Opposability of private writing loans to tax authorities and accrual of late-payment interest from statutory due date

Şedinţa publică din data de 13 martie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal (veche), la data de 06.02.2018 sub dosar nr. x/2018, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice - Direcţia Persoane Fizice cu Risc Fiscal, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Financiară a Finanţelor Publice Ilfov, a solicitat să se dispună (i) anularea în tot a deciziei de impunere privind impozitul pe venit stabilit suplimentar prin verificarea situaţiei fiscale personale nr. AVEF2927/19.06.2017 şi a raportului de verificare fiscală nr. AVEF2926/19.06.2017, (ii) suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/19.06.2017 până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei, (iii) acordarea cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1116 din 12 iulie 2023, Curtea de Apel Bucureşti -, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererile conexate formulate de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâţii ANAF - Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice - Direcţia Persoane Fizice cu Risc Fiscal şi ANAF - Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor, raportat la soluţia de casare cu trimitere pentru rejudecare.

A anulat în parte decizia nr. 190/18.08.2020 privind soluţionarea contestaţiei, decizia de impunere privind impozitul pe venit stabilit suplimentar prin verificarea situaţiei fiscale personale nr. A_VEF2927/19.06.2017 şi raportul de verificare fiscală nr. A_VEF2926/19.06.2017 în limita sumei de 551.344 RON impozit pe venit stabilit suplimentar (aferent sumelor refuzate de 400.000 RON şi 3.045.900 RON), precum şi a accesoriilor fiscale calculate corespunzător creanţei fiscale principale anulate.

Totodată, a obligat partea pârâtă ANAF la plata către partea reclamantă a sumei de 13.000 RON cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu de avocat şi onorariu de expert, în condiţiile art. 451-453 C. proc. civ. şi a respins în rest cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

3. Recursurile exercitate în cauză

3.1. Împotriva sentinţei civile nr. 1116 din 12 iulie 2023, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamantul A., în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea în tot a cererilor conexe.

În motivarea cazului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., reclamantul a arătat că, deşi în cauză a fost încuviinţată şi administrată proba cu expertiză, instanţa de fond nu a ţinut seama decât în parte de proba administrată în cauză, nemotivând sub nicio formă excluderea celorlalte concluzii ale acestei probe din actele şi lucrările dosarului cu privire la toate aspectele pe care a fost încuviinţată.

Astfel, după cum se poate observa în cuprinsul hotărârii recurate (pag. 17 paragraf 5), în cuprinsul motivării de admitere în parte a acţiunii, instanţa de fond reţine că:

"Prin raportul de expertiză întocmit în cauză, astfel cum a fost lămurit prin răspunsul la obiecţiuni, se arată că în anul 2012, în documentele prezentate expertului desemnat şi menţionate la capitolul material documentar din raportul de expertiză judiciară, s-au regăsit dispoziţii de plată B. S.R.L. către dl. A., în valoare totală de 3.045.900 RON (sumele sunt înregistrate în fişa contului 4554 emisă de către B. SRL)", fără ca ulterior, în cuprinsul hotărârii, să menţioneze de ce au fost înlăturate concluziile raportului de expertiză.

În consecinţă, în mod evident prin omisiunea instanţei de fond de a examina şi cerceta, în mod efectiv prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate motivele de fapt şi de drept invocate de reclamant în susţinerea cererii de anulare a actelor administrativ fiscale (motive ce necesitau un răspuns specific şi explicit), precum şi de a arăta, în mod concret, care au fost argumentele care au stat la baza neluării în considerare, la soluţionarea litigiului, a restului concluziilor unui mijloc esenţial de probă, administrat în condiţiile legii, anume expertiza contabilă judiciară, au fost nesocotite dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b), raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., fiind totodată încălcat dreptul reclamantului la un proces echitabil.

De asemenea, hotărârea atacată conţine o motivare şi un raţionament contradictoriu al instanţei de fond, deoarece, pe de o parte, a reţinut că reclamantul a probat remiterea sumei de 400.000 RON, prin înscrisuri, însuşite sub semnătură inclusiv de către terţa persoană cesionar, iar pe de altă parte, însă într-un mod inexplicabil, atunci când analizează motivele de nelegalitate invocate de reclamant cu privire la celelalte venituri obţinute din împrumuturi, îşi fundamentează hotărârea pe o motivare speculativă, impunând actelor administrate de reclamant în probaţiune o formă excesivă, necerută de lege, aceea ca actele prezentate de reclamant să aibă dată certă şi/sau autentificate, adăugând în mod nepermis la lege.

În al doilea rând, reclamantul a criticat sentinţa recurată din perspectiva neanalizării de către instanţa de fond a argumentelor esenţiale ale recurentului-reclamant, inclusiv a principiului ne bis in idem.

Instanţa de fond a reţinut că aceeaşi stare de fapt a fost cercetată şi de organele de cercetare penală în cadrul dosarului nr. x/2017 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Ilfov, care a vizat, exact aceeaşi situaţie de fapt şi exact aceeaşi perioadă fiscală 2011-2013, cu privire la săvârşirea infracţiunea de evaziune fiscală şi infracţiunea de spălare a banilor, aşa cum rezultă din conţinutul Ordonanţei de clasare din 24.02.2020 şi Referatul cu propunere de clasare din 11.02.2020.

Prin Ordonanţa din 24.02.2020 emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Ilfov în dosarul nr. x/2017, s-a dispus clasarea cauzei sub aspectul săvârşirii infracţiunilor de evaziune fiscală şi spălare a banilor, fapte prev. şi pedep. de art. 9 alin. (1) lit. a) şi c) din Legea nr. 241/2005, respectiv de art. 49 alin. (1) din Legea nr. 129/2019, toate cu aplicarea art. 35 alin. (1) din C. pen. şi a art. 38 alin 1 din C. pen.

Ordonanţa de clasare a rămas definitivă prin neatacare.

Prin concluziile orale şi scrise depuse la dosarul cauzei, reclamantul a a adus la cunoştinţa instanţei de fond că s-a dispus clasarea cauzei în temeiul art. 16 lit. a) C. proc. pen., potrivit cărora fapta nu există, reţinându-se că reclamantul A. justifică sumele de bani deţinute, în perioada care a făcut obiectul controlului fiscal.

Cu toate acestea, instanţa de fond nu a analizat sub niciun aspect aceste argumente esenţiale invocate de către reclamant, făcând abstracţie de existenţa unui dosar penal care a vizat aceleaşi fapte şi aceeaşi perioadă, dosar care a fost finalizat cu o clasare pe motiv că fapta nu există. Ca urmare a existenţei identităţii între obiectul actelor administrativ-fiscale ce sunt analizate în cauza de faţă şi obiectul procesului penal, este aplicabil principiul ne bis in idem.

În motivarea cazului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., reclamantul a arătat că, în mod neelag, instanţa de fond a respins criticile sale privind nulitatea deciziei în privinţa accesoriilor fiscale stabilite.

Nu se pot aplica prin analogie considerentele Deciziei nr. 21/2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, aşa cum a procedat instanţa de fond, deoarece prin această decizie, s-a analizat înţelesul noţiunilor de "naştere a creanţei fiscale", "stabilire a creanţelor fiscale".

Or, noţiunile de "naştere a creanţei fiscale" şi "stabilire a creanţelor fiscale" nu au acelaşi înţeles cu noţiunea de "scadenţă a creanţelor fiscale", acesta fiind momentul de la care organul fiscal are dreptul de a calcula dobânzi şi penalităţi de întârziere, conform art. 119 din Legea nr. 571/2009.

Instanţa de fond a ignorat prevederile art. 174 alin. (1), art. 176 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, precum şi art. 120 alin. (1) şi art. 1201 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 care prevăd în mod expres că dobânzile/penalităţile de întârziere reprezintă prejudiciul/sancţiunea ca urmare a neachitării de către debitor a obligaţiilor de plată la scadenţă şi se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă.

Or, nici Codul fiscal şi nicio altă lege în vigoare nu prevăd un termen de scadenţă anterior emiterii deciziei de impunere emise de către organele fiscale în baza art. 791 din Legea nr. 571/2003 şi art. 1094 din O.G. nr. 92/2003, respectiv art. 146 din Legea nr. 207/2015. Totodată, nu există niciun ordin al Ministerului Finanţelor Publice care să prevadă vreo scadenţă anterioară deciziei de impunere.

Instanţa de fond a reţinut că aplicarea de către organul fiscal a dispoziţiilor art. 175 alin. (3) din Legea nr. 175/2015 ar fi o simplă eroare care nu duce la anularea parţială a actului administrativ, deoarece, subrogându-se în locul organului fiscal, a invocat că ar fi aplicabile în speţă dispoziţiile art. 23 din O.G. nr. 92/2003 rap. la art. 39, art. 41, art. 44 alin. (1) şi art. 791 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dispoziţii pe care, de altfel, Ie-a interpretat şi aplicat în speţă în mod eronat, aşa cum am arătat mai sus.

Interpretarea dată de instanţa de fond cu privire la art. 111 din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora termenul de plată nu s-ar confunda cu scadenţa, deoarece el ar viza acordarea unui termen de graţie debitorului fiscal, în cadrul căruia acesta să facă plata benevol şi că, odată împlinit termenul de plată, consecinţa nerespectării lui este aceea că organul fiscal are dreptul de a recurge la începerea executării silite este în contradicţie cu dispoziţiile art. 119 din Legea nr. 571/2003 şi chiar cu conţinutul art. 111 din O.U.G. nr. 92/2003.

Acest argument al instanţei de fond este rezultatul unei interpretări eronate a legii, având în vedere conţinutul art. 23 din O.G. nr. 23/2003 privitor la momentul naşterii creanţei şi nu momentul de la care contribuabilul datorează accesorii (dobânzi şi penalităţi de întârziere) care este reglementat în mod expres de art. 119 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 (respectiv intervenirea termenului de scadenţă - "Pentru neachitarea la termenul de scadentă").

Instanţa de fond a încălcat dispoziţiile art. 3 alin. (2), art. 55 alin. (1)-(3), art. 72 şi art. 73 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, deoarece în materie de mijloace de probă, nu se prevede niciunde că organele fiscale şi/sau judecătorul sunt îndreptăţiţi să ţină seama numai de înscrisuri autentice şi/sau cu dată certă în stabilirea situaţiei fiscale a unui contribuabil, astfel încât, instanţa de fond a adăugat la lege în mod nepermis şi a înlăturat din probatoriul administrat în cauză înscrisuri doveditoare cu privire la situaţia de fapt fiscală a recurentului.

Instanţa de fond face o gravă confuzie în privinţa declaraţiilor autentificate date de toţi împrumutătorii cu privire la sumele împrumutate recurentului-reclamant în perioada 2010-2013, întrucât prin acele declaraţii nu se face altceva decât să se recunoască o dată în plus faptul că aceştia au pus la dispoziţia recurentului sumele respective de bani.

Conform art. 3 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, acolo unde Codul de procedură fiscală nu dispune, se aplică prevederile C. civ. şi ale C. proc. civ.

În privinţa contractelor de împrumut, învederăm instanţei de control judiciar că unele dintre acestea au fost încheiat sub imperiul C. civ. de la 1864, iar unele dintre acestea sub imperiul Noului C. civ., însă niciunul dintre aceste coduri, fie că vorbim despre cel de la 1864, cu trimitere directă la prevederile art. 1576-1590, fie că vorbim de C. civ. actual, cu trimitere directă la prevederile art. 2158-2170, nu prevăd ca şi condiţie de validitate o formă specială (să aibă dată certă şi/sau autentificare) de încheiere a contractului de împrumut, astfel încât motivarea instanţei de fond cu privire la faptul că nu ţine seama de acestea şi le exclude din materialul probator întrucât nu au dată certă, nu are un corespondent în lege, respectiv nici în Codurile civile şi nici în Codul de procedură fiscală, judecătorul fondului adăugând la lege în mod nepermis.

3.2. Împotriva aceleiaşi sentinţe, a declarat recurs şi pârâta ANAF - Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea în totalitate a acţiunii reclamantului A..

În motivarea recursului său, pârâta a arătat că normele încălcate şi greşit aplicate sunt cele conţinute de art. 55 alin. (3), art. 138 alin. (4) şi alin. (9) şi art. 143 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În mod eronat instanţa de fond a reţinut că nu revenea reclamantului să dovedească deţinerea de către cesionar a resurselor financiare necesare pentru cesiunea respectivă, ci incumbă organului fiscal obligaţia efectuării verificărilor complementare de natură a dovedi că era imposibil ca respectivul cesionar sa fi achitat suma de 400.000 RON la 12.04.2012, ceea ce în cauză însă organele fiscale nu au demonstrat de manieră suficient de credibilă.

De asemenea, în mod greşit instanţa de fond a reţinut că, în ceea ce priveşte suma de 3.045.900 RON (împrumut acordat societăţii B. de către reclamant), Curtea constată că suma a fost restituită în intervalul 01.06.2012-26,06.2012, potrivit unui număr de 17 dispoziţii de plată emise de acea societate.

Prin fluxuri de trezorerie, legiuitorul a avut in vedere atât fluxurile de fonduri derulate cu sume în numerar (cash), cât şi fluxurile de fonduri ce decurg din operaţiunile derulate prin conturile bancare (curente/de depozit/de economii, etc).

Cuantificarea valorii fluxurilor de trezorerie efectuate cu fonduri în numerar şi prin operaţiunile din conturile bancare nu se face global valoric, ci se reconstituie şi se compune din valoarea fiecărui element de plată sau de încasare, procedându-se la încadrarea flecarei operaţiuni şi sume la categoria corespunzătoare elementului patrimonial identificat sau din care face parte.

În ceea ce priveşte fluxurile de fonduri derulate atât prin numerar, cât şi prin conturile bancare, determinarea creşterii sau a descreşterii valorii acestor deţineri se face prin compararea valorii fondurilor deţinute în numerar, cât şi în conturile bancare la sfârşitul perioadei verificate, respectiv:

- la data de 31.12.2011, faţă de valoarea fondurilor deţinute la începutul perioadei şi anume la 01.01.2011,

- la data de 31.12.2012, faţă de valoarea fondurilor deţinute la 01.01.2012;

- la data de 31.12.2013, faţă de valoarea fondurilor deţinute la data de 01.01.2013.

Dacă la sfârşitul anului fiscal verificat, pe baza mijloacelor de probă administrate, se constată că valoarea tuturor deţinerilor, în orice valută, atât în numerar la purtător, cât şi în conturile bancare este mai mare decât valoarea sumelor deţinute la începutul anului fiscal verificat, atunci rezultă faptul că persoana şi-a economisit fondurile majorându-şi deţinerile atât în numerar la purtător, cât şi în conturile bancare, fapt ce constituie, din punct de vedere al situaţiei fiscale a unei persoane fizice, o utilizare de fonduri.

Dacă se constată situaţia inversă, respectiv că valoarea tuturor deţinerilor atât în numerar la purtător, cât şi în conturile bancare de la sfârşitul anului a scăzut faţă de valoarea fondurilor deţinute în toate conturile bancare de la începutul perioadei verificate, atunci rezultă că persoana verificată a utilizat din resursele deţinute în numerar la purtător şi în conturile bancare, semnificaţia fiscală a descreşterii deţinerilor fiind aceea de sursă la dispoziţia persoanei fizice, din care aceasta şi-a acoperit parte din utilizările făcute în perioada verificata.

În speţă, operaţiunile care au condus la stabilirea bazei de impozitare pentru anul 2012 au fost generate, în principal, de operaţiunile de depunere numerar în valută şi operaţiuni de transferuri externe în conturile bancare deschise la C. şi D., după cum urmează:

Concluzia instanţei potrivit căreia "suma stabilită de organul fiscal cu titlu de impozit pe venit pentru anul 2012 a fost majorată artificial prin mărirea bazei de impozitare cu echivalentul sumelor de 400.000 RON şi 3.045.900 RON, ce ar fi trebuit să fie recunoscute în favoarea părţii reclamante ca "sursă a fondurilor" este eronată, având în vedere că:

- pe de o parte, aceste surse de fonduri încasate în numerar în luna aprilie 2012 şi iunie 2012 nu pot constitui surse pentru transferurile externe din luna ianuarie 2012 şi nici pentru cele din perioada 30.07.2012 - 24.08.2012.

- pe de altă parte, aceste surse de fonduri au fost încasate în RON.

Alimentările de cont din perioada 10.08.2012 - 03.09.2012 au fost realizate într-o altă valută (euro), neexistând la dosarul cauzei dovezi cu privire la conversia surselor de fonduri încasate în RON.

Prin raportare la prevederile art. 55 alin. (3) din Legea nr. 207/2015, organul fiscal trebuie să ţină cont de aspectele intrinseci ale probei (aptitudinea sa de a fi lămurit faptele pentru care a fost administrată), precum şi de funcţia sa în cadrul tuturor probelor (valoarea sa de adevăr în contextul unei evaluări globale şi concomitente a tuturor probelor), toate fiind chestiuni care justifică luarea în considerare, sau dimpotrivă, înlăturarea probei.

Nivelul probatoriu este atins atunci când gradul de probabilitate al rezultatului probei este atât de mare, încât sunt excluse îndoielile care ar putea exista în mod raţional.

Astfel, în lipsa dovezilor privind conversia surselor de fonduri încasate în RON în lunile aprilie si iunie 2012 (3.445.900 RON), nu se formează convingerea că acestea reprezintă sursa pentru fondurile în valută cu care a fost alimentat contul bancar în perioada 10.08.2012 - 03.09.2012 (104,460 euro).

În ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecata reprezentând taxa judiciară de timbru, onorariu de avocat şi onorariu de expert în cuantum de 13.000 RON, apreciază că deşi instanţa de fond a făcut aplicabilitatea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., cheltuielile de judecată reprezentând onorariu de avocat sunt excesive, în raport de criteriile de stabilire a onorariului circumscrise dificultăţii, amploarea sau duratei cauzei, astfel cum sunt reglementate de art. 127 privind Statutul profesiei de avocat.

4. Apărările formulate în cauză

Recurenta-pârâtă ANAF-Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor a formulat întâmpinare la recursul reclamantului, prin care a solicitat respingerea recursului declarat de acesta, ca nefondat, cu consecinţa menţinerii ca temeinică şi legală a sentinţei recurate pentru suma de 819.718 RON, reprezentând impozit pe venit suplimentar, precum şi accesoriile aferente.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486, art. 490 C. proc. civ. În temeiul dispoziţiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ. a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 13.03.2024.

6. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate prin cererile de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte va respinge recursurile este nefondate pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

6.1. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. este nefondat.

Prin decizia de impunere privind impozitul pe venit stabilit suplimentar în cadrul verificării situaţiei fiscale personale nr. A_VEF2927/19.06.2017 şi Raportul de verificare fiscală nr. A_VEF2926/19.06.2017, emise de intimata-pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice (ANAF - DGCVPF) au fost stabilite în recurentului-reclamant obligaţia plăţii următoarelor sume:

- 585.342 RON impozit pe venit calculat la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 3.658.386 RON, aferent anului 2011, dobânzi 127.839 RON + 56.895 RON + 117.829 RON + 62.749 RON, calculate pentru perioada 31.12.2011 - 16.06.2017, penalităţi de întârziere 87.801 RON calculate pentru perioada 31.12.2011 - 30.06.2013;

- 151.970 RON impozit pe venit calculat la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 949.810 RON, aferent anului 2012, dobânzi 10.942 RON + 14.771 RON + 30.592 RON + 16.291 RON, calculate pentru perioada 31.12.2012 - 16.06.2017, penalităţi de întârziere 22.796 RON calculate pentru perioada 31.12.2012 - 30.06.2013;

- 633.750 RON impozit pe venit calculat la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 3.960.938 RON aferent anului 2013, dobânzi 14.703 RON + 127.574 RON + 67.938 RON, calculate pentru perioada 01.07.2013 - 16.06.2017, penalităţi de întârziere 7.352 RON + 85.049 RON + 33.969 RON calculate pentru perioada 01.07.2013 - 16.06.2017.

Prin decizia de soluţionare nr. 190/18.08.2020, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (ANAF - DGSC) a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate de recurentul-reclamant împotriva deciziei de impunere menţionate cu privire la suma de 2.256.152 RON reprezentând 1.371.062 RON impozit pe venit, 648.123 RON dobânzi şi 236.967 RON penalităţi de întârziere, ambele aferente impozitului pe venit.

Recurenta-pârâtă invocă încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 55 alin. (3), art. 138 alin. (4) şi alin. (9) şi art. 143 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, arătând că:

- în mod eronat instanţa de fond a reţinut că nu revenea reclamantului obligaţia de a dovedi deţinerea de către cesionar a resurselor financiare necesare pentru cesiunea respectivă, ci incumba organului fiscal obligaţia efectuării verificărilor complementare de natură a dovedi că era imposibil ca respectivul cesionar să fi achitat suma de 400.000 RON la 12.04.2012, ceea ce în cauză însă organele fiscale nu au demonstrat de manieră suficient de credibilă.

- în mod greşit instanţa de fond a reţinut că, în ceea ce priveşte suma de 3.045.900 RON (împrumut acordat societăţii B. de către reclamant), Curtea constată că suma a fost restituită în intervalul 01.06.2012-26,06.2012, potrivit unui număr de 17 dispoziţii de plată emise de această societate.

Cu privire la suma de 400.000 RON, Înalta Curte observă că recurentul-reclamant a încheiat contractul de cesiune nr. x/12.04.2012 prin care în calitate de cedent a cesionat către E., în calitate de cesionar, toate cele 1.000 de părţi sociale pe care le deţinea în cadrul societăţii B. S.R.L., recurentul-reclamant atestând explicit că a primit de la cesionar contravaloarea acestora reprezentată de valoarea nominală de 400.000 RON, aspect confirmat de cesionar care a afirmat că achitat contravaloarea la valoarea nominală de 400.000 RON.

Prin hotărârea adunării generale a asociaţilor societăţii B. din 12.04.2012, este confirmată cesiunea părţilor sociale şi plata preţului celor 1.000 de părţi sociale, la valoarea nominală de 400.000 de RON.

Această cesiune este înregistrată în Registrul Comerţului, astfel că la 13.04.2012 a încetat calitatea recurentului-reclamant de asociat al societăţii.

Înalta Curte consideră că afirmaţiile recurentei-pârâte referitoare la fictivitatea plăţii preţului cesiunii de 400.000 RON sunt neîntemeiate.

În susţinerea afirmaţiilor sale, recurenta-pârâtă a arătat că persoana fizică cesionară este un cetăţean turc, al cărui drept şedere pe teritoriul României a încetat în cursul anului 2012, acesta nedeclarând venituri realizate pe teritoriul României în anul respectiv şi, totodată, lipsesc informaţiile sau documentele care să ateste deţinerea unor sume mari de bani ori introducerea acestora din străinătate de către cesionar, iar societatea a fost declarată inactivă începând cu 20.11.2013 pentru neîndeplinirea obligaţiilor declarative.

În condiţiile în care există dovezi certe că s-a plătit suma de 400.000 RON, prin înscrisurile depuse (contractul de cesiune nr. x/12.04.2012 şi hotărârea adunării generale a asociaţilor din 12.04.2012 în care se menţionează plata sumei, precum şi înregistrarea din Registrul Comerţului, din care rezultă că la 13.04.2012 a încetat calitatea recurentului-reclamant de asociat al societăţii), în mod legal, instanţa de fond a apreciat că suma de 400.000 RON a fost plătită efectiv. Aceste dovezi certe nu pot fi înlăturate de prezumţia neplăţii izvorâtă din împrejurările de fapt constând în dreptul de şedere al cesionarului pe teritoriul României a încetat în cursul anului 2012, că nu a declarat venituri realizate pe teritoriul României în anul respectiv şi nu s-a dovedit că deţine sume mari de bani ori că acestea au fost introduse în România din străinătate.

În primul rând, o prezumţie simplă, care reprezintă o presupunere, nu poate răsturna caracterul cert al înscrisurilor din care rezultă plata efectivă a sumei de 400.00 RON de către cesionar.

În al doilea rând, urmare a faptului că recurentul-reclamant a făcut dovada primirii sumei de 400.000 RON în baza contractului de cesiune încheiat, revenea organului fiscal sarcina de a răsturna această concluzie, conform dispoziţiilor art. 55 alin. (3) şi art. 143 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, prin administrarea de probe din care să rezulte certitudinea, şi nu prezumţia, că cesionarul nu putea plăti suma de 400.000 RON la data de 12.04.2012.

Referitor la suma de 3.045.900 RON (împrumut acordat S.C. B. de către recurentul-reclamant, în mod legal, instanţa de fond a considerat că suma a fost restituită în intervalul 01.06.2012 - 26.06.2012 potrivit unui număr de 17 dispoziţii de plată emise de societate, pentru sumele de 169.000 RON (01.06.2012), 179.000 RON (05.06.2012), 201.300 RON (06.06.2012), 171.000 RON (07.06.2012), 169.000 RON (08.06.2012), 169.500 RON (11.06.2012), 168.500 RON (12.06.2012), 173.200 RON (13.06.2012), 197.300 RON (14.06.2012), 159.300 RON (15.06.2012), 172.600 RON (18.06.2012), 199.900 RON (19.06.2012), 195.400 RON (20.06.2012), 189.200 RON (21.06.2012), 179.900 RON (22.06.2012), 178.300 RON (25.06.2012) şi 172.900 RON (26.06.2012).

Restituirea sumei de bani menţionate a fost confirmată prin raportul de expertiză judiciară, menţionând-se că sumele sunt înregistrate în fişa contului 4554 emisă de către B. S.R.L., ceea ce dovedeşte existenţa unor înregistrări contabile în acest sens, contrar afirmaţiilor recurentei-pârâte.

Contrar afirmaţiilor recurentei-reclamante sumele de 400.000 RON şi 3.045.900 RON, menţionate anterior, au putut să constituie surse pentru transferurile externe din perioada 30.07.2012 - 24.08.2012.

De asemenea, chiar dacă aceste sume au fost încasate în RON pot justifica alimentările de cont din perioada 10.08.2012 - 03.09.2012, realizate în euro, în lipsa unor dovezi cu privire la conversia sumei de bani, de vreme ce lipsa acestei dovezi dă naştere unei prezumţii simple, care nu este de natură să răstoarne constatarea caracterului cert al încasării sumelor de bani în baza înscrisurilor menţionate.

Nu în ultimul rând, Înalta Curte consideră că nu sunt întemeiate afirmaţiile recurentei-pârâte în privinţa fluxurilor de trezorerie, deoarece dispoziţiile art. 138 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 nu fac referire la o evaluare globală sau individuală a analizei sumelor din conturile bancare sau cele deţinute în numerar.

În finalul cererii sale de recurs, recurenta-pârâtă a arătat că litigiul este pendinte şi nu a căzut în pretenţii şi că sunt excesive cheltuielile de judecată reprezentând onorariul de avocat, în raport de dificultatea, amploarea sau durata cauzei

Conform art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuielile de judecată suportate. Obligaţia de plată a cheltuielilor de judecată se întemeiază exclusiv pe prezumţia de culpă procesuală, rezultată din pierderea procesului. Cheltuielile de judecată se stabilesc pe fiecare etapă procesuală şi se acordă la cererea părţii care le-a suportat. În consecinţă, în mod legal, instanţa de fond a obligat pe recurenta-pârâtă la plata cheltuielilor de judecată efectuate de recurentul-reclamant în primă instanţă, proporţional cu măsura în care a admis în parte cererile conexate.

De asemenea, Înalta Curte observă că art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. prevede că "Instanţa poate, chiar şi din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei. Măsura luată de instanţă nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat şi clientul său."

Înalta Curte apreciază că onorariul total al avocaţilor recurentului-reclamant nu este vădit disproporţionat în raport cu complexitatea cauzei, timpul necesar pentru studierea şi analizarea actelor, pentru redactarea cererilor de chemare în judecată în cele două dosare conexate (dosarul nr. x/2018 în fond în primul ciclu procesual, în recurs şi în fond în rejudecare şi dosarul nr. x/2021), redactare răspuns întâmpinări, redactare cerere de probe, redactare note de şedinţă, redactare cerere de recurs, analiză raport de expertiză, redactare cerere lămurire răspuns la obiective de expertiză, analiză răspuns la cerere de lămurire şi obiecţiuni, reprezentarea la termenele de judecată în cadrul celor două dosare până la conexare şi ulterior conexării.

De aceea, Înalta Curte apreciază că sunt neîntemeiate criticile recurentei-pârâte cu privire la cheltuielile de judecată.

6.2. Recursul formulat de recurentul-reclamant A., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. este nefondat.

a) Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Conform acestor dispoziţii, casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Recurentul-reclamant a arătat că, deşi în cauză a fost încuviinţată şi administrată proba cu expertiză, instanţa de fond nu a ţinut seama decât în parte de proba administrată în cauză, nemotivând sub nicio formă excluderea celorlalte concluzii ale acestei probe din actele şi lucrările dosarului cu privire la toate aspectele pe care a fost încuviinţată, încălcând dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. şi dreptul la un proces echitabil.

Această critică este neîntemeiată, deoarece, conform art. 330 C. proc. civ., scopul efectuării expertizei îl constituie lămurirea unor împrejurări de fapt de unul sau trei specialişti (experţi). În consecinţă, expertul nu are competenţa de a se pronunţa asupra împrejurărilor de drept, constând în interpretarea normelor juridice incidente. De asemenea, instanţa de judecată a motivat preluarea unor concluzii ale raportului de expertiză judiciară întocmit, precum şi înlăturarea celorlalte concluzii, arătând, printre altele, că: "Or, ansamblul materialului probator administrat nu a confirmat în integralitate premisele pe care s-au întemeiat soluţiile favorabile părţii reclamante propuse de expertul desemnat în cauză, motiv pentru care Curtea a valorificat din lucrarea efectuată doar în parte concluziile expertului desemnat. Considerentele dezvoltate de instanţă în precedent au abordat atât sumele cu privire la care instanţa a fost concordantă analizei prezentate de expert, dar şi sumele pentru care instanţa a conchis în sensul celor reţinute de organele fiscale, iar nu al concluziilor expertului.

În plus, verificarea instanţei presupune raportarea calculelor organelor fiscale la criticile dezvoltate prin cererea de chemare în judecată sub aspectul categoriilor de venituri şi cheltuieli contestate ori circumstanţiate de reclamant, iar nu o refacere integrală a verificării prin prisma tuturor sumelor incidente perioadei 01.01.2011 - 31.12.2013, dat fiind că prin acţiunea de faţă se verifică legalitatea şi temeinicia actelor emise de organele fiscale."

În al doilea rând, recurentul-reclamant a arătat că sentinţa recurată conţine o motivare şi un raţionament contradictoriu, deoarece, pe de o parte, ia în considerare înscrisurile depuse cu privire la sumele de 400.000 RON şi 3.045.900 RON, afirmând că motivarea părţii pârâte este speculativă în privinţa înlăturării acestor înscrisuri, iar pe de altă parte, nu ia în considerare celelalte înscrisuri privind veniturile recurentului-reclamant din contractele de împrumut, fundamentând alegerea pe o motivare speculativă, impunând actelor administrate de recurentul-reclamant în probaţiune o formă excesivă, necerută de lege, respectiv ca actele prezentate de reclamant să aibă dată certă şi/sau autentificate, adăugând în mod nepermis la lege.

Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt şi de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le grupeze şi să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune.

Chiar dacă în motivarea hotărârii judecătoreşti nu se regăsesc literal toate susţinerile invocate de partea reclamantă, sentinţa nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

Înalta Curte apreciază că sentinţa recurată nu conţine considerente contradictorii, instanţa de fond arătând într-o manieră clară şi coerentă motivele pentru care trebuie luate în considerare înscrisurile depuse cu privire la sumele de 400.000 RON şi 3.045.900 RON, respectiv faptul că acestea au dobândit dată certă prin înregistrarea la Registrul Comerţului şi înregistrarea contabilă, în timp ce înscrisurile cu privire la veniturile recurentului-reclamant din contractele de împrumut încheiate, nu sunt opozabile terţilor şi, în consecinţă, nu pot fi luate în considerare, deoarece nu au dobândit dată certă, condiţie cerută în cazul înscrisurilor sub semnătură privată şi nici nu sunt încheiate în formă autentică. Ele au dobândit dată certă în cursul anului 2017, prin declaraţiile individuale autentificate, în timpul procedurii de verificare desfăşurate de organele fiscale.

Aşadar, este menţionat motivul ce justifică diferenţa de tratament juridic între cele două categorii de înscrisuri, respectiv condiţia dobândirii datei certe de către înscrisurile sub semnătură privată sau a încheierii în formă autentică.

Înalta Curte va analiza dacă această interpretare este legală, respectiv dacă motivarea instanţei de fond este speculativă, aşa cum afirmă recurentul-reclamant, cu ocazia examinării motivului de nelegalitate prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În cadrul acestui motiv de casare, recurentul-reclamant a mai criticat sentinţa recurată din perspectiva neaplicării principiului ne bis in idem.

Cu privire la această critică, Înalta Curte observă că organele fiscale din cadrul Direcţiei Generale Control Venituri Persoane Fizice au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Ilfov sesizarea penală nr. A_VEF 5112 din 12.10.2017 cea constituit obiectul dosarului nr. x/2017 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Ilfov. Prin Ordonanţa de clasare din 24.02.2020 s-a dispus clasarea faţă de reclamantul-recurent pentru infracţiunile de evaziune fiscală şi spălarea banilor, în temeiul art. 16 lit. a) C. proc. pen. potrivit cărora fapta nu există, reţinându-se că recurentul-reclamant A. justifică sumele de bani deţinute, în perioada care a făcut obiectul controlului fiscal. Această soluţie a rămas definitivă ca urmare a neatacării ei de către organele fiscale.

Recurentul-reclamant afirmă că a invocat principiul ne bis in idem prin Concluziile scrise depuse la dosar la data de 04.05.2023 şi prin Concluziilor orale din şedinţa din 15.06.2023.

Verificând acest aspect, Înalta Curte constată că recurentul-reclamant nu a invocat principiul ne bis in idem prin Concluziile scrise depuse la dosar, în faţa instanţei de fond, la data de 04.05.2023. Prin aceste concluzii, recurentul-reclamant a adus la cunoştinţa instanţei de fond un scurt istoric al litigiilor (prezenta cauză, dosarul nr. x/2019 şi dosarul nr. x/2021), existenţa ordonanţei de clasare, fără a invoca principiul ne bis in idem.

Nici prin concluziile orale de la ultimul termen de judecată din 15.06.2023, recurentul-reclamant nu a invocat acest principiu, ci doar a susţinut că aspectele din cauză au mai fost cercetate de organele de urmărire penală, astfel încât se confirmă că recurentul-reclamant A. justifică sumele de bani deţinute, în perioada care a făcut obiectul controlului fiscal. Nu s-a solicitat anularea actelor fiscale ca urmare a aplicării principiului ne bis in idem, consacrat de art. 4 din Protocolul 7 la Convenţie, ce interzice urmărirea sau pedepsirea penală de către jurisdicţiile aceluiaşi stat pentru săvârşirea infracţiunii pentru care a fost deja achitat sau condamnat printr-o hotărâre definitivă, conform legii şi procedurii penale ale acestui stat.

De aceea, în mod legal, instanţa de fond nu a analizat aplicarea acestui principiu, ca urmare a neînvestirii acesteia cu acest cercetarea acestuia, criticile recurentului-reclamant fiind neîntemeiate.

Înalta Curte nu va analiza pe fond aplicarea acestui principiu, deoarece constituie un motiv suplimentar de nulitate a actelor administrativ-fiscale atacate, în privinţa căruia instanţa de fond nu a fost învestită, pe de o parte, şi care nu poate fi invocat direct în faţa instanţei de recurs, pe de altă parte.

b) Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prima critică adusă sentinţei recurate în cadrul acestui motiv de casare se referă la aplicarea prin analogie a considerentelor Deciziei nr. 21/2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii.

În considerentele acestei decizii se arată că:

"64. Aşadar, ceea ce prezintă relevanţă pentru baza de impunere este faptul că aceasta se constituie în concret prin realizarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor în scopul realizării veniturilor, ca urmare a operaţiunilor derulate în cursul anului fiscal. (...) 68. (...), există o distincţie între noţiunea de naştere a creanţei fiscale şi noţiunea de stabilire a creanţei fiscale. S-a arătat că, odată născută creanţa fiscală, organul fiscal este în drept să procedeze la stabilirea sa; cu toate acestea, exercitarea, de către organul fiscal, a dreptului de a stabili creanţa fiscală din chiar momentul naşterii dreptului de creanţă fiscală are o relevanţă mai degrabă teoretică, raportat la caracterul sistemului fiscal românesc de a fi un sistem declarativ, bazat pe declaraţia de impunere a contribuabilului, întrucât legiuitorul a prevăzut că stabilirea este o acţiune pe care o îndeplineşte mai întâi contribuabilul până la un anumit termen. 69. Ca urmare, creanţa fiscală nu ia naştere prin declaraţia de impunere; aceasta din urmă este doar un act care constată existenţa şi întinderea bazei de impunere, precum şi a dreptului de creanţă fiscală generat de aceasta, potrivit dispoziţiilor de drept fiscal material. Altfel spus, declaraţia de impunere este un act declarativ al unei creanţe care exista deja, în puterea legii. 70. Constituirea bazei de impunere nu are loc la data la care contribuabilul este obligat să depună declaraţiile fiscale prevăzute de lege, ...".

Art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală prevedea în perioada 2011 - 2013 că "(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. (2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.".

Pe de altă parte, conform art. 11 din acelaşi act normativ, "(1) Creanţele fiscale sunt scadente la expirarea termenelor prevăzute de Codul fiscal sau de alte legi care le reglementează.

(2) Pentru diferenţele de obligaţii fiscale principale şi pentru obligaţiile fiscale accesorii, stabilite potrivit legii, termenul de plată se stabileşte în funcţie de data comunicării acestora, astfel:

a) dacă data comunicării este cuprinsă în intervalul 1-15 din lună, termenul de plată este până la data de 5 a lunii următoare;

b) dacă data comunicării este cuprinsă în intervalul 16-31 din lună, termenul de plată este până la data de 20 a lunii următoare.

(3) Pentru obligaţiile fiscale eşalonate sau amânate la plată, precum şi pentru accesoriile acestora termenul de plată se stabileşte prin documentul prin care se acordă înlesnirea respectivă.

(4) Pentru creanţele fiscale, administrate de Ministerul Economiei şi Finanţelor, care nu au prevăzute termene de plată, acestea vor fi stabilite prin ordin al ministrului economiei şi finanţelor.

(41) Pentru creanţele fiscale stabilite pe baza declaraţiilor fiscale cărora li se aplică prevederile art. 114 alin. (21) şi care au termenul de plată diferit de data de 25, acesta se înlocuieşte cu data de 25 a lunii prevăzute de actul normativ care le reglementează. 03/03/2008 - alineatul a fost introdus prin Ordonanţă de urgenţă 19/2008.

(5) Pentru creanţele fiscale ale bugetelor locale care nu au prevăzute termene de plată, acestea se stabilesc prin ordin comun al ministrului internelor şi reformei administrative şi al ministrului economiei şi finanţelor.

(6) Contribuţiile sociale administrate de Ministerul Economiei şi Finanţelor, după calcularea şi reţinerea acestora conform reglementărilor legale în materie, se virează până la data de 25 a lunii următoare celei pentru care se efectuează plata drepturilor salariale."

Termenul de plată menţionat de art. 111 din O.G. nr. 92/2003 nu se confundă cu scadenţa creanţei fiscale, întrucât relevanţa acestuia este de a acorda debitorului fiscal un termen de graţie, ulterior emiterii actului administrativ fiscal, în cadrul căruia plata să poată fi făcută benevol. În cazul în care intervine împlinirea termenului de plată fără o stingere a obligaţiei fiscale de către debitor, dreptul care se naşte în favoarea autorităţii publice este de a recurge la procedura executării silite în vederea colectării sumei restante, în timp ce perceperea accesoriilor fiscale reprezintă un drept distinct al organului fiscal, corelativ scadenţei obligaţiei fiscale principale, iar nu corespunzător împlinirii termenului de plată vizat de art. 111 din O.G. nr. 92/2003.

În al doilea rând, dispoziţiile art. 111 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 conform cărora creanţele fiscale sunt scadente la expirarea termenelor prevăzute de Codul fiscal sau de alte legi care le reglementează trebuie interpretate în corelaţie cu dispoziţiile art. 23 din acelaşi act normativ, citate anterior,

În mod legal, instanţa de fond a apreciat că se aplică prin analogie raţionamentul instanţei supreme din decizia nr. 21/2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, deoarece baza de impunere se constituie pe parcursul unui an fiscal care corespunde anului calendaristic, în cazul impozitului pe venit. Conform art. 23 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 (în vigoare în perioada supusă verificării fiscale, anume 2011 - 2013), dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, respectiv, în cazul impozitului pe venit, la finalul fiecărui an fiscal, adică al fiecărui an calendaristic, acesta fiind momentul scadenţei obligaţiei de plată a impozitului pe venitul din alte surse.

De aceea, dreptul organului fiscal de a percepe accesorii fiscale se naşte cel mai devreme începând cu data de 31 decembrie a anului pentru care se calculează impozitul pe venit, iar nu ulterior emiterii deciziei de impunere, în măsura în care debitorul fiscal nu-şi îndeplineşte obligaţia de plată a sumelor stabilite.

Deoarece calculul accesoriilor fiscale a privit o perioadă începând cu fiecare an supus verificării şi până la data de 16.06.2017, în mod legal, instanţa de fond a apreciat că organele fiscale au aplicat dispoziţiile O.G. nr. 92/2003 până la data de 31.12.2015, iar odată cu intrarea în vigoare a Legii nr. 207/2015, de la 01.01.2016, au aplicat dispoziţiile noului act legislativ.

Din aceste motive, în mod legal, instanţa de fond a apreciat că reţinerea aplicabilităţii dispoziţiilor art. 175 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 de către organele fiscale în conţinutul deciziei de impunere şi al raportului de verificare fiscală nu este de natură să determine nulitatea parţială a actului administrativ fiscal, deoarece scadenţa fiecărei creanţe fiscale se confirmă în baza art. 23 din O.G. nr. 92/2003, corelat cu art. 39, art. 41, art. 44 alin. (1) şi art. 791 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu consecinţa determinării corecte a momentului de la care se calculează accesoriile în litigiu.

În consecinţă, Înalta Curte apreciază că nu este întemeiată critica recurentului-reclamant referitoare la aplicarea prin analogie a considerentelor Deciziei nr. 21/2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii.

În al doilea rând, recurentul-reclamant critică sentinţa recurată în privinţa înscrisurilor sub semnătură privată care constată împrumuturile încheiate de recurentul-reclamant cu F., G. şi H. (pagina18 şi urm.), înscrisuri înlăturate de instanţa de fond ca urmare a faptului că nu au dată certă sau că nu au fost încheiate în formă autentică, susţinând că legea nu prevede o anumită formă pentru aceste înscrisuri.

Înalta Curte apreciază că această critică este neîntemeiată.

Conform art. 3 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, "Unde prezentul cod nu dispune, se aplică prevederile C. civ. şi ale C. proc. civ., republicat, în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorităţi publice şi contribuabili/plătitori."

În consecinţă, în privinţa înscrisurilor sub semnătură privată se aplică dispoziţiile art. 278 din C. proc. civ., referitoare la data certă.

Conform acestor dispoziţii, "(1) Data înscrisurilor sub semnătură privată este opozabilă altor persoane decât celor care le-au întocmit, numai din ziua în care a devenit certă, prin una dintre modalităţile prevăzute de lege, respectiv:

1. din ziua în care au fost prezentate spre a se conferi dată certă de către notarul public, executorul judecătoresc sau alt funcţionar competent în această privinţă;

2. din ziua când au fost înfăţişate la o autoritate sau instituţie publică, făcându-se despre aceasta menţiune pe înscrisuri;

3. din ziua când au fost înregistrate într-un registru sau alt document public;

4. din ziua morţii ori din ziua când a survenit neputinţa fizică de a scrie a celui care l-a întocmit sau a unuia dintre cei care l-au subscris, după caz;

5. din ziua în care cuprinsul lor este reprodus, chiar şi pe scurt, în înscrisuri autentice întocmite în condiţiile art. 269, precum încheieri, procese-verbale pentru punerea de sigilii sau pentru facere de inventar;

6. din ziua în care s-a petrecut un alt fapt de aceeaşi natură care dovedeşte în chip neîndoielnic anterioritatea înscrisului.

(2) Sub rezerva unor dispoziţii legale contrare, instanţa, ţinând seama de împrejurări, poate să înlăture aplicarea, în tot sau în parte, a dispoziţiilor alin. (1) în privinţa chitanţelor liberatorii."

În temeiul dispoziţiilor citate, în cazul înscrisurilor sub semnătură privată, data certă a acestora nu este cerută ca o condiţie de validitate, aşa cum afirmă recurentul-reclamant că a susţinut instanţa de fond, ci pentru opozabilitatea lor faţă de alte persoane decât cele care le-au întocmit (terţi). Cu alte cuvinte, aceste înscrisuri sunt valabile fără respectarea cerinţei datei certe, însă nu sunt opozabile terţelor persoane (inclusiv organelor fiscale), ci doar părţilor care le-au semnat.

În mod legal, instanţa de fond a apreciat că înscrisurile sub semnătură privată care constată împrumuturile încheiate de recurentul-reclamant nu sunt opozabile organelor fiscale (care au calitatea de terţ în raport cu acestea), ca urmare a nerespectării condiţiei datei certe. De abia, în cursul anului 2017, acestea au dobândit dată certă prin autentificarea declaraţiilor scrise date de împrumutători, conform art. 278 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

În continuare, la paragraful ultim din pagina 17 şi primul paragraf din pagina 18 ale cererii de recurs, recurentul-reclamant critică sentinţa recurată în privinţa aprecierii probelor administrate de instanţa de fond.

Înalta Curte nu va analiza pe fond această critică, deoarece este un motiv de netemeinicie a sentinţei recurate, ce vizează aprecierea situaţiei de fapt ce rezultă din probele administrate, aspect care nu poate forma obiectul unei cereri de recurs, Potrivit dispoziţiilor art. 489 din C. proc. civ., casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1), operând sancţiunea nulităţii dacă motivul invocat nu se încadrează în aceste motive de nelegalitate.

În finalul cererii de recurs, recurentul-reclamant s-a referit la plata tuturor cheltuielilor de judecată efectuate în prima instanţă, în cazul admiterii cererii sale de recurs şi admiterii în întregime a cererilor conexate.

Având în vedere că Înalta Curte va respinge recursul formulat de recurentul-reclamant ca nefondat, rămân fără obiect susţinerile sale referitoare la ipoteza admiterii cererii sale de recurs.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor textelor de lege menţionate, ale art. 20 din Legea nr. 554/2004, coroborat cu art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca nefondate recursurile declarate de recurentul-reclamant A. şi de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 1116 din 12 iulie 2023 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta-reclamantă A. şi de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 1116 din 12 iulie 2023 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 13 martie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.