VAT deduction denial for multi-jurisdictional taxpayer upheld in cassation; appeal dismissed

Şedinţa publică din data de 12 martie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată a data de 4 iunie 2019 pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi M.F.P. - A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea Deciziei D.G.S.C. nr. 577/28.11.2018 privind soluţionarea contestaţiei formulate de către societate împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/31.03.2018, emise de către D.G.A.M.C. în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2018, şi a actelor anexa ce au stat la baza emiterii acestuia), precum şi anularea Deciziei DGAMC de impunere x/31.03.2018 împreuna cu actele ce au stat la baza emiterii acesteia, respectiv RIF nr. x/31.03.2018 şi actele anexă la acesta, în ceea ce priveşte: TVA stabilită suplimentar pentru perioada 01.12.2012 - 31.05.2016, în sumă de 20.608.525 RON (baza impozabilă stabilită suplimentar în sumă de 86.127.534 RON), alcătuită din TVA respinsă la rambursare în suma de 15.399.091 RON şi TVA datorată suplimentar în suma de 5.209.434 RON, din care: TVA pentru care s-a refuzat dreptul de deducere în suma de 16.232.420 RON; TVA colectată suplimentar în sumă de 4.376.105 RON şi obligaţiile accesorii aferente.

A mai solicitat obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 147/CA/2023-PI din 7 iunie 2023, pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal, s-a respins, ca nefondată, acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii M.F.P. - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi M.F.P. - A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, având ca obiect anulare act control taxe şi impozite;

Fără cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 147/CA/2023-PI din 7 iunie 2023, pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs recurenta-reclamantă A. S.A., întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, reţinerea cauzei şi rejudecarea acesteia, în sensul admiterii cererii de chemare în judecată şi anulării actelor atacate, respectiv a Deciziei D.G.S.C. nr. 577/28.11.2018 privind soluţionarea contestaţiei administrative, a Deciziei de impunere nr. x/31.03.2018, emise de către D.G.A.M.C., şi a actelor ce au stat la baza emiterii deciziei de impunere, respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2018 şi a actelor din anexa ce au stat la baza emiterii acestuia, în ceea ce priveşte: TVA stabilită suplimentar pentru perioada 01.12.2012-31.05.2016, în sumă de 20.608.525 RON (baza impozabilă stabilită suplimentar în sumă de 86.127.534 RON), alcătuită din TVA respinsă la rambursare în sumă de 15.399.091 RON şi TVA datorată suplimentar în sumă de 5.209.434 RON, din care: TVA pentru care s-a refuzat dreptul de deducere în suma de 16.232.420 RON; TVA colectată suplimentar în sumă de 4.376.105 RON.

Recurenta-reclamantă nu a analizat distinct cele două motive de nelegalitate invocate întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Din examinarea cererii de recurs, reiese că, în privinţa motivului de nelegalitate prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a arătat că motivarea judecătorului fondului este străină de natura cauzei în ceea ce priveşte încetarea de drept a inspecţiei fiscale, nefiind în acord nici cu starea de fapt, aşa cum rezultă aceasta din dosarul cauzei, nici cu prevederile legale aplicabile situaţiei procedurale a încetării de drept a inspecţiei fiscale. De asemenea, instanţa de fond nu a motivat:

- afirmaţia potrivit căreia inspecţia fiscală a durat 352 zile;

- afirmaţia că serviciile de procesare sfeclă în Germania, serviciilor de depozitare, transport, manipulare, încărcare zahăr în Antwerp şi serviciilor prestate de B. nu ar fi fost în beneficiul recurentei-reclamante;

- antrenarea răspunderii pentru altul prin "penalizarea" recurentei-reclamante pentru răspunderea contravenţională a societăţilor de retail (comercianţii) conform art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 321/2009 (în varianta în vigoare în perioada derulării operaţiunilor).

Cu privire la motivul de nelegalitate prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a împărţit aspectele de nelegalitate în aspecte procedurate şi materiale.

Aspectele de nelegalitate procedurale privesc încetarea de drept a inspecţiei fiscale şi emiterea raportului de inspecţie fiscală după data emiterii deciziei de impunere.

Referitor la încetarea de drept a inspecţiei fiscale, recurenta-reclamantă a arătat că discuţia finală nu a fost amânată, ci a avut loc în data de 16.03.2018, iar în termen de 7 zile lucrătoare a depus punctul său de vedere cu privire la proiectul de raport de inspecţie fiscală.

În consecinţă, inspecţia fiscală s-a încheiat la data de 16.03.2018, data discuţiei finale (art. 130 alin. (4) din Legea nr. 207/2015).

Dublul duratei maxime legale a inspecţiei fiscale (după scăderea perioadelor de suspendare, care nu intră în calculul duratei inspecţiei) s-a împlinit la data de 26.03.2018, data cu care a şi încetat inspecţia fiscală, decizia fiind emisă ulterior acestei date cu încălcarea interdicţiei statuate de art. 126 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Inspecţia fiscală s-a finalizat ulterior datei încetării, prin emiterea RIF (art. 131 alin. (2) din Legea nr. 207/2015).

Cu privire la emiterea raportului de inspecţie fiscală după data emiterii deciziei de impunere, recurenta-reclamantă a arătat că instanţa de fond, în mod greşit, nu a analizat acest aspect pe motiv că nu ar fi fost învocat în cuprinsul plângerii prealabile, de vreme ce, conform art. 8 alin. (1), teza finală din Legea nr. 554/2004, motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă.

De asemenea, judecătorul fondului reţine, nelegal, in considerentele sentinţei recurate ca RIF ar fi fost emis în data de 31.03.2018, odată cu decizia de impunere, încălcându-se dispoziţiile art. 46 alin. (9) lit. b) din Legea nr. 207/2015, conform cărora actul administrativ fiscal se consideră emis şi înregistrat la organul fiscal la data generării actului, în cazul actului administrativ fiscal emis pe suport hârtie şi tipărit prin intermediul unui centru de imprimare masivă. Având în vedere menţiunea de pe RIF "Listat 04/04/2018 09:31:56" este evident ca RIF este emis la data generării, respectiv la 04.04.2018, deci după data emiterii Deciziei de impunere, contrar dispoziţiilor art. 131 alin. (4) din Legea nr. 207/2015.

Cu privire la aspectele materiale de nelegalitate, recurenta-reclamantă a arătat că instanţa de fond a aplicat normele materiale incidente în privinţa:

- TVA în sumă totală de 13.102.577,24 RON aferentă serviciilor de procesare sfeclă în Germania, serviciilor de depozitare, transport, manipulare, încărcare zahăr în Antwerp şi serviciilor prestate de B.;

- TVA în sumă de 3.080.188 RON aferentă serviciilor prestate de către societăţile de retail, prin care recurenta-reclamantă vindea zahăr;

- TVA în sumă de 4.376.105 RON, colectată la recurenta-reclamantă, ca urmare a prestării unor servicii către un beneficiar, despre care intimatele-pârâte au considerat că a avut sediu fix în scopuri de TVA în România;

- TVA în sumă de 49.655 RON aferentă serviciilor de auditare pachet de raportare financiară, care sunt prestate în conformitate cu instrucţiunile grupului C..

A. Referitor la TVA în sumă totală de 13.102.577,24 RON aferentă serviciilor de procesare sfeclă în Germania, serviciilor de depozitare, transport, manipulare, încărcare zahăr în Antwerp şi serviciilor prestate de B., recurenta-reclamantă a susţinut că niciuna din prevederile legale incidente nu condiţionează dreptul de deducere a TVA de prestarea serviciilor pe teritoriul României.

În mod greşit, instanţa de fond îşi întemeiază raţionamentul juridic privind legalitatea şi temeinicia refuzului dreptului de deducere a TVA aferente acestor servicii pe ideea că aceste servicii sunt accesorii operaţiunilor de achiziţie si vânzare de zahăr ale societăţii, care nu s-au desfăşurat în România.

Contrar însă celor reţinute de către judecătorul fondului, conform art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 (vechiul Codul fiscal), preluat la art. 297 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 (noul Codul fiscal), dreptul de deducere pentru TVA aferentă achiziţiilor operează chiar şi atunci când aceste achiziţii sunt destinate realizării de operaţiuni taxabile (vânzări de zahăr) pentru care locul livrării nu este considerat a fi în România ori aceste operaţiuni sunt scutite (cum ar fi livrările intracomunitare ori exporturile, conform art. 143 din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 294 din Legea nr. 227/2015).

De asemenea, considerentul judecătorului fondului referitor la faptul că serviciile în discuţie nu ar fi fost în beneficiul recurentei-reclamante nu este motivat în niciun mod. În plus, obţinerea unor venituri în contabilitatea recurentei-pârâte din efectuarea acestora probează îndeplinirea condiţiei legale de fond pentru deducerea TVA, şi anume utilizarea achiziţiilor de servicii în scopul derulării de operaţiuni taxabile.

Fără nici justificare, instanţa de fond a înlăturat concluzia completării raportului de expertiză conform căreia soluţia fiscală adoptată de către pârâte, în sensul menţinerii obligaţiei de colectare a TVA aferente acestor servicii, refuzând concomitent dreptul de deducere nu este corectă, fiind anihilat dreptul recurentei-reclamante la deducerea TVA.

De asemenea, instanţa de fond a reţinut prin considerente mai multe susţineri ale pârâtelor, însă nu a analizat în niciun mod conformitatea acestora cu prevederile art. 6-7 din Legea nr. 207/2015, conform cărora organele fiscale sunt obligate să adopte în fiecare caz particular soluţia admisă de lege cu obligaţia corelativă de a examina în mod obiectiv starea de fapt din oficiu, de a obţine şi utiliza toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului.

Nu a fost motivată înlăturarea paragrafului 44 din Hotărârea în cauza C-277/09 - RBSD Deutschland Holdings, dar se include în considerente paragraful 38, care este străin de situaţia dedusă judecăţii, întrucât operaţiunile din speţă (atât cele de servicii, cât şi cele de vânzare de zahăr) intrau în sfera de aplicare a TVA.

In ceea ce priveşte Hotărârea din cauza C-527/11, invocata de către recurenta-reclamantă prin cererea de chemare în judecată în considerente apar menţionate paragrafele 32-33, care statuează cu titlu obligatoriu ca înscrierea în scopuri de TVA este doar o cerinţă formală, în vederea asigurării controlului, care nu poate pune în discuţie dreptul de deducere.

În mod greşit se reţin în considerentele sentinţei recurate dispoziţiile art. 133 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003, ce ar transpune prevederile art. 43 alin. (2) din Directiva TVA 2006/112/CE, dispoziţii care sunt străine de obiectul judecăţii, întrucât recurenta-reclamantă era înregistrată în scopuri de TVA, problema fiind, nu aceea că a acţionat ca persoana taxabilă fără a fi înregistrată în scopuri de TVA, ci că avea mai multe coduri de înregistrare în scopuri de TVA, iar operaţiunile taxabile nu s-au intersectat pe unul şi acelaşi cod de TVA.

Recurenta-reclamantă a formulat obiecţiuni la Completările/lămuririle la raportul de expertiză depuse la 09.01.2023, astfel încât nu a recunoscut că nici in expertiză nu sunt evidenţiate alte sume decât cele reţinute de către organele fiscale în actele contestate, aşa cum afirmă instanţa de fond.

Nu există nicio prevedere legală fiscală naţională în materie de TVA, care sa impună ca o condiţie de fond a deducerii TVA faptul ca achiziţiile în scopul utilizării la operaţiuni taxabile şi aceste din urmă operaţiuni sa fie derulate pe unul şi acelaşi cod de TVA românesc.

Nici condiţia de fond a deducerii TVA, aşa cum este prevăzută de art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, preluat la art. 297 alin. (4) din Legea nr. 227/2015, nu reglementează nicio condiţionare a dreptului de deducere de realizarea operaţiunilor taxabile pe unul şi acelaşi cod de TVA pe care s-au realizat achiziţiile taxabile din amonte.

Acquis-ul comunitar invocat în cererea de chemare în judecată statuează că înregistrarea în scopuri de TVA este o cerinţă cu caracter pur formal, care nu poate pune în discuţie dreptul de deducere a TVA (Hotărârea din 7 martie 2018, C-159/17, punctul 32, Hotărârea din 9 iulie 2015, C-183/14, punctul 60, Hotărârea din 21 octombrie 2010, C-385/09, punctul 50, Hotărârea din 14 martie 2013, C-527/11, punctele 32-33).

Mai mult decât atât, Dispozitivul Hotărârii pronunţate în cauza C-16/17, TGE Gas Engineering GmbH statuează obligatoriu ca prevederile art. 167 şi 168 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că se opun ca administraţia fiscală a unui stat membru să considere ca o societate care are sediul în alt stat membru, precum şi sucursala pe care o deţine în primul dintre aceste state constituie două persoane impozabile distincte, pentru motivul că aceste entităţi dispun, fiecare, de un număr de identificare fiscală, şi să refuze, pentru acest motiv, sucursalei dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată.

Atât timp cât niciuna dintre părţi nu a contestat că facturile de servicii au fost corect întocmite, iar recurenta-reclamantă a depus la dosar un probatoriu exhaustiv care a dovedit că veniturile rezultate din operaţiunile taxabile din aval, constând în vânzări de zahăr intracomunitare, la export şi pe teritoriul naţional, condiţiile de fond şi de formă pentru exercitarea dreptului de deducere erau îndeplinite.

B. Cu privire la TVA în sumă de 3.080.188 RON aferentă serviciilor prestate de către societăţile de retail, prin care recurenta-reclamantă vindea zahăr, aceasta a arătat că Codul de bune practici în comerţul cu produse alimentare nu este un act normativ.

Recurenta-reclamantă nu a invocat prevederile Raportului Consiliului Concurenţei din 2009 şi nu au fost respectate dispoziţiile art. 14 alin. (3), în baza căruia pârâtele erau imperativ obligate să stabilească tratamentul fiscal al acestor operaţiuni de servicii având în vedere doar prevederile legislaţiei fiscale, fără ca acest tratament fiscal să fie influenţat de faptul că aceste operaţiuni de servicii îndeplinesc sau nu cerinţele altor prevederi legale.

Antrenarea răspunderii pentru altul prin "penalizarea" recurentei-reclamante pentru răspunderea contravenţională a societăţilor de retail (comercianţii) conform art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 321/2009 (în varianta în vigoare în perioada derulării operaţiunilor) nu este motivată în sentinţa recurată.

Nu a fost analizată aplicarea prevederilor legale referitoare la îndeplinirea condiţiei de fond pentru dreptul de deducere (art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015).

Afirmaţia instanţei de fond din considerente potrivit căreia "Perpetuarea caracterului nelegal al operaţiunii, iar statul ar suporta efectele nelegalităţii" este neîntemeiată deoarece recurenta-reclamantă a colectat o sumă apreciabilă de TVA din vânzările de zahăr prin reţelele societăţilor de retail, cărora le erau accesorii operaţiunile de servicii, iar această sumă a fost luată în considerare la plăţile de TVA ale societăţii către bugetul consolidat, deci, din acest punct de vedere, statul nu a suportat niciun efect al nelegalităţii.

Deşi, în general, practica judiciară nu constituie izvor de drept, în materie fiscala, situaţia este diferită, deoarece art. 6 alin. (1) teza a II-a din Legea nr. 207/2015 prevede explicit că organul fiscal are obligaţia legală de a lua în considerare soluţia adoptată de instanţa judecătoreasca, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situaţii de fapt similare la acelaşi contribuabil/plătitor.

C. Cu privire la TVA în sumă de 4.376.105 RON, recurenta-reclamantă a arătat că sentinţa recurată pare să cuprindă în considerente preponderent citate din actele fiscale contestate, fără o conexiune logică solidă şi fără un raţionament, care să justifice în fapt şi în drept soluţia dispusă.

Este încălcată Hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-155/12, deoarece pct. 37 prevede în mod expres că o prestare de servicii de depozitare ce nu poartă în mod direct asupra imobilului în discuţie (deci nu vizează administrarea, gestiunea, evaluarea ori exploatarea) poate fi considerată sediu fix în scopuri de TVA al beneficiarului, numai dacă i se acordă acestuia un drept de utilizare a întregului sau a unei părţi dintr-un bun imobil expres determinat. Judecătorul fondului nu a reţinut niciun element probatoriu ori legal, din care să rezulte acordarea "implicită" a acestui drept de utilizare. În contractele depuse în probaţiune nu sunt menţionate decât sediile sociale ale partenerilor contractuali şi nu sunt cuprinse alte menţiuni ori înţelegeri contractuale cu privire la niciun imobil al niciuneia dintre părţile contractante.

Considerentele privind "testul de verificare" ]n materia sediului fix în scopuri de TVA reţinute în sentinţa recurată, şi anume că "organele fiscale au dovedit că au efectuat un test de verificare când au constatat că între importul zahărului brut în România...şi ultima livrare de zahăr...s-a scurs o perioadă de aproape 2 ani, deci se putea aprecia că serviciile prestate de reclamantă au avut caracter de continuitate şi permanenţă." contravin prevederilor legale incidente şi mecanismului testului de verificare în materia sediului fix in scopuri de TVA, întrucât pct. 13 alin. (3) şi (4) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal prevede că:

"se va considera ca locul prestării serviciilor este locul in care beneficiarul si-a stabilit sediul activităţii sale economice sau, după caz, un sediu fix situat in alt stat, daca beneficiarul poate prezenta dovezi suficiente prestatorului pentru a demonstra ca aceste servicii au fost prestate către sediul activităţii sale economice sau către un sediu fix stabilit in alt stat, si nu către sediul fix/sediile fixe din România".

Prin actele administrativ-fiscale furnizate recurentei-reclamante de către beneficiarul german al serviciilor în discuţie (Decizia de nemodificare a bazei de impunere x/19.05.2014, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice F-B 48/19.05.2014, Raportul de inspecţie fiscală x/19.05.2014, în baza căruia au fost întocmite cele două decizii), acte care se referă la beneficiarul C., nu s-a constatat existenţa nici unui sediu fix în scopuri de TVA al societăţii germane în România.

Nu a fost respectat dispozitivul Hotărârii CJUE pronunţat în cauza C-333/20, potrivit căruia "Articolul 44 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2008/8/CE a Consiliului din 12 februarie 2008, şi articolul 11 din Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112 trebuie interpretate în sensul că o societate care are sediul social într-un stat membru nu dispune de un sediu fix într-un alt stat membru pentru motivul că societatea respectivă deţine în acest din urmă stat o filială care îi pune la dispoziţie resurse umane şi tehnice în temeiul unor contracte prin care aceasta filială îi furnizează, în mod exclusiv, servicii de marketing, reglementare, publicitate şi reprezentare care pot influenţa în mod direct volumul vânzărilor sale." Recurenta-reclamantă astfel statut de filială a beneficiarului german al serviciilor în discuţie, deoarece acesta este acţionar majoritar cu 99,96% al recurentei-reclamante, deţinând astfel majoritatea drepturilor de vot în Adunarea Generală.

Au fost înlăturate în mod nejustificat anumite stări de fapt constatate prin Raportul de expertiză administrat în cauză şi anume:

- "toate aceste tranzacţii nu au generat un sediu fix al beneficiarului în România ca urmare a inspecţiei fiscale realizate la însuşi beneficiarul acestor servicii" (pag. 16 din Raport, penultimul alineat, teza finală)

- "Astfel, din verificarea tuturor actelor şi înregistrărilor contabile relevante ale societăţii (inclusiv înregistrările din contabilitatea de gestiune), în speţă rapoarte de producţie, fise de magazie, etc, reiese că în perioada 2013-2015 societatea A. S.A. a procesat atât sfeclă proprie şi zahăr brut propriu, obţinând zahăr alb propriu, cât şi zahărul brut proprietatea C. din Germania.

In acelaşi timp reclamanta a depozitat, ambalat şi manipulat în vederea livrării atât cantitatea proprie de zahăr procesată, cât şi zahărul alb proprietatea C. din Germania."

D. În ceea ce priveşte TVA în sumă de 49.655 RON aferentă serviciilor de auditare pachet de raportare financiară, care sunt prestate în conformitate cu instrucţiunile grupului C., recurenta-reclamantă a afirmat că motivarea instanţei de fond care afirmă că "nu se poate reţine că făcea parte din activitatea economică a reclamantei achiziţionarea serviciilor de auditare necesare consolidării la nivel de grup, aspect ce intra în obligaţiile societăţii mamă", este restrânsă, în mod nejustificat, aplicarea prevederilor legale reţinute în sentinţa recurată, întrucât sintagma legală "deducerea taxei aferente achiziţiilor, daca acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile" nu implică exclusiv utilizarea achiziţiilor în folosul operaţiunilor economice, ci permite şi deducerea TVA aferentă cheltuielilor generale ale întreprinderii.

Costurile necesare prelucrării situaţiilor financiare ale societăţii în vederea preluării în situaţiile consolidate sunt în mod evident costuri administrative, similare cu costurile personalului administrativ, al utilităţilor, protecţiei şi pazei, curăţenie, întreţinere, etc. Niciunul dintre costurile administrative ale unei companii nu are cum să aibă o legătură imediată şi directă cu o operaţiune taxabilă din aval. Faptul că potrivit legislaţiei naţionale o societate are sau nu anumite obligaţii nu poate pune în discuţie deducerea TVA aferentă unor achiziţii, care generează cheltuieli administrative, pentru că unicul scop al acestora este de fapt asigurarea bunei funcţionari a ansamblului activităţii economice a companiei.

4. Apărările formulate în recurs

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care solicită admiterea excepţiei nulităţii recursului, iar în subsidiar, solicită respingerea recursului, ca nefondat, şi menţinerea ca temeinică şi legală a sentinţei recurate.

În esenţă, arată că argumentele formulate în susţinerea motivelor de casare invocate, respectiv art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., sunt nefondate, iar sentinţa recurată nu prezintă vicii de aplicare a legii, fiind temeinic motivată, atât în fapt, cât şi în drept, referitor la capetele de cerere pentru care s-a respins acţiunea.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 15 noiembrie 2023, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 28 februarie 2024, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

6.1. Motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. este neîntemeiat.

Conform acestor dispoziţii, casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Recurenta-reclamantă a susţinut că motivarea judecătorului fondului este străină de natura cauzei în ceea ce priveşte încetarea de drept a inspecţiei fiscale, nefiind în acord nici cu starea de fapt, aşa cum rezultă aceasta din dosarul cauzei, nici cu prevederile legale aplicabile situaţiei procedurale a încetării de drept a inspecţiei fiscale.

Din interpretarea gramaticală a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. rezultă că hotărârea recurată poate fi casată când cuprinde numai motive străine de natura cauzei. Per a contrario, casarea hotărârii nu intervine când aceasta conţine numai în parte, şi nu în întregime, motive străine de natura cauzei. Or, în speţă, recurenta-reclamantă invocă existenţa unor motive străine doar în parte, în privinţa încetării de drept a inspecţiei fiscale.

În al doilea rând, motivele străine de natura cauzei sunt cele care nu au nicio legătura cu situaţia de fapt şi de drept din cauză. Această condiţie nu este îndeplinită în speţă, deoarece chiar dacă ar fi adevărată afirmaţia recurentei-reclamante că motivele referitoare la încetarea de drept a inspecţiei fiscale nu sunt în acord nici cu starea de fapt, nici cu prevederile legale, acestea nu sunt străine de natura cauzei, având legătură cu situaţia de fapt şi de drept din speţă. Faptul că instanţa de fond a stabilit greşit situaţia de fapt din probele administrate sau a aplicat greşit prevederile legale incidente nu face ca motivele să fie străine de natura cauzei, deoarece acestea au legătură cu obiectul cauzei. Dacă afirmaţia recurentei-reclamante ar fi întemeiată, atunci s-ar realiza o confuzie între acest motiv de nelegalitate şi cel prevăzut de dispoziţiile pct. 8 din art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., de vreme ce doar în cazul acestuia din urmă se poate invoca încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

De asemenea, recurenta-reclamantă mai afirmă că instanţa de fond nu a motivat:

- afirmaţia potrivit căreia inspecţia fiscală a durat 352 zile;

- afirmaţia că serviciile de procesare sfeclă în Germania, serviciile de depozitare, transport, manipulare, încărcare zahăr în Antwerp şi serviciile prestate de B. nu ar fi fost în beneficiul recurentei-reclamante;

- antrenarea răspunderii pentru altul prin "penalizarea" recurentei-reclamante pentru răspunderea contravenţională a societăţilor de retail (comercianţii) conform art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 321/2009 (în varianta în vigoare în perioada derulării operaţiunilor);

- înlăturarea concluziilor raportului de expertiză judiciară.

Aceste afirmaţii sunt neîntemeiate. Din examinarea sentinţei recurate se observă că instanţa de fond a arătat motivele de fapt şi de drept pentru care inspecţia fiscală a durat 352 zile, arătând data la care aceasta a început, perioadele în care a fost suspendată şi data la care s-a încheiat. De asemenea, au fost arătate motivele pentru care serviciile de procesare sfeclă în Germania, serviciile de depozitare, transport, manipulare, încărcare zahăr în Antwerp şi serviciile prestate de B. nu ar fi fost în beneficiul recurentei-reclamante, precum şi cele pentru care recurenta-reclamantă nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA (aceasta cu privire la pretinsa nemotivare a antrenării răspunderii pentru altul prin "penalizarea" recurentei-reclamante pentru răspunderea contravenţională a societăţilor de retail). Sunt arătate inclusiv motivele pentru care instanţa de fond a înlăturat concluziile raportului de expertiză judiciară.

Împrejurarea că motivele de fapt şi de drept nu sunt întemeiate în opinia recurentei-reclamante nu atrage lipsa acestora, ci analiza acestora în temeiul motivului de nelegalitate prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt şi de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le grupeze şi să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune.

În cuprinsul hotărârii judecătoreşti analizate, nu se regăsesc considerente contradictorii, instanţa de fond înfăţişând într-o manieră clară şi coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluţiei asupra cererii de chemare în judecată.

Prin urmare, Înalta Curte apreciază că sentinţa recurată îndeplineşte exigenţele dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.

6.2. Motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. este neîntemeiat.

A. Analiza aspectelor procedurale de nelegalitate

Cu privire la încetarea de drept a inspecţiei fiscale, Înalta Curte observă că inspecţia fiscală a început la data de 23.08.2016, când organele de inspecţie fiscală s-au înscris în RUC. Inspecţia fiscală a fost suspendată în perioadele 19.04.2017 - 22.05.2017 şi 14.07.2017-15.01.2018. La data de 15.03.2018 a fost emisă înştiinţarea pentru discuţia finală, programată pentru data de 16.03.2018.

Recurenta-reclamantă a solicitat acordarea unui timp rezonabil pentru studiul proiectului de RIF şi reprogramarea discuţiei finale pentru data de 22.03.2018, deoarece administratorul societăţii nu se poate prezenta din motive medicale.

La data de 27.03.2018, recurenta-reclamantă a prezentat punctul de vedere.

Raportul de inspecţie fiscală x/31.03.2018 şi decizia de impunere x/31.03.2018 au fost emise la data de 31.03.2018.

Conform art. 131 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, decizia de impunere trebuie emisă în termen de 25 de zile de la data încheierii inspecţiei fiscale.

Problema asupra căreia părţile au puncte de vedere divergente este data încheierii inspecţiei fiscale.

Potrivit art. 130 alin. (4) din Legea nr. 207/2015, data încheierii inspecţiei fiscale este data programată pentru discuţia finală cu contribuabilul/plătitorul sau data notificării de către contribuabil/plătitor că renunţă la acest drept. Discuţia finală presupune ca recurenta-reclamantă să cunoască proiectul raportului de inspecţie fiscală, astfel încât să-şi poată exprima punctul de vedere asupra acestuia, în virtutea dreptului de a fi ascultat.

Având în vedere că la data de 16.03.2018, recurenta-reclamantă a cerut termen pentru studiul proiectului de RIF, Înalta Curte apreciază că nu s-a încheiat inspecţia fiscală la data de 16.03.2018, recurenta-reclamantă fiind în imposibilitate de a exprima punctul de vedere cu privire la proiectul de raport de inspecţie fiscală.

Data încheierii inspecţiei fiscale este 27.03.2018, când recurenta-reclamantă şi-a exprimat punctul de vedere cu privire la proiectul de raport de inspecţie fiscală.

Din interpretarea sistematică a prevederilor art. 126 alin. (1) lit. a), alin. (2), art. 127 alin. (7) şi art. 130 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, rezultă că inspecţia fiscală nu poate fi mai mare de 360 zile în cazul marilor contribuabili, iar perioada în care inspecţia fiscală este suspendată nu este inclusă în calculul acestui termen.

Textul de lege nu distinge între cauzele suspendării inspecţiei fiscale, astfel încât, în virtutea regulii de interpretare logică "unde legea nu distinge, nici cel care o interpretează nu trebuie să distingă", oricare ar fi cauzele suspendării inspecţiei fiscale, durata suspendării nu intră în calculul duratei inspecţiei fiscale.

Ţinând seama de datele prezentate mai sus, în mod legal instanţa de fond a apreciat că inspecţia fiscală a durat 352 de zile şi nu a depăşit durata maximă de 360 de zile prevăzută de art. 126 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală.

Cu privire la emiterea raportului de inspecţie fiscală după data emiterii deciziei de impunere, Înalta Curte apreciază că nu este întemeiată susţinerea recurentei-reclamante că acest argument a fost înlăturat în totalitate de către instanţa de fond, întrucât nu ar fi fost invocat acest aspect în cuprinsul plângerii prealabile.

În cuprinsul sentinţei recurate se arată că: "În ceea ce priveşte susţinerea reclamantei în sensul ca raportul de inspecţie fiscala a fost încheiat ulterior emiterii deciziei de impunere, pe de o parte, pârâtele au învederat că organul de soluţionare a contestaţiei administrative nu a fost învestit sa se pronunţe asupra acestui aspect, ceea ce e adevărat, întrucât reclamanta nu a invocat acest aspect în cuprinsul motivelor contestaţiei depuse.

Pe de altă parte, instanţa reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 131 (4) lit. a) din Legea nr. 207/2015: "(4) Raportul de inspecţie fiscală stă la baza emiterii: a) deciziei de impunere (...)".

După cum s-a menţionat anterior, în data de 15.03.2018 a fost emisă înştiinţarea pentru discuţia finală, programată pentru data de 16.03.2018, când reclamanta nu s-a prezentat şi a cerut termen pentru studiul proiectului de RIF, care rezultă că a fost întocmit, primind forma finală ulterior comunicării punctului de vedere al societăţii, inserat în acesta şi emis în data de 31.03.2018, odată cu decizia de impunere."

Instanţa de fond a arătat că este adevărat că organul de soluţionare a contestaţiei administrative nu a fost învestit sa se pronunţe asupra acestui aspect, dar a analizat pe fond aspectul invocat, astfel încât a făcut aplicarea dispoziţiilor art. 8 alin. (1), teza finală din Legea nr. 554/2004, conform cărora "Motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă."

Raportul de inspecţie fiscală x, atacat în prezenta cauză a fost emis la data de 31.03.2018.

Nu este întemeiată susţinerea recurentei-reclamante că Raportul de inspecţie fiscală a fost emis la data de 04.04.2018, conform art. 46 alin. (9) lit. b) din Legea nr. 207/2015.

Este adevărat că acest text de lege prevede că actul administrativ fiscal se consideră emis şi înregistrat la organul fiscal la data generării actului, în cazul actului administrativ fiscal emis pe suport hârtie şi tipărit prin intermediul unui centru de imprimare masivă. Însă acest text de lege nu este aplicabil în speţă deoarece nu este îndeplinită condiţia prevăzută de acest text de lege, ca actul administrativ fiscal să fie tipărit prin intermediul unui centru de imprimare masivă.

De aceea, sunt aplicabile dispoziţiile art. 46 alin. (9) lit. b) din Legea nr. 207/2015, conform cărora actul administrativ fiscal se consideră emis şi înregistrat la organul fiscal la data semnării acestuia de către persoana împuternicită din cadrul organului fiscal, în cazul actului administrativ fiscal emis pe suport hârtie.

În aceste condiţii, în mod legal, instanţa de fond a apreciat că data emiterii Raportul de inspecţie fiscală x, atacat în prezenta cauză, este data de 31.03.2018, fiind îndeplinită condiţia prevăzută de art. 131 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 207/2015, ca raportul de inspecţie fiscală să stea la baza emiterii deciziei de impunere.

B. Analiza aspectelor materiale de nelegalitate

a) Cu privire la TVA în sumă de 13.102.577 RON aferentă serviciilor de procesare sfeclă în Germania, serviciilor de depozitare, transport, manipulare, încărcare zahăr în Antwerp şi serviciilor prestate de B..

Conform art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare:,,(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile;"

Dispoziţiile art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) şi b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal sunt preluate de art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2016:,,(4) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile; b) operaţiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România;"

De asemenea, potrivit art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare;".

Înalta Curte apreciază că este întemeiată afirmaţia recurentei-reclamante, deoarece din interpretarea sistematică a acestor dispoziţii legale, rezultă că legea română nu condiţionează dreptul de deducere a TVA de locul prestării serviciilor pe teritoriul României, cu atât mai mult cu cât dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 reglementează expres situaţia operaţiunilor rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră în străinătate.

Aceasta nu schimbă însă soluţia instanţei de fond cu privire la TVA, deoarece, din considerentele care vor fi expuse, reiese că nu sunt îndeplinite cumulativ toate condiţiile impuse de legea română şi de acquis-ul comunitar.

Din probele administrate, Înalta Curte reţine că în perioada 2012-2016, recurenta-reclamantă a înregistrat în evidenţa contabilă următoarele cheltuieli cu prestări servicii:

1. În perioada decembrie 2012- ianuarie 2014, recurenta-reclamantă a dedus TVA în sumă totală de 11.970.349 RON în baza unor facturi de prestări servicii de procesare sfeclă de zahăr în Germania, emise de C. x. Serviciile de procesare s-au prestat pe teritoriul Germaniei, în fabricile deţinute de C. în localităţile Appledom, Euskirchen şi/sau Julich.

Pentru aceste operaţiuni de procesare, organele de inspecţie fiscală au constatat că recurenta-reclamantă nu a înregistrat nicio ieşire, respectiv nicio factură nu a fost emisă de pe codul x, însă, aceasta a dedus TVA în valoare de 11.970.349 RON, înregistrând-o în jurnalul de cumpărări şi în decontul de TVA aferente lunilor aprilie 2014- septembrie 2015, depus în Romania.

S-a constatat ca toate ieşirile de zahăr rezultate în urma acestor operaţiuni s-au efectuat de pe codul de TVA atribuit de statul belgian, respectiv x.

Organele de inspecţie fiscală au apreciat că deţinerea simultană a mai multor coduri de TVA de către recurenta-reclamantă, atribuite de state diferite, face ca aceasta, deşi este aceeaşi persoană juridică română, să acţioneze de fapt şi de drept ca persoană impozabilă în accepţiunea TVA, ca o persoană colectoare pentru fiecare stat membru UE în care i s-a atribuit un cod de TVA şi în care a derulat operaţiuni taxabile.

În consecinţă, s-a constatat că recurenta-reclamantă, având codul de TVA x, nu are drept de deducere pentru TVA în sumă de 11.970.349 RON, provenită din facturile nr. x/31.12.2012, nr. y/31.01.2013 şi nr. x/22.01.2014.

2. Recurenta-reclamantă, având codul de TVA x, a înregistrat în evidenţa contabilă în perioada aprilie 2014- septembrie 2015 facturi primite pentru diverse servicii aferente livrărilor de zahăr din Antwerp - Belgia (livrări de pe codul belgian al recurentei-reclamante x).

Serviciile au constat în depozitare, transport, manipulare, încărcare zahăr şi au fost facturate de D. x, E.. x şi C. x.

Reclamanta a dedus TVA în valoare de 1.096.424 RON, înregistrând-o în jurnalul de cumpărări şi în decontul de TVA aferente lunilor aprilie 2014 - septembrie 2015.

Din analiza documentelor aferente operaţiunilor, organele de inspecţie fiscală au constatat că recurenta-reclamantă nu a înregistrat nicio ieşire de bunuri şi/sau servicii de pe codul x şi toate ieşirile de zahăr rezultat în urma acestor operaţiuni s-au efectuat de pe codul de TVA atribuit de statul belgian, respectiv x.

În consecinţă, organele de inspecţie fiscală au constatat că recurenta-reclamantă, având codul de TVA x nu are drept de deducere pentru TVA în sumă de 1.096.424 RON pentru perioada aprilie 2014- septembrie 2015 pentru servicii de depozitare, transport, manipulare, încărcare zahăr în Antwerp, facturate de D. x, E.. x şi C. x.

3. Au fost emise 28 de facturi în sumă de 150.250 RON, în perioada mai 2013- aprilie 2016, de către B. x către recurenta-reclamantă, având codul de TVA x.

Facturile au fost emise pentru servicii de întocmire şi depunere a deconturilor de TVA pentru codul belgian al societăţii şi pentru servicii de consultanţă în relaţie cu autorităţile fiscale din Belgia.

În perioada decembrie 2012- septembrie 2015, recurenta-reclamantă a efectuat pe teritoriul belgian operaţiuni de achiziţie şi vânzare de zahăr alb.

Serviciile prestate de consultantul B. x sunt aferente operaţiunilor de achiziţie şi vânzare zahăr alb derulate de recurenta-reclamantă în Belgia pe codul x. Deci, ieşirile aferente acestor operaţiuni s-au efectuat de pe codul de TVA atribuit de statul belgian.

În consecinţă, organele de inspecţie fiscală au constatat ca obligativitatea depunerii decontului de TVA în Belgia pentru codul y revine doar societăţii belgiene, ca urmare a atribuirii codului de către statul belgian şi a derulării de către contribuabil de operaţiuni economice pe teritoriul belgian, cu utilizarea codului respectiv. Aşadar, recurenta-reclamantă, având codul de TVA x, nu are operaţiuni în aval aferente acestor servicii şi nici drept de deducere a TVA în sumă totală de 35.804 RON.

Având în vedere aceste considerente, organele de inspecţie fiscală au constatat că prin deducerea TVA pe codul x pentru toate aceste servicii, recurenta-reclamantă a încălcat prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi prevederile art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal în vigoare începând cu 01.01.2016, respectiv Hotărârile CJUE: C-324/11 - Gabor Toth (Paragraful 26), C-267/15 - Hotărârea Gemeente Woerden (Paragraful 34), C -435/05 - Hotărârea Investrand BV (Paragrafele 22, 23 şi 24), C -277/09 - RBSD Deutschland Holdings GmbH (Paragraful 38) şi nu au acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 13.102.577 RON.

Conform dispoziţiilor art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) şi b) din Legea nr. 571/2003, preluate de art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2016, o persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile sau a operaţiunilor rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România.

De asemenea, în temeiul art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, în vederea exercitării dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155.

Deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv art. 319 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aplicabile în funcţie de perioada incidentă în cauză, nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, iar recurenta-reclamantă trebuia să probeze că bunurile/serviciile achiziţionate pe baza de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile şi că acestea sunt prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă.

Din înscrisurile depuse, precum şi din constatările expertului fiscal în cuprinsul raportului întocmit în cauză, reiese că activitatea principală a societăţilor la care recurenta-reclamanta este afiliată, este vânzarea de zahăr alb, activitate ce se desfăşoară pe teritoriul Germaniei şi al Belgiei.

Operaţiunile menţionate în facturile întocmite de societăţile străine (procesare zahăr, depozitare, transport, etc.) sunt accesorii operaţiunilor de achiziţie şi vânzare zahăr alb (desfăşurate în Germania şi Belgia).

Cu privire la îndeplinirea condiţiei utilizării achiziţiilor de servicii în scopul derulării operaţiunilor sale taxabile, recurenta-reclamantă a afirmat că a obţinut următoarele venituri din operaţiuni taxabile prin prisma TVA (constând în vânzări de zahăr), cărora le erau accesorii aceste servicii:

- din vânzarea cantităţii de zahăr de 23.246 tone zahăr alb către C., Germania: venituri în sumă de 17.657.655,02 euro;

- revânzarea cantităţii de zahăr de 60.951 t zahăr alb către C., Germania, în scopul returnării cantităţii de zahăr utilizate în cadrul operaţiunii de swap, venituri în sumă de 45.063.820,05 euro;

- din vânzarea în România a cantităţii de zahăr alb de 14.717 t aduse de către recurenta-reclamantă în gestiunea din România prin operaţiunea de swap din anul 2015, venituri în sumă de 32.052.627,28 RON, pentru care a colectat TVA în România în sumă de 4.981.911,19 RON.

Expertul a concluzionat prin Completarea/lămurirea la Raportul de expertiză fiscală, depusă la data de 9 ianuarie 2023 că "Totalul veniturilor înregistrate în contabilitatea reclamantei din vânzările la export este de 27.241.350,30 EUR si 1.249.979,04 USD".

Însă obţinerea acestor venituri nu probează îndeplinirea condiţiei utilizării achiziţiilor de servicii în scopul derulării operaţiunilor taxabile ale recurentei-reclamante, deoarece este posibil ca veniturile să fie obţinute din servicii care nu sunt destinate operaţiunilor taxabile ale acesteia, ci ale altei persoane, sau este posibil ca veniturile să fie obţinute din servicii care sunt destinate operaţiunilor recurentei-reclamante, dar acestea nu sunt taxabile.

Înalta Curte apreciază că veniturile menţionate de recurenta-reclamantă nu îndeplinesc condiţia de a proveni din servicii destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, ci ale altei persoane, iar serviciile nu sunt prestate în beneficiul recurentei-reclamante, fiind încălcate dispoziţiile art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) şi b) şi art. 150 din Legea nr. 571/2003, art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 168 litera (a) din Directiva 2006/112 şi jurisprudenţa CJUE în aplicarea Directivei, deoarece suma ce se solicită a fi dedusă în amonte nu are corespondent în aval, neexistând nicio ieşire, care să justifice deducerea taxei în România.

Astfel:

- TVA în sumă totală de 11.970.349 RON în baza facturilor de prestări servicii de procesare sfeclă de zahăr în Germania nr. x/31.12.2012, nr. x/31.01.2013 şi nr. x/22.01.2014, emise de C. x, se observă că recurenta-reclamantă nu a înregistrat nicio ieşire, respectiv nicio factură nu a fost emisă pe codul x, codul de TVA din România al recurentei-reclamante

- TVA în valoare de 1.096.424 RON în baza facturilor primite pentru diverse servicii aferente livrărilor de zahăr din Antwerp - Belgia, cu privire la depozitare, transport, manipulare, încărcare zahăr, emise de D. x, E.. x şi C. x. Şi în privinţa acestora, recurenta-reclamantă nu a înregistrat nicio ieşire de bunuri şi/sau servicii de pe codul x şi toate ieşirile de zahăr rezultat în urma acestor operaţiuni s-au efectuat de pe codul de TVA atribuit de statul belgian, respectiv x.

- TVA în baza a 28 de facturi în sumă de 150.250 RON, emise de B. x către recurenta-reclamantă, pentru servicii de întocmire şi depunere a deconturilor de TVA pentru codul belgian al recurentei-reclamante şi pentru servicii de consultanţă în relaţie cu autorităţile fiscale din Belgia, servicii aferente operaţiunilor de achiziţie şi vânzare zahăr alb derulate de recurenta-reclamantă în Belgia pe codul x. De asemenea, ieşirile aferente acestor operaţiuni s-au efectuat de pe codul de TVA atribuit de statul belgian. Ca urmare obligativitatea depunerii decontului de TVA în Belgia pentru codul y revine doar societăţii belgiene, ca urmare a atribuirii codului de către statul belgian şi a derulării de către contribuabil de operaţiuni economice pe teritoriul belgian, cu utilizarea codului respectiv.

Din jurisprudenţa CJUE, în aplicarea Directivei 2006/112, îndeosebi a art. 168 litera (a), rezultă că dacă aceeaşi societate deţine simultan mai multe coduri de TVA, atribuite de state diferite, atunci aceasta acţionează în fapt şi în drept ca persoană impozabilă pentru fiecare stat membru UE în care i s-a atribuit un cod de TVA şi în care a derulat operaţiuni taxabile.

Relevante sunt în acest sens:

- Paragraful 26 din Hotărârea C -324/11 - Găbor Toth, potrivit căruia: "În ceea ce priveşte condiţiile de fond necesare pentru naşterea dreptului de deducere, reiese de la articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept trebuie să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi că, în amonte, aceste bunuri sau servicii trebuie să fie furnizate de o altă persoană impozabilă.

- Paragraful 34 din Hotărârea C -267/15 - Gemeente Woerden, "În ceea ce priveşte condiţiile materiale necesare pentru naşterea dreptului de deducere, Curtea s-a pronunţat în sensul că din cuprinsul articolului 168 litera (a) din Directiva TVA reiese că bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept trebuie să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi că, în amonte, aceste bunuri sau servicii trebuie să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 26).

- Paragraful 23 din Hotărârea C- 435/05 - Investrand BV, "Potrivit unei jurisprudenţe constante, existenţa unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval ce dau naştere unui drept de deducere a TVA-ului este, în principiu, necesară pentru ca dreptul de deducere a TVA-ului în amonte să îi fie recunoscut persoanei impozabile şi pentru a determina întinderea unui astfel de drept (a se vedea hotărârea Midland Bank, citată anterior, punctul 24, hotărârea Abbey National, citată anterior, punctul 26, precum şi hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, Rec., p. I-1599, punctul 26). Dreptul de deducere a TVA-ului aplicat pe achiziţiile de bunuri şi servicii în amonte presupune ca sumele cheltuite pentru achiziţia acestora să facă parte din elementele constitutive ale preţului operaţiunilor taxate în aval ce dau dreptul de deducere (a se vedea hotărârea Midland Bank, citată anterior, punctul 30, hotărârea Abbey National, citată anterior, punctul 28, precum şi hotărârea din 27 septembrie 2001, Cibo Participations, C-16/00, Rec., p. I-6663, punctul 31).

Este adevărată susţinerea recurentei-reclamante din cererea de recurs că paragraful 38 din cauza CJUE C-277/09 - RBSD Deutschland Holdings Gmbh nu este relevant în speţă, aşa cum a afirmat instanţa de fond. Aceasta nu înlătură însă jurisprudenţa citată anterior, din care rezultă că, pentru naşterea dreptului de deducere, în baza articolului 168 litera (a) din Directiva TVA, existenţa unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval ce dau naştere unui drept de deducere a TVA-ului este, în principiu, necesară pentru ca dreptul de deducere a TVA-ului în amonte să îi fie recunoscut persoanei impozabile şi pentru a determina întinderea unui astfel de drept. Aceasta înseamnă că dacă aceeaşi societate deţine simultan mai multe coduri de TVA, atribuite de state diferite, atunci aceasta acţionează în fapt şi în drept ca persoană impozabilă pentru fiecare stat membru UE în care i s-a atribuit un cod de TVA şi în care a derulat operaţiuni taxabile. Consecinţa lipsei de relevanţă a paragrafului 38 din cauza CJUE C-277/09 - RBSD Deutschland Holdings Gmbh este înlăturarea acestuia din motivare şi nu casarea sentinţei recurate.

Este adevărată afirmaţia recurentei-reclamante că Hotărârea CJUE din cauza C-527/11, prevede în paragrafele 32-33, că identificarea prevăzută la articolul 214 din Directiva 2006/112, precum şi obligaţiile enunţate la articolul 213 din aceasta nu constituie decât cerinţe de formă în scopul controlului, care nu pot pune în discuţie în special dreptul de deducere sau dreptul la scutirea de TVA în temeiul unei livrări intracomunitare, în măsura în care sunt îndeplinite condiţiile materiale care dau naştere acestor drepturi. Însă, după cum se observă, cerinţa de formă constând în înscrierea persoanei impozabile în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, nu pune în discuţie dreptul de deducere TVA decât dacă sunt îndeplinite condiţiile materiale care dau naştere acestui drept, ceea ce nu este cazul în speţă, din motivele arătate anterior.

Nu este întemeiată afirmaţia recurentei-reclamante că instanţa de fond a înlăturat nejustificat parţial concluziile raportului de expertiză judiciară.

Potrivit art. 330 alin. (1) din C. proc. civ., dacă instanţa apreciază necesară cunoaşterea părerii unor specialişti pentru lămurirea unor împrejurări de fapt va dispune efectuarea unui raport de expertiză. În temeiul art. 337 din C. proc. civ., dacă este nevoie de lămurirea sau completarea raportului de expertiză ori dacă există o contradicţie între părerile experţilor, instanţa poate solicita experţilor să lămurească raportul de expertiză sau să îl completeze.

În speţă, instanţa de fond a dispus Completarea/lămurirea Raportului de expertiză, depusă la dosar la 05.04.2022.

Conform art. 264 din C. proc. civ.:,,(1) Instanţa va examina probele administrate, pe fiecare în parte şi pe toate în ansamblul lor.

(2) În vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei faptelor pentru a căror dovedire probele au fost încuviinţate, judecătorul le apreciază în mod liber, potrivit convingerii sale, în afară de cazul când legea stabileşte puterea lor doveditoare."

În aplicarea acestui text de lege, instanţa de fond a examinat concluziile raportului de expertiză, inclusiv concluziile completării raportului de expertiză, justificând înlăturarea unor concluzii ale acestora, în cuprinsul considerentelor sentinţei recurate. Potrivit textului de lege menţionat, ce permite judecătorului să aprecieze în mod liber probele administrate, în mod legal, instanţa de fond a valorificat în parte, concluziile expertului judiciar, chiar dacă unele din acestea se regăsesc în raportul de expertiză iniţial, şi nu în completarea raportului de expertiză.

b) Cu privire la TVA în sumă de 3.080.188 RON aferentă serviciilor logistice, serviciilor de mercantizare şi administrare gamă de produse, deschidere magazin nou, sumelor facturate pentru acoperirea costurilor cu diverse evenimente aniversare ale comercianţilor, sume facturate cu titlu de reclamă, marketing, promovare, facturate de societăţile de retail, respectiv F. S.A., G., H., I., J. S.R.L., K. S.R.L., L. S.R.L., M. S.R.L., N. S.R.L., O..

Organele de inspecţie fiscală au constatat că serviciile nu au legătură directă cu operaţiunea de vânzare de zahăr a recurentei-reclamante, fiind legate de extinderea reţelei de distribuţie a comercianţilor, de amenajarea spatiilor de vânzare ale acestora, sau de operaţiunile şi evenimentele de promovare a activităţii şi imaginii comercianţilor.

Mai mult, aceste servicii au fost facturate ulterior transferării dreptului de proprietate a bunurilor de la recurenta-reclamantă la comercianţi.

Conform dispoziţiilor art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) şi b) din Legea nr. 571/2003, preluate de art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2016, o persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile sau a operaţiunilor rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România.

De asemenea, în temeiul art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, în vederea exercitării dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155.

Deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv art. 319 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aplicabile în funcţie de perioada incidentă în cauză, nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, iar recurenta-reclamantă trebuia să probeze că bunurile/serviciile achiziţionate pe baza de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile şi că acestea sunt prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă.

Codul de bune practici în comerţul cu produse agroalimentare este o declaraţie de principii a furnizorilor şi comercianţilor, fiind elaborat la recomandarea Guvernului României prin Memorandumul "Măsuri pentru rezolvarea divergentelor apărute între furnizori şi marile lanţuri de magazine".

Este întemeiată susţinerea recurentei-reclamante că acest Cod nu are forţa juridică a unui act normativ. Dar, soluţia instanţei de fond nu se modifică prin înlăturarea argumentului referitor la caracterul obligatoriu al Codului, deoarece subzistă celelalte argumente menţionate.

Astfel sunt aplicabile dispoziţiile art. 4 din Legea nr. 321/2009 potrivit cărora:,,(1) Serviciile privind extinderea reţelei de distribuţie a comerciantului, amenajările spaţiilor de vânzare ale comerciantului sau operaţiunile şi evenimentele de promovare a activităţii şi imaginii comerciantului nu sunt legate de actul comercial.

(2) Este interzis oricărui comerciant să solicite facturarea/refacturarea şi să încaseze de la furnizor taxe şi servicii, altele decât cele legate de actul comercial. Serviciile legate direct de actul comercial sunt incluse în contractul dintre părţi.

(3) Fac excepţie de la prevederile alin. (1) serviciile solicitate de cumpărător de la furnizor pentru operaţiunile de promovare, de marketing şi de publicitate dacă acestea au fost convenite anterior de către furnizor şi cumpărător printr-un acord clar şi lipsit de ambiguitate, în conformitate cu prevederile art. 3 alin. (2) din Directiva (UE) 2019/633 a Parlamentului European şi a Consiliului din 17 aprilie 2019 privind practicile comerciale neloiale dintre întreprinderi în cadrul lanţului de aprovizionare agricol şi alimentar."

Nerespectarea acestor dispoziţii constituie contravenţie, dacă faptele nu au fost săvârşite în astfel de condiţii încât, potrivit legii penale, să constituie infracţiuni.

De aceea, orice clauze din acordurile încheiate între recurenta-reclamantă şi societăţile de retail contrare dispoziţiilor anterior menţionate sunt lovite de nulitate, datorită caracterului imperativ al acestor dispoziţii.

Chiar dacă serviciile a căror TVA a fost refuzată la deducere sunt accesorii unor contracte de vânzare-cumpărare încheiate de recurenta-reclamantă cu fiecare societate de retail, acestea nu pot da drept de deducere, pe de o parte, pentru că încalcă dispoziţiile imperative ale art. 4 din Legea nr. 321/2009, iar pe de altă parte, nu au o legătură directă cu activitatea taxabilă a recurentei-reclamante, de vânzare a zahărului. Obligaţia întocmirii situaţiilor financiare anuale consolidate este o obligaţie a societăţii mamă, potrivit prevederilor legale şi nu a recurentei-reclamante. De asemenea, achiziţionarea serviciilor de auditare necesare consolidării la nivel de grup nu făcea parte din activitatea economică a recurentei-reclamante, ci era o obligaţie a societăţii mamă. De aceea, orice constatare a unor împrejurări de fapt prin expertiza judiciară efectuată nu produc efecte juridice, fiind în mod legal înlăturate de instanţa de fond.

Înalta Curte apreciază că nu este întemeiată afirmaţia recurentei-reclamante privitoare la încălcarea dispoziţiilor art. 14 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 de către instanţa de fond. Conform acestora "Organul fiscal stabileşte tratamentul fiscal al unei operaţiuni având în vedere doar prevederile legislaţiei fiscale, tratamentul fiscal nefiind influenţat de faptul că operaţiunea respectivă îndeplineşte sau nu cerinţele altor prevederi legale."

Prin sintagma "tratament fiscal" se înţelege stabilirea condiţiilor în care operează dreptul de deducere. Or, în speţă, prin aplicarea dispoziţiilor art. 4 din Legea nr. 321/2009 nu se modifică condiţiile prevăzute de legea fiscală. Ele rămân aceleaşi. Faptul că, în aprecierea îndeplinirii condiţiei ca bunurile sau serviciile achiziţionate pe bază de factură să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale recurentei-reclamante se aplică o dispoziţie legală imperativă (art. 4 din Legea nr. 321/2009) nu înseamnă că s-a schimbat tratamentul fiscal al acestor servicii. Numai dacă prin aplicarea acestei dispoziţii ar fi fost modificate condiţiile prevăzute de legea fiscală în care operează dreptul de deducere s-ar fi încălcat dispoziţiile art. 14 alin. (3) din Legea nr. 207/2015, ceea ce nu este cazul.

Ca urmare a nulităţii clauzelor contrare dispoziţiilor art. 4 din Legea nr. 321/2009, în mod legal, instanţa de fond a apreciat că serviciile nu au legătură directă cu operaţiunea de vânzare de zahăr a recurentei-reclamante, fiind legate de extinderea reţelei de distribuţie a comercianţilor, de amenajarea spatiilor de vânzare ale acestora, sau de operaţiunile şi evenimentele de promovare a activităţii şi imaginii comercianţilor.

Recurenta-reclamantă mai susţine că prin sentinţa recurată se încalcă principiul neretroactivităţii legii, deoarece se menţionează, în ceea ce priveşte sancţionarea contravenţională a comercianţilor, art. 16 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 321/2009, care reprezintă varianta legii în vigoare în prezent şi nu cea aplicabilă în perioada în care s-au prestat serviciile în discuţie.

Această susţinere este neîntemeiată, chiar dacă ar fi adevărat că art. 16 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 321/2009 sancţionează contravenţional în prezent pe comercianţii care încalcă dispoziţiile art. 4 din Legea nr. 321/2009, şi nu la data prestării serviciilor în discuţie, deoarece menţionarea greşită a numărului articolului de lege care sancţionează faptele este doar o greşeală materială, şi nu una de judecată, de vreme ce tratamentul contravenţional era acelaşi indiferent de aplicarea legii noi sau a legii vechi.

Mai afirmă recurenta-reclamantă că prin sentinţa recurată a fost antrenată răspunderea sa, ca formă a răspunderii pentru altul, în locul societăţilor de retail şi că nu ar fi fost motivată această răspundere prin sentinţa recurată.

Afirmaţia este neîntemeiată, deoarece răspunderea recurentei-reclamante sub forma inexistenţei dreptului de deducere TVA pentru serviciile menţionate nu este o formă a răspunderii pentru altul, ci o răspundere pentru fapta proprie, în opinia instanţei de fond, astfel încât nu putea exista a motivare a răspunderii pentru fapta altuia.

În al doilea rând, organele de inspecţie fiscală au constatat o faptă proprie a recurentei-reclamante, din care a rezultat că aceste cheltuieli cu serviciile nu au legătură cu operaţiunile de vânzare ale recurentei-reclamante, ci cu operaţiunile altor societăţi. Nu a fost încălcat caracterul personal al răspunderii contravenţionale, deoarece recurenta-reclamantă nu a fost sancţionată contravenţional pentru o faptă pe care nu a săvârşit-o. Constatarea nulităţii clauzelor contrare dispoziţiilor art. 4 din Legea nr. 321/2009 poate fi făcută în lipsa procesului-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiei deoarece sunt două forme de răspundere, una contravenţională şi cealaltă fiscală, care nu se confundă, putând fi antrenate distinct.

În al treilea rând, sancţionarea subiectului legal al contravenţiei, respectiv societăţile de retail nu face obiectul acestei cauze.

Afirmaţia instanţei de fond "Perpetuarea caracterului nelegal al operaţiunii, iar statul ar suporta efectele nelegalităţii", la care recurenta-reclamantă face referire la punctul C.5. din motivele de recurs, este legală şi se referă la consecinţele încălcării dispoziţiilor imperative ale art. 4 din Legea nr. 321/2009, ce atrage nelegalitatea serviciilor prestate, nelegalitate ce ar fi suportată de toate subiectele de drept interesate, inclusiv de către statul român. Faptul că statul român a colectat o sumă de bani cu titlu de TVA din vânzările de zahăr ale recurentei-reclamante, cărora le erau accesorii serviciile menţionate nu înlătură consecinţele nelegalităţii acestor operaţiuni ca urmare a încălcării dispoziţiilor legale menţionate.

Cu privire la invocarea practicii judiciare ca izvor de drept în materie fiscală, potrivit art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, "Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii. În exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil/plătitor în cadrul activităţii de asistenţă şi îndrumare a contribuabililor/plătitorilor, precum şi soluţia adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanţa judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situaţii de fapt similare la acelaşi contribuabil/plătitor. În situaţia în care organul fiscal constată că există diferenţe între starea de fapt fiscală a contribuabilului/plătitorului şi informaţiile avute în vedere la emiterea unei opinii scrise sau a unui act administrativ fiscal la acelaşi contribuabil/plătitor, organul fiscal are dreptul să consemneze constatările în conformitate cu situaţia fiscală reală şi cu legislaţia fiscală şi are obligaţia să menţioneze în scris motivele pentru care nu ia în considerare opinia prealabilă."

Într-adevăr, potrivit art. 6 alin. (1) teza a II-a din Legea nr. 207/2015, în exercitarea dreptului său de apreciere a relevanţei stărilor de fapt fiscale, organul fiscal trebuie să ia în considerare soluţia adoptată de instanţa judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situaţii de fapt similare la acelaşi contribuabil/plătitor.

Însă, în speţă, nu s-a dovedit similaritatea dintre situaţia de fapt din speţă şi situaţia de fapt din dosarul nr. x/2014, soluţionat prin sentinţa civilă nr. 1067/CA/2018, pronunţată de Tribunalul Bihor, definitivă prin decizia nr. 232/CA/2019, pronunţată de Curte de Apel Oradea, invocat de recurenta-reclamantă în cererea de recurs.

c) Cu privire la TVA în sumă de 4.376.105 RON pentru veniturile din facturile reprezentând servicii de procesare a zahărului, precum şi servicii de depozitare, manipulare, ambalare şi transport.

Prima critică invocată de recurenta-reclamantă la punctul D.1. din motivele de recurs se referă la faptul că motivarea cuprinsă la pct. 4, începând cu pag. 118 a sentinţei recurate şi până la pag. 120, primul paragraf inclusiv, cuprinde exclusiv înşiruirea constatărilor organelor de inspecţie fiscală, iar aceasta nu corespunde exigenţelor legale ale motivării unei hotărâri judecătoreşti, deoarece nu sunt constatări realizate de către judecătorul fondului în acord cu principiul nemijlocirii.

Această critică nu este întemeiată, deoarece instanţa de fond prezintă constatările făcute de organele fiscale în actele fiscale atacate, fără ca aceste constatări să fie însuşite de instanţă, în cadrul raţionamentului său. Instanţa de fond porneşte de la aceste constatări doar pentru a prezenta situaţia de fapt şi motivele de drept reţinute de organele fiscale în actele fiscale atacate, pentru ca ulterior:

- să analizeze probele administrate şi, în baza acestora, să stabilească situaţia de fapt;

- să examineze dacă motivele de drept reţinute de organele fiscale sunt legale, din prisma textelor de lege incidente.

În al doilea rând, recurenta-reclamantă critică sentinţa recurată din perspectiva existenţei unei confuzii pe care instanţa de fond o face între două ipoteze legale distincte, în paragrafele următoare: "În opinia instanţei, argumentele pârâtelor sunt relevante, respectiv prestările de servicii au legătură directă cu imobilul din România aparţinând reclamantei, care "se caracterizează printr-un grad suficient de permanenţă şi o structură adecvată ca resurse umane şi tehnice care îi permit să primească şi să utilizeze serviciile care sunt furnizate pentru necesităţile proprii ale sediului respectiv".

Or, dacă raportat la serviciile de procesare zahăr s-a stabilit existenţa unui sediu fix la reclamantă şi pentru activităţile accesorii - depozitare, manipulare, transport - sunt incidente aceleaşi considerente, de altfel, beneficiarului acestei prestări (societatea C.) i s-a acordat implicit un "drept de utilizare a întregului sau a unei părţi din bunul imobil determinat în mod expres".

Cele două ipoteze legale distincte sunt:

- o prestaţie ce poartă direct asupra unui bun imobil (depozitele societăţii sau/şi linia de producţie), inclusiv prin acordarea unui drept de utilizare determinat expres către beneficiar, ceea ce, aşa cum rezultă şi din contractele depuse în probaţiune la dosar, nu s-a întâmplat;

- fie este vorba despre un sediu fix în scopuri de TVA al beneficiarului german în România, caracterizat printr-un grad suficient de permanenţă şi cu o structură adecvată ca resurse umane şi tehnice.

Prin această confuzie se încalcă prevederile acquis-ului comunitar.

Înalta Curte apreciază că această confuzie este aparentă, deoarece situaţia juridică la care instanţa de fond se referă în cele două paragrafe citate este cea referitoare la un sediu fix în scopuri de TVA al beneficiarului german în România, caracterizat printr-un grad suficient de permanenţă şi cu o structură adecvată ca resurse umane şi tehnice. La această concluzie se ajunge corelând cele două paragrafe cu motivele prezentate anterior de instanţa de fond în considerente.

Menţiunea finală din paragraful al doilea, care face referire la acordarea implicită a unui drept de utilizare a întregului sau a unei părţi din bunul imobil determinat în mod expres către beneficiarul prestărilor de servicii (C.) nu constituie decât un argument suplimentar care, în opinia instanţei de fond, vine să confirme legalitatea actelor administrative fiscale atacate.

Din probele administrate, rezultă că recurenta-reclamantă a efectuat operaţiuni pentru compania afiliată C. din Germania în baza contractului nr. x/13.11.2013 din data de 12 septembrie 2013, obligându-se să proceseze la fabrica din Oradea cantitatea de 35.802 tone zahăr brut, proprietatea companiei C. din Germania, iar în baza contractului de depozitare şi ambalare, încheiat la data de 12 septembrie 2013, recurenta-reclamantă s-a angajat să presteze servicii de depozitare, manipulare, ambalare şi transport în numele companiei afiliate C. din Germania, în continuarea contractului de procesare.

Pentru zahărul brut adus în Romania pentru procesare, există declaraţiile vamale nr. x/27.09.2013 şi nr. x/27.09.2013, conform cărora zaharul a fost importat în Romania în numele C., utilizându-se codul de înregistrare în scopuri de TVA al acesteia, respectiv x şi codul EORI al acesteia, respectiv x.

În baza contractului de depozitare şi ambalare, recurenta-reclamantă avea obligaţia ambalării şi expedierii zahărului către clienţi, la indicaţiile C..

Conform art. 1251 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, o persoană impozabilă care are sediul activităţii economice în afara României se consideră că este stabilită în România dacă are un sediu fix în România, respectiv dacă dispune în România de suficiente resurse tehnice şi umane pentru a efectua regulat livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii impozabile.

Potrivit art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acţionează ca atare este locul unde respectiva persoană care primeşte serviciile îşi are stabilit sediul activităţii sale economice însă, dacă serviciile sunt furnizate către un sediu fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât cel în care persoana îşi are sediul activităţii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix al persoanei care primeşte serviciile.

Aceste prevederi au fost explicitate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pct. 13 alin. (4) lit. a).

Pe de altă parte, conform art. 44 din Directiva 2006/112/CE, dispoziţii transpuse în legea română prin art. art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, citat anterior: "Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acţionează ca atare este locul unde respectiva persoană şi-a stabilit sediul activităţii sale economice. Cu toate acestea, în cazul în care aceste servicii sunt furnizate către un sediu comercial fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât sediul activităţii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu comercial fix. În absenţa unui astfel de loc sau sediu comercial fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primeşte aceste servicii îşi are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită."

Articolul 11 din Regulamentul 282/2011 prevede că:,,(1) În aplicarea articolului 44 din Directiva 2006/112/CE, un "sediu fix " înseamnă orice sediu, altul decât sediul activităţii economice menţionat la articolul 10 din prezentul regulament, care se caracterizează printr-un grad suficient de permanenţă şi o structură adecvată ca resurse umane şi tehnice care îi permit să primească şi să utilizeze serviciile care sunt furnizate pentru necesităţile proprii ale sediului respectiv."

În acord cu instanţa de fond, Înalta Curte apreciază că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 44 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, coroborate cu prevederile art. 11 din Regulamentul nr. 282/2011, precum şi de art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel încât pentru serviciile furnizate de recurenta-reclamantă către C. locul de prestare nu mai este sediul activităţii economice din Germania, ci în statul în care se afla sediul fix, respectiv pe teritoriul României. Operaţiunile desfăşurate de C. sunt legate de un sediu fix în România (locul prestării serviciilor de procesare şi depozitare a zahărului), avându-se în vedere gradul de permanenţă şi structura acestuia (între importul zahărului brut în România, septembrie 2013 şi ultima livrare de zahăr rafinat, iulie 2015 s-a scurs o perioadă mare de timp, de aproape 2 ani, ceea ce înseamnă că serviciile prestate de recurenta-reclamantă au avut un caracter de continuitate şi permanenţă), precum şi faptul că la realizarea acestora s-au utilizat resursele tehnice şi umane pentru prestarea serviciilor, puse la dispoziţie de recurenta-reclamantă.

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte apreciază că este îndeplinită condiţia existenţei unui grad suficient de permanenţă a sediului comercial fix, ca urmare a continuităţii serviciilor prestate de recurenta-reclamantă în perioada septembrie 2013- iulie 2015, pe de o parte, şi ca urmare a folosirii resurselor tehnice şi umane pentru prestarea serviciilor, puse la dispoziţie de recurenta-reclamantă, în întreaga perioadă menţionată anterior, pe de altă parte.

C. deţine un cod de înregistrare în scopuri de TVA atribuit de autorităţile fiscale din România, respectiv x, încă din luna aprilie 2011, având ca obiect de activitate declarat comerţ cu ridicata al zahărului, ciocolatei şi produselor zaharoase, cod CAEN - 4636. C. şi recurenta-reclamantă sunt companii afiliate grupului C.. De asemenea, C. este acţionar majoritar al recurentei-reclamante, deţinând 99,96% din acţiuni.

În cazul operaţiunilor menţionate, locul serviciilor prestate a fost în Romania şi nu în Germania, deoarece cantităţile de zahar rafinat care au rezultat au fost vândute de C. din Romania, utilizându-se codul de TVA atribuit de statul român, x. Nu există niciun document provenit de la C. prin care să se probeze prestarea serviciilor către sediul activităţii sale din Germania.

Faptul că decizia de nemodificare a bazei de impunere x/19.05.2014, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice F-B 48/19.05.2014 şi Raportul de inspecţie fiscală x/19.05.2014, acte administrativ-fiscale referitoare la beneficiarul serviciilor C. nu menţionează existenţa unui sediu comercial fix al acestuia în România, nu înseamnă că este înlăturată aplicarea art. 44 din Directiva 2006/112/CE şi art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, deoarece, pe de o parte, acestea au caracter imperativ iar, pe de altă parte, acestea nu condiţionează stabilirea sediului comercial fix de recunoaşterea acestuia prin acte administrativ-fiscale. Din momentul îndeplinirii cumulative a condiţiilor prevăzute expres de textele de lege menţionate, se produce efectul stabilirii sediului comercial fix, fără îndeplinirea unor condiţii suplimentare, mai ales dacă acestea au un caracter formal.

Testul de verificare efectuat îndeplineşte cerinţele dispoziţiilor art. 44 din Directiva 2006/112/CE, art. 11 din Regulamentul nr. 282/2011 şi este în concordanţă cu Hotărârile CJUE pronunţate în cazurile Planzer C-73/06, Welmory C- 605/12, Berlin Chemie A. Menarini C-333/20 şi concluziile emise de grupul de experţi in materie de TVA al Comisiei Europene, din care rezultă că testul de verificare se face cu privire la beneficiarul serviciilor şi nu cu privire la prestatorul acestora. Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, esenţial este ca testul de verificare să fie făcut cu privire la persoana beneficiarului serviciilor, fără a avea importanţă dacă a fost făcut cu ocazia unei inspecţii fiscale, efectuate la beneficiarul serviciilor sau la prestatorul acestora. Astfel, în paragraful 32 din Hotărârea CJUE pronunţată în cazul C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini se arată că "În plus, este necesar să se arate că problema dacă există un sediu comercial fix, în sensul celei de a doua teze a articolului 44 din Directiva TVA, nu trebuie să fie examinată în funcţie de persoana impozabilă prestatoare de servicii, ci în funcţie de persoana impozabilă beneficiară căreia îi sunt furnizate serviciile (a se vedea în acest sens Hotărârea din 7 aprilie 2022, Berlin Chemie A. Menarini, C-333/20, EU:C:2022:291, punctul 30)."

Recurenta-reclamantă afirmă că sentinţa recurată încalcă dispozitivul Hotărârii CJUE în cauza C-232/2020 Cabot Plastics Belgium deoarece nici măcar atunci când prestatorul serviciilor realizează prestaţiile pentru beneficiar în baza unui angajament contractual exclusiv nu se poate considera că beneficiarul are un sediu fix în scopuri de TVA la prestator, dacă beneficiarul însuşi nu dispune în acel loc de o structură adecvată ca resurse umane şi tehnice, care pot constitui acest sediu fix.

Înalta Curte apreciază că această afirmaţie este neîntemeiată.

Trecând peste menţionarea greşită a numărului cauzei, C-232/2020 în loc de C-232/22, greşeală apreciată ca fiind o greşeală materială care nu este de natură să afecteze conţinutul argumentului expus, Înalta Curte observă că în dispozitivul Hotărârii în cauza C-232/22 Cabot Plastics Belgium, CJUE statuează că "Articolul 44 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2008/8/CE a Consiliului din 12 februarie 2008, şi articolul 11 din Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112 trebuie interpretate în sensul că o persoană impozabilă beneficiară a serviciilor, al cărei sediu al activităţii economice este stabilit în afara Uniunii Europene, nu dispune de un sediu comercial fix în statul membru în care este stabilit prestatorul de servicii în cauză, distinct din punct de vedere juridic de acest beneficiar, atunci când ea nu dispune în acel loc de o structură adecvată ca resurse umane şi tehnice care pot constitui acest sediu comercial fix, chiar şi atunci când persoana impozabilă prestatoare de servicii realizează în beneficiul persoanei impozabile beneficiare, în executarea unui angajament contractual exclusiv, prestaţii de fabricaţie în regim de subcontractare, precum şi o serie de prestaţii accesorii sau suplimentare, care contribuie la activitatea economică a persoanei impozabile beneficiare în acest stat membru."

Înalta Curte subliniază că dispozitivul unei hotărâri trebuie interpretat şi aplicat în strânsă legătură cu considerentele ce stau la baza acestuia şi care expun raţionamentul care a stat la baza soluţiei luate prin dispozitiv. Or, în paragraful 38 din hotărârea menţionată se arată că "Prin urmare, faptul că, în cauza principală, resursele umane şi tehnice în cauză nu aparţin P., ci Cabot Plastics, nu exclude, ca atare, posibilitatea ca această primă societate să aibă un sediu comercial fix în Belgia, cu condiţia să dispună de un acces imediat şi permanent la aceste resurse ca şi cum ar fi vorba despre resurse proprii. În această privinţă, ar putea fi luate în considerare, fără a fi determinante în sine, printre altele împrejurările că, aşa cum reiese din dosarul de care dispune Curtea, Cabot Plastics s-a angajat să utilizeze echipamentele proprii exclusiv pentru fabricarea produselor vizate de convenţia încheiată cu P., că această convenţie este în vigoare din anul 2012 şi că prestaţiile respective constituie cvasitotalitatea cifrei de afaceri a acestei prime societăţi."

Aşadar, dacă beneficiarul serviciilor are acces imediat şi permanent la resursele umane şi tehnice ale prestatorului serviciilor, ca şi atunci când ar fi resurse proprii, atunci se va considera că are un sediu comercial fix conform art. 44 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2008/8/CE a Consiliului din 12 februarie 2008, şi articolul 11 din Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112. Este cazul beneficiarului serviciilor, C., care are acces imediat şi permanent la resursele umane şi tehnice ale recurentei-reclamante, în calitate de prestator al serviciilor, datorită faptului că este acţionar majoritar al recurentei-reclamante, deţinând 99,96% din acţiuni, putând astfel să influenţeze orice decizii ale acesteia, inclusiv în privinţa utilizării resurselor umane şi tehnice.

În consecinţă, sentinţa recurată nu încalcă dispozitivul Hotărârii CJUE în cauza C-232/22 Cabot Plastics Belgium, astfel cum acesta trebuie interpretat şi aplicat în strânsă legătură cu considerentele ce stau la baza acestuia.

La punctul D.4. din cererea de recurs, recurenta-reclamantă critică sentinţa recurată pe motiv că restrânge în mod nejustificat aplicarea dispozitivului Hotărârii CJUE pronunţate în cauza C-333/20, în cadrul căreia împrejurările şi argumentaţia pentru colectarea TVA la prestator sunt similare cu cele din cazul său.

Dispozitivul Hotărârii CJUE pronunţată în cazul C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini prevede că "Articolul 44 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2008/8/CE a Consiliului din 12 februarie 2008, şi articolul 11 din Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112 trebuie interpretate în sensul că o societate care are sediul social într-un stat membru nu dispune de un sediu fix într-un alt stat membru pentru motivul că societatea respectivă deţine în acest din urmă stat o filială care îi pune la dispoziţie resurse umane şi tehnice în temeiul unor contracte prin care această filială îi furnizează, în mod exclusiv, servicii de marketing, reglementare, publicitate şi reprezentare care pot influenţa în mod direct volumul vânzărilor sale."

Dispozitivul şi considerentele hotărârii se referă la situaţia existenţei unei filiale a unei societăţi într-un alt stat membru decât cel în care se află sediul său social.

Critica recurentei-reclamante nu este întemeiată, deoarece:

- nu se poate vorbi de o restrângere a aplicării dispozitivului în cazul în care acesta se aplică în litera sa, respectiv situaţiei pe care o tratează expres (cazul filialei), nu şi altor situaţii, indiferent cât de similare ar fi;

- nu sunt situaţii similare în speţă, deoarece există diferenţe substanţiale între situaţia filialei unei societăţi şi situaţia în care beneficiarul serviciilor este acţionarul majoritar al prestatorului serviciilor.

Înalta Curte observă că, în considerentele sentinţei recurate, instanţa de fond face referire la dispoziţiile art. 47 din Directiva TVA 2006/112/CE şi la Hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-155/12 Minister Finansow/RR Donnelley Global Tarnkey Solutions Poland sp. z o.o., care se referă la prestarea de servicii în legătură cu un bun imobil.

În acord cu recurenta-reclamantă, Înalta Curte consideră că acestea nu sunt aplicabile în speţă, nefiind în prezenţa unei prestări de servicii în legătură cu un bun imobil.

În primul rând, acestea au caracter special în raport cu dispoziţiile art. 44 din Directiva TVA 2006/112/CE. În condiţiile în care instanţa de fond a considerat că se aplică dispoziţiile generale, pentru motivele arătate în considerente analizate anterior, sunt excluse de la aplicare dispoziţiile speciale. Aplicarea dispoziţiilor speciale ale art. 47 din Directiva TVA 2006/112/CE, în cazul îndeplinirii condiţiilor impuse de acestea, ar fi înlăturat de la aplicare dispoziţiile generale ale art. 47 din Directiva TVA 2006/112/CE.

În al doilea rând, prin Hotărârea pronunţată în cauza C-155/12, în paragraful 37, CJUE a statuat că prestarea de servicii, care nu poate fi considerată ca privind amenajarea, gestiunea sau evaluarea unui bun imobil, poate intra în domeniul de aplicare al articolului 47 numai cu condiţia ca beneficiarului acestei prestări să i se acorde un drept de utilizare a întregului sau a unei părţi dintr-un bun imobil determinat în mod expres.

În plus, în paragraful 38 al acestei hotărâri, se arată că, dacă s-ar stabili că beneficiarii unei astfel de prestări de servicii de depozitare nu au, de exemplu, niciun drept de acces la partea din imobil unde sunt depozitate mărfurile lor sau că bunul imobil pe care sau în care acestea trebuie să fie depozitate nu constituie un element central şi indispensabil al prestării de servicii, ceea ce este de competenţa instanţelor naţionale să verifice, o prestare de servicii nu poate intra în domeniul de aplicare al articolului 47 din Directiva TVA.

În speţă, nu suntem în prezenţa unei prestări de servicii în legătură cu un bun imobil, deoarece beneficiarul serviciilor prestate, C., nu are un drept de utilizare a întregului sau a unei părţi din bunul imobil determinat în mod expres, neavând nici un drept de acces la partea din imobil unde sunt depozitate mărfurile sale. Acest drept de utilizare trebuie să fie expres prevăzut în contractele încheiate, neputând fi implicit. În speţă, nu a fost prevăzut un drept de utilizare a întregului sau a unei părţi din bunul imobil în care au fost depozitate mărfurile beneficiarului. În plus, intenţia părţilor a fost ca recurenta-reclamantă să efectueze toate operaţiunile de depozitare, manipulare, transport şi livrare a zahărului procesat, astfel încât recunoaşterea unui eventual drept de utilizare în favoare beneficiarului nu ar fi avut justificare.

Ca urmare a inaplicabilităţii dispoziţiilor art. 47 din Directiva TVA 2006/112/CE şi a Hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-155/12, vor fi înlăturate din considerentele sentinţei recurate motivarea instanţei de fond referitoare la acestea, fiind păstrate celelalte motive, analizate anterior, referitoare la aplicarea art. 44 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, art. 11 din Regulamentul nr. 282/2011 şi art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

d) În ceea ce priveşte TVA în sumă de 49.655 RON aferentă serviciilor de auditare pachet de raportare financiară, care sunt prestate în conformitate cu instrucţiunile grupului C.:

Recurenta-reclamantă critică sentinţa recurată pe motiv că menţiunea cuprinsă în aceasta "nu se poate reţine că făcea parte din activitatea economică a reclamantei achiziţionarea serviciilor de auditare necesare consolidării la nivel de grup, aspect ce intra în obligaţiile societăţii mamă.", restrânge în mod nejustificat aplicarea prevederilor legale reţinute, întrucât sintagma legală "deducerea taxei aferente achiziţiilor, daca acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile" nu implică exclusiv utilizarea achiziţiilor în folosul operaţiunilor economice, ci permite şi deducerea TVA aferentă cheltuielilor generale ale întreprinderii.

În acest sens, recurenta-reclamantă invocă Hotărârea CJUE din 29 octombrie 2009 pronunţată în cauza C-29/08, Skatteverket împotriva AB SKF, punctele 58 şi 60, potrivit cărora:

"58. Un drept de deducere este, cu toate acestea, de asemenea admis in favoarea persoanei impozabile, chiar in absenta unei legături directe si imediate intre o anumita operaţiune în amonte si una sau mai multe operaţiuni in aval ce dau naştere unui drept de deducere, atunci când costul serviciilor in cauza face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile si reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale preţului bunurilor si serviciilor pe care aceasta le furnizează. Astfel, asemenea costuri au o legătura directa şi imediata cu ansamblul activităţii economice a persoanei impozabile (a se vedea in special Hotărârile citate anterior Midland Bank, punctele 23 si 31, Abbey National, punctul 35, Kretztechnik, punctul 36, precum şi Inverstrand, punctul 24)

60. Rezultă ca existenta dreptului de deducere este determinata in funcţie de operaţiunile în aval cărora le sunt afectate operaţiunile in amonte. Astfel, dreptul respectiv exista in cazul in care operaţiunea in amonte supusa TVA-ului are o legătura directa si imediata cu una sau mai multe operaţiuni in aval care dau drept de deducere. Daca nu este cazul, trebuie sa se examineze daca cheltuielile efectuate pentru a achiziţiona bunuri sau servicii in amonte fac parte din cheltuielile generale legate de ansamblul activităţii economice a persoanei impozabile. Într-un caz sau în celălalt, existenta unei legături directe si imediate presupune ca costul prestărilor in amonte este incorporat in preţul anumitor operaţiuni in aval sau, respectiv, in preţul bunurilor sau al serviciilor furnizate de persoana impozabila in cadrul activităţilor sale economice."

Analizând jurisprudenţa invocată, Înalta Curte observă că dreptul de deducere este admis în privinţa persoanei impozabile atunci când costul serviciilor face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile şi reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale preţului bunurilor şi serviciilor pe care aceasta le furnizează, ceea ce presupune să se examineze daca cheltuielile efectuate pentru a achiziţiona bunuri sau servicii în amonte fac parte din cheltuielile generale legate de ansamblul activităţii economice a persoanei impozabile. Examinând situaţia de fapt, cum reiese din probele administrate, se observă că costul serviciilor de auditare pachet de raportare financiară nu face parte din cheltuielile generale ale recurentei-reclamante şi nu reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale preţului serviciilor pe care aceasta le furnizează.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor textelor de lege menţionate, ale art. 20 din Legea nr. 554/2004, coroborat cu art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.A. împotriva sentinţei nr. 147/CA/2023-PI din 7 iunie 2023, pronunţate de Curtea de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.A. împotriva sentinţei nr. 147/CA/2023-PI din 7 iunie 2023, pronunţate de Curtea de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 12 martie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.