria a declarat achiziţii intracomunitare de la diverşi operatori printre care se număra şi societatea A. S.R.L..

Autorităţile fiscale bulgare nu dispun de documente referitoare la aceste achiziţii intracomunitare, prin urmare nu confirmă că bunurile au ajuns un Bulgaria şi nici natura acestor bunuri, întrucât nu dispun de documente. Singurele informaţii au fost extrase din registrele/declaraţiile de TVA depuse de societatea din Bulgaria.

Autoritatea fiscală precizează totodată că G. prezintă un risc fiscal ridicat având în vedere faptul că nu a fost găsit la adresa declarată, codul de T.V.A. a fost anulat la iniţiativa autorităţilor, fiind considerat "missing trader".

Nu există informaţii cu privire la activitatea economică desfăşurată sau evenimente care să confirme realitatea tranzacţiilor în urma cărora au rezultat sumele declarate, firma fiind înregistrată în scopuri de TVA în perioada 14.09.2005 - 21.02.2012.

Organele de inspecţie fiscală bulgare, urmare a verificărilor efectuate la această societate, au constatat că nu deţine spatii de depozitare şi nu a avut personal angajat, considerând aceste tranzacţii ca fiind fictive.

Livrările intracomunitare către H. din Cipru (cod TVA CY x) nu au fost confirmate de autorităţile fiscale, deoarece Serviciul Central de Legături din cadrul A.J.F.P Prahova, a confirmat valabilitatea codului de T.V.A, şi datele de identificare ale partenerului H. din Cipru -codTVA-x.

Potrivit datelor înscrise în documentele prezentate de reclamantă (facturi externe şi CMR), marfa a fost livrată fie direct la client, fie către o destinaţie menţionată de acesta.

Autorităţile fiscale din Cipru au precizat:

"contabilii firmei nu au fost în măsura să precizeze cui au fost revândute bunurile". Mai mult, aceştia au declarat că, "din aprilie 2013 nu au mai putut contacta clientul H., prin urmare au completat deconturile de TVA cu zero".

În consecinţă, autorităţile fiscale din Cipru au anulat codul de T.V.A. al firmei ca fiind de tip "fantomă" (data încheierii activităţii firmei fiind 30.04.2013). Toate informaţiile prezentate au fost furnizate de contabilii societăţii H.. Totodată, aceştia au declarat că:

"există o notă în lista achiziţiilor care indică societatea I. S.R.L ca transportator, dar nu există o factură pentru transportul bunurilor. Contabilii nu au informaţii cu privire la persoana care a transmis comanda şi a plătit transportul şi nici informaţii detaliate cu privire la condiţiile livrării. Ceea ce ştiu este că H. s-a comportat ca şi cumpărător-revânzător în cadrul unei operaţiuni triunghiulare, ceea ce înseamnă că bunurile n-au ajuns niciodată în Cipru.

Faptul că bunurile n-au intrat niciodată în Cipru a făcut dovada pentru autorităţile fiscale din Cipru, că firma este implicată în fraudă. Contabilii nu au mai intrat în legătură cu clientul lor, prin urmare nu pot preciza cine a transmis comanda. Nu au informaţii cu privire la modul de transmitere a comenzilor şi cum a fost stabilit contactul între furnizor şi client. Nu există nicio evidenţă a unor plăţi efectuate de terţi". Autorităţile fiscale din Cipru au transmis extrasul de cont cu plăţile şi detaliile bancare. Tranzacţia a fost înregistrată în evidenţa contabilă ca achiziţie intracomunitară, nefiind înscrisă în decontul de T.V.A. şi nici în declaraţia recapitulativă cod 390.

Deşi instanţa de fond a solicitat ca pentru stabilirea cuantumului obligaţiilor fiscale datorate de reclamană, expertiza să ţină cont de "orice alte documente şi informaţii prezentate de părţi, necesare pentru a răspunde la acest obiectiv (inclusiv dacă, fără a se limita la a stabili dacă partenerii contractuali ai reclamantei deţineau un cod de TVA valid la data efectuării tranzacţiilor, dacă partenerii contractuali ai reclamantei erau înscrişi în registrul contribuabililor inactivi la data efectuării tranzacţiilor, jurisprundenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în materie de TVA, etc", analiza experţilor a avut în vedere îndeplinirea condiţiilor de formă şi mai puţin pe cea de fond.

Chiar dacă organele de control au prezentat informaţii şi documente care demonstrează că mărfurile au avut un alt circuit decât cel indicat de facturile deţinute de societate, experţii au analizat aceste aspecte doar din punctul de vedere al existenţei facturilor, a modului de completare a acestora şi a faptului că partenerii deţineau un cod valid de TVA la data tranzacţiilor, instanţa de fond acordând, chiar şi în aceste condiţii, credit doar concluziilor expertizei şi nu celor constatate în mod temeinic şi legal, de către organele de inspecţie fiscală.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata A. S.R.L a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate.

Cu toate că au fost formulate memorii de recurs separate, Înalta Curte le va analiza şi răspunde prin considerente comune, în continuare arătate.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.:

"când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii"

Înalta Curte constată că acest motiv de recurs nu este incident, deoarece casarea unei hotărâri, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. se poate obţine când este vorba de încălcarea unei norme de procedură de natură imperativă sau dispozitivă, sancţiunea fiind nulitatea absolută sau nulitatea relativă.

Înalta Curte constată că susţinerile recurentei sunt neîntemeiate pe acest aspect, în cauză nefiind încălcate regulile de procedură.

În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Înalta Curte reţine că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.

Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt şi de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le grupeze şi să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune.

Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătoreşti nu se regăsesc literal toate susţinerile invocate de partea reclamantă, sentinţa nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

Prin urmare, verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar reţine că aceasta îndeplineşte exigenţele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată. De asemenea, în cuprinsul hotărârii judecătoreşti analizate, nu se regăsesc considerente contradictorii, instanţa de fond înfăţişând într-o manieră clară şi coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluţiei asupra cererii de chemare în judecată.

Aceasta deoarece, din analiza considerentelor sentinţei recurate, rezultă indubitabil că, în prezenta cauză, instanţa de fond a indicat ce reprezintă, în opinia sa, indicii temeinice, respectiv argumentele care au stat la baza raţionamentului său logico-juridic concretizat în dispozitivul sentinţei, astfel că nu se poate susţine, cu suficient temei, că hotărârea atacată în prezenta cauză ar fi nemotivată, sau că, prin prisma considerentelor sale, nu ar fi posibilă exercitarea controlului judiciar prin intermediul căii de atac a recursului.

Doctrina şi jurisprudenţa au afirmat constant că o motivare clară şi cuprinzătoare a unei hotărâri judecătoreşti nu presupune analizarea tuturor afirmaţiilor părţilor, ci doar a acelora cu caracter esenţial, chiar şi acestea din urmă putând fi tratate în mod global. Este obligatoriu ca judecătorul să analizeze, în mod real şi păstrându-şi echilibrul dar şi obiectivitatea, susţinerile ambelor părţi cu interese contrare în proces, dar doar acele susţineri care au legătură cu obiectul cauzei, cu fundamentul pretenţiilor deduse judecăţii şi cu soluţia ce urmează a se dispune, din perspectiva acestei soluţii, urmând a fi filtrate şi cenzurate respectivele susţineri, fie în sensul reţinerii, fie în cel al înlăturării lor.

Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că acest motiv de recurs nu este întemeiat.

În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), Înalta Curte apreciază că nici acesta nu este întemeiat, instanţa de fond pronunţând hotărârea atacată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei.

În ceea ce priveşte excepţia inadmisibilităţii petitelor 3 şi 4 din acţiune Înalta Curte reţine că în mod corect a apreciat instanţa de fond că este neîntemeiată, având în vedere că aceste capete de cerere sunt accesorii celor principale, prin care se solicită anularea actelor administrative fiscale prin care au fost stabilite obligaţiile fiscale achitate de reclamantă.

Restituirea sumelor achitate în temeiul unor acte administrative fiscale anulate, prin care s-au stabilit obligaţii fiscale, este un efect al nulităţii actelor în baza cărora au fost stabilite şi au fost plătite, faţă de natura juridică şi specificul acestora.

În ceea ce priveşte dobânda, dispoziţiile art. 182 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală reglementează expres că:

"În cazul creanţelor contribuabilului/plătitorului rezultate din anularea unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligaţii fiscale de plată şi care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul/plătitorul este îndreptăţit la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanţei fiscale individualizate în actul administrativ anulat şi până în ziua restituirii sau compensării creanţei contribuabilului/plătitorului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal."

Prin urmare, instanţa de control judiciar apreciază că în mod corect a fost respinsă această excepţie de către instanţa de fond.

Pe fond, Înalta Curte reţine că din actele şi lucrările dosarului rezultă prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 22.12.2015, s-au stabilit în sarcina reclamantei A. S.R.L. următoarele obligaţii fiscale:

- impozit pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 24.986 RON, pentru perioada 01.01.2010-31.12.2014, raportat la o bază de impozitare stabilită suplimentar de 156.162 RON;

- dobânzi/majorări de întârziere de 9.689 RON, pentru perioada 25.03.2011-16.12.2015, raportat la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 24.986 RON;

- penalităţi de întârziere de 3.283 RON, pentru perioada 25.03.2012-16.12.2015, raportat la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 24.986 RON;

- TVA stabilită suplimentar în cuantum de 2.611.079 RON, pentru perioada 01.03.2010-30.04.2015, raportat la o bază de impozitare stabilită suplimentar de 10.879.456 RON;

- dobânzi/majorări de întârziere de 1.494.321 RON, pentru perioada 25.08.2010-16.12.2015, raportat la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 2.611.079 RON;

- penalităţi de întârziere de 391.787 RON, pentru perioada 25.08.2010-16.12.2015, raportat la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 2.611.079 RON.

La baza acestei decizii a stat Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 22.12.2015.

Împotriva deciziei de impunere menţionate, a formulat contestaţie reclamanta, iar prin Decizia nr. 13/27.04.2016 privind soluţionarea contestaţiei formulată, Serviciul Soluţionare Contestaţii din cadrul pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a dispus:

1) Suspendarea soluţionării contestaţiei formulată de S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/22.12.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.12.2015, pentru suma totală de 4.126.531 RON, reprezentând: 2.449.268 RON - TVA; 1.309.873 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA; 367.390 RON - penalităţi de întârziere aferente TVA; procedura administrativă urmând a fi reluată în conformitate cu dispoziţiile art. 277 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

2) respingerea ca nemotivată a contestaţiei formulată de S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/22.12.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova pentru suma totală de 84.561 RON reprezentând: impozit pe profit în sumă de 24.986 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 9.689 RON, penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 3.283 RON, TVA deductibilă în sumă de 24.621 RON, TVA colectată în sumă de 21.982 RON.

3) Respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată de S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/22.12.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova în ceea ce priveşte suma de 324.053 RON, reprezentând: 115.208lei-TVA; 184.446 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA; 24.397 RON - penalităţi de întârziere aferente TVA.

Împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.12.2015 şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 13/27.04.2016, reclamanta a formulat acţiune în anulare, iar prin sentinţa nr. 135/20.06.2017, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal în dosarul x/2017, instanţa a admis acţiunea, a anulat în parte decizia nr. 13 din 27.04.2016, în ceea ce priveşte punctul 2 din dispozitivul acesteia şi a obligat pârâta să soluţioneze contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/22.12.2015 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.12.2015, cu privire la obligaţia suplimentară de plată în sumă de 4.126.531 RON, fiind menţinută în rest decizia atacată.

Sentinţa menţionată a rămas definitivă prin decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal nr. 4479 din 12.12.2018, prin care au fost respinse, ca nefondate, recursurile declarate de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi de reclamanta A. S.R.L..

Având în vedere soluţia dispusă de instanţă prin sentinţa civilă nr. 135/20.06.2017, Serviciul Soluţionare Contestaţii din cadrul pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a procedat la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate de reclamanta A. S.R.L., iar prin Decizia nr. 18 din 20.03.2019 privind soluţionarea contestaţiei depusă de reclamantă, contestată în prezenta cauză, a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia formulată de reclamanta A. S.R.L., împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/22.12.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, în ceea ce priveşte suma de 4.126.531 RON, reprezentând: 2.449.268 RON - TVA; 1.309.873 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA şi 367.390 RON - penalităţi de întârziere aferente TVA.

Prin Decizia nr. 18 din 20.03.2019 privind soluţionarea contestaţiei depusă de reclamantă, s-a reţinut, în ceea ce priveşte TVA deductibilă, că sunt incidente prevederile art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, prin raportare la acestea, pârâta arătând că orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA, are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate sau urmează să-i fie prestate de o persoană impozabilă, dacă bunurile şi serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Prin urmare, s-a reţinut că persoana impozabilă, pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA, trebuie să justifice exercitarea acestui drept în baza exemplarului original al facturii, care să cuprindă informaţiile obligatorii prevăzute de lege.

De asemenea, s-a reţinut că deţinerea unei facturi, care conţine informaţiile obligatorii prevăzute de lege, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, societatea trebuind să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt în beneficiul său, respectiv sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speţă. Astfel, s-a reţinut că legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

Prin urmare, s-a reţinut că aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerinţe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a TVA.

Aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, Înalta Curte, având în vedere aspectele reţinute în decizia de soluţionare a contestaţiei, care coincid cu cele conţinute în raportul de inspecţie fiscală şi în decizia de impunere contestată în prezenta cauză, reţine ca fiind întemeiate susţinerile reclamantei conform cărora neregularităţile reţinute atât în decizia de soluţionare a contestaţiei, cât şi în decizia de impunere sunt imputabile operaţiunilor din amonte pe lanţul de tranzacţionare, iar nu operaţiunilor directe dintre reclamantă şi furnizorii acesteia B. S.R.L. şi C. S.R.L..

În perioada analizată, reclamanta a făcut dovada capacităţii de a desfăşura operaţiuni taxabile şi activităţi economice, operaţiunile economico-financiare au fost justificate cu documente originale. De asemenea, s-a reţinut în raport că a obţinut beneficii din revânzarea bunurilor, a calculat, declarat şi virat impozite şi taxe la bugetul general consolidat al statului.

Regimul juridic al dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este reglementat de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar potrivit art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) "(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile".

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, persoana impozabilă trebuie să prezinte documente justificative, potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, care prevede că "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5)". Obligaţia de a deţine aceste documente justificative revine persoanei impozabile, potrivit dispoziţiilor art. 156 din Codul fiscal, conform cărora "(1) Persoanele impozabile stabilite în România trebuie să ţină evidenţe corecte şi complete ale tuturor operaţiunilor efectuate în desfăşurarea activităţii lor economice. (2) Persoanele obligate la plata taxei pentru orice operaţiune sau care se identifică drept persoane înregistrate în scopuri de TVA, conform prezentului titlu, în scopul desfăşurării oricărei operaţiuni, trebuie să ţină evidenţe pentru orice operaţiune reglementată de prezentul titlu", precum şi art. 56 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007, cu modificările şi completările ulterioare [abrogat, însă aplicabil în prezenta cauză în conformitate cu prevederile art. 352 alin. (2) din Legea nr. 207/2015], conform căruia "(1) În vederea stabilirii stării de fapt fiscale, contribuabilul are obligaţia să pună la dispoziţie organului fiscal registre, evidenţe, documente de afaceri şi orice alte înscrisuri".

Mecanismul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, dreptul de deducere şi condiţiile exercitării acestui drept sunt reglementate la nivelul Uniunii Europene prin prevederile Directivei (CE) nr. 112 din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, iar de la data aderării României la Uniunea Europeană, dreptul naţional trebuie interpretat şi în conformitate cu dreptul Uniunii Europene.

Conform art. 168 din Directiva (CE) nr. 2006/112/CE, "În măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operaţiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligaţia de a o plăti, următoarele sume: (a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă;", iar conform art. 178, "Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiţii: (a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce priveşte livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu articolele 220-236 şi cu articolele 238, 239 şi 240;"

Potrivit dispoziţiilor de drept naţional şi de drept european, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată de îndeplinirea cerinţelor de fond şi a celor de formă, primele vizează însăşi existenţa dreptului de deducere, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia.

Contrar celor reţinute de organele fiscale, din analiza situaţiei de fapt rezultată din actele administrative contestate, coroborat cu înscrisurile depuse la dosar şi raportul de expertiză contabilă, în mod corect s-a constatat că reclamanta deţine documentele justificative pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată, în sensul dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 alin. (5) din Codul fiscal.

Temeinic şi legal instanţa de fond a apreciat că înscrierea pe documentele de achiziţie a numărului de înmatriculare aparţinând unor mijloace de transport care au efectuat transporturi intracomunitare de bunuri pentru alte societăţi nu este de natură a afecta dreptul de deducere a TVA al reclamantei, nefiind prevăzută de legislaţia fiscală şi contabilă obligaţia cumpărătorului de a verifica proprietarii mijloacelor de transport înscrise pe documentele contabile şi fiscale primite, verificarea mărcilor auto sau a capacităţii tehnice a autovehiculelor.

În ceea ce priveşte lipsa numelui delegatului pe documentele de achiziţie, erori materiale înscrise pe documentele financiar-contabile, alte elemente lipsă, ori menţiunea "poşta", eventualele nerespectări ale prevederilor legale la întocmirea documentelor fiscale şi financiar-contabile, Înalta Curte reţine că acestea se pot sancţiona contravenţional, însă nu reprezintă o justificare a realităţii unei tranzacţii din punctul de vedere al TVA din perspectiva dreptului de deducere al reclamantei.

Modul efectiv de realizare a operaţiunilor de livrare, respectiv de achiziţie de carne şi produse din carne rezultă din circuitul documentar al documentelor justificative, facturi de achiziţie de la furnizorii B. S.R.L. şi C. S.R.L., facturi privind livrările intracomunitare către G. din Bulgaria şi H. din Cipru, alături de celelalte documente financiar contabile din evidenţa contabilă a reclamantei, necontestate, astfel cum s-a reţinut prin raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză.

De asemenea, Înalta Curte apreciază că în mod corect s-a reţinut că în conformitate cu principiul neutralităţii TVA, eventuala existenţă a unor cercetări în curs sau suspiciuni cu privire la conduita fiscală a furnizorilor sau furnizorilor acestora, nu poate conduce la concluzia unui comportament fiscal inadecvat în ceea ce o priveşte pe reclamantă, pretinsele încălcări ale legislaţiei fiscale de către furnizori sau furnizorii acestora nefiind de natură să atragă, în mod automat, sancţiuni la nivelul reclamantei.

Conduita ilicită a unui contribuabil nu poate fi dedusă, pe cale de prezumţii, din comportamentul fraudulos al societăţilor cu care se află în relaţii de comerţ.

Autoritatea care constată fraude sau neregularităţi trebuie să stabilească, în raport cu elemente obiective şi fără a solicita din partea beneficiarului verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest beneficiar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere făcea parte dintr-o operaţiune de fraudă privind TVA.

Înalta Curte reţine că, în prezenta cauză, nu a fost probată o eventuală participare a reclamantei la o fraudă fiscală, la tranzacţii fictive, organul fiscal nu a probat că reclamanta a fost implicată în eventualele nereguli săvârşite de către societăţile furnizoare sau furnizorii acestora, pentru a refuza recunoaşterea deductibilităţii taxei pe valoarea adăugată.

Prin urmare, cât timp nu a fost dovedită participarea reclamantei la o fraudă, în lipsa unor dovezi concrete şi certe în acest sens, nu se poate considera că aceasta nu are dreptul la deducerea TVA, motivele invocate de organele fiscale privind comportamentul fiscal inadecvat al furnizorilor fiind în contradicţie cu reglementările Uniunii Europene şi practica Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

În condiţiile în care A. a achitat TVA furnizorilor săi direcţi, care au şi declarat TVA de plata (conform menţiunilor organelor de inspecţie fiscala) nu putea fi reţinută o culpă şi o obligaţie de plata a taxei în raport de pretinse nereguli invocate de organele de inspecţie nereguli care ar fi fost săvârşite anterior de terţe persoane care au intervenit pe lanţul de tranzacţionare

În consecinţa, societatea nu putea fi ţinută răspunzătoare în solidar pentru plata TVA de către terţi furnizori existenţi pe lanţul de tranzacţionare, atât timp cat nu a fost demonstrata implicarea acesteia într-o fraudă.

Atât timp cât nu au fost identificate nereguli în relaţia directă cu furnizorii, nu a fost găsită nicio legătură şi nu a fost făcută dovada implicării într-o fraudă, inspectorii fiscali nu aveau niciun motiv întemeiat pentru a refuza dreptul de deducere pentru achiziţii, motivele invocate nefiind unele proprii operaţiunilor verificate, ci unele despre care doar inspectorii fiscali aveau cunoştinţă.

De asemenea, în mod corect s-a reţinut prin sentinţa recurată că, în ceea ce priveşte dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, a căror incidenţă a fost reţinută de către pârâte la emiterea actelor administrative contestate, "acestea au fost aplicate în mod greşit de organele fiscale, întrucât nu s-a dovedit cu certitudine caracterul fictiv al operaţiunilor, lipsa scopului economic al acestora."

Pentru a pronunţa soluţia de anulare a actelor administrativ-fiscale atacate, prima instanţă a analizat inclusiv jurisprudenţa CJUE în această materie, redând în cuprinsul hotărârii considerente din numeroasele hotărâri din practica europeană.

În ceea ce priveşte criticile recurentelor privind înlăturarea de către instanţa de fond a motivului privind lipsa menţiunilor de pe factură a societăţii care a efectuat transportul mărfurilor, se impune a fi observat că dispoziţiile art. 155 din Legea nr. 571/2003 nu prevăd necesitatea existenţei unor asemenea menţiuni în cuprinsul facturii.

Astfel fiind, în mod corect s-a reţinut de către prima instanţă îndeplinirea condiţiilor necesare exercitării dreptului de deducere a TVA .

De asemenea, în mod corect a reţinut instanţa de fond nelegalitatea deciziei organului fiscal cu privire la stabilirea sumelor suplimentare cu titlu de TVA colectata, în ceea ce priveşte livrările intracomunitare efectuate de subscrisa societăţilor G. din Bulgaria şi H. din Cipru.

Cu privire la aceste operaţiuni, în mod judicios a înlăturat instanţa de fond motivul reţinut de organele fiscale pentru stabilirea sumelor suplimentare de plata, respectiv aşa-zisa suspiciune de fraudă în ceea ce priveşte livrările intracomunitare efectuate de reclamantă societăţilor G. din Bulgaria, respectiv H. din Cipru.

Tot în mod corect a reţinut instanţa de fond faptul ca livrările efectuate către G. şi H. îndeplineau condiţiile prevăzute de lege, având în vedere pe de o parte, ca din documentele prezentate în cursul inspecţiei fiscale rezulta ca bunurile aferente acestor tranzacţii au părăsit teritoriul României fiind transportate într-un alt stat membru, iar pe de altă parte că, la momentul efectuării operaţiunilor, ambele societăţii deţineau un cod de TVA valabil.

În ceea ce priveşte livrările către G., rezultă chiar din cuprinsul menţiunilor din raportul de inspecţie fiscală, faptul că marfa menţionată în facturile emise către această persoană juridică a fost livrată, precum şi faptul că livrarea mărfii a fost confirmată atât de transportator cât şi de către beneficiarul livrării.

Având în vedere că ambele societăţi implicate în tranzacţie au declarat livrările intracomunitare, precum şi faptul că părăsirea bunurilor menţionate în facturi a fost confirmată atât de către transportator cât şi de beneficiarul acestora, rezultă cu evidenţă că a fost îndeplinită prima condiţie pentru ca tranzacţiile în cauză să fie scutite de plata taxei.

Pe de altă parte, în ceea ce priveşte livrările către H., în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală s-a reţinut că au fost prezentate la control documente care fac dovada transportului într-un alt stat membru, în cadrul unei operaţiuni triunghiulare, fiind vorba de livrări succesive această societate revânzând bunurile societăţii J. Din Bulgaria (un alt stat membru), către care au şi fost transportate.

Această operaţiune a fost declarată atât de către reclamantă cât şi de către persoana căreia bunurile i-au fost livrate - H., atât transportatorul cât şi beneficiarul confirmând realizarea livrării - transportul bunurilor din România într-un alt stat membru.

În raport cu cele reţinute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, Înalta Curte reţine faptul că prin Decizia nr. 3/2020 privind examinarea recursului în interesul legii declarat de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov, pronunţată în dosarul nr. x/2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul competent să judece recursul în interesul legii a statuat în sensul că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport de prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitată de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de cazare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Ca atare, în aplicarea deciziei anterior enunţate, instanţa de control judiciar nu se poate pronunţa asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată acordate unei părţi de către instanţa de fond.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentelor sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală, pe care o va menţine.

Faţă de soluţia pronunţată, în temeiul dispoziţiilor art. 453 C. proc. civ., Înalta Curte va admite cererea formulată de recurenta-reclamantă şi va obliga recurentele-pârâte, în solidar, la plata sumei de 15.000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, acordate cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele - pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în calitate de mandatar al Ministerului de Finanţe şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova împotriva sentinţei nr. 159 din 21 septembrie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele - pârâte, în solidar, la plata sumei de 15.000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, acordate cu aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 21 martie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.