Taxation of affiliated party late-payment penalties as artificial tax avoidance and validity of voluntary transfer pricing adjustments

Şedinţa publică din data de 18 martie 2024

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

I.1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, la data de 10.06.2021, sub număr unic de dosar x/2021, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timişoara, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad şi Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor ("ANAF - DGSC") anularea în parte a actului administrativ fiscal reprezentat de Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/13.07.2020, precum şi a actului premergător care stă la baza emiterii acesteia, reprezentat de Raportul de inspecţie fiscală nr. x/13.07.2020, respectiv în ceea ce priveşte:

a.suma totală de 8.859.884 RON stabilită cu titlu de impozit pe profit, compusă din:

- 39.811 RON - impozit aferent cheltuielilor cu comisioanele pentru intermediere vânzări facturate de B. în anul 2015, în sumă de 248.818 RON;

- 21.607 RON - impozit aferent cheltuielilor cu serviciile de dezvoltare proiect facturate de B. în anul 2016, în sumă de 135.043 RON;

- 4.201.872 RON - impozit aferent cheltuielilor cu penalităţile de întârziere referitoare la facturile de achiziţii bunuri/servicii de la B.;

- 1.331.838 RON - impozit aferent ajustării preţului produselor finite vândute către B. ca urmare a variaţiei costurilor cu materiile prime;

- 3.264.756 RON - impozit aferent ajustării veniturilor în funcţie de rata rentabilităţii recalculată ca urmare a analizării dosarului preţurilor de transfer;

b.suma de 2.837.425 RON stabilită cu titlu de TVA, compusă din:

- 27.860 RON aferentă serviciilor de intermediere vânzări, facturate de B.;

- 27.009 RON aferentă serviciilor de dezvoltare proiect achiziţionate de la B.;

- 2.782.556 RON aferentă ajustării preţului produselor finite vândute către B. ca urmare a variaţiei costurilor cu materiile prime.

A solicitat anularea în parte a Deciziei nr. 271/10.12. emisă de ANAF - DGSC în soluţionarea contestaţiei promovate de A. împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/13.07.2020 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/13.07.2020, respectiv în ceea ce priveşte:

- respingerea contestaţiei promovate de A. cu privire la impozitul pe profit în sumă de 21.607 RON aferent cheltuielilor cu servicii dezvoltare proiect şi TVA aferentă în sumă de 27.009 RON;

- respingerea contestaţiei promovate de A. cu privire la impozitul pe profit în sumă de 39.811 RON aferent cheltuielilor cu servicii de comision de agenţie şi TVA aferentă în sumă de 27.860 RON;

- respingerea contestaţiei promovate de A. cu privire la impozitul pe profit în sumă de 1.331.838 RON aferent ajustării preţului produselor finite vândute către B. ca urmare a variaţiei costurilor cu materii prime şi TVA aferentă în sumă de 2.782.556 RON;

- respingerea contestaţiei promovate de A. cu privire la impozitul pe profit în sumă de 4.201.872 RON aferent cheltuielilor cu penalităţile contractuale;

- respingerea contestaţiei promovate de A. cu privire la impozitul pe profit în sumă de 3.264.756 RON aferent ajustării veniturilor ca urmare a analizării dosarului preţurilor de transfer.

A solicitat obligarea autorităţilor pârâte la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu, potrivit dovezilor care vor fi depuse la dosarul cauzei, având în vedere următoarele considerente:

I.2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 485 din 27 octombrie 2022 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal s-a respins cererea de îndreptare eroare materială formulată de expert C..

S-a admis acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timişoara, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad şi Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

S-a anulat în parte actul administrativ fiscal reprezentat de Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/13.07.2020, precum şi actul premergător care stă la baza emiterii acesteia, reprezentat de Raportul de inspecţie fiscală nr. x/13.07.2020, respectiv în ceea ce priveşte:

- suma totală de 8.859.884 RON stabilită cu titlu de impozit pe profit, compusă din:

- 39.811 RON - impozit aferent cheltuielilor cu comisioanele pentru intermediere vânzări facturate de B. în anul 2015, în sumă de 248.818 RON;

- 21.607 RON - impozit aferent cheltuielilor cu serviciile de dezvoltare proiect facturate de B. în anul 2016, în sumă de 135.043 RON;

- 4.201.872 RON - impozit aferent cheltuielilor cu penalităţile de întârziere referitoare la facturile de achiziţii bunuri/servicii de la B.;

- 1.331.838 RON - impozit aferent ajustării preţului produselor finite vândute către B. ca urmare a variaţiei costurilor cu materiile prime;

- 3.264.756 RON - impozit aferent ajustării veniturilor în funcţie de rata rentabilităţii recalculată ca urmare a analizării dosarului preţurilor de transfer;

- suma de 2.837.425 RON stabilită cu titlu de TVA, compusă din: 27.860 RON aferentă serviciilor de intermediere vânzări, facturate de B.; 27.009 RON aferentă serviciilor de dezvoltare proiect achiziţionate de la B. şi 2.782.556 RON aferentă ajustării preţului produselor finite vândute către B. ca urmare a variaţiei costurilor cu materiile prime.

S-a anulat în parte Decizia nr. 271/10.12.2020 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în soluţionarea contestaţiei promovate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/13.07.2020 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/13.07.2020, respectiv în ceea ce priveşte:

- respingerea contestaţiei promovate de reclamantă cu privire la impozitul pe profit în sumă de 21.607 RON aferent cheltuielilor cu servicii dezvoltare proiect şi TVA aferentă în sumă de 27.009 RON;

- respingerea contestaţiei promovate de reclamantă cu privire la impozitul pe profit în sumă de 39.811 RON aferent cheltuielilor cu servicii de comision de agenţie şi TVA aferentă în sumă de 27.860 RON;

- respingerea contestaţiei promovate de reclamantă cu privire la impozitul pe profit în sumă de 1.331.838 RON aferent ajustării preţului produselor finite vândute către B. ca urmare a variaţiei costurilor cu materii prime şi TVA aferentă în sumă de 2.782.556 RON;

- respingerea contestaţiei promovate de reclamantă cu privire la impozitul pe profit în sumă de 4.201.872 RON aferent cheltuielilor cu penalităţile contractuale;

- respingerea contestaţiei promovate de reclamantă cu privire la impozitul pe profit în sumă de 3.264.756 RON aferent ajustării veniturilor ca urmare a analizării dosarului preţurilor de transfer.

Au fost obligate pârâtele în solidar la plata către reclamantă a sumei de 152.823,15 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, compuse din: 88.161,15 RON onorariu avocat, 64.512 RON onorariu expert şi 150 RON taxă judiciară de timbru.

I.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 au formulat recursuri recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad.

I.3.1. Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad a solicitat admiterea recursului şi casarea sentinţei civile atacate, iar în rejudecare respingerea în tot a acţiunii în contencios administrativ ca fiind neîntemeiată şi menţinerea actelor administrativ-fiscale atacate ca fiind temeinice şi legale.

Recurenta apreciază că soluţia pronunţată de instanţa de fond este netemeinică şi nelegală, necuprinzând motivele pe care se întemeiază, prin înlăturarea din probatoriu a expertizei fiscale, fiind pronunţată atât cu interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, cât şi a regulilor de procedură, fiind incidente astfel motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta invocă următoarele critici:

I.3.1. 1. Motivul prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

Recurenta susţine că soluţia instanţei de fond de admitere a acţiunii reclamantei se bazează strict pe raportul de expertiză fiscală întocmit în cauză, ale cărui concluzii nu au fost cenzurate, nefiind luate în considerare înscrisurile şi constatările faptice ale inspecţiei fiscale şi nici actele depuse în probaţiune de recurentă.

În atare condiţii, trebuie înlăturată din probatoriu expertiza administrată cu încălcarea limitelor prevăzute de art. 330 C. proc. civ., rezultând astfel că sentinţa nu cuprinde motivele pe care se sprijină.

Consideră că în prezenta cauză, prin probatoriul administrat, nu s-a reuşit să se înlăture prezumţia de legalitate a actelor administrativ-fiscale atacate.

I.3.1. 2. Motivele prevăzute de art. 488 pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

Recurenta reiterează motivele de fapt şi de drept, susţinute în fata instanţei de fond, motive care, în opinia sa arată, contrar celor reţinute prin expertiza fiscală judiciară, însuşită întocmai de prima instanţă, netemeinicia şi nelegalitatea hotărârii pronunţate, cu consecinţa respingerii în tot a acţiunii formulată de reclamantă şi a menţinerii ca legale şi temeinice a actelor administrativ fiscale atacate.

a) Apreciază ca neîntemeiate şi nesusţinute, argumentele primei instanţe şi implicit cele ale reclamantei cu privire la cheltuielile cu comisioanele pentru intermediere vânzări facturate de B. şi TVA aferentă, astfel:

Societatea nu a justificat cheltuielile cu comisioanele de agenţie facturate de B. în anul 2015 cu documente din care să rezulte concret serviciile prestate, respectiv A. S.R.L nu a dovedit cu documente justificative faptul că aceste servicii au fost efectuate în scopul realizării operaţiunilor sale impozabile.

Din documentele puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală, atât în timpul controlului cât şi cu ocazia depunerii contestaţiei, rezultă că toate tranzacţiile realizate de A. S.R.L în baza unor comenzi/contactele cu societăţile pentru care ulterior societatea B. a emis facturi reprezentând "comision agenţie" în fapt au ca parte contractantă A. S.R.L în calitate de furnizor şi nicidecum societatea mamă B..

b) Cu privire la cheltuielile cu serviciile de dezvoltare proiect facturate de B. şi TVA aferentă, apreciază că argumentele soluţiei pronunţate nu sunt susţinute deoarece reclamanta nu a dovedit prin documente justificative, altele decât factura, efectuarea operaţiunii sau a intrării în gestiune şi, respectiv, nu a dovedit faptul că serviciile de dezvoltare proiect achiziţionate de la societatea mamă în anul 2016 au fost efectuate în scopul operaţiunilor sale impozabile, nefiind luate în considerare documentele în limba italiană anexate în susţinerea Contestaţiei.

Organele de inspecţie fiscală nu intervin în deciziile de management ale unei societăţi sau ale furnizorilor acesteia pentru a stabili care ar trebui să fie formatul unui document justificativ pentru a fi considerat relevant, dar reclamanta nu a dorit să justifice cu documente în limba română potrivit art. 8 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedura Fiscală cu modificările şi completările ulterioare.

c) Argumentele cu privire la cheltuielile cu penalităţile de întârziere nu sunt susţinute, pentru următoarele considerente:

Reclamanta nu a justificat cheltuielile efectuate timp de 4 ani cu penalităţile/dobânzile pentru neplata la termen a facturilor emise de B..

Prin practica de a nu achita la termen facturile de achiziţii bunuri/servicii de la firma mamă B. (x), cu toate că avea capacitatea de plată, reclamanta a determinat diminuarea veniturilor impozabile, iar explicaţiile date nu sunt susţinute de documente/argumente care să justifice întârzierea la plată a facturilor de achiziţie bunuri în relaţia cu societatea mamă, în contextul în care reclamanta A. S.R.L. înregistrează cheltuieli cu: team building. workshop. mese servite, achiziţionare de aranjamente flori, ghivece interior, exterior, materiale personalizate, efectuează sponsorizări, echipament sportiv, închirieri săli de sport, etc.

Or, dacă reclamanta are capacitatea de a achiziţiona aceste tipuri de bunuri/servicii, întârzierea la plata a facturilor de achiziţii bunuri de la Societatea mamă, (x) nu face decât să ducă la diminuarea veniturilor impozabile şi a impozitului pe profit la care A. S.R.L. este obligată.

Cum B. (x), deţine 100% din capitalul social al reclamantei, prevederea inserată la art. 21 din contractul de vânzare/furnizare bunuri nr. x/03.06.2004 şi actul adiţional aferent "în cazul în care cumpărătorul va depăşi termenul de plata stabilit la art. 6 (90 zile) din contract acesta va fi dator să plătească o dobândă de echivalenţă a mediei EURIBOR la o luna + 2,8 % din suma neachitată, considerându-se de către părţi, că vânzătorul a acordat cumpărătorului un credit furnizor.", este percepută nu ca o măsură de siguranţă pentru întârzierea la plată a facturilor, ci ca una de natură pur fiscală, aceasta ducând la diminuarea veniturilor impozabile ale societăţii verificate şi a impozitului pe profit.

Analizând Contractul de Management al administratorului A. S.R.L. din data de 24.09.2004 se observă că acesta îşi desfăşoară activitatea în anumite limite, respectiv Reprezentantul permanent al Managerului poate opera cu conturile bancare ale societăţii în toate cazurile in care activitatea acesteia o cere, în limita a 200.000 euro per operaţiune; (...) Pentru plata sumelor mai mari, Managerul va trebui să fie autorizat înainte de asociatul majoritar."

În concluzie dat fiind faptul că, prin contractul de management s-a introdus clauza citată mai sus, plăţile efectuate de A. S.R.L. sunt dispuse de societatea mamă B., fapt ce a dus în toată această perioadă la diminuarea veniturilor impozabile ale societăţii verificate, prejudiciind bugetul statului.

În ceea ce priveşte argumentele invocate cu referire la asimilarea cheltuielilor cu penalităţile de întârziere unui cost de finanţare deductibil, arată că acestea nu pot fi reţinute, întrucât nu reprezintă o realitate, ci o ficţiune/un scenariu posibil. În inspecţia fiscală, pentru stabilirea stării de fapt fiscale organele de control îşi susţin constatările cu documentele prezentate de societate în timpul controlului sau cu ocazia depunerii contestaţiei, în cazul de faţă neexistând tranzacţii de acest fel.

d) Argumentele privitoare la ajustarea preţului produselor finite vândute către B., ca urmare a variaţiei costurilor materiilor prime şi TVA aferentă nu pot fi reţinute, întrucât, în documentele prezentate organelor de inspecţie fiscală nu s-a regăsit, nici în timpul controlului şi nici cu ocazia contestaţiei formulate de reclamantă, documentul prin care se stabileşte costul standard stabilit la începutul anului în sistem şi la care se raportează ajustarea preţului materiei prime inclusă în produsul finit.

În concluzie, dat fiind faptul că în contractul cu nr. x/2014 de vânzare/cumpărare produse încheiat cu societatea mama este inserată o clauza care permite celei din urmă să stabilească preţurile independent de opţiunea reclamantei A. S.R.L., aceasta a înregistrat în perioada verificată pierdere fiscala controlată, fapt ce a influenţat în mod negativ bugetul statului.

e) Argumentele privitoare la ajustarea indicatorului de profitabilitate noul C. pen. nu sunt susţinute deoarece reclamanta nu a prezentat argumente bazate pe calcule şi documente din care sa rezulte raţionamentul pentru care unele costuri nu au fost incluse în calculul indicatorului de profit.

Rezultatele obţinute în urma modificării de către organul de inspecţie fiscală a sumei costurilor totale conduc la obţinerea unei noi rate a rentabilităţii fată de rezultatele prezentate de reclamantă în dosarul preţurilor de transfer şi însuşite întocmai de expertiza fiscal judiciară.

Astfel, contrar soluţiei primei instanţe, consideră că atât timp cât societatea A. nu poate face dovada că şi societăţile comparabile au procedat tot în acest mod, organele de inspecţie fiscală sunt îndreptăţite să determine o sumă totală a costurilor pe care sa le includă în baza de calcul a ratei rentabilităţii, numai în acest mod putându-ne raporta la indicatorii preluaţi din raportările companiilor comparabile.

Faptul ca o proporţie covârşitoare (93- 97%) din activitate este cea de producţie şi tot acelaşi procent are ca beneficiar societăţile afiliate nu justifică eliminarea din calcul indicatorului comparabil al acestor costuri.

Mai mult, reclamanta în calculul marjei nete din exploatare, care în anul 2017 este de 3,95% şi în anul 2018 de 6,37%, a alocat altor activităţi diverse costuri ale bunurilor vândute şi serviciilor prestate fără însă să prezinte alocarea acestora în funcţie de înregistrările efectuate pe centre de cost, a unor chei de alocare astfel încât repartizarea acestora să fie rezonabila, creându-se aparenţa că acestea au fost derulate chiar în pierdere.

Cu privire la Taxa pe Valoarea Adăugată

a) Argumentele reţinute împotriva respingerii dreptului de deductibilitate privind comisioane de agenţie facturate de B. în 2015 nu sunt susţinute deoarece, cu privire la comisioanele de agenţie achiziţionate de la B. în anul 2015, reclamanta nu prezintă alte documente în afara Contractului de reprezentare înregistrat sub nr. x/19.08.2014 şi încheiat între S.C. A. S.R.L. în calitate de "Mandant" şi B. în calitate de "Reprezentant".

Prin acest contract, "Mandantul" solicită "Reprezentantului" să găsească, să menţioneze şi să pună în contact "Mandantul" cu potenţialii clienţi din teritoriu, în schimbul unui onorariu. Onorariul "Reprezentantului" este stabilit la o valoare fixă de 5% din totalul vânzărilor intermediate de "Reprezentant".

Susţine recurenta că din documentele puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală în timpul controlului, cu ocazia depunerii contestaţiei şi contrar celor reţinute prin expertiza judiciară, reiese că toate tranzacţiile realizate de A. S.R.L în baza unor comenzi/contactele cu societăţile pentru care ulterior societatea 1RCA SPA a emis facturi reprezentând "comision agenţie" în fapt au ca parte contractantă A. S.R.L în calitate de furnizor şi nicidecum societatea mama B..

Totodată, prevederile C. civ. în temeiul cărora contractul este considerat legea părţilor nu prezintă relevantă în cauza întrucât, în stabilirea impozitelor, autorităţile fiscale nu sunt ţinute de conţinutul ori forma juridică a tranzacţiilor, ci de conţinutul lor economic. în virtutea principiului prevalenţei economicului asupra juridicului prevăzut de art. 11 alin. (1) din Codul fiscal.

Recurenta citează pct. 67 din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie Europene relevantă pentru aplicarea alin. (2, care include cu titlu de exemplu hotărârile pronunţate in cauzele Bonik C-285/11 şi C-277/14 PPUH, paragr. 23 şi 24 din cauza C-110/94 şi paragr. 24 din cauza C-268/83 Rompleman.

b) Argumentele formulate şi reţinute împotriva respingerii deductibilităţii cheltuielilor privind servicii dezvoltare proiect facturate de B. în anul 2016 nu sunt susţinute, întrucât deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor, în speţă de servicii, este condiţionată de îndeplinirea cerinţelor de fond (serviciile achiziţionate să fie utilizate in folosul operaţiunilor taxabile ale beneficiarului) şi de formă (deţinerea de documente justificative emise în conformitate cu prevederile legale), iar obligaţia plăţii taxei pe valoarea adăugată de achiziţionarea serviciilor în beneficiul persoanei impozabile căreia îi revine această obligaţie. Or, din constatări reiese că. potrivit documentelor prezentate de societatea verificată în vederea justificării naturii serviciilor facturate de către furnizorul de servicii şi a prestării lor efective în beneficiul A. S.R.L., nu au putut fi identificate cu un serviciu anume. documentele fiind în limba italiană.

Recurenta citează pct. 67 din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare şi paragr. 23 şi 24 din cauza C-110/94 şi paragr. 24 din cauza C-268/83 Rompleman, precum şi art. 203 din Directiva 112/2006/CE.

c) Argumentele formulate împotriva respingerii dreptului de deducere a TVA aferentă ajustării materiei prime nu sunt susţinute, întrucât nici în timpul inspecţiei fiscale, nici cu ocazia prezentării punctului de vedere şi nici cu ocazia prezentei acţiuni, cu toate că i s-a solicitat în repetate rânduri, reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte preţul standard stabilit la începutul fiecărui an şi de ce costul real al materiilor prime este calculat ca preţ mediu unitar plătit în cursul anului.

În condiţiile în care reclamanta şi-a diminuat veniturile cu sume rezultate din ajustarea costurilor materiei prime achiziţionate, consideră că era imperios necesar în a fi diminuate şi costurile cu producţia bunurilor livrate, să existe o corespondenţă între reducerea costurilor şi diminuarea veniturilor.

Prin urmare, prin deducerea TVA menţionat anterior reclamanta nu a respectat prevederile: Titlul VI, Cap. X, art. 145, alin. (2), lit. a) şi art. 146, alin. (1), lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

Reiterează statuările CJUE de la paragr. 23 şi 24 din cauza C-110/94 şi paragr. 24 din cauza C-268/83 Rompleman şi art. 203 din Directiva 112/2006/CE.

Pentru toate aceste motive, solicită admiterea recursului şi casarea sentinţei atacate, iar în rejudecare respingerea acţiunii reclamantei S.C. A. S.R.L. ca neîntemeiată şi menţinerea actelor administrativ-fiscale atacate ca fiind temeinice şi legale.

În subsidiar, solicită reducerea cheltuielilor de judecată la care a fost obligată în solidar cu pârâta ANAF-Direcţia Generală de Soluţionarea a Contestaţiilor, atât a onorariului expertului fiscal, cât şi a onorariului avocaţial, aceste cheltuieli (64.512 RON reprezentând onorariul expertului fiscal şi 88.161,15 RON reprezentând onorariul avocaţial) fiind excesiv de mari, raportat la munca efectiv prestată de expertul judiciar şi de avocaţi, la valoarea prezentului litigiu.

I.3.2. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală îşi întemeiază recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. (Hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material), solicitând admiterea recursului şi casarea în parte a hotărârii atacate, cu consecinţa respingerii acţiunii ca neîntemeiată.

În dezvoltarea motivului de recurs se arată că:

a) În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu servicii de comision de agenţie în sumă de 248.818 RON, hotărârea pronunţată este nelegală, fiind dată cu aplicarea greşita a prevederilor art. 21 alin. (4) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 43 din H.G. nr. 44/2004, conform cărora nu sunt deductibile cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decât cele generate de plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preţul de piaţă pentru aceste bunuri sau servicii.

Referitor la TVA în sumă de 27.840 RON aferentă, hotărârea pronunţată este nelegală, fiind data cu aplicarea greşita a prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Concluzia instanţei este nelegală întrucât reclamanta a înregistrat, in evidenta contabila, in contul 622 "cheltuieli privind comisioane, onorarii" în suma de 248.818 RON, reprezentând comision contract de agenţie, în baza Contractului de reprezentare nr. x/19.08.2014, încheiat intre A. S.R.L. în calitate de "Mandant" şi B. in calitate de "Reprezentant".

Organele de inspecţie fiscală nu au acceptat la deducere aceste cheltuieli pe considerentul că nu au fost prezentate documente justificative (contracte şi alte înscrisuri), respectiv aceste cheltuieli nu sunt justificate cu documente din care să rezulte concret serviciile prestate fiind incidente prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

De altfel, instanţa de contencios administrativ verifică legalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei, iar analiza presupune luarea în considerare a probatoriului administrat în cursul soluţionării contestaţiei, neexistând niciun argument de natură a se concluziona în sensul că instanţa de contencios administrativ şi fiscal ar fi îndrituită să examineze cauza din perspectiva altor motive sau raportat la alte mijloace de probă decât cele care au fost invocate de contestator şi au făcut obiectul analizei organului de soluţionare a contestaţiei administrative.

b) În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu servicii dezvoltare proiect în sumă de 135.043 RON, hotărârea este nelegală fiind pronunţată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 19 alin. (1), art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, coroborate cu Normele metodologice de aplicarea a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, conform cărora deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii este condiţionată de necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii, necesitate pe care contribuabilul este dator să o justifice.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit

Atât timp cât la inspecţia fiscală au fost solicitate documente justificative societăţii şi de asemenea, aceasta avea posibilitatea depunerii acestora la discuţia finală. Prin prezentarea de documente în limba italiană, societatea ignoră prevederile legii fiscale din România, respectiv prevederile referitoare la sarcina probei de la art. 73 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Referitor la TVA în sumă de 27.009 RON aferentă acestor servicii de dezvoltare proiect, reclamanta a prezentat, în justificare, doar factura, fără a prezenta alte documente care să facă dovada că aceste servicii achiziţionate de la societatea mamă au fost efectuate în scopul operaţiunilor sale taxabile.

c) În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu penalităţile/dobânzile contractuale în sumă totală de 26.261.701 RON

Hotărârea pronunţată este nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (pentru anul 2015).

Pe toată perioada 2015-2018, reclamanta a înregistrat întârzieri la plata facturilor intre 12-24 luni în condiţiile în care exista grafic/calendar de plăţi şi societatea dispunea de resurse financiare (credite neutilizate).

Astfel, având în vedere relaţia de afiliere dintre cele două societăţi, precum şi faptul că societatea nu justifică întârzierile permanente la plata facturilor reiese că nu poate constitui decât o practică utilizată de societate cu scopul de a obţine avantaj fiscal, respectiv majorarea cheltuielilor cu aceste dobânzi contractuale care conduce la diminuarea profitului impozabil şi implicit a impozitului pe profit.

Prin practica aplicată de reclamanta pe întreaga perioadă verificată de a achita cu întârziere (12-24 luni) toate facturile primite, fără a justifica aceste întârzieri, se demonstrează că de fapt societatea a achitat dobânzi la credite acordate de furnizor (societatea mamă) în virtutea relaţiei de afiliere dintre cele două societăţi, având în vedere că această practică nu se aplică între societăţile independente.

d) În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent diminuării veniturilor cu suma de 11.593.983 RON în baza Credit Note, TVA dedusă în sumă de 2.782.556 RON, instanţa şi-a însuşit concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză în sensul că s-au efectuat.

Nici la data înregistrării facturii (Credit Note) şi nici ulterior, societatea nu a regularizat costurile înregistrate cu producerea bunurilor in cauza la care au fost consumate materii prime cărora le-a fost ajustat preţul de achiziţie.

Astfel, existenţa unui contract de alocare a costurilor încheiat intre parteneri, precum şi deţinerea unei facturi, nu sunt suficiente pentru a se diminua veniturilor aferente facturii înregistrate, societatea având obligaţia să justifice cu documente specifice operaţiunea de stornare.

La pronunţarea hotărârii instanţa nu a ţinut cont de faptul că însăşi reclamanta a recunoscut că a efectuat o ajustare din perspectiva preţurilor de transfer conform politicii de grup.

Ca urmare, "ajustările de materie primă" au constat, în fapt, în ajustarea preţurilor produselor finite ca urmare a variaţiei costului materiei prime în vederea încadrării în preţul de transfer practicat în anul 2015 intre societăţi afiliate, care au făcut obiectul analizei tranzacţiilor în DPT şi care nu a fost contestat de organele de inspecţie fiscală.

Reclamanta, deşi a prezentat liste de preţuri ale materiei prime extrase din aplicaţia SAP, contractul şi două exemple de calcul a ajustării preţurilor produselor finite ca urmare a variaţiei costului materiei prime, nu a prezentat declaraţia care detaliază costurile de achiziţie a materiilor prime aplicate şi costurile de achiziţie efective plătite pentru aceleaşi materiale în timpul ultimului semestru.

În ceea ce priveşte TVA dedusă în sumă de 2.782.556 RON

În situaţia în care materiile prime care reprezintă elemente ale costului produselor la care s-a efectuat operaţiunea de diminuare a veniturilor au fost achiziţionate intracomunitar sunt incidente şi prevederile art. 157 alin. (1) şi alin. (2) din acelaşi act normativ, potrivit cărora, persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA care efectuează achiziţii intracomunitare

De asemenea, deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor intracomunitare de bunuri, este condiţionată de îndeplinirea cerinţelor stabilite la art. 145 - 147^1 din Codul fiscal, respectiv a cerinţelor de fond şi de formă.

Recurenta invocă prevederile stipulate la pct. 82 alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI Taxa pe valoarea adăugată din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 şi arată că organele de inspecţie fiscală au procedat la recalcularea ratei rentabilităţii costurilor majorând baza de calcul cu aceste sume, rezultând că în perioada 2017-2018 aceasta nu se încadrează în intervalul de comparare. Astfel, s-a procedat la ajustarea valorii de piaţă a activităţii de producţie şi de desfacere la valoarea mediană menţionată în DPT stabilind venituri suplimentare.

În considerarea aspectelor anterior învederate, rezultă că vânzările de bunuri către B./afiliaţi sunt reglementate conform politicii de grup, inclusiv costul materiilor prime, semifabricatelor şi produselor finite, reguli care, în situaţia în care tranzacţiile s-ar fi efectuat între societăţi independente nu ar fi fost impuse.

De altfel, însăşi reclamanta, pe parcursul procedurii administrative a susţinut că a alocat costurile activităţii de producţie pentru afiliaţi pe baza ponderii veniturilor din vânzare produse finite către afiliaţi în total venituri din vânzare produse finite şi nu a avut în vedere toate costurile înregistrate.

Acest fapt reiese şi din raportul de inspecţie fiscală in care există constatări cu privire la diminuarea veniturilor reprezentând "ajustare materie primă" în baza facturii emise de B. fără ca societatea să influenţele costul de producţie al produselor finite ce includ şi materii prime la care a fost ajustat costul de achiziţie.

Toate prevederile Ghidului OCDE invocate se referă la anumite ajustări care ar putea fi efectuate în cadrul unei analize comparative adecvată, cum sunt: prevederi care stipulează expres că la efectuarea ajustărilor se pot avea în vedere diferiţi factori care influenţează analiza de comparabilitate cum sunt: noii intraţi, poziţia concurenţială, eficienţa conducerii şi strategiile individuale, ameninţare unui produs înlocuitor, structuri variabile de costuri (reflectate, spre exemplu, de vechimea fabricii şi a utilajelor), diferenţe în costul capitalului (de ex. finanţare din fonduri proprii versus finanţare din împrumuturi) şi gradul de experienţă în domeniu (de ex. dacă societatea este nou înfiinţată sau este o societate matură), respectiv alte elemente inclusiv care vizează diferenţele de capital, funcţii, active, riscuri.

În raport de aceste prevederi, rezultă, cu atât mai mult cu cât societatea nu avea informaţii disponibile despre comparabile, se impune efectuarea unei comparări echitabile, în sensul că la stabilirea indicatorul de profitabilitate trebuiau incluse toate cheltuielile.

e) Hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.) în ceea ce priveşte soluţia de obligare la plata cheltuielilor de judecată. Astfel, hotărârea instanţei de fond a fost dată cu încălcarea prevederilor art. 1349 alin. (1) şi art. 1357 alin. (1) din Legea nr. 287/2009 privind C. civ. (răspunderea civilă delictuală) prin raportare la prevederile art. 453 din C. proc. civ.

I.4. Apărările formulate în cauză

Intimata A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de AJFP Arad şi ANAF - DGSC, ca nefondate, precum şi obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul demers judiciar, formulând următoarele apărări:

a) Solicită respingerea recursului întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi pct. 6 C. proc. civ., ca nefondat.

Sentinţa recurată este judicios motivată şi a fost pronunţată cu respectarea normelor de procedură aplicabile

Instanţa de fond nu a încălcat dispoziţiile art. 330 C. proc. civ. atunci când a încuviinţat proba cu expertiză. Totodată, obiectivele au fost stabilite cu respectarea limitelor impuse de dispoziţiile art. 330 alin. (1) C. proc. civ., fiind menţionat expres în cuprinsul obiectivelor că expertul urmează să stabilească situaţia de fapt fiscală, să lămurească anumite împrejurări sau, după caz, să determine anumiţi indicatori.

În ceea ce priveşte obiecţiunile recurentei, prin încheierea de şedinţă din data de 8.06.2022, instanţa a pus în discuţie obiecţiunile suplimentare şi nu le-a încuviinţat, întrucât recurentele-pârâte nu au acceptat să achite onorariul suplimentar solicitat de expert. Nici această încheiere nu a fost contestată de către recurentă.

Criticile AJFP Arad formulate sub aparenţa motivelor de nelegalitate reglementate de punctele 5 şi 6 ale art. 488 alin. (1) C. proc. civ. sunt, în realitate, nemulţumiri ale părţii care a pierdut procesul şi au în vedere preponderent modul în care instanţa de fond a interpretat probatoriul administrat în cauză.

Or, în calea de atac a recursului (nedevolutivă şi cu caracter extraordinar) nu poate fi schimbată situaţia de fapt astfel cum a fost reţinută de către instanţele de fond şi nici modul în care aceasta a interpretat probatoriul administrativ în cauză.

Contrar afirmaţiilor recurentei AJFP Arad, concluziile expertizei nu au fost preluate în mod nediferenţiat, ci acestea au fost coroborate cu celelalte probe administrate în cauză, respectiv înscrisurile depuse de părţi, iar instanţa a expus propriul raţionament juridic care a condus la pronunţarea unei soluţii de admitere a cererii de chemare în judecată.

b) Prima instanţă a interpretat şi aplicat corect normele de drept material incidente, iar motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. este nefondat.

Recursul AJFP Arad nu menţionează care sunt normele de drept material pretins nesocotite de către judecătorul fondului, ci se rezumă la a relua argumentele prezentate în faţa primei instanţe. Se observă în special formularea unor critici de netemeinicie, referitoare la modalitatea în care instanţa de judecată a apreciat probatoriul administrat în cauză şi la situaţia de fapt reţinută. Or, aceste aspecte nu pot fi circumscrise motivelor de casare reglementate de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Totodată, prin recursul AJFP Arad, nu este criticată legalitatea soluţiei privind impozitul suplimentar stabilit de organele de control, aferent ajustării veniturilor în funcţie de rata rentabilităţii recalculată ca urmare a analizării dosarului preţurilor de transfer. Astfel, AJFP Arad a achiesat tacit, parţial, la hotărârea pronunţată în primă instanţă.

c) Regimul fiscal al achiziţiilor de servicii de intermediere vânzări prestate de B. în anul 2015 (impozit pe profit şi TVA)

ANAF-DGSC pretinde în mod greşit că ar fi incidente prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din vechiul Codul fiscal, potrivit căruia nu sunt deductibile "cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz (...)".

Aceste cheltuieli sunt justificate cu documente din care rezultă concret serviciile prestate. în aceste circumstanţe, respectiv: contractul de reprezentare nr. x/19.08.2014 {pus la dispoziţie în cadrul controlului fiscal, dar şi cu prilejul contestaţiei administrativ - fiscale); facturile emise de B., împreună cu anexele, care explică modalitatea de calcul a preţului (Anexa nr. 6 la cererea de chemare în judecată, Anexa nr. 8 la Contestaţie). Menţionăm că nu a fost contestată corectitudinea facturilor primite, astfel că din perspectiva TVA, condiţia de formă prevăzută de lege a fost îndeplinită corespunzător; corespondenţa dintre B. şi A. purtată în anul 2014 în legătură cu încheierea de noi înţelegeri de către A. (în limba italiană, însoţită de traducerea autorizată), depusă în Anexa nr. 7 la cererea de chemare în judecată; dovada faptului că noii clienţi intraţi în portofoliul A. nu au mai fost anterior clienţi ai A.: jurnalele de vânzări din perioada ianuarie- august 2014 în care se observă că respectivii clienţi nu apăreau menţionaţi, depuse în Anexa nr. 8 la cererea de chemare în judecată; eşantion de facturi, cu titlu de exemplu, respectiv câte o factură cu TVA emisă pentru o parte din noii clienţi (D. S.A., E. S.A., F. S.R.L).

Autoritatea fiscală nu poate reţine nici incidenţa prevederilor art. 11 alin, (1) din vechiul C. proc. civ. fiscal, întrucât, dacă nu s-ar lua în considerare cheltuielile cu comisionul de 5% datorat către B., din moment ce A. nu a prospectat piaţa utilizând resurse proprii, nu s-ar putea explica intrarea în portofoliul A. a noilor clienţi, iar organele fiscale nu au explicat cum pot fi reîncadrate aceste cheltuieli efectuate de A..

Din perspectiva TVA, în legătură cu veridicitatea serviciilor şi demonstrarea existenţei acestora, ANAF - DGSC a reţinut complet eronat faptul că Societatea nu ar avea drept de deducere a TVA pe motiv că serviciile nu ar fi justificate cu documente.

Serviciile în discuţie prestate de B. reprezintă la nivelul A. achiziţii intracomunitare de servicii pentru care TVA este înregistrată prin taxare inversă (deducerea TVA este recunoscută concomitent cu îndeplinirea obligaţiei de colectare a TVA). Dacă s-ar aprecia că existenţa serviciilor nu a fost probată în fapt, atunci pe lângă anularea TVA deductibilă, ar trebui anulată şi TVA colectată, întrucât nu poate fi impusă o obligaţie de plată de TVA pentru un serviciu despre care se apreciază că nu ar fi fost prestat. Cu alte cuvinte, prin anularea simultană a unui drept (şi anume TVA deductibilă) şi a unei obligaţii corelative (TVA colectată), efectul pentru Societate este nul şi nu poate produce costuri fiscale suplimentare.

Acest mod de interpretare rezultă dintr-o jurisprudenţa constantă, atât la nivel naţional, cât şi la nivel european, e.g. Deciziile CJUE C-284/11 EMS Transport EOOD, C-95/07 Ecotrade şi C-392/09 şi Decizia CJUE C-430/19 CFSR.

Aşadar, realitatea serviciilor prestate de B. nu este pusă la îndoială.

Serviciile prestate de B. au fost achiziţionate de A. în scopul activităţii sale economice, în vederea obţinerii de venituri impozabile, respectiv în scopul operaţiunilor taxabile din perspectiva TVA. O dovadă de necontestat a prestării serviciilor de către B. o constituie chiar rezultatul acestora: lărgirea portofoliului de clienţi ai A..

De asemenea, în mod eronat organele fiscale reţin că aceste cheltuieli apar ca fiind efectuate în favoarea acţionarilor/acţionarului şi nu sunt deductibile.

Serviciile prestate de B. sunt în beneficiul A. (întrucât Societatea va derula vânzări către noi clienţi) şi nu pot fi considerate ca fiind în favoarea B., din moment ce asociatul însuşi le prestează. Pentru aceste servicii, prestatorul este îndreptăţit la un comision, documentat potrivit dosarelor preţurilor de transfer.

În ceea ce priveşte TVA, este îndeplinită condiţia de fond, dat fiind că Societatea a desfăşurat mai departe operaţiuni economice.

Dreptul persoanelor impozabile de a deduce, din TVA pe care o datorează, TVA datorată sau achitată pentru bunurile achiziţionate şi serviciile primite anterior de acestea, constituie astfel un principiu fundamental al sistemului comun al TVA.

d) Regimul fiscal al achiziţiei de servicii de dezvoltare proiect prestate de B. în 2016 (impozit pe profit şi TVA)

Pentru a demonstra prestarea efectivă a serviciilor de către B., Societatea a depus în Anexa nr. 9 la contestaţia administrativ-fiscală un volum important de documente generate pe durata implementării proiectului, din care rezultă că serviciile au fost prezentate detaliat şi au fost cuantificabile, contrar susţinerilor organelor fiscale. Dintre acestea, în mod special următoarele documente sunt relevante pentru stabilirea faptului că serviciile au fost prestate: factura nr. x/23.12.2016; oferta acceptată nr. x; proces-verbal de validare a primei linii de producţie: maşină pentru curbarea extremităţilor ţevilor de apă şi pentru perforarea suprafeţelor, semnat de reprezentanţi ai B.; proces-verbal de validare a celei de-a doua linii de producţie: presă de perforare, semnat de reprezentanţi ai B.; tabel de planificare pentru producţia în masă realizat de A. beneficiind de contribuţia şi expertiza B.; schiţe grafice realizate de B. cu privire la amplasarea noilor linii de producţie, astfel încât la nivelul A. să fie cunoscute toate detaliile legate de amplasament, din care o selecţie a fost depusă ca Anexa nr. 16 la cererea de chemare în judecată.

Mai mult, potrivit Noului Codul fiscal contribuabilii au libertatea de a alege orice documente consideră relevante pentru demonstrarea prestării efective.

Documentul justificativ pentru înregistrarea în contabilitate a serviciilor a fost factura (însoţită de toate documentele suport, precum oferta şi documentele aferente implementării în fapt a proiectului), care îndeplineşte toate elementele obligatorii pentru a putea fi considerată document justificativ pentru înregistrarea în contabilitate.

Din perspectiva TVA, serviciile au fost justificate cu documente şi au constituit achiziţii intracomunitare pentru care TVA deductibilă a fost înregistrate prin taxare inversă, concomitent cu TVA colectată. Serviciile prestate de B. au fost achiziţionate de A. în scopul activităţii sale economice, în vederea obţinerii de venituri impozabile şi respectiv în scopul operaţiunilor taxabile din perspectiva TVA

Serviciile prestate de B. au fost necesare demarării proiectului A. referitor la noile linii de producţie/noile echipamente care urmau a fi utilizate de către A. în activitatea sa de fabricare produse finite ce urmau să fie vândute către clienţi.

Reiterează că liniile de producţie pentru care B. a oferit asistenţă în implementare, amplasare şi derulare au fost utilizate în fabricarea de produse finite vândute mai departe de către Societate.

Astfel, prestarea efectivă a serviciilor a fost demonstrată corespunzător (cu documente specifice acestui tip de servicii), acestea fiind efectuate în scopul activităţii economice şi al obţinerii de venituri impozabile şi colectării TVA.

În consecinţă, contrar susţinerilor recurentelor, cheltuielile cu aceste servicii trebuie recunoscute drept deductibile la calculul impozitului pe profit şi din perspectiva TVA.

e) Regimul fiscal al penalităţilor de întârziere aferente facturilor de achiziţii bunuri/servicii de la B. (impozit pe profit)

Cheltuielile cu penalităţile de întârziere aferente facturilor de achiziţii bunuri/servicii de la B. îndeplinesc regula generală de deductibilitate, fiind expres menţionate ca deductibile de Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal

Contrar aserţiunilor recurentelor, din raportul de expertiză administrat în cauză rezultă. în urma analizei situaţiilor financiare şi a balanţelor de verificare puse la dispoziţie de Societate, că aceasta nu deţinea disponibilităţile băneşti necesare pentru a achita datoriile faţă de furnizorii din grup.

Această concluzie a fost coroborată de către judecătorul fondului cu Situaţia fluxurilor de numerar aferentă perioadei 2015-2018 (Anexa nr. 19 a cererii de chemare în judecată). Prin urmare, în mod corect a reţinut prima instanţă că aceste cheltuieli - reprezentând penalităţi efectuate în scopul activităţii economice - erau deductibile.

Aspectele amintite sunt rezultatul aprecierii instanţei asupra probelor administrate în cauză şi nu pot fi supuse controlului de legalitate exercitat de către instanţa de recurs. Ca atare, criticile formulate de recurente - întemeiate în principat pe opinia acestora în sensul că Societatea deţinea lichidităţi pentru a îşi achita datoria comercială către B. - nu pot fi subsumate vreunuia dintre motivele de nelegalitate reglementate de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

În orice caz, chiar dacă s-ar aprecia că argumentaţia recurentelor poate fi primită în această fază procesuală:

(i) în primul rând, stabilirea de penalităţi contractuale pentru neplata la termen a datoriilor comerciale este o practică comercială uzuală, care permite furnizorilor remunerarea finanţării clienţilor, peste limita termenului de plată agreat. A. practică penalităţi contractuale atât în relaţia cu B., cât şi cu alţi parteneri comerciali afiliaţi şi neafiliaţi;

(ii) în al doilea rând, aprecierea autorităţilor fiscale că Societatea ar fi avut resurse financiare pentru a-şi plăti datoria comercială către B. este contrazisă de probatoriul administrat în cauză. Societatea nu avea disponibile Lichidităţi, ci doar linii de credit care, la rândul lor, au asociate costuri, respectiv dobânda agreată cu creditorul independent. Societatea a explicat în timpul controlului motivele pentru care nu a utilizat pentru plata datoriilor către B. liniile de credit bancare, respectiv pentru a avea resurse disponibile în situaţii excepţionale (i.e. cum este cazul situaţiei generate de pandemia Covid-19);

(iii) nu mai puţin, argumentele autorităţilor fiscale reprezintă aprecieri asupra oportunităţii/necesităţii tranzacţiilor desfăşurate de Societate. A aprecia asupra necesităţii unor operaţiuni înseamnă a încălca "principiul libertăţii de gestiune" a agentului economic.

Astfel, având în vedere că aceste cheltuieli cu penalităţile de întârziere aferente facturilor de achiziţii de bunuri/servicii de la B. (i) îndeplinesc condiţia generală de deductibilitate prevăzută de vechiul Codul fiscal, precum şi de Noul Codul fiscal, fiind înregistrate în scopul obţinerii de venituri impozabile/desfăşurării activităţii economice, (ii) cheltuielile cu dobânzile penalizatoare, penalităţile şi daunele-interese, stabilite în cadrul contractelor comerciale încheiate sunt specific listate în Normele metodologie de aplicare a Codul fiscal (Vechi şi Nou) printre exemplele de cheltuieli deductibile, rezultă că penalităţile de întârziere aferente facturilor de achiziţii de bunuri/servicii de la B. sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit.

Pe de altă parte, nu pot fi invocate prevederile art. 11 alin. (1) din Vechiul, respectiv Noul Codul fiscal, întrucât recurentele nu au explicat cum pot fi reîncadrate aceste cheltuieli efectuate de A..

f) Ajustarea preţului produselor finite vândute către B. ca urmare a variaţiei costurilor cu materiile prime (impozit pe profit şi TVA)

Criticile nu sunt fondate.

Organele fiscale au înţeles eronat natura acestei operaţiuni, considerând în mod greşit că ar reprezenta o tranzacţie separată, de ajustare a preţului materiilor prime achiziţionate de Societate, care nu ar avea conţinut economic.

Expertiza efectuată în cauză confirmă raţionamentul intimatei (răspunsul la obiectivul nr. 2).

Instanţa de fond a descris în mod corect mecanismul economic de stabilire a valorii costurilor standard şi a reţinut judicios că acesta reprezintă o ajustare voluntară de preţuri de transfer efectuată de Societate în legătură cu produsele finite vândute către societatea afiliată B., tratamentul fiscal adoptat fiind conform cu conţinutul economic şi scopul tranzacţiei.

De asemenea, judecătorul fondului a recunoscut în mod corect dreptul de deducere TVA pentru achiziţiile de materii prime al căror preţ a fost avut în vedere la ajustarea preţurilor produselor finite vândute către B., raţionamentul instanţei fiind confirmat de expertiza administrată în cauză.

În ceea ce priveşte TVA aferentă ajustărilor de preţ a produselor finite vândute către B. în 2015, sintetizând, intimata arată că este nelegală nerecunoaşterea dreptului de deducere a TVA pentru anul 2015 în contextul ajustărilor de preţ pentru produsele finite, pentru că:

- baza de impozitare care se ajustează în contextul ajustărilor pentru produsele finite este cea pentru vânzările de produse finite efectuate, iar nu pentru achiziţii de materii prime;

- pentru achiziţii, cumpărătorul nu poate proceda la ajustarea bazei de impozitare (ci doar vânzătorul);

- la nivelul cumpărătorului, situaţiile care pot interveni pentru ajustarea dreptului de deducere sunt limitative şi în mod expres prevăzute de lege, iar Societatea nu se află în vreuna dintre acestea. în plus, ANAF - DGSC nu a invocat niciuna din aceste situaţii şi nici nu o poate face pentru prima dată în recurs, fără a încălca principiul disponibilităţii;

- Societatea a îndeplinit toate condiţiile legale pentru deducerea TVA, atât condiţia de fond, cât şi condiţia de formă;

- în cadrul taxării inverse aplicate pentru achiziţiile intracomunitare de materii prime, o anulare a TVA deductibilă ar implica şi o anulare a TVA colectată, impactul fiind nul;

- preţurile pentru materiile prime au fost deja diminuate (comparativ cu costul standard stabilit în SAP) în facturile primite de Societate, acesta fiind în realitate chiar motivul pentru care s-a efectuat ajustarea preţurilor la produsele finite vândute;

- o anulare a deducerii TVA conduce la o situaţie absurdă şi ar genera o serie de inconsistenţe la nivelul Societăţii.

g) Ajustarea indicatorului de profitabilitate noul C. pen. (impozit pe profit)

Modul de calcul utilizat de organele fiscale pentru determinarea noul C. pen. este eronat din mai multe perspective, criticile intimatei fiind confirmate şi de concluziile raportului de expertiza întocmit în cauză.

Astfel, expertiza a determinat că:

(i) segmentarea contului de profit şi pierdere este necesară în cazul în care întreprinderea testată desfăşoară mai multe activităţi (răspunsul la obiectivul nr. 6);

(ii) efectuarea de ajustări de comparabilitate este necesară pentru a asigura comparabilitatea între partea testată şi comparabilele selectate in vederea aplicam metodei marjei nete, putându-se realiza şi la nivelul părţii testate (respectiv, A.) şi in lipsa informaţiilor cu privire la situaţia de fapt completă a comparabilelor (aceasta fund situaţia comparabilelor selectate în DPT) (răspunsul la obiectivul nr. 7);

(iii) indicatorul de profitabilitate noul C. pen. înregistrat de Societate în relaţia cu afiliaţii în anul 2017 se încadrează în intervalul de comparare, fiind conforme cu principiul valoni de piaţă. Valoarea acestui indicator, determinată în baza datelor financiare prezentate de ANAF în Anexa nr. 30 la RIF, nu impune efectuarea de ajustări de preţuri de transfer pentru anul 2017 (răspunsul la obiectivul nr. 8).

Aceste concluzii, coroborate cu înscrisurile administrate de părţi, au format convingerea instanţei de judecată că motivele de nelegalitate invocate de Societate sunt întemeiate.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Cu titlu preliminar, Înalta Curte constată că în esenţă cele două recursuri vizează aceleaşi aspecte, astfel încât ele urmează a fi analizate împreună.

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt numai în parte întemeiate, respectiv în ceea ce priveşte suma de 4.201.872 RON reprezentând impozit aferent cheltuielilor cu penalităţile de întârziere, fiind nefondate în rest, pentru următoarele considerente:

II.1. Motivele de nelegalitate întemeiate de recurenta AJFP Arad pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi pct. 6 C. proc. civ. sunt nefondate.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte reţine că, deşi recurenţii şi-au întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6, 5 şi 8 C. proc. civ., în realitate, prin motivul întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. se critică încălcarea art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. sub aspectul nemotivării hotărârii, întrucât aceasta s-ar fi bazat pe preluarea necenzurată a concluziilor raportului de expertiză, raport întocmit cu depăşirea art. 330 C. proc. civ., critică ce se încadrează în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. vizând încălcarea de norme procedurale instituite sub sancţiunea nulităţii, iar nu carenţe ţinând de considerentele hotărârii pronunţate.

În limitele criticilor astfel încadrate Înalta Curte reţine că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. (hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei) invocat de recurente este nefondat.

Potrivit art. 425 C. proc. civ.:"(1) Hotărârea va cuprinde:

b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor;".

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte reaminteşte că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept. Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Sub acest aspect, Curtea reţine că, într-adevăr, aşa cum s-a statuat într-o jurisprudenţă constantă de către Curtea Europeană a Drepturilor Omului, garanţiile implicite ale art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului includ obligaţia de a motiva hotărârile judecătoreşti (cauza H. împotriva Belgiei, pct. 53). O decizie motivată permite părţilor să demonstreze că a fost audiată în mod real cauza lor. Deşi o instanţă internă dispune de o anumită marjă de apreciere în alegerea argumentelor şi admiterea probelor, aceasta trebuie să-şi justifice activităţile, precizând motivarea deciziilor sale (cauza Suominen împotriva Finlandei, pct. 36 şi cauza Carmel Saliba împotriva Maltei, pct. 79).

Pe de altă parte, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a recunoscut că întinderea obligaţiei privind motivarea poate varia în funcţie de natura deciziei (cauza Ruiz Torija împotriva Spaniei, pct. 29; Hiro Balani împotriva Spaniei, pct. 27) şi trebuie analizată în lumina circumstanţelor speţei: trebuie să se ţină seama în special de diversitatea motivelor pe care un justiţiabil le poate ridica în instanţă şi de diferenţele din statele contractante în materie de dispoziţii legale, cutume, concepţii doctrinare, prezentarea şi redactarea hotărârilor şi deciziilor (cauza Ruiz Torija împotriva Spaniei, pct. 29; cauza Hiro Balani împotriva Spaniei, pct. 27).

Astfel, aşa cum s-a statuat în parag. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României: "Deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Prin urmare, numai atunci când un motiv (argument) invocat de o parte este decisiv pentru rezultatul procedurii, se impune un răspuns specific şi explicit în motivarea sentinţei (cauzele Ruiz Torija împotriva Spaniei, pct. 30; Hiro Balani împotriva Spaniei, pct. 28). Astfel, trebuie examinate: argumentele principale ale reclamantului (cauzele Buzescu împotriva României, pct. 67; Donadzé împotriva Georgiei, pct. 35), iar în ceea ce priveşte motivele care vizează respectarea drepturilor şi libertăţilor garantate de Convenţie sau Protocoalele sale, instanţele naţionale trebuie le să examineze cu rigoare şi atenţie deosebite (cauzele Fabris împotriva Franţei (MC), pct. 72 final; Wagner şi J.M.W.L. împotriva Luxemburgului, pct. 96). În schimb, Curtea nu a concluzionat că a existat o încălcare în cazul în care lipsa unui răspuns specific la un argument viza un aspect fără consecinţe pentru cauză, care avea un caracter formal, nu material - şi a fost rapid rectificată (Mugoša împotriva Muntenegrului, pct. 63).

Din această jurisprudenţă, Înalta Curte reţine că, deşi art. 6 alin. (1) obligă instanţele să îşi motiveze deciziile, acest fapt nu poate fi înţeles ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument [ cauzele Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, pct. 61; García Ruiz împotriva Spaniei (MC), pct. 26; Jahnke şi Lenoble împotriva Franţei (dec.); Perez împotriva Franţei (MC), pct. 81], ci impune doar ca o instanţă internă care şi-a motivat decizia pe scurt - fie prin însuşirea motivelor furnizate de o instanţă de grad inferior sau altfel - să fi examinat totuşi în mod real chestiunile esenţiale supuse atenţiei sale şi să nu se fi mulţumit să confirme pur şi simplu concluziile unei instanţe de grad inferior (cauza Helle împotriva Finlandei, pct. 60). Mai mult, instanţa europeană a recunoscut că este motivată în mod corespunzător o decizie care permite părţilor să facă uz efectiv de dreptul lor de apel (Hirvisaari împotriva Finlandei, pct. 30 in fine) şi

Făcând în concret aplicarea acestor principii, Înalta Curte apreciază că instanţa de fond şi-a motivat sentinţa în acord cu dispoziţiile art. 425 C. proc. civ. şi cu respectarea garanţiile implicite ale art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, ţinând seama în principal de particularităţile cauzei, având ca obiect o cerere de suspendare care, prin natura sa împiedică cercetarea unor aspecte care prejudecă fondul cauzei.

Înalta Curte mai reţine şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte apreciază că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei. Deşi s-ar putea invoca ca argument împrejurarea că motivarea se întemeiază pe concluziile raportului de expertiză, Înalta Curte constată că această motivare are o legătură logică cu argumentele dezvoltate de părţi, fiind respectate cerinţele unui proces echitabil.

Subsumat motivului de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta AJFP Arad pretinde că instanţa de fond ar fi încălcat dispoziţiile art. 330 C. proc. civ. prin modalitatea în care a stabilit obiectivele expertizei încuviinţate în cauză, în sensul că efectuarea unei astfel de lucrări de specialitate este permisă doar în vederea stabilirii unor împrejurări de fapt, iar nu pentru stabilirea drepturilor deduse judecăţii ori pentru interpretarea unor dispoziţii legale. Pornind de la acest argument, recurenta consideră că expertiza ar trebui să fie eliminată din probatoriul administrat, ceea ce ar conduce la concluzia că hotărârea nu a fost motivată, fiind astfel susceptibilă de casare, potrivit art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Aceste critici sunt nefondate.

Înalta Curte reţine că instanţa de fond nu a încălcat dispoziţiile art. 330 C. proc. civ. atunci când a încuviinţat proba cu expertiză, obiectivele fiind discutate în şedinţă publică la termenul din data de 22.09.2021, iar faptul că recurenta-pârâtă a ales să nu se prezinte nu poate fi imputat instanţei de judecată, care a procedat la soluţionarea cauzei în conformitate cu dispoziţiile art. 223 alin. (1) şi (2) C. proc. civ.

Totodată, obiectivele au fost stabilite cu respectarea limitelor impuse de dispoziţiile art. 330 alin. (1) C. proc. civ., fiind menţionat expres în cuprinsul obiectivelor că expertul urmează să stabilească situaţia de fapt fiscală, să lămurească anumite împrejurări sau, după caz, să determine anumiţi indicatori (cum ar fi indicatorul de profitabilitate pentru anul 2015).

Prin urmare, nu se poate reţine că prin obiectivele încuviinţate s-ar urmări să se stabilească drepturile deduse judecăţii sau să se realizeze interpretarea unor dispoziţii legale.

Înalta Curte reţine, de asemenea, conduita procesuală a recurentei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, care nu s-a prezentat la termenul de judecată din data de 22.09.2021 pentru a discuta obiectivele şi teza probatorie aferentă fiecăruia propuse de reclamantă, nu a contestat încheierea de şedinţă prin prisma încălcării unor garanţii procedurale şi nu a propus propriile sale obiective.

Recurenta AJFP Arad afirmă că instanţa nu a luat în considerare obiecţiunile formulate împotriva raportului de expertiză şi nu a cenzurat concluziile acestuia, preluându-le în mod nediferenţiat, fără a efectua o analiză proprie a susţinerilor părţilor.

În dezacord cu recurenta, Înalta Curte reţine că obiecţiunile recurentei au fost încuviinţate prin încheierea de şedinţă din data de 13.04.2022, însă prin răspunsul expertului s-a arătat că presupusele obiecţiuni sunt, în realitate, precizări, note sau, după caz, obiective suplimentare care trebuie să fie în prealabil încuviinţate de către instanţă şi pentru care ar fi necesară achitarea unui onorariu suplimentar.

Faţă de acest răspuns, recurentele au depus obiecţiuni suplimentare prin notele scrise din data de 7.06.2022. Prin încheierea de şedinţă din data de 8.06.2022, necontestată de către recurentă, instanţa a pus în discuţie obiecţiunile suplimentare şi le-a respins motivat, întrucât recurentele-pârâte nu au acceptat să achite onorariul suplimentar solicitat de expert.

Înalta Curte reţine că, în realitate, toate criticile AJFP Arad formulate sub aparenţa motivelor de nelegalitate reglementate de punctele 5 şi 6 ale art. 488 alin. (1) C. proc. civ. sunt, în realitate, nemulţumiri faţă de soluţia pronunţată şi au în vedere preponderent modul în care instanţa de fond a interpretat probatoriul administrat în cauză.

Argumentele recurentei se rezumă la faptul că instanţa ar fi dat prevalentă concluziilor raportului de expertiză întocmit în cauză, iar nu înscrisurilor administrate.

Or, în calea de atac a recursului (nedevolutivă şi cu caracter extraordinar) nu poate fi schimbată situaţia de fapt astfel cum a fost reţinută de către instanţele de fond şi nici modul în care aceasta a interpretat probatoriul administrativ în cauză.

Atributul stabilirii situaţiei de fapt şi al aprecierii probelor administrate în cauză spre această finalitate aparţine în mod exclusiv instanţelor de fond, nefiind permisă o substituire a instanţei de recurs în prerogativele determinate de lege, câtă vreme obiectul şi scopului recursului sunt reglementate, în mod imperativ, prin dispoziţiile art. 483 alin. (3) C. proc. civ.. Maniera în care instanţa de fond a interpretat probele administrate în cauză constituie un aspect de temeinicie a hotărârii recurate, care nu poate face obiectul controlului judecătoresc exercitat pe calea extraordinară a recursului.

Totodată, nu se poate reţine că instanţa de judecată nu a efectuat propria analiză asupra aspectelor deduse judecăţii. Contrar afirmaţiilor recurentei AJFP Arad, concluziile expertizei nu au fost preluate în mod nediferenţiat, ci acestea au fost coroborate cu celelalte probe administrate în cauză, respectiv înscrisurile depuse de părţi, iar instanţa a expus propriul raţionament juridic care a condus la pronunţarea unei soluţii de admitere a cererii de chemare în judecată.

Pentru toate aceste considerente, motivele recursului întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi pct. 6 C. proc. civ. sunt nefondate urmând a fi respinse.

II.2. Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Înalta Curte reţine că, prin motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ce vizează aplicarea sau interpretarea greşită a normelor de drept material, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În analiza acestei critici, se are în vedere faptul că, aşa cum s-a arătat mai sus, în calea de atac a recursului, exercitată în condiţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004, instanţa de control judiciar nu are posibilitatea de a analiza cauza sub toate aspectele, ci trebuie să respecte aceleaşi exigenţe impuse recursului prin C. proc. civ., având în vedere norma de trimitere din art. 28 din Legea nr. 554/2004.

În raport de situaţiile limitative în care trebuie să se încadreze motivele de recurs, Curtea nu poate analiza nelegalitatea hotărârii atacate doar pentru simplul fapt că recurentul susţine cu caracter general o atare nelegalitate, fără a se arăta, în mod clar şi concret, care prevederi legale ar fi nesocotite de către instanţa de fond.

Potrivit art. 483 C. proc. civ.:

"(3) Recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. (4) În cazurile anume prevăzute de lege, recursul se soluţionează de către instanţa ierarhic superioară celei care a pronunţat hotărârea atacată. Dispoziţiile alin. (3) se aplică în mod corespunzător."

De asemenea, potrivit art. 486 C. proc. civ.:

"Cererea de recurs va cuprinde următoarele menţiuni: d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat;"

Potrivit art. 488 alin. (1) C. proc. civ.:

"(1) Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: (...)".

Din textele de lege enunţate reiese că recursul urmăreşte să supună instanţei de recurs doar examinarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, ceea ce presupune realizarea doar a unui control de legalitate cu privire la hotărârea atacată, fără a se putea reaprecia starea de fapt stabilită de instanţa de fond, şi, în mod implicit, fără a se putea reanaliza probele, întrucât reanalizarea probelor implică reanalizarea situaţiei de fapt.

Trebuie remarcat că, în special recursul AJFP Arad nu menţionează care sunt normele de drept material pretins nesocotite de către judecătorul fondului, ci se rezumă la a relua argumentele prezentate în faţa primei instanţe. Se observă în cea mai mare parte formularea unor critici de netemeinicie, referitoare la modalitatea în care instanţa de judecată a apreciat probatoriul administrat în cauză şi la situaţia de fapt reţinută. Or, aceste aspecte nu pot fi circumscrise motivelor de casare reglementate de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Prin urmare, motivele formulate de recurente în cele două recursuri, încadrate în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., vor fi analizate în aceste limite, respectiv în măsura în care se subsumează unor critici vizând aplicarea sau interpretarea greşită a normelor de drept material.

În aceste limite, Înalta Curte reţine următoarele:

II.2.1. Criticile referitoare la regimul fiscal al achiziţiilor de servicii de intermediere vânzări prestate de B. în anul 2015 (impozit pe profit şi TVA) sunt nefondate.

În cadrul cererilor de recurs, organele fiscale au susţinut că pentru aceste cheltuieli societatea nu ar fi prezentat documente justificative (contracte şi alte înscrisuri) şi că, astfel, ele nu ar fi fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile şi nu ar fi fost deductibile fiscal la calculul profitului impozabil.

Recurenta ANAF-DGSC susţine că ar fi incidente prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din vechiul Codul fiscal, potrivit căruia nu sunt deductibile "cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au ta bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz (...)".

În ceea ce priveşte TVA, neacordarea dreptului de deducere a TVA aferentă facturilor emise de B. pentru serviciile de intermediere se bazează pe o pretinsă neîndeplinire a condiţiilor stabilite de art. 145-1471 din Codul fiscal.

De asemenea, sunt invocate prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, conform căruia "o tranzacţie normală din punct de vedere juridic poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale".

Criticile formulate de recurente nu se confirmă, sentinţa pronunţată fiind legală şi temeinică sub acest aspect.

În acest sens, Înalta Curte reţine că, în esenţă, atât din perspectiva impozitului pe profit, cât şi din perspectiva TVA, în esenţă, pentru a se califica pentru deductibilitate, serviciile trebuie să fie veridice şi să fie utilizate în scopurile economice ale contribuabilului.

Aşa cum rezultă din situaţia de fapt reţinută de către instanţa de fond şi care nu poate fi revizuită în recurs, B. a intermediat - în schimbul onorariului agreat - încheierea de noi înţelegeri de vânzare produse finite de către A. cu clienţi din România, clienţi pe care societatea nu îi avea anterior în portofoliul său (ex.: D. S.A., E. S.A, F. S.R.L. etc.), prestarea serviciilor fiind dovedită cu documente, respectiv: contractul de reprezentare nr. x/19.08.2014; facturile emise de B., împreună cu anexele, care explică modalitatea de calcul a preţului; corespondenţa dintre B. şi A. purtată în anul 2014 în legătură cu încheierea de noi înţelegeri de către A. (în limba italiană, însoţită de traducerea autorizată); dovada faptului că noii clienţi intraţi în portofoliul A. nu au mai fost anterior clienţi ai A.: jurnalele de vânzări din perioada ianuarie- august 2014 în care se observă că respectivii clienţi nu apăreau menţionaţi; eşantion de facturi, cu titlu de exemplu, respectiv câte o factură cu TVA emisă pentru o parte din noii clienţi (D. S.A., E. S.A., F. S.R.L).

Aceste servicii au fost prestate în temeiul contractului de reprezentare nr. x/19.08.2014, încheiat între A. şi B. care stipulează prin clauzele sale obiectul contractului şi onorariul, respectiv:

"onorariul reprezentantului are semnificaţia de remuneraţie pe care o solicită [B.] pentru eforturile sate comerciale rezonabile de a găsi şi prezenta A. potenţiali cumpărători pentru produsele finite şi a determina încheierea unui contract final de achiziţie", "onorariul reprezentantului este stabilit la o valoare de 5% din totalul vânzărilor intermediate de B."; că obiectul contractului este ca B. "să găsească, să menţioneze şi să pună în contact pe ZIRJ cu potenţialii clienţi din Teritoriu, în schimbul plăţii unui onorariu", "să asigure, prin eforturile sale cele mai bune şi într-un mod diligent, informaţiile de care are nevoie A. în scopul de a semna şi a finaliza încheierea unui contract între A. şi Client". (capitolul V, clauza 5.2, capitolul II, clauza 2.1 lit. c), b), capitolul III, clauzele 3.1 şi 3.1.4)

Prin urmare, susţinerile recurentelor sunt nefondate, cheltuielile fiind justificate cu documente din care rezultă concret serviciile prestate.

Faptul că unele înscrisuri nu au fost prezentate anterior organelor fiscale nu înlătură calitatea de document justificativ a acestora. Astfel, atât timp cât nu s-a dovedit că un document a fost contestat/anulat în vreun fel, calitatea acestui de document justificativ nu poate fi înlăturată, chiar dacă în timpul inspecţiei fiscale documentul respectiv nu a fost prezentat organelor de control.

Nefondate sunt şi criticile referitoare la incidenţa prevederilor art. 11 alin, (1) din vechiul C. proc. civ. fiscal, potrivit căruia organele de inspecţie fiscală pot să nu ia în considerare anumite tranzacţii sau să reîncadreze forma acestora, întrucât o astfel de reîncadrare ar trebui să ţină seama de scopul real al activităţii/tranzacţiei, fără un minim de indicii/probatorii faţă de tranzacţia/activitatea în care are loc reîncadrarea operaţiunii.

Pentru aceleaşi considerente, din perspectiva TVA, sunt nefondate criticile recurentelor, potrivit cărora societatea nu ar avea drept de deducere a TVA pe motiv că serviciile nu ar fi justificate cu documente.

În drept, relevante pentru soluţionarea acestui motiv de recurs sunt dispoziţiile în materia taxei pe valoarea adăugată, respectiv art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile".

Potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din acelaşi act normativ: "1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5)", iar dispoziţiile art. 155 alin. (19) prevăd informaţiile pe care în mod obligatoriu le cuprinde factura.

Dispoziţii asemănătoare se regăsesc în noul Codul fiscal - art. 297 şi art. 299 alin. (1) lit. a) şi b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

În ceea ce priveşte dreptul UE, dreptul de deducere a TVA şi condiţiile exercitării acestui drept sunt reglementate de Directiva (CE) nr. 112/2006 privind sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată, art. 168 şi art. 178. Sistemul comun al TVA garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (în acest sens Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 25).

În ceea ce priveşte condiţiile de fond, din cuprinsul art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112 rezultă că pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie îndeplinite trei condiţii esenţiale: persoana care invocă acest drept să fie persoană impozabilă în sensul directivei; bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana în cauză, în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia; în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă, după cum rezultă din jurisprudenţa CJUE.

În privinţa condiţiilor de formă, art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112 prevede că persoana impozabilă trebuie sa deţină o factură emisă în conformitate cu art. 220-236 art. 238-240 din aceeaşi directivă.

Din reglementările mai sus citate rezultă că acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată este condiţionată de îndeplinirea cumulativă a cerinţelor de formă şi fond menţionate anterior.

Îndeplinirea cerinţelor de fond presupune realizarea de către persoana impozabilă a unei achiziţii prezente sau viitoare care să fie destinată utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile. Pentru a beneficia de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, nu este suficientă existenţa unui contract încheiat între părţi şi deţinerea unei facturi însoţite de o serie de înscrisuri, contribuabilul trebuind să justifice şi necesitatea achiziţionării serviciilor pe bază de probe care să permită stabilirea realităţii serviciului prestat şi a necesităţii acestuia în raport cu specificul activităţii desfăşurate.

Înalta Curte reţine că nu au fost aduse de organele fiscale critici cu privire la neîndeplinirea condiţiilor de formă.

În ceea ce priveşte îndeplinirea condiţiilor de fond, Înalta Curte reţine ca fiind deosebit de relevantă în prezenta cauză jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-430/19 CFSRL, în care se statuează că:

"Principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA), în special cele ale neutralităţii fiscale şi securităţii juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezenţa unor simple bănuieli nesusţinute cu dovezi ale administraţiei fiscale naţionale cu privire la realizarea efectivă a operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menţionate, alte elemente care să probeze realitatea operaţiunilor economice realizate".

Or, în cauză, realitatea serviciilor prestate de B. este pusă la îndoială fără nicio dovadă.

Astfel, fără a se aduce vreo dovadă în acest sens, recurentele susţin că "având în vedere relaţia de afiliere dintre societate şi B. care este asociatul unic al contestatarei, aceste cheltuieli apar ca fiind efectuate în favoarea acţionarilor/acţionarului" (pag. 4 a recursului AJFP Arad) şi că "nu sunt deductibile cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decât cele generate de plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preţul de piaţă pentru aceste bunuri sau servicii" (pag. 3 a recursului AJFP Arad).

Or, simpla relaţie de afiliere între cele două societăţi nu poate genera prezumţia că aceste cheltuieli sunt fictive, fiind cheltuieli făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor.

Din contră, realitatea serviciilor a fost probată prin mijloacele de probă mai sus arătate, iar simplul fapt că A. nu a prezentat contracte scrise încheiate cu noii clienţi români nu înseamnă că nu a obţinut venituri de la aceştia, în condiţiile în care în materia relaţiilor comerciale uzanţele în materia încheierii contractelor sunt în sensul acceptării formei simplificate constând în comenzi acceptate.

În opoziţie cu argumentele recurentelor, în mod justificat a reţinut instanţa de fond că faptul că reclamanta şi B. sunt societăţi afiliate nu presupune automat un transfer de portofoliu în virtutea acestei relaţii, aşa cum susţin pârâtele, din perspectiva regulilor privind preţurilor de transfer fiind obligatoriu ca o astfel de activitate de intermediere să fie remunerată.

Prin urmare, criticile sunt nefondate, urmând a fi respinse.

II.2.2. Criticile privind achiziţia de servicii de dezvoltare proiect prestate de B. în 2016 (impozit pe profit şi TVA) sunt nefondate.

Recurentele susţin, în esenţă, că hotărârea primei instanţe ar fi nelegală întrucât societatea nu ar fi dovedit prin documente justificative, altele decât o factură, efectuarea operaţiunii sau a intrării în gestiune şi, respectiv, nu ar fi dovedit faptul că serviciile de dezvoltare proiect achiziţionate de la societatea mamă în anul 2016 au fost efectuate în scopul operaţiunilor sale impozabile, nefiind luate în considerare documentele în limba italiană anexate în susţinerea contestaţiei administrativ-fiscale.

Potrivit regulii generale de deductibilitate aplicabile în materia impozitului pe profit începând cu 1 ianuarie 2016, respectiv art. 21 alin. (1) din Noul Codul fiscal:

"(...) pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare (...)". (n.r.)

Aşa cum s-a reţinut de către instanţa de fond, prestarea efectivă a serviciilor de către B. a fost dovedită cu următoarele documente: factura nr. x/23.12.2016; oferta acceptată nr. x; proces-verbal de validare a primei linii de producţie: maşină pentru curbarea extremităţilor ţevilor de apă şi pentru perforarea suprafeţelor, semnat de reprezentanţi ai B.; proces-verbal de validare a celei de-a doua linii de producţie: presă de perforare, semnat de reprezentanţi ai B.; tabel de planificare pentru producţia în masă; schiţe grafice realizate de B. cu privire la amplasarea noilor linii de producţie.

Rezultă că serviciile au fost prezentate detaliat şi au fost cuantificabile, contrar susţinerilor organelor fiscale. Faptul că onorariul nu a fost agreat sub formă de tarif orar sau alte criterii cantitative nu înseamnă că serviciile nu sunt veridice sau că deductibilitatea fiscală nu se justifică. Preţul poate fi convenit între părţi conform înţelegerii comerciale, iar legea fiscală nu impune condiţii în acest sens.

Noul Codul fiscal nu conţine prevederi specifice privind deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile prestate, respectiv nu mai menţionează necesitatea demonstrării realităţii serviciilor prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare. Astfel, contribuabilii au libertatea de a alege orice documente consideră relevante pentru demonstrarea prestării efective.

Susţinerile recurentelor cu privire la aplicabilitatea prevederilor din Legea contabilităţii nr. 82/1991, respectiv prevederile din OMFP nr. 2634/2015 legate de noţiunea şi conţinutul de document justificativ şi de faptul că orice operaţiune se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate (pag. 3 a recursului AJFP Arad) nu au vreo consecinţă în ceea ce priveşte deductibilitatea fiscală, de vreme ce documentul justificativ pentru înregistrarea în contabilitate a serviciilor a fost factura, care îndeplineşte toate elementele obligatorii pentru a putea fi considerată document justificativ pentru înregistrarea în contabilitate.

Din perspectiva TVA, în legătura cu veridicitatea serviciilor şi cu demonstrarea existenţei acestora, recurentele pretind eronat faptul că Societatea nu ar avea drept de deducere a TVA pe motiv că serviciile nu ar fi justificate cu documente.

Or, aşa cum s-a arătat mai sus, serviciile au fost justificate cu documente, ceea ce face ca şi aceste critici să fie nefondate, sens în care Înalta Curte va face, şi în acest caz, aplicarea jurisprudenţei CJUE mai sus indicate.

Serviciile prestate de B. au fost achiziţionate de A. în scopul activităţii sale economice, în vederea obţinerii de venituri impozabile şi respectiv în scopul operaţiunilor taxabile din perspectiva TVA

Astfel, serviciile prestate de B. au fost necesare demarării proiectului A. referitor la noile linii de producţie/noile echipamente care urmau a fi utilizate de către A. în activitatea sa de fabricare produse finite ce urmau să fie vândute către clienţi.

Din perspectiva TVA, este important de clarificat faptul că societatea a îndeplinit condiţia de fond pentru deducerea TVA în ceea ce priveşte serviciile prestate de B., întrucât acestea au fost achiziţionate în scopul efectuării de operaţiuni economice, dat fiind că liniile de producţie pentru care B. a oferit asistenţă în implementare, amplasare şi derulare au fost utilizate în fabricarea de produse finite vândute mai departe de către Societate.

Recurentele nu explică de ce nu ar fi fost îndeplinită condiţia de fond din perspectiva TVA, respectiv în beneficiul cărei persoane ar fi fost achiziţionate serviciile prestate de B. şi înregistrate corespunzător de A..

Recurenta ANAF - DGSC susţine că, în privinţa TVA aferentă serviciilor de comision de agenţie, instanţa de contencios administrativ verifică legalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei, iar analiza presupune luarea în considerare a probatoriului administrat în cursul contestaţiei, neexistând niciun argument de natură a se concluziona în sensul că instanţa de contencios administrativ şi fiscal ar fi îndrituită să examineze cauza din perspectiva altor motive sau raportat a alte mijloace de probă decât cete care au fost invocate de către contestator şi au făcut obiectul analizei organului de soluţionare a contestaţiei administrative (pag. 6 a recursului ANAF DGSC).

Susţinerile recurentei sunt contrare celor statuate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, prin Decizia nr. 20/2023, prin care s-a arătat că:

"În interpretarea şi aplicarea art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a actelor administrative fiscale la care aceasta se referă nu sunt limitate la cele invocate în contestaţia administrativă."

Relevante sunt următoarele considerente reţinute de instanţa supremă:

"128. În condiţiile în care Codul de procedură fiscală nu conţine reglementări pentru faza de judecată, ci trimite la Legea nr. 554/2004, iar, potrivit art. 273 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, decizia emisă în soluţionarea contestaţiei este definitivă în sistemul căilor administrative de atac şi este obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative fiscale contestate, procedura de judecată din faţa instanţei de contencios administrativ este reglementată exclusiv de Legea nr. 554/2004 şi de C. proc. civ.

129. Nu se poate susţine ideea că dispoziţiile art. 269 alin. (1) lit. c) din Codul de procedură fiscală stabilesc limitele sesizării şi în ceea ce priveşte sesizarea instanţei, cu alte cuvinte că motivele de fapt şi de drept invocate de contestator trebuie să fie aceleaşi şi în faţa instanţei, pentru că aceasta ar reprezenta o restrângere a accesului la instanţă care ar fi trebuit să fie prevăzută expres de acelaşi act normativ, fiind de strictă interpretare şi aplicare.

130. Mai mult, limitele sesizării, despre care se face vorbire în art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, privesc limitele controlului intern de legalitate, respectiv, pe de o parte, motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ-fiscal, iar, pe de altă parte, în limitele sesizării determinate de susţinerile părţilor, dispoziţiile legale invocate de acestea şi documentele existente la dosarul cauzei.

131. Aceste dispoziţii procedurale trebuie interpretate prin adaptare la scopul prevăzut de legiuitor, respectiv soluţionarea contestaţiei administrative fiscale, dar nu trebuie extrapolate şi aplicate prin analogie, ca având efect restrictiv şi în ceea ce priveşte limitele sesizării instanţei, unde există deja o dispoziţie de procedură care priveşte obiectul acţiunii în contencios administrativ, respectiv art. 8 din Legea nr. 554/2004."

În concluzie, susţinerile recurentelor sunt nefondate, cheltuielile cu serviciile de intermediere fiind deductibile la calculul impozitului pe profit, iar TVA aferentă este, de asemenea, deductibilă, iar hotărârea instanţei de fond este legală sub acest aspect, fiind dată cu aplicarea corectă a prevederilor art. 19, art. 21 alin. (1), art. 25 şi ale art. 297 alin. (4) lit. a) din Noul Codul fiscal.

II.2.3. Sunt însă fondate criticile recurentelor referitoare la penalităţile de întârziere aferente facturilor de achiziţii bunuri/servicii de la B. (impozit pe profit).

Potrivit situaţiei de fapt reţinute de către instanţa de fond şi necontestate în prezentul recurs, între societatea afiliată B., în calitate de furnizor, şi A., în calitate de beneficiar, s-a încheiat contractul de vânzare bunuri nr. x/03.06.2004, în baza căruia furnizorul vinde către Societate materii prime, materiale consumabile, semi-fabricate şi produse finite, folosite de A. în activitatea de producţie conform obiectului de activitate.

Pentru neachitarea de către A. la termenul de plată de 90 de zile a facturilor emise de B., societatea din România era obligată să plătească o dobândă la nivelul EURIBOR la o lună + 2,8 % din suma neachitată, considerându-se că furnizorul a acordat cumpărătorului un credit comercial.

În perioada 2015-2018, societatea a înregistrat în evidenţa contabilă, în contul 658 - Alte cheltuieli de exploatare, facturi emise de societatea B. în valoare de 4.344.112 RON (în anul 2015), 7.609.206 RON (în anul 2016), 6.923.793 RON (în anul 2017) şi 7.384.590 RON (în anul 2018), reprezentând dobânzi de întârziere în valoare totală de 26.261.701 RON.

Susţinerile recurentelor, potrivit cărora hotărârea pronunţată este nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (pentru anul 2015) sunt fondate.

În drept, regula generală de deductibilitate prevăzută la art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal în vigoare în anul 2015 prevede că:

"(...) pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cete reglementate prin acte normative în vigoare". De asemenea, Normele Metodologice de aplicare a acestui articol din vechiul Codul fiscal prevăd în mod expres la punctul 23 lit. d) faptul că "dobânzile, penalităţile şi daunele-interese, stabilite în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane rezidente/nerezidente sunt cheltuieli deductibile pe măsura înregistrării lor".

Începând cu anul 2016, regula generală de deductibilitate în scop de impozit pe profit s-a modificat, art. 21 alin. (1) din Noul Codul fiscal prevăzând că:

"(...) pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare (...)".

De asemenea, Normele metodologice de aplicare a Noului Codul fiscal în vigoare începând cu anul 2016 prevăd la punctul 13 alin. (1) lit. j) faptul că sunt cheltuieli efectuate în scopul activităţii economice şi, prin urmare, deductibile, "cheltuielile reprezentând dobânzi penalizatoare, penalităţi şi daune-interese, stabilite în cadrul contractelor încheiate, în derularea activităţii economice, cu persoane rezidente/nerezidente, pe măsura înregistrării tor".

Din situaţia de fapt reţinută de către instanţa de fond pe baza probatoriului administrat în cauză a rezultat că pe toată perioada 2015-2018, reclamanta a înregistrat întârzieri la plata facturilor între 12-24 luni în condiţiile în care exista grafic/calendar de plăţi şi societatea dispunea de resurse financiare (credite neutilizate).

Dată fiind lipsa unei justificări din care să rezulte caracterul obiectiv al acestui comportament ineficient din punct de vedere economic, având în vedere şi relaţia de afiliere dintre cele două societăţi, precum şi faptul că societatea nu justifică întârzierile permanente la plata facturilor, susţinerile recurentelor în sensul că majorarea cheltuielilor cu aceste dobânzi contractuale care conduce la diminuarea profitului impozabil şi implicit a impozitului pe profit nu poate constitui decât o practică utilizată de societate cu scopul de a obţine avantaj fiscal se confirmă.

Recurentele au susţinut justificat că prin practica aplicată de reclamanta pe întreaga perioadă verificată de a achita cu întârziere (12-24 luni) toate facturile primite, fără a justifica aceste întârzieri, se demonstrează că de fapt societatea a achitat dobânzi la credite acordate de furnizor (societatea mamă) în virtutea relaţiei de afiliere dintre cele două societăţi, având în vedere că această practică nu se aplică între societăţile independente.

Cum B., deţine 100% din capitalul social al reclamantei, prevederea inserată la art. 21 din contractul de vânzare/furnizare bunuri nr. x/03.06.2004 şi actul adiţional aferent "în cazul în care cumpărătorul va depăşi termenul de plata stabilit la art. 6 (90 zile) din contract acesta va fi dator să plătească o dobândă de echivalenţă a mediei EURIBOR la o luna + 2,8 % din suma neachitată, considerându-se de către părţi, că vânzătorul a acordat cumpărătorului un credit furnizor." a fost în mod corect calificată de către organele fiscale recurente nu ca o măsură de siguranţă pentru întârzierea la plată a facturilor, ci ca una de natură pur fiscală, aceasta ducând la diminuarea veniturilor impozabile ale societăţii verificate şi a impozitului pe profit.

Se reţine ca având relevanţă observaţia organelor fiscale în sensul că, dată fiind prevederea din contractul de Management al administratorului A. S.R.L. din data de 24.09.2004, potrivit căreia Reprezentantul permanent al Managerului poate opera cu conturile bancare ale societăţii în toate cazurile în care activitatea acesteia o cere, în limita a 200.000 euro per operaţiune, pentru plata sumelor mai mari, Managerul trebuind să fie autorizat înainte de asociatul majoritar, în concret plăţile efectuate de A. S.R.L. sunt dispuse de societatea mamă B., fapt ce a dus în toată această perioadă la diminuarea veniturilor impozabile ale societăţii verificate.

Apărările formulate de intimată sub acest aspect nu sunt susţinute de documente/argumente care să justifice întârzierea la plată a facturilor de achiziţie bunuri în relaţia cu societatea mamă.

Astfel, intimata îşi fundamentează apărările pe raportul de expertiză administrat în cauză din care rezultă că aceasta nu deţinea disponibilităţile băneşti necesare pentru a achita datoriile faţă de furnizorii din grup, concluzie ce a fost coroborată de către judecătorul fondului cu Situaţia fluxurilor de numerar aferentă perioadei 2015-2018.

Contrar acestor susţineri, Înalta Curte consideră ca prevalând argumentele recurentelor potrivit cărora reclamanta nu a justificat cheltuielile efectuate timp de 4 ani cu penalităţile/dobânzile pentru neplata la termen a facturilor emise de B., în contextul în care, aşa cum s-a arătat în mod pertinent de către organele fiscale recurente, intimata A. S.R.L. înregistrează cheltuieli cu: team building, workshop, mese servite, achiziţionare de aranjamente flori, ghivece interior, exterior, materiale personalizate, efectuează sponsorizări, echipament sportiv, închirieri săli de sport, etc.

Înalta Curte apreciază ca fiind un raţionament logic argumentul recurentelor în sensul că dacă reclamanta are capacitatea de a achiziţiona aceste tipuri de bunuri/servicii, întârzierea la plată a facturilor de achiziţii bunuri de la Societatea mamă nu face decât să ducă la diminuarea veniturilor impozabile şi a impozitului pe profit la care A. S.R.L. este obligată.

Pe de altă parte, din probatoriul administrat a rezultat că reclamanta avea la dispoziţie linii de credit care puteau fi utilizate pentru plata acestor facturi, decizia de a nu le plăti vreme îndelungată neputând avea altă raţiune economică decât aceea a unei optimizări fiscale.

Astfel, prin practica de a nu achita la termen facturile de achiziţii bunuri/servicii de la firma mamă B., cu toate că avea capacitatea de plată, reclamanta a determinat diminuarea veniturilor impozabile.

A susţinut intimata că stabilirea de penalităţi contractuale pentru neplata la termen a datoriilor comerciale este o practică comercială uzuală, care permite furnizorilor remunerarea finanţării clienţilor, peste limita termenului de plată agreat. A. practică penalităţi contractuale atât în relaţia cu B., cât şi cu alţi parteneri comerciali afiliaţi şi neafiliaţi.

Or, ceea ce organele fiscale au reţinut în sarcina intimatei nu a fost stabilirea penalităţilor în contractul dintre cele două societăţi afiliate, ci comportamentul fiscal constând în diminuarea artificială a cheltuielilor cu aceste penalităţi acumulate vreme îndelungată, în ciuda existenţei posibilităţii de achitare a facturilor din liniile de credit aflate la dispoziţia societăţii intimate.

Argumentele invocate cu referire la asimilarea cheltuielilor cu penalităţile de întârziere unui cost de finanţare deductibil nu pot fi reţinute, o astfel de asimilare nefiind prevăzută sau permisă de vreo dispoziţie legală sau dovedită prin vreun mijloc de probă relevant.

Contrar susţinerilor intimatei, argumentele recurentelor nu reprezintă aprecieri asupra oportunităţii/necesităţii tranzacţiilor desfăşurate de Societate şi o încălcare a principiul libertăţii de gestiune a agentului economic.

În virtutea acestui principiu, agentul economic are posibilitatea, dar şi dreptul, de a alege căile pe care le apreciază ca fiind adecvate pentru realizarea obiectivelor sale economice, raportat şi la specificul activităţilor desfăşurate, fiind însă ţinut de obligaţiile şi limitele stabilite de lege.

Curtea Constituţională a reţinut, în jurisprudenţa sa constantă, că principiul libertăţii economice nu este un drept absolut, ci este condiţionat de respectarea limitelor stabilite de lege, limite ce urmăresc asigurarea unei anumite discipline economice ori protejarea unor interese generale, precum şi asigurarea respectării drepturilor şi intereselor legitime ale tuturor [Decizia nr. 162 din 8 februarie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 272 din 19 aprilie 2011], şi că accesul liber la o activitate economică nu exclude, ci, dimpotrivă, implică stabilirea unor limite de exercitare a libertăţii economice, statul având obligaţia să impună reguli de disciplină economică [Decizia nr. 362 din 25 martie 2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 328 din 18 mai 2010].

Prin urmare, dacă este adevărat că nimic nu interzice intimatei să încheie contracte comerciale, inclusiv cu persoane afiliate, în care să prevadă penalităţi de întârziere, nu poate fi acceptat ca stipularea acestor penalităţi, dublată de practica dintre părţile contractuale societăţi afiliate de a nu achita vreme îndelungată facturile, să conducă la diminuarea artificială a cheltuielilor şi în consecinţă la diminuarea impozitului pe profit, cu evidenta încălcare a bunei-credinţe a comportamentului fiscal al contribuabilului.

Faţă de aceste considerente, în mod corect s-a făcut aplicarea de către recurente a prevederilor art. 11 alin. (1) din Vechiul, respectiv Noul Codul fiscal (potrivit căruia organele de inspecţie fiscală pot să nu ia în considerare anumite tranzacţii sau să reîncadreze forma acestora).

Prin urmare, reţinându-se că prima instanţă nu a făcut o aplicare corectă a dispoziţiilor art. 21 din vechiul Codul fiscal, art. 21 din Noul Codul fiscal şi art. 13 alin. (1) lit. j) din Normele metodologice de aplicare a Noului Codul fiscal, ţinând seama nu doar de litera, dar şi de spiritul acestor reglementări, sentinţa urmează a fi casată sub acest aspect, acest capăt de cerere urmând a fi respins, iar decizia de impunere menţinută cu privire la aceste sume.

II.2.4. Criticile privind ajustarea preţului produselor finite vândute către B. ca urmare a variaţiei costurilor cu materiile prime (impozit pe profit şi TVA) sunt nefondate.

Au susţinut recurentele că ajustările se referă la preţul unor materii prime care concură la obţinerea produselor finite, iar nu la diminuarea preţurilor produselor vândute, şi că au constat, în realitate, în ajustarea preţurilor produselor finite în vederea încadrării în preţul de transfer practicat în anul 2015 între societăţi afiliate, care au făcut obiectul analizei tranzacţiilor în DPT şi care nu a fost contestat de organele de inspecţie fiscală.

Recurentele critică faptul că instanţa şi-a însuşit concluziile raportului de expertiză şi că nu a ţinut cont de faptul că A. ar fi recunoscut că a efectuat o ajustare din perspectiva preţurilor de transfer conform politicii de grup. Astfel, se pretinde că, "prin înregistrarea în evidenţele contabile a facturilor (Credit Note) ce au ca efect diminuarea veniturilor fără a se regulariza costul acestora ce cuprinde materiilor prime ce reprezintă element al costului produselor finite la care s-a efectuat ajustarea operaţiunea are ca efect fiscal doar diminuarea nejustificată a veniturilor impozabile care concură la stabilirea impozitului pe profit" (pag. 14 a recursului AJFP Arad).

Recurenta ANAF - DGSC susţine că în documentele prezentate organelor de inspecţie fiscală nu s-a regăsit, nici în timpul controlului şi nici cu ocazia contestaţiei administrativ-fiscale, documentul prin care se stabileşte costul standard stabilit la începutul anului în sistem şi la care se raportează ajustarea preţului materiei prime inclusă în produsul finit.

Totodată, afirmă că prin contractul nr. x/2014 se permite ca B. să stabilească preţurile independent de opţiunea A., iar aceasta din urmă a înregistrat în perioada verificată pierdere fiscală controlată ce a influenţat negativ bugetul general consolidat.

Contrar celor susţinute de recurente, în opinia intimatei, cele două facturi de corecţie emise de A. pentru anul 2015 (nr. x şi nr. x}, precum şi cele două facturi de corecţie emise de A. pentru anul 2018 (nr. x şi nr. x) reprezintă ajustări voluntare de preţuri de transfer, iniţiate de Societate în legătură cu produsele finite vândute către societatea afiliată B..

Înalta Curte reţine că nu se confirmă susţinerile recurentelor, care au considerat facturile de corecţie emise de societate în anul 2015 pentru diminuarea preţului de vânzare al produselor finite (în valoare totală de 11.593.983 RON) ca fiind nejustificate şi, în consecinţă, nu au luat în considerare diminuarea veniturilor la calculul profitului impozabil aferent anului 2015, efectuată de Societate.

Probatoriul administrat în cauză, respectiv expertiza efectuată a confirmat raţionamentul intimatei, prin răspunsul la obiectivul nr. 2, concluzionând că "ajustarea preţurilor produselor finite vândute de A. către B. în baza Contractului nr. x/2014, ca urmare a variaţiei costurilor cu materiile prime, reprezintă o ajustare de preţuri efectuată de către Societate, cu respectarea principiului valorii de piaţă, a principiilor de raportare financiară, în special a principiului contabilităţii de angajamente şi a principiului prudenţei şi nu reprezintă o tranzacţie separată".

Totodată, expertul a constatat că:

(i) ajustările voluntare de preţuri de transfer (reprezentând ajustarea preţului produselor finite ca urmare a variaţiei costurilor materiilor prime, ajustare efectuată în baza contractului), în lipsa unor prevederi legale interne exprese, se asimilează elementelor similare veniturilor/cheltuielilor din punct de vedere al calculului rezultatului fiscal şi trebuie luate în considerare la calculul rezultatului fiscal (răspunsul la obiectivul nr. 3);

(ii) natura tranzacţiei este reflectată în contabilitate în conformitate cu prevederile contractuale (Contractul nr. x/2014) şi cu respectarea principiului prudenţei impus de O.M.F.P. nr. 1802/2014, iar tratamentul fiscal adoptat de către A. S.R.L. este în conformitate cu conţinutul economic şi scopul tranzacţiei (răspunsul la obiectivul nr. 4); şi că (iii) operaţiunea de ajustare a bazei impozabile se referă la livrări intracomunitare scutite de drept de deducere şi nu are ca efect ajustarea şi a TVA colectată, operaţiunea fiind scutită de TVA, astfel că în contextul ajustărilor de preţ a produselor finite vândute de către Societate către B. nu se impune modificarea dreptului de deducere a TVA exercitat iniţial de Societate pentru achiziţiile de materii prime utilizate pentru fabricarea produselor finite vândute (răspunsul la obiectivul nr. 5).

Din aceste concluzii rezultă că recurentele au denaturat mecanismul acestei operaţiuni, considerând în mod greşit că ar reprezenta o tranzacţie separată, de ajustare a preţului materiilor prime achiziţionate de societate, care nu ar avea conţinut economic.

Instanţa de fond a descris în mod corect mecanismul economic de stabilire a valorii costurilor standard, reţinând că operaţiunea nu reprezintă o tranzacţie separată, ci o ajustare a preţului pentru tranzacţia constând în vânzarea de produse finite, conţinutul său economic fiind acelaşi cu cel al tranzacţiei la care se referă, raţionamentul instanţei fiind confirmat de expertiza administrată în cauză.

În mod judicios a reţinut instanţa de fond că acesta reprezintă o ajustare voluntară de preţuri de transfer efectuată de Societate în legătură cu produsele finite vândute către societatea afiliată B., tratamentul fiscal adoptat de intimată fiind conform cu conţinutul economic şi scopul tranzacţiei.

De asemenea, judecătorul fondului a recunoscut dreptul de deducere TVA pentru achiziţiile de materii prime al căror preţ a fost avut în vedere la ajustarea preţurilor produselor finite vândute către B., apreciind în mod corect că: vânzările de produse finite către B. se califică drept livrări intracomunitare de bunuri pentru care se aplică scutirea specifică de TVA; pentru acestea, baza de impozitare a fost reprezentată de preţul efectiv încasat, conform facturilor de vânzare emise în anul 2015. Aceasta se ajustează în mod corespunzător, conform art. 138 din vechiul Codul fiscal, dacă în cadrul unei relaţii comerciale preţul practicat pentru vânzarea de bunuri este modificat ulterior; tranzacţia a fost supusă unui tratament corect din perspectiva TVA; TVA deductibilă aferentă achiziţiilor de materii prime realizate de Societate nu poate fi ajustată, în condiţiile în care materiile prime au fost cumpărate de la B. şi de la alţi furnizori afiliaţi şi terţi, iar pentru aceste achiziţii baza de impozitare se raportează la preţul efectiv achitat către furnizori, o astfel de ajustare putând fi efectuată doar de vânzător, prin emiterea unor facturi de corecţie.

Reţine Înalta Curte în favoarea legalităţii celor reţinute de către instanţa de fond următoarele argumente:

În primul rând, conform descrierii incluse pe fiecare din documentele menţionate anterior, acestea se referă la "ajustarea preţului de vânzare" ("adjustment selling price", în limba engleză), iar nu la o "ajustare de materii prime", cum în mod eronat consideră recurentele, acestea fiind efectuate pe baza şi în conformitate cu prevederile cuprinse în documentul suport reprezentat de contractul nr. x/2014 încheiat între A. (în calitate de vânzător) şi B. (în calitate de cumpărător), respectiv conform art. 4.1 şi 4.2 din acest contract, potrivit căruia preţul de vânzare al produselor finite este stabilit pe bază de liste de preţuri, care au în vedere costurile de producţie (detaliate în contract) înregistrate de A.. Acestea includ materiile prime, pe care A. le achiziţionează. În stabilirea valorilor incluse pe listele de preţuri, materiile prime sunt luate în considerare la cost standard.

În conformitate cu dispoziţiile art. 11 alin. (4) din Noul Codul fiscal şi art. 11 din vechiul Cod fical, aplicabile în materia preţurilor de transfer sunt, alături de dispoziţiile legislative naţionale, prevederile Liniilor directoare privind preţurile de transfer emise de către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică pentru societăţile multinaţionale şi administraţiile fiscale, de care autorităţile fiscale trebuie să ţină cont în vederea analizării preţurilor de transfer şi a determinării concordanţei lor cu principiul valorii de piaţă.

Atât Ghidul OECD 2010, cât şi Ghidul OECD 2017 definesc în glosar ajustarea compensatorie ca fiind "o ajustare în care contribuabilul raportează un preţ de transfer în scopuri fiscale, care este, în opinia contribuabilului, un preţ de piaţa pentru o tranzacţie controlată, chiar dacă acest preţ diferă de suma percepută efectiv între părţile afiliate. Această ajustare trebuie efectuată înainte de depunerea declaraţiei fiscale".

Paragraful 4.38 din Ghidul OECD 2010 şi Ghidul OECD 2017 subliniază importanţa efectuării de ajustări voluntare:

"(...) ajustările compensatorii pot facilita raportarea veniturilor impozabile de către contribuabili în conformitate cu principiul valorii de piaţă, recunoscând că informaţiile despre tranzacţii necontrolate comparabile pot să nu fie disponibile în momentul în care întreprinderile asociate stabilesc preţurile pentru tranzacţiile lor controlate. Astfel, în scopul depunerii unei declaraţii fiscale corecte, unui contribuabil î s-ar permite să facă o ajustare compensatorie care să înregistreze diferenţa dintre preţul de piaţă şi preţul efectiv înregistrat în registrele sale contabile".

În al doilea rând, după cum a reţinut şi instanţa de fond, valoarea costurilor standard, relevantă în stabilirea listei de preţuri pentru produsele finite vândute către B. reprezintă o estimare, iar nu o valoare bazată pe o achiziţie efectivă.

Astfel, preţul de vânzare pentru fiecare produs finit este stabilit iniţial conform reţetei proprii şi pe baza costurilor standard, la care se adaugă marje de profit specifice fiecărei categorii de produse. Acestea sunt preţurile incluse pe facturile emise de A. către B. pentru produsele finite comercializate.

A. efectuează achiziţii de materii prime atât de la furnizori afiliaţi, cât şi de la furnizori terţi, costurile medii lunare de achiziţie putând să difere de costurile standard utilizate în cadrul reţetelor. Costurile medii lunare de achiziţie se calculează în baza costurilor efective, înscrise în facturile de achiziţie de materie primă primite de A. de la furnizori.

La final de semestru, pentru fiecare cod relevant de materie primă se determină diferenţa dintre costul standard stabilit în SAP (utilizat în determinarea iniţială a preţurilor produselor finite, care reprezintă în fapt o estimare) şi costul mediu lunar de achiziţie înregistrat efectiv de A. pe baza facturilor de achiziţie de la furnizori. Această diferenţă este facturată (prin facturi de corecţie) ca ajustare voluntară de preţuri de transfer, având în vedere prevederile contractuale agreate între A. şi B., aşa cum a fost detaliat anterior.

Astfel, pentru situaţiile în care costurile standard stabilite în aplicaţia SAP pentru materiile prime (utilizate în determinarea iniţială a preţurilor produselor finite) au fost mai mari decât costurile medii efective de achiziţie (cum a fost cazul în anul 2015), s-a calculat o ajustare voluntară de preţuri de transfer care a diminuat valoarea veniturilor din vânzarea de produse finite la nivelul A..

În mod similar, pentru situaţiile în care costurile standard stabilite în aplicaţia SAP pentru materiile prime (utilizate în determinarea iniţială a preţurilor produselor finite) au fost mai mici decât costurile medii efective de achiziţie (cum a fost cazul în anul 2018), s-a calculat o ajustare voluntară de preturi de transfer care a majorat valoarea veniturilor din vânzarea de produse finite la nivelul A..

În mod nefondat susţin recurentele că nu se cunoaşte modul de calcul al acestor ajustări, din probatoriul administrat rezultând că intimata a furnizat informaţii şi extrase din aplicaţia SAP pentru a justifica pe bază de documente suport ajustările voluntare de preţuri de transfer (listele de preţuri ale materiilor prime extrase din aplicaţia SAP, situaţia diferenţelor dintre costurile standard stabilite în sistem pentru materiile prime şi costurile medii efective de achiziţie, exemple de calcul concret al ajustării preţurilor produselor finite ca urmare a variaţiei costului cu materiile prime etc.).

Atât vechiul Codul fiscal, cât şi Noul Codul fiscal prevăd la art. 19 că rezultatul fiscal se calculează ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile şi deducerile fiscale şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul şi elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, potrivit normelor metodologice.

Normele metodologice de aplicare (punctul 7 din Normele metodologice de aplicare a art. 19 din Noul Codul fiscal - H.G. nr. 1/2016) prevăd că (i) venitul stabilit suplimentar din ajustare/estimare este luat în calcul prin intermediul unui element similar venitului, respectiv (ii) cheltuiala stabilită suplimentar din ajustare/estimare este luată în calcul prin intermediul unui element similar cheltuielii.

Prin urmare, întrucât venitul/cheltuiala suplimentară reprezintă o diferenţă de preţ a unei tranzacţii anterioare, iar nu o tranzacţie nouă, se aplică tratamentul fiscal - de impozitare sau de deducere - corespunzător celui aplicat venitului/cheltuielii iniţial(e) în legătură cu care aceste ajustări/estimări au fost efectuate.

Deşi aceste prevederi legale se referă în mod specific la ajustările de preţuri de transfer impuse de autorităţile fiscale, nu există niciun motiv valid pentru care ele nu ar fi aplicabile şi ajustărilor de preţuri de transfer efectuate în mod voluntar de contribuabili, cu respectarea condiţiilor de formă şi de fond.

În concluzie, sunt nefondate argumentele recurentelor care susţin recalificarea, potrivit art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, a tranzacţiei de vânzare de produse finite către B. într-un contract de alocare de costuri, negând astfel deductibilitatea unor cheltuieli înregistrate ca urmare a ajustării voluntare de preţuri de transfer.

Un contract de alocare de costuri presupune existenţa unei înţelegeri comerciale între părţi, prin care aceştia participă în comun la desfăşurarea unei activităţi suportând împreună costurile aferente, în baza unor chei de alocare agreate în prealabil.

Aşa cum în mod corect a reţinut instanţa de fond, operaţiunea reprezintă o ajustare voluntară de preţuri de transfer aferentă vânzării produselor finite, având în mod indubitabil conţinutul economic al tranzacţiei iniţiale la care se referă (i.e. vânzarea produselor finite), iar analiza valorii acesteia este inclusă deja în analiza preţurilor de transfer efectuată de organele de inspecţie fiscală pe baza Dosarelor preţurilor de transfer.

Aşadar, ajustările voluntare de preţuri de transfer, efectuate cu respectarea condiţiilor de formă şi de fond trebuie luate în considerare la calculul rezultatului fiscal, susţinerile recurentelor care susţin contrariul urmând a fi respinse.

Faţă de cele mai sus reţinute, rezultă că şi în ceea ce priveşte TVA aferentă ajustărilor de preţ a produselor finite vândute către B. în 2015, susţinerile recurentelor sunt nefondate.

Prin sentinţa recurată, instanţa de judecată a reţinut în mod corect că vânzările de produse finite efectuate de A. (în calitate de vânzător) către B. din Italia (în calitate de cumpărător) se califică drept livrări intracomunitare de bunuri pentru care se aplică scutirea specifică de TVA (prevăzută la art. 143 alin. (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal).

Expertiza administrată în cauză a confirmat că intimata a procedat corect la stabilirea bazei de impozitare şi la implementarea ulterioară a ajustării bazei de impozitare a TVA, ca urmare a ajustării voluntare a preţurilor de vânzare pentru produsele finite.

Conform art. 1251 din vechiul Codul fiscal, "baza de impozitare reprezintă contravaloarea unei livrări de bunuri sau prestări de servicii impozabile, a unui import impozabil sau a unei achiziţii intracomunitare impozabile".

Conform art. 137 din vechiul Codul fiscal:

"(1) Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din: a) pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, (...) din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului (...)".

Astfel, pentru vânzările de produse finite efectuate de A. către B., baza de impozitare a fost reprezentată de preţul efectiv încasat, conform facturilor emise iniţial pentru vânzarea de produse finite pe durata anului 2015.

În continuare, legislaţia de TVA prevede situaţiile în care baza de impozitare se ajustează. Astfel, conform art. 138 din vechiul Codul fiscal:

"Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii:

(...) c) în cazul în care rabaturile, remizele, risturnele şi celelalte reduceri de preţ prevăzute la art. 137 alin. (3) Ut. a) sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor;"

Din prevederile citate rezultă că, dacă în cadrul unei relaţii comerciale preţul practicat pentru vânzarea de bunuri este modificat ulterior (fie ca urmare a înţelegerii contractuale dintre părţi sau ca urmare a acordării unei reduceri comerciale sau în alte situaţii specifice), atunci baza de impozitare se ajustează corespunzător. Aceste situaţii includ şi ajustările voluntare de preţuri de transfer efectuate de un vânzător pentru livrările/prestările către un cumpărător parte afiliată sau chiar efectuate între părţi independente/neafiliate.

În relaţia comercială dintre A. şi B., pentru vânzările de produse finite, baza de impozitare se impunea a fi ajustată conform înţelegerii contractuale dintre părţi, ca urmare a implementării ajustării voluntare de preţuri de transfer, conform mecanismului agreat contractual (şi explicat extensiv supra).

Conform art. 159 lit. d) din vechiul Codul fiscal, "în situaţiile prevăzute la art. 138 (n.n. referitoare la ajustarea bazei de impozitare), furnizorii de bunuri şi/sau prestatorii de servicii trebuie să emită facturi sau alte documente, cu valorile Înscrise cu semnul minus, când baza de impozitare se reduce (...)."

În temeiul acestei prevederi, intimata a emis facturi de corecţie prin care a fost redusă baza de impozitare a TVA. Efectul asupra TVA de plată a fost însă nul, întrucât vânzările de produse finite erau scutite de TVA.

În urma emiterii facturilor de corecţie şi în urma decontării intra-grup a sumei respective, baza de impozitare a TVA pentru vânzările de produse finite efectuate de A. către B. a fost ajustată corespunzător cu suma totală de 11.593.983 RON în raportările de TVA.

În ceea ce priveşte TVA deductibilă pentru materiile prime achiziţionate de societate, aceasta nu poate fi ajustată, neexistând temei legal pentru o astfel de ajustare.

Pentru achiziţiile de materii prime efectuate de Societate, baza de impozitare o reprezintă preţul efectiv achitat către furnizori. Baza de impozitare pe acest flux operaţional nu poate fi ajustată de A. (similar cu ajustarea bazei de impozitare pentru vânzările efectuate de Societate), întrucât o astfel de ajustare poate fi operată doar de vânzător prin emiterea unor facturi de corecţie (de regularizare), conform regulilor fiscale explicate în secţiunea anterioară, valabile la nivelul întregii Uniuni Europene (în baza Directivei de TVA). Astfel, o ajustare a bazei de impozitare pentru materiile prime putea fi operată doar de furnizor, iar nu de A., o eventuală regularizare a preţului de către A. pentru achiziţiile efectuate fiind contrară prevederilor legale incidente în materie de TVA.

La nivelul beneficiarului A., pentru achiziţiile efectuate sunt relevante exclusiv regulile distincte privind ajustarea dreptului de deducere a TVA. Aceste situaţii sunt limitativ prevăzute de art. 148 din vechiul Codul fiscal (intitulat "Ajustarea taxei deductibile în cazul achiziţiilor de servicii şi bunuri, altele decât bunurile de capital"):

"(...) Deducerea iniţiată se ajustează în următoarele cazuri:

a) deducerea este mai mare sau mai mică decât cea pe care persoana impozabilă avea dreptul să o opereze:

b) dacă există modificări ale elementelor luate în considerare pentru determinarea sumei deductibile, intervenite după depunerea decontului de taxă, inclusiv în cazurile prevăzute la art. 138;

c) persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate şi serviciile neutilizate în cazul unor evenimente precum modificări legislative, modificări ale obiectului de activitate, alocarea de bunuri/servicii pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi, ulterior, alocarea acestora pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere, bunuri lipsă din gestiune."

Niciuna din aceste situaţii nu este aplicabilă în situaţia de faţă.

În concluzie, TVA deductibilă aferentă achiziţiilor de materii prime nu poate fi ajustată, neexistând vreun temei legal pentru această ajustare.

Cu privire la deductibilitatea TVA pentru achiziţiile efectuate, recurentele susţin că A. nu a pus la dispoziţia organelor de inspecţie documente sau explicaţii din care să rezulte preţul standard stabilit la începutul fiecărui an şi motivul pentru care costul real al materiilor prime ar fi calculat ca preţ mediu unitar plătit în cursul anului, prezentând la modul general obligativitatea contribuabililor de a îndeplini condiţiile de fond şi de formă, fără însă a oferi vreun argument pentru care societatea nu ar îndeplini aceste condiţii.

În mod legal a reţinut instanţa de fond că aceste condiţii au fost îndeplinite corespunzător, respectiv: condiţia de formă referitoare la deţinerea unei facturi corecte pentru achiziţiile efectuate este îndeplinită, întrucât societatea deţine facturi corecte emise de furnizori, aspect necontestat în recurs; condiţia de fond, care se referă, în esenţă, la efectuarea achiziţiilor în scopul operaţiunilor economice derulate este îndeplinită întrucât A. a achiziţionat materiile prime pentru fabricarea produselor finite vândute către B., astfel că nu există niciun dubiu cu privire la legătura dintre achiziţiile din amonte şi livrările din aval efectuate de Societate.

În concluzie, recurenta ANAF - DGSC reţine în mod eronat că trebuie respinsă deductibilitatea TVA aferentă costurilor înregistrate de Societate, din moment ce Societatea a îndeplinit atât condiţia de formă, cât şi condiţia de fond şi nu au fost oferite argumente concrete cu privire la o eventuală neîndeplinire a acestor condiţii de către Societate.

Prin urmare, şi sub acest aspect criticile recurentelor urmează a fi respinse.

II.2.5. Sunt, de asemenea, nefondate, criticile recurentelor referitoare la ajustarea indicatorului de profitabilitate noul C. pen. (impozit pe profit).

Cu titlu preliminar, Înalta Curte reţine că prin recursul ANAF nu este criticată legalitatea soluţiei privind impozitul suplimentar stabilit de organele de control aferent ajustării veniturilor în funcţie de rata rentabilităţii recalculată ca urmare a analizării dosarului preţurilor de transfer.

În recursul AJFP Arad, în esenţă, se reiau, fără a se indica normele de drept material care ar fi fost greşit interpretate sau aplicate, apărările din întâmpinarea la cererea de chemare în judecată cu privire la eliminarea din formula de calcul a Indicatorului de profitabilitate noul C. pen. a cheltuielilor cărora nu li se poate aloca un element de profit din veniturile realizate din operaţiunile cu societăţi afiliate, fără a fi antamate apărări cu privire la alte aspecte.

Înalta Curte reţine că aceste critici sunt nefondate, soluţia instanţei de fond, bazată pe concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, coroborate cu înscrisurile administrate de părţi, fiind legală şi temeinică.

Astfel, expertiza a determinat că:

(i) segmentarea contului de profit şi pierdere este necesară în cazul în care întreprinderea testată desfăşoară mai multe activităţi (răspunsul la obiectivul nr. 6);

(ii) efectuarea de ajustări de comparabilitate este necesară pentru a asigura comparabilitatea între partea testată şi comparabilele selectate in vederea aplicam metodei marjei nete, putându-se realiza şi la nivelul părţii testate (respectiv, A.) şi in lipsa informaţiilor cu privire la situaţia de fapt completă a comparabilelor (aceasta fund situaţia comparabilelor selectate în DPT) (răspunsul la obiectivul nr. 7);

(iii) indicatorul de profitabilitate noul C. pen. înregistrat de Societate în relaţia cu afiliaţii în anul 2017 se încadrează în intervalul de comparare, fiind conforme cu principiul valoni de piaţă. Valoarea acestui indicator, determinată în baza datelor financiare prezentate de ANAF în Anexa nr. 30 la RIF, nu impune efectuarea de ajustări de preţuri de transfer pentru anul 2017 (răspunsul la obiectivul nr. 8).

Faţă de aceste concluzii, rezultă că organele de control au respins calculul indicatorilor anuali de profitabilitate noul C. pen. prezentaţi de către intimată în DPT în mod nelegal, societatea raportându-se la acelaşi tip de date financiare în efectuarea acestui calcul atât pentru partea testată, cât şi pentru comparabile, iar ajustările de comparabilitate efectuate de societate sunt în concordanţă cu prevederile legale relevante.

Prin urmare, sentinţa a fost pronunţată cu respectarea normelor de drept materiale aplicabile, fiind respectate atât regulile şi principiile stabilite de Ghidurile OECD, cât şi dispoziţiile normelor metodologice de aplicare a art. 11 alin. (4) lit. d) din Noul Codul fiscal şi pe cele ale art. 8 şi 9 şi ale Anexei 3 din Ordinul 442/2016.

II.3. Cheltuielile de judecată în fond şi recurs

În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată în recurs, Înalta Curte are în vedere faptul că recurentei-reclamante i-a fost admis doar în parte recursul.

Raportat la această concluzie, Înalta Curte va avea în vedere dispoziţiile art. 453 alin. (2) din C. proc. civ., potrivit cărora: "Când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părţi poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată. Dacă este cazul, judecătorii vor putea dispune compensarea cheltuielilor de judecată."

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte va obliga recurentele - pârâte la plata către intimata - reclamantă a sumei de 11.788 RON reprezentând onorariu de avocat parţial, din onorariul total de 23.577 RON, dovedit cu factura nr. x din 16.06.2023, depusă la dosar recurs, cu aplicarea art. 453 alin. (2) din C. proc. civ.

Totodată, faţă de admiterea integrală a acţiunii la fond, soluţie parţial modificată în recurs, va fi modificat cuantumul cheltuielilor de judecată acordate de prima instanţă cu titlu de onorariu de avocat, acesta urmând a fi redus proporţional cu câtimea pretenţiilor admise la suma de 50.000 de RON, cu aplicarea art. 453 alin. (2) din C. proc. civ.

Recurenta ANAF a formulat recurs inclusiv asupra soluţiei privind capătul de cerere referitor la acordarea cheltuielilor de judecată.

Criticile sunt nefondate.

Potrivit art. 453 alin. (1) C. proc. civ., "Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată."

Recurenta invocă lipsa culpei ca element al răspunderii civile delictuale.

Susţinerile sunt nefondate, culpa în acest caz fiind reprezentată tocmai de conduita procesuală a părţii care a promovat calea de atac şi căreia i s-au respins în cea mai mare parte susţinerile formulate prin aceasta, ceea ce înseamnă că motivele de recurs nu au fost legale.

III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa în parte atacată şi, în rejudecare, va respinge acţiunea în ceea ce priveşte suma de 4.201.872 RON reprezentând impozit aferent cheltuielilor cu penalităţile de întârziere, menţinând in rest dispoziţiile sentinţei atacate.

Se va modifica cuantumul cheltuielilor de judecată acordate de prima instanţă cu titlu de onorariu de avocat la suma de 50.000 de RON şi vor fi obligate recurentele - pârâte la plata către intimata - reclamantă a sumei de 11.788 RON reprezentând onorariu de avocat parţial, cu aplicarea art. 453 alin. (2) din C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad împotriva sentinţei civile nr. 485 din 27 octombrie 2022 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi rejudecând:

Respinge acţiunea în ceea ce priveşte suma de 4.201.872 RON reprezentând impozit aferent cheltuielilor cu penalităţile de întârziere.

Modifică cuantumul cheltuielilor de judecată acordate de prima instanţă cu titlu de onorariu de avocat la suma de 50.000 de RON, cu aplicarea art. 453 alin. (2) din C. proc. civ.

Menţine în rest sentinţa recurată.

Obligă recurentele - pârâte la plata către intimata - reclamantă a sumei de 11.788 RON reprezentând onorariu de avocat parţial, cu aplicarea art. 453 alin. (2) din C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 18 martie 2024.