Tax fraud and fictitious transaction allegations upheld: appeal against VAT and profit tax assessment dismissed

Şedinţa publică din data de 22 februarie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 18.07.2016 pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal cu nr. x/2016, reclamanta S.C. A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Public Cluj, anularea Deciziei nr. 12 din 18.01.2016 emise de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca şi a Deciziei nr. 588 din 31.08.2015 emise de A.J.F.P. Cluj.

2. Primul ciclu procesual

Prin sentinţa civilă nr. 270/2017 din data de 14 septembrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, s-a respins acţiunea formulată de reclamanta societatea A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, având ca obiect anularea Deciziei nr. 12/18.01.2016 şi Deciziei de impunere x/31.08.2015 emise de pârâte.

Împotriva sentinţei civile nr. 270/2017, pronunţate la 14 septembrie 2017 de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta S.C. A., întemeiat pe motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Prin Decizia nr. 3466 din data de 8 iunie 2021, pronunţată în Dosarul nr. x/2016, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul declarat de reclamanta S.C. A. împotriva sentinţei civile nr. 270/2017 din data de 14 septembrie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În motivarea deciziei de casare s-a reţinut că din sentinţa recurată lipseşte analiza situaţiei de fapt prezentate prin cererea de chemare în judecată, astfel că nu poate fi vorba de fundamentarea puterii de convingere sau excluderea arbitrariului, instanţa de recurs stabilind că în rejudecare, instanţa de fond urmează a avea în vedere toate apărările părţilor, regăsite atât în dosarul instanţei de fond, cât şi criticile formulate prin declaraţia de recurs, referitoare la modalitatea de soluţionare a cererii de chemare în judecată şi a refuzului de analizare a fondului raportului litigios dedus judecăţii, cu luarea în considerare a prevederilor art. 501 C. proc. civ.

3. Hotărârea instanţei de fond, în fond după casare

Prin sentinţa nr. 19 din 28 ianuarie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, s-a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

4. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 19 din 28 ianuarie 2022, pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs recurenta-reclamantă S.C. A., întemeiat pe cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi rejudecarea litigiului, în sensul admiterii acţiunii.

În motivarea recursului, recurenta a susţinut, în primul rând, în ceea ce priveşte cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. că, hotărârea a fost dată cu încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Astfel, recurenta a încălcat principiul privind dreptul la un process echitabil, prevăzut de art. 6 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 6 din CEDO, precum şi dispoziţiile art. 20 C. proc. civ.

Puterea/libertatea de apreciere acordată organelor fiscale în determinarea stării de fapt fiscale precum şi cea acordată judecătorului în materie de probe nu este una absolută şi nelimitată şi nu trebuie să încalce forţa probantă pe care legea o atribuie anumitor acte şi fapte. Libertatea de apreciere a probelor nu poate merge până acolo încât să se afirme ca există ceea ce nu există sau că nu există ceea ce există.

Reţinerea unor împrejurări esenţiale fără ca probele administrate să o susţină sau nereţinerea unor împrejurări esenţiale deşi probele administrate o confirmă sunt aspecte de evidentă lipsă a legalităţii hotărârii şi constituie o încălcare a principiului legalităţii procesului civil prevăzut de art. 7 C. proc. civ. precum şi a dreptului la un proces echitabil.

În cauză, prin raportare la regimul probator prevăzut de Codul de procedură fiscală şi art. 6 din Legea nr. 82/1991 a contabilităţii, facturile emise de furnizori sunt opozabile şi fac dovada existenţei raportului juridic. Între părţile acestui raport au fost încheiate contracte comerciale iar plăţile s-au făcut în toate cazurile prin virament bancar, preţul fiind încasat de furnizori în contul lor.

Potrivit dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA persoana impozabilă trebuie "să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155", care trebuie să cuprindă informaţiile prevăzute de alin. (19) al acestui articol.

Prima instanţă a adăugat însă la lege impunând ca factura să cuprindă şi alte elemente/informaţii, respectiv: număr sau serie de identificare a echipamentelor tehnologice, caracteristicile acestora; iar în lipsa acestor elemente neprevăzute de lege a stabilit că operaţiunile consemnate în facturi nu ar fi fost reale ci fictive, artificiale, fără conţinut economic.

Trebuie avute în vedere şi dispoziţiile art. 277 C. proc. civ. privind înscrisurile întocmite între profesionişti precum şi dispoziţiile art. 280 C. proc. civ. conform cărora registrele profesioniştilor fac "deplină dovadă în justiţie pentru faptele şi chestiunile legate de activitatea lor profesională", valoarea probatorie a acestora putând fi înlăturată doar în cazul în care registrele părţilor nu concordă.

Având în vedere dispoziţiile art. 49 şi art. 65 alin. (1) şi (2) Codul de procedură fiscalălă, rezultă că "suspiciunile" organului fiscal nu pot constitui probe în sensul legii, iar raţionamentele, simplele prezumţii ale judecătorului nu sunt de natură a înlătura forţa probantă a înscrisurilor prezentate de contribuabil şi a rapoartelor de expertiză fiscală şi tehnologică, mijloace de probă administrate în cursul judecăţii, în deplină concordanţă cu principiul nemijlocirii prevăzut de art. 16 C. proc. civ.

Operaţiunile, tranzacţiile comerciale au fost declarate autorităţii fiscale prin depunerea de către ambele părţi (furnizor-beneficiar) a D.394 "Declaraţie informativă privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional".

De asemenea, livrările intracomunitare au fost declarate de societatea A. în D.390 "Declaraţia recapitulativă privind livrările/achiziţiile/prestările intracomunitare", depusă la organul fiscal.

Dincolo da faptul că proba cu martori nu este admisibilă pentru determinarea stării de fapt fiscale, în cauză există şi o încălcare a principiului nemijlocirii ca principiu procesual civil fundamental prevăzut de art. 16 C. proc. civ.. Instanţa nu se poate dispensa de obligaţia de a proceda ea însăşi la audierea nemijlocită a martorilor, iar declaraţiile extraprocesuale date în faţa altor organe administrative ori de jurisdicţie, inclusiv penale, nu au nicio forţă probantă şi nu pot fi luate în considerare, având în vedere şi dispoziţiile art. 261 alin. (1) C. proc. civ.

In cauză, atât organul fiscal in raportul de inspecţie fiscală şi în decizia de impunere, cât şi instanţa de judecată în considerentele hotărârii judecătoreşti au prezentat declaraţiile unor martori [B., C., D., E., F. ş.a.] pentru a stabili caracterul fictiv şi artificial al operaţiunilor comerciale, inclusiv a livrărilor intracomunitare, deşi aceste declaraţii nu au nicio forţă probantă fiind administrate cu încălcarea principiului nemijlocirii.

În acest sens recurenta-reclamantă a invocat jurisprudenţă a Curţii Europene de Justiţie considerată relevantă, din analiza căreia recurenta a concluzionat că sarcina probei revine autorităţii fiscale care trebuie să prezinte probe obiective din care să rezulte în mod clar, fără dubiu, că beneficiarul tranzacţiilor avea cunoştinţă despre implicarea sa într-o operaţiune de fraudă fiscală, iar instanţa trebuie să verifice existenţa acestor probe obiective.

În cauză autoritatea fiscală nu a prezentat nicio probă obiectivă în acest sens şi nici nu a susţinut în actele administrativ-fiscale contestate că societatea A. ar fi cunoscut sau ar fi trebuit să cunoască faptul că participă la o fraudă fiscală, rezumându-se numai la a considera "ca exista suspiciunea rezonabilă că tranzacţiile reflectate în evidenţa contabilă a societăţii ar fi fictive".

Prima instanţă ar fi trebuit să verifice actul administrativ fiscal în aceste limite stabilite de autoritatea fiscală şi constatând că nu există nicio acuzare adusă de organele fiscale prin actul administrativ-fiscal reclamantului în sensul că ar fi cunoscut că participa la o fraudă fiscală, să adopte soluţia de admitere a acţiunii.

Actul administrativ-fiscal nu stabileşte şi nu afirmă implicarea reclamantului într-o fraudă fiscală ci doar stabileşte obligaţii fiscale suplimentare prin nerecunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor şi TVA şi recalificarea operaţiunilor comerciale în operaţiuni fictive/artificiale ca urmare a unui eventual comportament fraudulos al furnizorilor reclamantului şi mai ales al furnizorilor furnizorului reclamantului.

Faţă de limitele investirii stabilite de autoritatea fiscală prin actul administrativ-fiscal, instanţa nu mai putea, fără a încălca dispoziţiile art. 22 alin. (6) C. proc. civ. şi principiul "non reformatio in peius", să stabilească în acţiunea reclamantului că "trebuia sau ar fi trebuit să ştie că participă la derularea unei fraude fiscale" şi că "în mod facil avea posibilitatea de a afla despre derularea fraudei".

Există în acelaşi timp şi o încălcare a forţei probante pe care jurisprudenţa C.E.J. o recunoaşte numai probelor/elementelor obiective şi nu simplelor raţionamente, (cauza C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j ş.a. împotriva Poloniei; cauza C-430/19, hotărârea din 4 iunie 2020; hotărârea Mahageben şi David, C-80/11 şi C-142/11; hotărârea Optigen ş.a., C-354/03, C-355/03 şi C-484/03; EU:C:2012:373), recurenta indicând şi speţa din jurisprudenţa ÎCCJ-SCAF.

În în ceea ce priveşte cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, recurenta a susţiut, reiterând prevederile Directivei 112/2006 CE, legislaţia naţională incident cât şi prin jurisprudenţa CJUE în materie, că în cauză buna-credinţă a societăţii reclamante la încheierea tranzacţiilor interne şi intracomunitare nu este înlăturată.

De asemenea, prin raportare la prevederile art. 168 lit. a) şi art. 179 lit. a) din Directiva 2006/2012, condiţiile de fond şi formă pentru a obţine dreptul de deducere a TVA sunt îndeplinite în toate cele 13 tranzacţii interne, furnizorii societăţii reclamante având calitatea de persoane impozabile, bunurile livrate fiind utilizate de reclamantă în scopul operaţiunilor taxabile iar facturile emise de furnizori cuprind toate informaţiile prevăzute de art. 226 din Directiva 112/2006/CE şi art. 155 Codul fiscal.

Prima instanţă a adăugat însă la lege impunând ca factura sa cuprindă şi alte elemente/informaţii cum ar fi: numărul si seria de identificare a utilajelor/echipamentelor tehnologice, caracteristicile acestora, s.a., iar în lipsa acestor informaţii (neprevăzute de lege) a stabilit că operaţiunile consemnate în facturi nu sunt reale, ci sunt fictive, artificiale, fără conţinut economic.

În acest context raţionamentul judecătorului dedus din elemente/informaţii neprevăzute de lege este lipsit de bază legală, ceea ce înseamnă că însăşi calificarea legală a faptelor a fost viciată în mod esenţial astfel încât calificarea operaţiunilor/tranzacţiilor ca fictive/artificiale este rezultatul încălcării legii. În vechea jurisprudenţă a I.C.C.J., calificarea legală a faptelor constituie o chestiune de drept care este supusă controlului Înaltei Curţi pe calea recursului.

Mai susţine recurenta că în cauză nu este dat nici unul din cazurile prevăzute de art. 145 alin. (5) Codul fiscal pentru care nu se deduce TVA iar dovada dreptului de deducere s-a făcut în condiţiile art. 146 Codul fiscal cu facturile fiscale emise în conformitate cu prevederile art. 155 Codul fiscal de furnizorii menţionaţi de organul fiscal la pct. 2.1.2 din decizia de impunere.

Utilajele şi echipamentele tehnologice livrate de S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., J. S.R.L. şi S.C. K. S.R.L., S.C. L. S.R.L. şi S.C. M. S.R.L. există şi în prezent în patrimoniul reclamantei fiind utilizate în procesul de producţie la realizarea de venituri impozabile, însă pentru organul fiscal sunt simple fictivităţi.

A considera că echipamentele tehnologice proprietatea firmei prin care sunt realizate venituri impozabile sunt "fictive" deoarece în facturile de achiziţie "nu există niciun număr sau o serie de identificare înscrisă"', aşa cum pretinde autoritatea fiscală şi cum a stabilit şi prima instanţă, înseamnă a încălca obligaţia de a examina "în mod obiectiv starea de fapt" prevăzută de art. 7 alin. (3) C. proc. civ. fiscală precum şi dispoziţiile art. 155 alin. (19) Codul fiscal şi cele ale art. 226 din Directiva 112/2006/CE care nu prevăd că factura trebuie să cuprindă o asemenea informaţie.

În ce priveşte livrările intracomunitare, recurenta susţine că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 143 alin. (2) Codul fiscal şi art. 10 din Instrucţiunile aprobate prin Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 2222/2006 cu modificările şi completările ulterioare, fiind prezentate documentele justificative prevăzute de lege, respectiv: înscrisuri din care rezultă că la data operaţiunii, firmele străine aveau un cod valabil de înregistrare în scopuri de T.V.A.; facturile emise de societate are conţin informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) Codul fiscal la data întocmirii raportului de inspecţie fiscală şi în care este menţionat codul de înregistrare în scopuri de T.V.A. ale cumpărătorului din alt stat membru; scrisorile de transport internaţional (CMR); alte documente: contractele de vânzare-cumpărare, avizele de însoţire, decontările bancare.

Condiţiile care trebuie îndeplinite pentru ca o operaţiune să poată fi calificată drept achiziţie intracomunitară sunt cele prevăzute de art. 138 şi art. 139 din Directiva CE nr. 112/2006, iar aceste condiţii au fost îndeplinite în cauză aşa cum rezultă din înscrisurile susmenţionate (care au fost prezentate şi acceptate la momentul livrării de autoritatea fiscală) precum şi din răspunsul dat de expertul fiscal la obiectivul nr. 6.

De asemenea, în acest caz recurenta invocă jurisprudenţa CJUE (hotărârea Teleos, C-409/04, pct. 42), arătând că în cauză obligaţia contractuală de a transporta bunurile revenea firmelor care au făcut achiziţiile intracomunitare, scrisorile de trăsură şi plata preţului prin instrumente bancare confirmând eliberarea bunurilor la destinatarul din celălalt stat membru.

Trebuie avut în vedere că potrivit Convenţiei referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri (CMR) semnată la Geneva la 19 mai 1956 şi la care România a aderat în baza Decretului nr. 451/20.11.1972, scrisoarea de trăsură constituie proba contractului de transport (art. 4) şi face dovada condiţiilor acestui contract şi a primirii mărfii de către transportator (art. 9).

Referitor la deductibilitatea cheltuielilor, recurenta susţine că dispoziţiile art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) Codul fiscal enunţă principiul conform căruia sunt considerate cheltuieli deductibile cele efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, conferind deplină aplicare principiului libertăţii de gestiune în baza căruia contribuabilul poate efectua acele cheltuieli pe care le consideră necesare pentru afacerea sa.

Factura fiscală, stând la baza înregistrărilor în contabilitate, are calitatea de document justificativ în sensul art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991.

Tranzacţiile reflectate în facturile emise de societăţile furnizoare enumerate sunt reale, bunurile achiziţionate fiind utilizate şi în prezent în procesul de producţie ori revândute, astfel încât cheltuielile privind achiziţia acestora sunt deductibile fiscal fiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Dovada efectuării operaţiunilor comerciale este făcută nu numai cu facturile fiscale emise de societăţile furnizoare, ci şi cu alte documente justificative de însoţire, de transport, de recepţie şi intrare în gestiune, de plată a preţului prin intermediul societăţilor bancare, documente care au fost prezentate de contribuabil, dar organul fiscal le-a ignorat, dând prioritate suspiciunilor şi nu unor mijloace de probă de o forţă probantă superioară.

Organul fiscal nu şi-a îndeplinit obligaţia prevăzută de art. 7 alin. (3) Codul de procedură fiscalălă de a examina în mod obiectiv starea de fapt şi nici nu a determinat stările de fapt relevante din punct de vedere fiscal prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege şi în funcţie de forţa probantă recunoscută de lege, astfel încât este nelegală stabilirea unei baze de impunere suplimentară.

Tranzacţiile având ca obiect bunuri şi utilaje tehnologice folosite în procesul de producţie au un scop şi un conţinut economic astfel încât nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 11 alin. (1) Codul fiscal invocate de organul fiscal.

Având în vedere că informaţiile înscrise în facturi asigură identificarea furnizorilor, există certitudinea că operaţiunile comerciale sunt reale şi pe cale de consecinţă şi consemnările din documentele evidenţei primare a contribuabilului (note de recepţie şi constatare de diferenţe, jurnale pentru cumpărări, registre jurnal, fişe de magazie) sunt reale şi nu comportă nici un fel de suspiciune.

Înregistrarea în contabilitate pe baza unor documente care au caracter de document justificativ, nu contravine prevederilor art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată şi nu poate fi ignorată pe baza unor prezumţii simple, a unor raţionamente deduse, nu din fapte cunoscute, ci dintr-o aplicare greşită a legii.

Greşita calificare legală a faptelor constituie o chestiune de drept, context în care şi înlăturarea rapoartelor de expertiză, chiar dacă este motivată, este nelegală pentru că este consecinţa greşitei calificări legale a faptelor.

Nelegală este şi înlăturarea probei cu Procesul-verbal de control nr. x/10.072012 emis de ANAF Cluj din care rezultă realitatea livrărilor intracomunitare având ca destinatar societatea N. din Ungaria din moment ce acest înscris este ataşat Raportului de inspecţie fiscală care face trimitere la acest act de control fără însă a indica numărul de înregistrare. Aşadar acest înscris este parte integrantă a R.I.F.

Referitor la operaţiunile comerciale pentru care s-au stabilit obligaţii fiscale, având în vedere probele administrate în mod nemijlocit, recurenta a reiterate susţinerile de fond invocate în primă instanţă prin cerera de chemare în judecată şi actele de procedură următoare, în mod punctual, pentru fiecare furnizor, respective livrare intracomunitară, fără să indice critici concrete faţă de sentinţa recurată şi raţionamentele judiciare ale instanţei de fond.

În cadrul criticii generate a aplicării şi interpretării greşite a normelor de drept material şi a principiilor fiscalităţii în material deducerii TVA, recurenta a reiterate criticile de fond asupra actelor administrative fiscal contestate, Înalta Curte urmând a aprecia, prin raportare la considerentele instanţei şi dispoziţiile legale şi jurisprudenţiale aplicabile şi invocate în cauză, asupra cazului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

5. Apărările formulate în recurs

Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj a formulat întâmpinare, prin care solicită respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca temeinică şi legală a sentinţei recurate.

6. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 20 iunie 2022, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 25 ianuarie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

7. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinări şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

7.1. Situaţia de fapt

Reclamanta A. a fost supusă inspecţiei fiscale la sursele impozit pe profit si TVA, urmare a adresei AJFP Satu Mare nr. 37024/12.02.2014, înregistrata la DGRFP Cluj-Napoca sub nr. x/18.02.2014, prin care au fost furnizate informaţii referitoare la tranzacţii fictive efectuate de către diferiţi agenţi economici din raza judeţului Cluj cu S.C. O. S.R.L. Satu Mare.

Inspecţia fiscală a fost finalizată prin emiterea Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 31.08.2015, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere x din 31.08.2015 de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj prin care în sarcina reclamantei s-au stabilit pentru perioada 01.01.2009-31.03.2014 obligaţii fiscale suplimentare privind impozitul pe profit şi TVA cu accesorii calculate până la 17.08.2015, în valoare de 3.591.954 RON.

In urma verificării efectuate s-a constatat ca in perioada verificata, 01.01.2009-31.12.2013, S.C. A. a inregistrat in evidenta contabila cheltuieli pentru achiziţii de bunuri si servicii in suma totala de 2.389.156 RON (baza impozabila), având ca furnizori următoarele societăţi: S.C. O. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. K. S.R.L., S.C. P. S.R.L., S.C. Q. S.R.L., S.C. L. S.R.L., S.C. J. S.R.L., S.C. R. S.R.L., S.C. M. S.R.L., S.C. S. S.R.L., S.C. T. S.R.L. si care au fost apreciate de echipa de inspecţie fiscala ca fiind tranzacţii fictive, fiind considerate cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil si a impozitului pe profit.

Organele de inspecţie fiscala au solicitat controale incrucisate la societăţile comerciale care figurau pe facturile de achiziţie ca fiind furnizorii bunurilor si care la data inspecţiei fiscale nu au fost radiate din Evidenta Registrului Comerţului, (SC K. S.R.L., S.C. P. S.R.L., S.C. Q. S.R.L., S.C. L. S.R.L., S.C. J. S.R.L., S.C. R. S.R.L., S.C. S. SRL), controale in urma cărora au constatat că nu s-a putut demonstra caracterul real al acestora, societăţile respective având un comportament de tip "firma fantoma" prin faptul ca se sustrag de la efectuarea verificărilor, au sediile declarate fictiv, iar reprezentanţii legali nu pun la dispoziţia organelor de control documente contabile, organul de control fiind in imposibilitatea efectuării verificărilor fiscale privind realitatea operaţiunilor din intreg lanţul comercial, desi dovedirea acestor operaţiuni revine contribuabilului.

Împotriva deciziei de impunere, reclamanta a formulat contestaţie administrativ fiscală soluţionată prin Decizia nr. 12 din 18.01.2016 emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin care s-a respins această contestaţie ca neîntemeiată.

Reclamanta S.C. A. s-a adresat instanţei de contencios administrativ şi fiscal a Curţii de Apel Cluj solicitând, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională A Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Public efectuarea unui contro, de legalitate asupra ctului administrative fiscal de soluţionare a contestaţiei, Decizia nr. 12 din 18.01.2016 emisă de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca şi actului administrative fiscal de stabilire a obligaţiilor fiscalr, Decizia de impunere x din 31.08.2015 de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, cu consecinţa anulării acestora în integralitate.

Instanţa de fond, prin sentinţa recurată, a respins contestaţia ca neîntemeiată, confirmând legalitatea actelor administrative fiscal contestate, analizând punctual, prin raportare la susţinerile reclamantei, constatările inspecţiei fiscale din cuprinsul actelor contestate şi probatoriul administrat în cauză, fiecare tranzacţie.

7.2. Analiza cazurilor de casare

Recurenta-reclamantă a susţinut, în primul rând, în ceea ce priveşte cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. că, hotărârea a fost dată cu încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, criticând sentinţa recurată pentru încălcarea principiului privind dreptul la un proces echitabil, prevăzut de art. 6 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 6 din CEDO, precum şi dispoziţiile art. 20 C. proc. civ., urmare a modului de apreciere a probatoriului şi a determinării stării de fapt fiscal.

Înalta Curte reaminteşte că, cazul de casare invocat de recurentă priveşte situaţia în care instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, ceea ce ar presupune de pildă, din perspectiva criticilor nepunerea în discuţie a unor probe ori neadministrarea lor, deşi s-au solicitat, cu consecinţa încălcării dreptului la părare.

Or, recurenta critică modul de apreciere şi analiză a probelor şi a determinării situaţiei de fapt, urmare a raţionamentului greşit de interpretare şi analiză a acestor probe, ceea ce excede acestui caz de casare. În speţă s-au încuviinţat şi administrat probele solicitate de reclamantă, inclusiv proba cu expertiză fiscală şi expertiza tehnică pentru echipamentele tehnice realizate în procesul de producţie, aceasta nefiind vătămată, însă modul de formare a silogismului judiciar, a determinării situaţiei de fapt pe baza probelor administrate şi a aplicării şi interpretării dispoziţiilor de drept material la această situaţie de fapt nu cade sub incidenţa cazului de casare prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ., ci a cazului de casare prevăzut de pct. 8 al aceleiaşi dispoziţii legale.

De algtfel, din analiza memoriului de recurs se observă cu uşurinţă că criticile invocate în susţinerea cazului de casare prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ. sunt reluate şi dezvoltate în susţinerea cazului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte criticile de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta susţine în esenţă că prin raportare la prevederile dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 şi art. 6 din Legea nr. 82/1991 a contabilităţii, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA persoana impozabilă trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 Codul de procedură fiscală de către furnizor, care trebuie să cuprindă informaţiile prevăzute de alin. (19) al acestui articol şi care face dovada existenţei raportului juridic, la baza emiterii acestora existând încheiate contracte comerciale iar plăţile s-au făcut în toate cazurile prin virament bancar, preţul fiind încasat de furnizori în contul lor.

Înalta Curte constată însă că în speţă nu se pune în discuţie acest mecanism, şi nici principiul prevalenţei economicului asupra formei şi a jurisprudenţei CJUE redată pe larg de recurentă în memoriul de recurs, ci, ceea ce se reţine în speţă este împrejurarea că aceste tranzacţii nu există, că sunt fictive, organul fiscal apreciind, prin raportul de inspecţie fiscală şi actele administrativ fiscale, că operaţiunile comerciale cu mai mulţi furnizori ai reclamantei şi livrări intracomunitare pentru firme din Ungaria, Slovacia şi Cehia ar fi fictive.

Într-adevăr, în raport de dispoziţiile art. 49 şi art. 65 alin. (1) şi (2) Codul de procedură fiscalălă, "suspiciunile" organului fiscal nu pot constitui temeiuri pentru a considera că tranzacţiile analizate sunt fictive şi sunt de natură să răstoarne buna-credinţă de care se bucură contribuabilul, însă, însăşi recurenta acceptă ideea că, în aplicarea art. 11 din Codul fiscal, la stabilirea unui impozit sau a unei taxe, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic. Textul legal defineşte ca artificiale acele tranzacţii care nu au un conţinut economic şi care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici neobişnuite.

Prin urmare, ceea ce se contestă de către recurentă este că aceste suspiciuni nu au fost dovedite în cauză, potrivit probatoriului şi că nu s-a dovedit că reclamanta a cunoscut şi că ar fi trebuit să ştie că societăţile din tranzacţiile din amonte, furnizorii, erau implicaţi într-o fraudă fiscală.

Instanţa de fond a reţinut că, din actele dosarului rezultă că într-adevăr există acte în baza cărora reclamanta A. a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli pentru achiziţii de bunuri şi servicii de la furnizorii O. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., K. S.R.L., P. S.R.L., Q. S.R.L., L. S.R.L., J. S.R.L., R. S.R.L., M. S.R.L., S. S.R.L.,T. S.R.L. care au fost considerate de organul fiscal ca fiind fictive.

Organul de inspecţie fiscală a efectuat cercetările prevăzute în art. 49 C. proc. civ. pentru determinarea stării de fapt fiscale solicitând informaţii din partea altor organe fiscale atât din România cât şi din ţările de unde proveneau societăţile furnizoare pentru livrările intracomunitare, a trimis invitaţii de convocare şi a solicitat explicaţii scrise, a solicitat sprijinul poliţiei-Serviciul de Investigare a Criminalităţii Economice, a analizat informaţii de evidenţa Registrului Comerţului,precum şi declaraţiile informative, a analizat declaraţiile unor învinuiţi sau inculpaţi date în faţa organelor de cercetare penală a parchetelor sau a instanţelor de judecată, astfel încât prin coroborarea probelor administrate şi-a bazat suspiciunea rezonabilă că aceste tranzacţii nu ar fi avut un scop economic, ci ar fi urmărit doar deducerea de TVA, nefiind reale ci fictive.

Recurenta a susţinut că prima instanţă a adăugat însă la lege impunând ca factura să cuprindă şi alte elemente/informaţii, respectiv: număr sau serie de identificare a echipamentelor tehnologice, caracteristicile acestora; iar în lipsa acestor elemente neprevăzute de lege a stabilit că operaţiunile consemnate în facturi nu ar fi fost reale ci fictive, artificiale, fără conţinut economic.

Înalta Curte constată că această critică nu se verifică, analizând considerentele instanţei, întrucât instanţa a reţinut că deşi expertul contabil a constatat că documentele fiscale au fost întocmite cu respectarea legislaţiei privind evidenţa contabilă, fiind înregistrate corect în contabilitate, concluziile acestuia nu sunt suficiente pentru a verifica dacă tranzacţiile au existat în materialitatea lor, elementele de identificare ale echipamentelor tehnologice fiind necesare pentru a dovedi că tranzacţiile nu au fost doar înregistrate în contabilite, ci şi în relitate.

Din acest punct de vedere este nerelevantă şi critica privind incidenţa dispoziţiilor art. 277 raportat la art. 280 C. proc. civ., întrucât art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal impune, pentru a fi considerată deductibilă o cheltuială înregistrată în contabilitate, să existe un document justificativ prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fical, având în cuprinsul lor aceeaşi cerinţă a livrării efective a produsului sau serviciului. Prin urmare simpla deţinere a unei facturi care să fi fost completată corect şi să fi fost înregistrată în registrele comerciantului nu este suficientă.

În ceea ce priveşte critica recurentei privind încălcarea principiului nemijlocirii, Înalta Curte reţine că folosirea unor declaraţii date de anumite persoane, reprezentanţi ai societăţilor furnizoare, în faţa unui organ de cercetare penală, nu reprezintă o încălcare a principiului nemijlocirii, atâta vreme cât aceste persoane nu au fost audiate ca martori de către instanţă, iar proba cu ataşarea unor acte de cercetare judiciară efectuate de un organ de cercetare penală nu reprezintă o probă testimonială, fiind fie înscrisuri fie început de dovadă scrisă.

Mai reţine Înalta Curte că jurisprudenţa consistentă invocată de recurentă în declaraţia de recurs, privind participarea activă la fraudă, (C-277/4 PPUH Stehcemp sp.j; C-18/13 Maks Pen Eood; C-324711 Gabor Toth s.a) şi sarcina probei ce aparţine administraţiei fiscale faţă de principiul bunei-credinţe de care se bucură solicitantul dreptului de deducere a TVA; (C-80/11 şi C-142/11 Mahabegen şi David), stabileşte criterii de analiză şi exclude simpla bănuială, însă această jurisprudenţă nu exclude analiza pe care o face autoritatea fiscală, având relevanţă de principiu pentru standardul de probă în materie fiscală. În acest sens este şi jurisprudenţa ICCJ-SCAF.

De altfel, instanţa de fond a redat explicit dispoziţiile din legislaţia naţională incidentă, prevederile art. 11, art. 21 alin. (4) lit. f) şi art. 145 din Codul fiscal, art. 6 alin. (2) din Legea nr. 81/1991, republicată, respectiv reglementarea europeană, Directiva TVA 112/2006/CEE, şi jurisprudenţa CJUE, care consacră în sarcina autorităţilor fiscale obligaţia de efectuare de verificări pentru a combate frauda fiscală, (Cauza Halifax, Cauza C-101/16, U., Cauza C285/2011 Bonik; C-425/06 Part Service) dar şi a persoanei impozabile de a lua măsurile de rezonabile, pentru a verifica dacă furnizorul este implicat într-o fraudă fiscală.

Cu toate acestea, instanţa de fond a efectuat verificări cu privire la fiecare tranzacţie în parte, reţinând judicios că în cauză este neîndoielnic că organele fiscale au constatat neregularităţi în achiziţia produselor şi că au făcut proba caracterului fictiv al operaţiunilor care au stat la baza emiterii facturilor, cu participarea reclamantei, care trebuia şi ar fi trebuit să ştie în mod rezonabil că participă la săvârşirea unor fraude fiscale, fiind sancţionată nu petru faptele furnizorilor ci pentru fapta proprie.

Recurenta a susţinut că prin raportare la prevederile art. 168 lit. a) şi art. 179 lit. a) din Directiva 2006/2012, condiţiile de fond şi formă pentru a obţine dreptul de deducere a TVA sunt îndeplinite în toate cele 13 tranzacţii interne, furnizorii societăţii reclamante având calitatea de persoane impozabile, bunurile livrate fiind utilizate de reclamantă în scopul operaţiunilor taxabile iar facturile emise de furnizori cuprind toate informaţiile prevăzute de art. 226 din Directiva 112/2006/CE şi art. 155 Codul fiscal.

Însă, s-a constatat că niciuna dintre cele 13 societăţi furnizoare nu a putut fi verificată faptic, majoritatea devenind inactive ulterior derulării tranzacţiilor cu S.C. A.. Pentru furnizori nu s-au putut efectua controale încrucişate, nefiind găsiţi reprezentanţii legali la sediu, societăţile nu funcţionau la sediul declarat, iar reprezentanţii legali nu au dat curs invitaţiei inspectorilor fiscali de a prezenta actele contabile.

Societăţile nu funcţionau la sediul declarat, nu puteau justifica provenienţa bunurilor, de regulă bunurile apărând a fi tranzacţionate succesiv între aceleaşi societăţi, nu s-au achitat obligaţii fiscale ce decurg din aceste tranzacţii.

Cu privire la provenienţa bunurilor, s-a constatat că fiecare dintre societăţile furnizoare a declarat la rândul său achiziţii fictive de la agenţi economici care nu justifică provenienţa mărfurilor sau că au fost declarate achiziţii şi livrări succesive între mai multe societăţi furnizoare, pe lanţuri de tranzacţii menite să îngreuneze verificările.

De la toate societăţile analizate, reclamanta a declarat achiziţii de produse, care ar fi fost transportate de furnizor. Or, societăţile furnizoare nu aveau angajaţi cu contract de muncă în funcţia de şofer în perioada derulării tranzacţiilor. Potrivit declaraţiei administratorului S.C. A., toate transporturile aferente achiziţiilor au fost realizate de chiar reprezentanţii celor 13 societăţi furnizoare, care au semnat contractele sau facturile.

Persoanele care au depus declaraţiile şi au administrat societăţile comerciale care au fost "furnizori" pentru S.C. A. sunt aceleaşi persoane care au administrat, au fost împuterniciţi pe conturile bancare şi au depus declaraţii pentru mai multe societăţi comerciale, implicate în circuite artificiale.

După cum reiese din analiza expusă exhaustiv de instanţa de fond, între societăţi exista un circuit tranzacţional, declarându-se achiziţii şi livrări succesive tranzacţiile cu cele 13 societăţi nu se justifică în materialitatea lor, ci este vorba doar despre un circuit scriptic al mărfurilor.

În acest context, Instanţa de fond a reţinut corect justeţea constatării de către organul fiscal că din multitudinea neregulilor constatate, multitudinea tranzacţiilor, circuitul succesiv între firmele identificate, au fost evidenţiaţi factori obiectivi care susţin că scopul esenţial al acestor tranzacţii a fost obţinerea unui avantaj fiscal.

Recurenta a susţinut că utilajele şi echipamentele tehnologice livrate de S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., J. S.R.L. şi S.C. K. S.R.L., S.C. L. S.R.L. şi S.C. M. S.R.L. există şi în prezent în patrimoniul reclamantei fiind utilizate în procesul de producţie la realizarea de venituri impozabile, însă pentru organul fiscal sunt simple fictivităţi.

Însă, existenţa acestor utilaje aflate în reparaţie sau depozitate în magaziile societăţii nu reprezintă o garanţie prin ea însăşi că sunt cele achiziţionate prin facturile în discuţie şi de la furnizorul menţionat în factură, menţionarea în cuprinsul facturii de achiziţie a elementelor de identificare a bunului achiziţionat fiind necesară pentru a face legătura firească între bunul achiziţionat şi tranzacţia care a stat la baza achiziţiei, chiar dacă facture îndeplinea condiţiile formale pentru a fi considerat document justificativ.

În acest sens, instanţa de fond a făcut o analiză a constatărilor raportului de expertiză tehnică întocmit de expert V., care, deşi a concluzionat că 25 de echipamente tehnice şi utilaje, utilizate în procesul de producţie, aflate în reparaţie sau depozitate în magaziile S.C. A., provin de la furnizorii: G. S.R.L. - Strehaia, H. S.R.L. - Craiova, I. S.R.L. - Abrud, K. S.R.L. - Turda, L. S.R.L. - Bucureşti, J. S.R.L. - Arad, S.C. M. S.R.L. - Craiova, modalitatea prin care care expertul tehnic a stabilit această corespondenţă a fost analiza facturilor, proceselor-verbale de recepţie a mijloacelor fixe, a catalogului mijloace fixe urmată de verificarea pe teren a tuturor celor 25 de utilaje şi echipamente.

Organele fiscale nu au susţinut inexistenţa acestor utilaje, necesare pentru derularea activităţii de către reclamantă, ci s-a subliniat imposibilitatea stabilirii provenienţei lor, neputându-se stabili că utilajele din facturile şi procesele-verbale de recepţie sunt aceleaşi cu cele prezentate, atâta vreme cât în aceste acte nu sunt identificate după placa de timbru, plăcuţe de identificare, astfel cum se identifică un mijloc fix. Rxpertul a arătat că după anul 1995, multe firme nu mai confecţionează plăci de timbru din metal, ci montează plăcuţe de identificare din material nemetalic, care se degradează rapid, în special în industria alimentară.

Cu toate acestea, expertul a atestat că unele utilaje cuprind numere de identificare, fără ca acestea să fie indicate în vreuna dintre facturi şi că niciuna dintre specificaţiile tehnice nu apar pe documentele de achiziţie.

Cea ce este relevant în speţă nu este că utilajele şi echipamentele au intrat în patrimoniul societăţii comerciale, au funcţionat în cadrul liniilor de fabricaţie, au fost stocate, reparate şi există în prezent în incinta S.C. A. şi nu se contestă existenţa documentelor de înscriere în evidenţă a mijloacelor fixe, ci relevant este ca reclamanta să fi dovedit că prin tranzacţiile supuse analizei s-au achiziţionat produsele, însă lipsa numerelor sau seriilor de identificare, alături de lipsa oricăror alte documente (carte tehnică sau alte documente care să ajute la identificarea lor) nu permite a se realiza corespondenţa utilajelor identificate de expert cu cele înscrise în facturi.

Mai mult, s-a constatat că reclamanta desfăşura activitate şi anterior achiziţionării utilajelor în discuţie, deţinând echipamentele industriale similare necesare în acest scop. Natura acestora de produse second hand, în lipsa oricăror elemente de identificare, cu corelativul de instalare în regie proprie, împiedică a se realiza corespondenţa între produsele achiziţionate şi cele care se află acum în posesia reclamantei, utilizate la procesul tehnologic.

Instanţa de fond a făcut trimitere la descrierea garanţiilor aferente Contractului de credit nr. x/14.04.2010 încheiat de reclamanta S.C. A. cu W., şi Actul adiţional nr. x/18.05.2011, în care se menţionează deţinerea de către reclamantă de utilaje similare, achiziţionate anterior tranzacţiilor acum analizate. Astfel, s-a stabilit garanţie reală mobiliară pe bunuri existente la data de 18.03.2010 (când s-a întocmit raportul de evaluare ANEVAR) asupra unei instalaţii de preparat suc X., achiziţionată conform facturii nr. x/02.07.2007, deşi tot o maşină de preparat suc X. a fost achiziţionată de la S.C. H. S.R.L. cu factura fiscală nr. x din data de 16.12.2009 şi ar fi fost recepţionată la data de 20.12.2009. În consecinţă, nu doar că reclamanta achiziţionase cu doar 2 ani înainte un utilaj similar, dar gajul a fost instituit asupra maşinii cumpărate în 2007, iar nu a celei (pretins) livrate în 2009.

De asemenea, contractele atestă deţinerea de către reclamantă a două maşini de etichetat, achiziţionate în anii 2007 şi 2009, astfel că nu se poate stabili dacă maşina de etichetat identificată de expert nu este una dintre acestea. Maşina de etichetat care figurează pe factura fiscală nr. x/17.07.2013, emisă de S.C. L. S.R.L., nu cuprinde niciun alt element de identificare.

Prin urmare, Înalta Curte reţine că susţinerile recurentei legate de existenţa utilajelor în patrimonial acesteia şi corectitudinea înregitrărilor contabile pe baza unor documente justificative nu sunt în măsură să dovedească că în realitate utilajele menţionate în facturile fiscale supuse analizei sunt aceleaşi cu cele existente în patrimonial acesteia, atâta vreme cât nu se pot identifica faptic cu elementele de identificare specifice din care să rezulte corelarea între bunul achiziţionat şi facture şi procesul-verbal de achiziţie aferente acestuia.

Principiul prevalenţei economicului asupra formei, astfel cum rezultă din jurisprudenţa CJUE, invocată de recurentă, tocmai acest aspect pune în discuţie, că trebuie să se dea valenţe substanţei economice a tranzacţiei chiar dacă actul de achiziţie prezintă deficienţe de ordin formal, însă, în speţă, tocmai acest lucru nu rezultă că în realitate aceste utilaje utilaje au foct achiziţionate cu aceste facturi. Cu alte cuvinte nu este dovedit aspectul substanţial, economic, care să dovedească realitatea tranzacţiei.

În ce priveşte criticile recurentei privind livrările intracomunitare de bunuri, Înalta Curte constată că recurenta a susţinut la modul general şi abstract că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 143 alin. (2) Codul fiscal şi art. 10 din Instrucţiunile aprobate prin Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 2222/2006 cu modificările şi completările ulterioare, fiind prezentate documentele justificative prevăzute de lege, respectiv: înscrisuri din care rezultă că la data operaţiunii, firmele străine aveau un cod valabil de înregistrare în scopuri de T.V.A.; facturile emise de societate are conţin informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) Codul fiscal la data întocmirii raportului de inspecţie fiscală şi în care este menţionat codul de înregistrare în scopuri de T.V.A. ale cumpărătorului din alt stat membru; scrisorile de transport internaţional (CMR); alte documente: contractele de vânzare-cumpărare, avizele de însoţire, decontările bancare.

Condiţiile care trebuie îndeplinite pentru ca o operaţiune să poată fi calificată drept achiziţie intracomunitară sunt cele prevăzute de art. 138 şi art. 139 din Directiva CE nr. 112/2006, iar aceste condiţii au fost îndeplinite în cauză aşa cum rezultă din înscrisurile susmenţionate (care au fost prezentate şi acceptate la momentul livrării de autoritatea fiscală) precum şi din răspunsul dat de expertul fiscal la obiectivul nr. 6.

Astfel, organele fiscale şi instanţa de judecată au analizat punctual tranzacţiile intracomunitare ce au făcut obiectul analizei inspecţiei fiscale, verificările încrucişate efectuate de organele fiscale şi corespondenţa purtată cu autorităţile fiscale din Slovacia, în ceea ce priveşte livrarea intracomunitară înscrisă în factura nr. x/17.09.2013 emisă de reclamantă către Y. şi la societatea care figurează ca transportator pe documentul de transport ataşat facturii S.C. Z. S.R.L., din care a rezultat faptul că beneficiarul serviciilor de transport facturate de S.C. Z. S.R.L. a fost firma AA. din Cehia, deşi bunurile transportate în baza comenzii de transport din data de 16.09.2013 au avut ca loc de descărcare sediul firmei Y. din Slovacia, aceasta figurând ca beneficiar al bunurilor înscrise în factura nr. x/17.09.2013.

De asemenea, pentru verificarea realităţii tranzacţiei reprezentând livrarea de către S.C. A. către firma Y. din Slovacia, a maşinii de suflat pretins a fi achiziţionată de la S.C. O. S.R.L., cu adresa nr. x/16.03.2015 a fost solicitat sprijinul I.P.J. Cluj - Serviciul de Investigare a Criminalităţii Economice pentru identificarea şi localizarea domnului B., administratorul firmei Y. din Slovacia.

În răspunsul primit de la Inspectoratul de Poliţie Cluj cu adresa nr. x/20.07.2015 se precizează că domnul B. a fost identificat şi audiat în calitate de martor în legătură cu activitatea mai multor societăţi comerciale. Cu privire la S.C. Y. din Slovacia, domnul B. a declarat că s-a deplasat în Slovacia împreuna cu C. şi cu alţi doi bărbaţi, scopul călătoriei fiind acela de a înfiinţa societăţi comerciale, că a semnat documentele pentru înfiinţarea societăţii însă în posesia sa nu a rămas niciun document şi nici nu a desfăşurat vreo activitate ca reprezentant al acestei firme, nu cunoaşte firma A. şi nicio altă firma din Câmpia Turzii.

Recurenta a susţinut că tranzacţia nu este fictivă întrucât S.C. Y. din Slovacia are cod valid de TVA la data tranzacţiei, însă recurenta consider irrelevant că taxele de transport au fost achitate de o altă firmă decât beneficiarul livrării şi că transportul s-ar fi efectuat de o altă firmă decât beneficiarul livrării, nefiind obligată să încheie de un contract de transport, însă recurenta nu face nicio referire la verificările efectuate de sprijinul I.P.J. Cluj - Serviciul de Investigare a Criminalităţii Economice pentru identificarea şi localizarea domnului B., administratorul firmei Y. din Slovacia, care aiu condus la concluzia că reprezentantul S.C. Y. din Slovacia neagă această tranyacţie cu reclamanta.

Prin urmare, verificările organelor fiscale nu constituie doar o suspiciune, ci reprezintă ceva mai mult de atât fiind identificate elemente de fapt care conduc în mod clar la concluzia fictivităţii tranzacţiei.

În mod similar, Înalta Curte constată caracterul general şi abstract al criticilor privind tranzacţiile intracomunitare derulate cu firmele N. şi N., referitoare la achiziţia cantităţii totale de 550.835 kg fier vechi, lăsat în custodia vânzătorului, în baza a cinci contracte, în baza cărora sau emis un număr de cinci facturi fiscal.

Organele de inspecţie fiscală au efectuat o corepondenţă cu autoriăţile fiscale din Ungaria cu privire la societatea N., cu adresa nr. x/16.03.2015 a solicitat sprijinul I.P.J.Cluj-Serviciul de Investigare a Criminalităţii Economice pentru identificarea şi localizarea doamnei BB., administratorul firmei N., care nu s-a prezentat pentru a fi audiata şi a solicitat informaţii Biroului Judeţean de Informaţii Fiscale din cadrul D.G.F.P. Cluj, în legătura cu societatea CC. din Ungaria, care figurează ca transportator pe documentele de transport ataşate la facturile de livrări intracomunitare către N..

Constatările echipei de inspecţie fiscală, validată de instanţa de judecată, a reţinut că, potrivit constatărilor autorităţilor fiscale din Ungaria, atât beneficiarul bunurilor livrate intracomunitar N., cât şi firma de transport CC. din Ungaria sunt societăţi frauduloase, care nu declară achiziţii intracomunitare, nu deţin documente contabile, nu funcţionează la sediul social declarat, nu au angajaţi şi nu deţin active şi nici mijloace de transport;

În perioada "derulării" tranzacţiilor cu S.C. A., persoana care a reprezentat în calitate de administrator firma N. a fost d-na BB., cetăţean român cu domiciliul în loc. Cluj Napoca, care prin declararea unui sediu fictiv al societăţii se sustrage de la efectuarea verificărilor fiscale;

Răspunsurile date de domnul DD., administratorul S.C. A., la întrebările formulate punctual prin Nota explicativă privind modul de derulare a tranzacţiilor, reprezentând atat achiziţia de către S.C. A. a bunurilor reprezentând cantitatea de 550.835 kg fier pentru constructrucţii de la S.C. P. S.R.L., cât şi vânzarea ulterioară a acesteia către firma N., nu au fost în măsură să clarifice suspiciunile echipei de inspecţie fiscală privind realitatea tranzacţiilor derulate de S.C. A., atât în aval reprezentate de achiziţiile de la S.C. P. S.R.L. cât şi în amonte reprezentate de livrările către N..

Potrivit informaţiilor primite din partea EE., prin care au fost derulate operaţiunile bancare dintre S.C. A. si S.C. P. S.R.L. si dintre S.C. A. si firma N.- din Ungaria, persoanele imputernicite sa deruleze operaţiunile bancare pentru S.C. P. S.R.L. au fost FF. şi D., iar pentru firma N.- din Ungaria a fost BB..

Din extrasele de cont prezentate de S.C. A. reiese faptul ca toate operaţiunile de incasari ale S.C. A. de la firma N. din Ungaria au fost simultane (în aceeaşi zi) cu operaţiunile de plăţi efectuate de S.C. A. către S.C. P. S.R.L..

În răspunsul primit în timpul inspecţiei fiscale de la Inspectoratul de Politie Cluj cu adresa nr. x/20.07.2015 se precizează ca numitul D. a fost identificat şi audiat în calitate de martor, acesta precizând în declaraţia sa că nu îşi aminteşte de existenţa unor relaţii comerciale ale S.C. P. S.R.L. cu S.C. A., menţionând că nu îl cunoaşte pe reprezentantul S.C. A., că tot ce ştie despre această firma este că e o firma de sucuri din zona Câmpia Turzii.

Recurenta a invocat faptul că a existat contracte încheiate valabil în baza cărora au fost emise facturi, achitat de firma din Ungaria într-un cont bancar în România, invocând îndeplinirea condiţiilor de fond şi formă pentru exercitarea dreptului de deducere şi buna sa credinţă, precum şi jurisprudenţa CJUE, aşa cum s-a reţinut mai sus, însă nu face trimitere la aspectele punctuale reţinute din care rezultă că nu suntem în faţa unei suspiciuni de fraudă fiscală, ci chiar s-a dovedit existenţa acesteia, că reclamanta cunoştea comportamentul fiscal al partenerului său commercial şi că însăşi reclamanta a urmărit un avantaj fiscal.

Or, în mod corect s-a reţinut că elementele mai sus redate atrag concluzia că mărfurile nu au părăsit teritoriul României, atât beneficiarul bunurilor livrate intracomunitar N., cât şi firma de transport CC. din Ungaria sunt societăţi frauduloase, care nu declară achiziţii intracomunitare, nu deţin documente contabile, nu funcţionează la sediul social declarat, nu au angajaţi şi nu deţin active şi nici mijloace de transport şi că niciuna din facturi nu a fost achitată în Ungaria, ci doar din conturi bancare din România.

În ceea ce priveşte livrarea intracomunitară reprezentând cantitatea de 84.000 kg fier beton pentru construcţii către firma GG. din Ungaria, în mod similar, criticile recurentei privesc aspecte cu caracter general şi teoretic, aceasta susţinând conformitatea documentelor justificative, existenţa unui contract, a unor facturi valabile, achitarea acestor facturi şi înregistrarea lor în evidenţa contabilă, respectiv codul valid de TVA al partenerului contractual la data tranzacţiei, însă, astfel cum s-a reţinut şi anterior, recurenta nu răspunde constatărilor de fapt şi concluziilor organelor de inspecţie fiscal din care rezultă caracterul fictiv al tranzacţiilor, astfel cum s-a reţinut amânunţit în actele de inspecţie fiscală.

Astfel, în vederea verificării realităţii tranzacţiilor înscrise în factura nr. x/11.05.2012 având ca beneficiar firma GG. din Ungaria, echipa de inspecţie a solicitat informaţii de tip SCAC de la autorităţile fiscale din Ungaria, referitoare la realitatea tranzacţiilor dintre cele două societăţi. În răspunsul transmis de autorităţile fiscale din Ungaria cu adresa nr. x/07.10.2014 se precizează că firma GG. din Ungaria are sediul la o casa particulară, documentele companiei pentru perioada 2012 nu au fost puse la dispoziţie, iar reprezentantul legal nu s-a prezentat în faţa autorităţilor fiscale, solicitând la rândul lor informaţii şi documente referitoare la tranzacţiile dintre cele două societăţi. De asemenea, la rubrica "Numele directorului/managerului" este inscris numele HH., cetăţean ungar şi la rubrica "alte persoane implicate" este inscris numele II., cetăţean român.

In timpul inspecţiei fiscale, pentru verificarea aspectelor legate de transportul din România în Ungaria a cantităţii de 84.000 kg fier pentru construcţii, înscrisă în factura nr. x/11.05.2012 emisă de S.C. A. către firma GG. din Ungaria, cu adresa nr. x/18.07.2014 a fost solicitată către AJFP Alba efectuarea unui control încrucişat la S.C. JJ. S.R.L., societate care figurează ca şi transportator pe documentele de transport ataşate facturii menţionate mai sus. Organele de inspecţie din cadrul AJFP Alba au constatat din documentele de transport anexate la facturile emise de S.C. A., că pe nici unul din CMR-uri nu este specificata categoria mărfii transportate, in timp ce pe CMR-urile prezentate de transportatorul S.C. JJ. S.R.L. organelor de inspecţie Alba, avandu-l ca şofer pe KK., apare înscrisă categoria mărfii transportate, respectiv otel beton.

Conform documentelor financiar contabile din luna mai 2012, S.C. JJ. S.R.L. nu a înregistrat cheltuieli cu diurna externa, cheltuieli cu taxe de drum in Ungaria si nici cheltuieli cu carburanţi achiziţionaţi din extern, toate alimentările fiind efectuate de la staţii de pe teritoriul României.

Foile de parcurs prezentate de S.C. JJ. S.R.L. nu prezintă elemente care să confirme deplasarea, acestea nefiind semnate şi stampilate la destinaţie, la punctele de încarcare/descărcare, de asemenea si ordinele de deplasare ale şoferilor nu conţin elemente legate de traseul realizat, durata/perioada deplasării, confirmarea deplasării sosit/plecat, elemente de calcul consum/cheltuieli, decontări avans; Ordinele de deplasare au inscrise la rubrica cheltuieli efectuate, bonuri fiscale cu care s-au achiziţionat carburanţii, plaţi parcare si alte cheltuieli fara a se face corelarea cu o anumita cursa sau un anumit traseu.

Din verificările asupra tuturor transporturilor efectuate în luna mai 2012, în baza CMR-urilor intocmite s-a constatat faptul că exista mai multe suprapuneri privind datele de incarcare, din locuri diferite pe trasee diferite.

Procedurile de lucru prezentate de conducerea S.C. JJ. S.R.L. nu sunt confirmate in practica de modul de lucru al societăţii, neexistand documentele prevăzute, respectiv contractul de transport si foaia de parcurs, iar răspunsurile administratorului S.C. JJ. S.R.L. la intrebarile formulate prin Nota explicativa referitoare la lipsa datelor de identificare a semiremorcilor din documentele de transport (CMR) intocmite pentru transportul mărfurilor de la A. la comanda S.C. LL. S.R.L. pentru firma GG. din Ungaria, nu au fost in măsura sa aducă clarificările necesare nefiind acceptate de organele de inspecţie fiscala din cadrul AJFP Alba.

In ce priveşte locul încărcării şi persoana care a predat marfa către transportator din partea S.C. A., respectiv locul unde au fost descărcate bunurile şi cine este persoana care a preluat marfa din partea firmei GG. din Ungaria, reprezentantul S.C. JJ. S.R.L. a precizat ca bunurile au fost incarcate de la Câmpia Turzii, fiind predate de un reprezentant al firmei S.C. A., despre care nu poate da informaţii privind funcţia sau poziţia în firma şi au fost transportate la depozitul firmei GG. din Ungaria, unde d-na II. sau un angajat al dânsei făcea recepţia mărfii atat calitativ cât şi cantitativ.

Or, din explicaţiile scrise date în timpul controlului de domnul DD., administratorul S.C. A., reiese că fierul beton livrat către firma GG. din Ungaria a fost încărcat în loc. Salajeni jud. Sălaj, unde a fost lăsat în custodia S.C. Q. S.R.L. (firma de la care a fost achiziţionat), reprezentata de domnul MM..

În concluzie, s-a apreciat că, în urma controlului încrucişat efectuat la S.C. JJ. S.R.L., explicaţiile prezentate de reprezentantul legal al S.C. JJ. S.R.L., referitoare la justificarea transporturilor externe pe ruta Câmpia Turzii România - Furta Ungaria, nu sunt relevante şi suficiente atâta timp cât nu sunt probate cu documente justificative, în baza cărora să poată fi stabilit cu exactitate, rutele de transport (FAZ-uri, foi de parcurs, discuri tahograf), datele şi orele de staţionare, încarcare/descărcare, număr semiremorca cu care s-a efectuat transportul, documente pentru cheltuieli ocazionate de efectuare a curselor (vignete, parcări, alimentari cu carburant pe ruta efectuată).

Înalta Curte constată că constatările echipei de inspecţie fiscală bazate pe verificările încrucişate au confirmat suspiciuna de neregulă, apreciind corect şi rezonabil că tranzacţiile reflectate in evidenta contabila a societăţii ca fiind efectuate in perioada perioada octombrie2011- iulie 2012, intre S.C.A. si S.C. Q. S.R.L., ar fi fictive.

De asemenea, acceaşi abordare a recurentei se regăseşte în recursul declarat cu privire la tranzacţiile intercomunitare cu firma AA. din Cehia, firma Y. din Slovacia şi cu firma NN. din Slovacia, în care se face referire la contractile de vânzare-cumpărare privind utilajele achiziţionate, facturile emise în baza acestora, cu precizarea că obligaţia de transport a revenit cumpărătorilor.

Recurenta-reclamantă face referire la îndeplinirea condiţiilor de fond şi formă pentru exercitarea dreptului de deducere, jurisprudenţa CJUE în ceea ce priveşte scrisorile de transport CMR, invocând pricipiul bunei-credinţe şi al securităţii juridice, fără să facă referire la constatările organelor de inspecţie fiscal, însuşite de instanţa de fond, care au avut la bază Notele explicative date de administratorul societăţii, rezultatele verificărilor încrucişate efectuate de IPJ Cluj şi a provenienţei bunurilor.

Instanţa de control judiciar nu va relua constatările de fapt ale organelor fiscale, pe care instanţa de fond le-a redat pe larg în considerentele sentinţei, în ceea ce priveşte celelalte tranzacţii cu furnizori interni, S.C. J. S.R.L. Arad, S.C. R. S.R.L. Timişoara, S.C. M. S.R.L., S.C. S. S.R.L. Sicula, respectiv S.C. T. S.R.L. Hunedoara, faţă de care recurenta a oferit acelaşi argumente, redate anterior.

Reclamanta susţine că refuzul deductibilităţii cheltuielilor ori a TVA şi stabilirea unei alte baze de impunere decât cea care rezultă din documentele justificative şi evidenţa contabilă a S.C. A. sunt lipsite de orice suport probator obiectiv, fiind doar rezultatul unor supoziţii, a unei "suspiciuni rezonabile", nejustificată prin probe şi care nu poate fi avută în vedere.

Astfel cum s-a reţinut mai sus, pentru a stabili realitatea tranzacţiilor organele de inspecţie fiscală au procedat la verificarea realităţii achiziţiilor S.C. A., procedându-se la verificări la furnizorii acestei societăţi, cu privire la achiziţiile şi furnizorii acestora, apreciindu-se că aceştia nu puteau livra în realitate mărfurile în discuţie si că prin aceste livrări succesive între societăţi fără o activitate economică reală s-a creat un circuit al documentelor justificative care nu este concordant cu realitatea economică, circuit care are ca scop înregistrarea de TVA deductibil în vederea solicitării ulterioare la rambursare. Analizarea achiziţiilor furnizorilor a dus la concluzia că aceştia sunt doar furnizori de documente justificative întrucât nu au o activitate care să le fi permis livrarea în realitate a bunurilor înscrise în facturi.

Din cuprinsul constatărilor organelor de inspecţie fiscală cu privire la fiecare tranzacţie şi furnizor în parte, se constată că, concuziile privind fictivitatea tranzacţiilor şi existenţa lor doar scriptică nu se bazează doar pe suspiciuni ci sunt bazate pe analize a unor verificări efectuate de organelle de inspecţie fiscal respective IPJ, aplicarea art. 11 din Legea nr. 571/2003 nefiind doar rodul unor suspiciuni ci a stabilirii caracterului fictiv al tranzacţiilor.

De altfel, instanţa de fond a redat explicit dispoziţiile din legislaţia naţională incidentă, prevederile art. 11, art. 21 alin. (4) lit. f) şi art. 145 din Codul fiscal, art. 6 alin. (2) din Legea nr. 81/1991, republicată, respectiv reglementarea europeană, Directiva TVA 112/2006/CEE, şi jurisprudenţa CJUE, care consacră în sarcina autorităţilor fiscale obligaţia de efectuare de verificări pentru a combate frauda fiscală, (Cauza Halifax, Cauza C-101/16, U., Cauza C285/2011 Bonik; C-425/06 Part Service) dar şi a persoanei impozabile de a lua măsurile de rezonabile, pentru a verifica dacă furnizorul este implicat într-o fraudă fiscală.

Înalta Curte apreciază ca fiind judicioasă trimierea făcută de instanţa de fond la constatările CJUE din Cauza C-101/16, U., "nu este contrar dreptului Uniunii să se ceară ca un operator să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos şi alţii, C-409/04, EU:C:2007:548, punctele 65 şi 68, precum şi Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 54).

De asemenea, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a precizat la paragraful 48 al hotărârii pronunţate în cauza PPUH că:

"Această situaţie, care se regăseşte atunci când o fraudă fiscală este săvârşită chiar de persoana impozabilă, există şi atunci când o persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul. În astfel de împrejurări, în scopul celei de a şasea directive, persoana impozabilă în cauză trebuie să fie considerată participant la o asemenea fraudă, indiferent dacă obţine sau nu obţine un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operaţiunilor taxabile pe care le efectuează în aval (a se vedea Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctele 38 şi 39, precum şi jurisprudenţa citată, şi Hotărârea Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, punctul 27)".

Înalta Curte apreciază că instanţa de fond a apreciat corect că, în cauză, este neîndoielnic că organele fiscale au constatat neregularităţi în achiziţia produselor şi că au făcut proba caracterului fictiv al operaţiunilor care au stat la baza emiterii facturilor, cu participarea reclamantei S.C. A., care trebuia sau ar fi trebuit să ştie că participă la derularea unei fraude fiscale.

8. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. împotriva sentinţei nr. 19 din 28 ianuarie 2022, pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. împotriva sentinţei nr. 19 din 28 ianuarie 2022, pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 22 februarie 2023.