Taxpayer's challenge to ANAF anti-fraud verification orders rejected; appeal dismissed as unfounded.

Şedinţa publică din data de 18 decembrie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea actelor şi lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei.

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 15.11.2022, sub nr. x/2022, ca urmare a admiterii excepţiei necompetenţei materiale a Tribunalului Cluj, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Preşedinte, anularea Ordinului nr. 325/2022 pentru modificarea anexei nr. 4 la Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 3666/2020 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de verificare documentară, emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Preşedinte, publicat în Monitorul Oficial nr. 233 din 9 martie 2022, precum şi anularea Ordinului nr. 3632/2020 privind stabilirea unor competenţe de efectuare a verificării documentare, emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Preşedinte, publicat în Monitorul Oficial nr. 921/9 octombrie

2021, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată constând în taxa judiciară de timbru şi onorariul de avocat.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 324 din 15 decembrie 2022, pronunţată în dosarul nr. x/2022, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, constatând-o nefondată.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei de fond menţionate la pct. 2 a exercitat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L, care a invocat, în drept, dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ. şi a arătat, în esenţă, că hotărârea atacată se bazează pe interpretarea greşită a normelor de drept material şi procesual şi conţine o prezentare contradictorie a argumentelor suport.

În dezvoltarea criticilor de nelegalitate, recurenta- reclamantă a susţinut, în primul rând, interpretarea eronată a dispoziţiilor legale în legătură cu cele două ordine contestate, în ceea ce priveşte atribuţiile inspectorilor antifraudă şi competenţa de efectuare a inspecţiei fiscale.

În privinţa Ordinului nr. 3632/2020, recurenta- reclamantă a invocat prevederile art. 30, 31, 94 şi 148 din Codul de procedură fiscală şi a arătat că o interpretare riguroasă a acestora trebuia să ducă la concluzia că Direcţia Antifraudă Fiscală nu efectuează inspecţie fiscală şi nu emite decizii de impunere, efectuând doar control operativ, inopinat. Normele de competenţă conţinute de Codul de procedură fiscală nu pot fi "surclasate" printr-un ordin de ministru, delegarea de competenţă prevăzută de art. 120 alin. (2) din Codul de procedură fiscală referindu-se exclusiv la inspecţia fiscală, nu şi la verificarea documentară.

Or, aşa cum se reţine chiar în referatul de aprobare a Ordinului nr. 3632/2020, verificarea documentară instrumentată de organele antifraudă- care nu asigură toate garanţiile procedurale reglementate pentru inspecţia fiscală- ar trebui să fie utilizată exclusiv în scop de prevenţie şi conformare, iar nu pentru fundamentarea unei decizii de impunere.

Cu privire la Ordinul nr. 325/2022, recurenta- reclamantă a arătat, în esenţă, că instanţa de fond a omis să analizeze toate argumentele potrivit cărora acest ordin introduce posibilitatea DGAF de a emite decizii de impunere, în lipsa unei prevederi corespunzătoare în Codul de procedură fiscală, ceea ce contravine dispoziţiilor art. 4 din Legea nr. 24/2000, potrivit cărora actele administrative cu caracter normativ date în executarea legilor, a ordonanţelor sau a hotărârilor de guvern se emit în limitele şi potrivit normelor pe care le ordonă, fără a conţine soluţii normative care să contravină prevederilor acestora.

Referitor la normele de transparenţă decizională cuprinse în Legea nr. 52/2003, recurenta- reclamantă a invocat interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 7 din acest act normativ şi neindicarea, în sentinţă, a motivelor pentru care nu au fost valorificate argumentele punctuale indicate de parte.

4. Apărările intimatei

Intimata-pârâtă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală şi temeinică a hotărârii atacate, apreciind că nu cuprinde motive contradictorii şi că a fost dată cu o corectă aplicare a normelor de drept material incidente.

II. Soluţia instanţei de recurs.

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor invocate în recurs şi a apărărilor formulate prin întâmpinare, raportate la dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul reclamantei este nefondat şi îl va respinge, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Cu privire la motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Acest caz de casare vizează situaţiile în care hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, cuprinde motive contradictorii sau conţine numai motive străine de natura cauzei.

În cauză, contrar susţinerilor părţii, Înalta Curte constată că sentinţa îndeplineşte cerinţele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., conţinând motivele de fapt şi de drept pe care s-a întemeiat soluţia, expuse într-o manieră care face posibilă înţelegerea raţionamentului urmat, iar modul în care instanţa de fond a reţinut şi valorificat aspectele relevante ale cauzei urmează a fi examinat în contextul motivului de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prin urmare, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. este nefondat.

Cu privire la motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta- reclamantă a supus controlului instanţei de contencios administrativ două ordine emise de preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, mai precis Ordinul nr. 3632/2020 privind stabilirea unor competenţe de efectuare a verificării documentare, publicat în Monitorul Oficial nr. 921/9 octombrie 2021, şi Ordinul nr. 325/2022 pentru modificarea anexei nr. 4 la Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 3666/2020 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de verificare documentară, publicat în Monitorul Oficial nr. 233 din 9 martie 2022.

Ordinul nr. 3632/2020 privind stabilirea unor competenţe de efectuare a verificării documentare a fost emis în temeiul art. 148 şi art. 151 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi a prevăzut că funcţionarii publici din cadrul Direcţiei generale antifraudă fiscală sunt organe fiscale competente pentru efectuarea verificării documentare în vederea stabilirii corecte a situaţiei fiscale a contribuabilului/plătitorului, potrivit prevederilor legale (art. 2 din ordin), desemnând Direcţia generală antifraudă fiscală, alături de Direcţia generală de administrare a marilor contribuabili, Direcţia generală control venituri persoane fizice, direcţiile generale regionale ale finanţelor publice şi structurile subordonate acestora, să ducă la îndeplinire prevederile ordinului (art. 4).

Recurenta- reclamantă tinde la a convinge instanţa de control judiciar că hotărârea primei instanţe contravine principiului ierarhiei actelor normative, validând reglementarea, prin ordinul contestat, a unei atribuţii care la data respectivă nu avea corespondent în normele cu forţă juridică superioară care prevedeau competenţa Direcţiei Antifraudă Fiscală.

În motivarea soluţiei de respingere a acţiunii cu privire la acest ordin, prima instanţă a reţinut, în sinteză, că deşi Codul de procedură fiscală şi O.U.G. nr. 74/2003 privind unele măsuri pentru îmbunătăţirea şi reorganizarea activităţii Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, precum şi pentru modificarea şi completarea unor acte normative nu prevăd expres competenţa inspectorilor din cadrul Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală de a efectua verificarea documentară, art. 151 din cod permite delimitarea competenţelor diferitelor structuri de control din cadrul ANAF prin ordin al Preşedintelui ANAF.

În structura Codului de procedură fiscală, art. 151 face parte din Capitolul VI. Dispoziţii finale privind controlul fiscal efectuat de organul fiscal central, al Titlului VI. Controlul fiscal, în cadrul căruia mai sunt reglementate: Inspecţia fiscală (capitolul I), Controlul inopinat (capitolul II), Controlul antifraudă (capitolul III), Verificarea situaţiei fiscale personale de către organul fiscal central (capitolul IV), Verificarea documentară (capitolul V).

Organul fiscal central este definit în art. 1 pct. 31 din Codul de procedură fiscală ca fiind Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin structurile de specialitate cu atribuţii de administrare a creanţelor fiscale, iar potrivit dispoziţiilor art. 3 din O.U.G. nr. 74/2013, în forma în vigoare la data emiterii Ordinului 3632/2020, Direcţia generală antifraudă fiscală era organizată ca o structură fără personalitate juridică în cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, cu atribuţii de prevenire şi combatere a actelor şi faptelor de evaziune fiscală şi fraudă fiscală şi vamală.

În mod corespunzător, la nivelul legislaţiei secundare, art. 15 din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală prevede că în cadrul Agenţiei se organizează şi funcţionează Direcţia generală antifraudă fiscală, structură fără personalitate juridică, cu atribuţii de prevenire, descoperire şi combatere a actelor şi faptelor de evaziune fiscală şi fraudă fiscală, iar potrivit art. 17, personalul Direcţiei generale antifraudă fiscală execută operaţiuni de control operativ şi inopinat sub forma controlului curent sau tematic.

Articolul 148 din Codul de procedură fiscală, intitulat Sfera şi obiectul verificării documentare, este inclus în Codul fiscal în Titlul VI. Controlul fiscal, Capitolul V. Verificarea documentară şi avea, la data emiterii ordinului, următorul conţinut:

"(1) Pentru stabilirea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului/plătitorului, organul fiscal poate proceda la o verificare documentară.

(2) Verificarea documentară constă în efectuarea unei analize de coerenţă a situaţiei fiscale a contribuabilului/plătitorului, pe baza documentelor existente la dosarul fiscal al contribuabilului/plătitorului, precum şi pe baza oricăror informaţii şi documente transmise de terţi sau deţinute de organul fiscal, care au relevanţă pentru determinarea situaţiei fiscale."

Din modul în care au fost construite criticile în recurs, reiese că recurenta- reclamantă susţine că instanţa de fond a interpretat greşit toate aceste prevederi legale, pentru că funcţionarii publici din cadrul Direcţiei generale antifraudă fiscală nu pot fi organe competente pentru efectuarea verificării documentare vederea stabilirii corecte a situaţiei fiscale a contribuabilului, de vreme ce, potrivit cadrului normativ în vigoare la momentul de referinţă, Direcţia generală antifraudă fiscală nu are atribuţia de a efectua inspecţie fiscală, nu emite decizii de impunere şi nu asigură toate garanţiile procedurale specifice inspecţiei fiscale, desfăşurând doar control operativ şi inopinat (art. 136-137 Codul de procedură fiscală).

Teza potrivit căreia verificarea documentară este exclusiv subsumată activităţii de inspecţie fiscală şi de administrare a creanţelor fiscale stricto sensu este însă infirmată de însăşi topografia Codului de procedură fiscală, care a inclus în acelaşi titlu atât inspecţia fiscală, cât şi alte forme de control cu obiective, proceduri şi norme de competenţă diferite.

Prin urmare, instanţa de fond a reţinut corect că susţinerile reclamantei, în sensul că prin emiterea Ordinului nr. 3632/2020 ar fi fost încălcate dispoziţii legale din Codul de procedură fiscală care reglementează competenţa organelor fiscale (art. 30, 31) nu sunt întemeiate, iar dispoziţiile art. 120 Codul de procedură fiscală nu sunt incidente, acestea reglementând competenţa de efectuare a inspecţiei fiscale şi posibilitatea delegării acesteia de către organul fiscal central, în timp ce ordinul a fost emis în temeiul art. 151 din acelaşi cod.

Recurenta-reclamantă a criticat o pretinsă imprecizie juridică a sentinţei, prin raportare la considerentul potrivit căruia "maniera în care este efectuată această verificare documentară de către inspectorii antifraudă şi garanţiile procedurale oferite ţine de executarea în concret, a legii şi nu de legalitatea Ordinului contestat", dar în dezvoltarea acestei critici nu indică argumente punctuale de nelegalitate, ci face referiri generale la comentarii din doctrină şi la aspecte care fac obiectul unui dosar de contencios fiscal aflat pe rolul unei alte instanţe.

Faptul că în referatul de aprobare a ordinului se menţionează că metoda verificării documentare trebuie utilizată în principal pentru activităţi de prevenire şi de conformare nu este în contradicţie cu argumentele de mai sus, pentru că Direcţia generală antifraudă fiscală are atribuţii de prevenire, descoperire şi combatere a actelor şi faptelor de evaziune fiscală şi fraudă fiscală, conform art. 3 din O.U.G. nr. 74/2013.

În ceea ce priveşte Ordinul nr. 325/2022 emis de Preşedintele ANAF, Înalta Curte constată că acesta a avut drept obiect modificarea anexei nr. 4 a Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 3666/2020 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de verificare documentară.

Potrivit dispoziţiilor art. II din ordin, Direcţia generală de administrare a marilor contribuabili, direcţiile generale regionale ale finanţelor publice, precum şi organele fiscale centrale din subordinea acestora, Direcţia generală antifraudă fiscală, precum şi Direcţia generală control venituri persoane fizice vor duce la îndeplinire prevederile ordinului.

Prima instanţă a constatat legalitatea Ordinului nr. 325/2022, reţinând corect că de vreme ce acest ordin aprobă modelul şi conţinutul formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de verificare documentară, verificare documentară care, în mod legal, a fost dată şi în competenţa inspectorilor fiscali antifraudă, considerentele expuse în analiza legalităţii Ordinului nr. 3632/2020 se impun şi cu privire la Ordinul nr. 325/2022.

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, Ordinul nr. 325/2022, prin el însuşi, nu introduce o atribuţie nouă în competenţa Direcţiei generale antifraudă fiscală, decizia de impunere al cărei formular se regăseşte în Anexa 4 a ordinului fiind prevăzută, sub rezerva verificării ulterioare, în art. 149 (Rezultatul verificării documentare) din Codul de procedură fiscală.

Criticile care vizează încălcarea sau aplicarea greşită a normelor privind transparenţa decizională din cuprinsul Legii nr. 52/2003 sunt, de asemenea, nefondate.

Sub acest aspect, prima instanţă a analizat conţinutul obligaţiilor impuse autorităţilor administraţiei publice prin art. 7 din Legea nr. 52/2003 şi a conchis că în speţă aceste obligaţii au fost îndeplinite, proiectele în cauză fiind postate în dezbatere publică pe pagina de intranet a ANAF "Transparenţă decizională" în lunile iulie 2020 şi decembrie 2021, aspect ce rezultă din înscrisurile depuse la dosar.

În recurs se susţine că simplul fapt al postării pe pagina de internet nu poate fi considerat o reală dezbatere publică a proiectului şi o respectare a normelor de transparenţă decizională, instanţa fondului omiţând să verifice argumentele referitoare la neîndeplinirea tuturor cerinţelor prevăzute în art. 7 din Legea nr. 52/2003, inclusiv în privinţa termenelor stabilite pentru derularea etapelor procedurale.

În acest context, Înalta Curte reţine că în conformitate cu art. 14 din Legea nr. 52/2003 privind transparenţa decizională în administraţia publică, orice persoană care se consideră vătămată în drepturile sale, prevăzute de această lege, poate face plângere potrivit dispoziţiilor Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004.

Această trimitere la dispoziţiile legii- cadru în materie înseamnă că nulitatea actului administrativ normativ adoptat cu nerespectarea art. 7 poate fi invocată numai de persoana care pretinde şi dovedeşte o vătămare efectivă a unui drept sau interes legitim, aşa cum prevede art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, iar în condiţiile art. 8 alin. (11) din Legea nr. 554/2004, subiectele de drept privat pot invoca vătămarea interesului public numai în subsidiar, în măsura în care aceasta decurge în mod logic din vătămarea adusă unui drept sau unui interes legitim privat.

Pentru a se constata o astfel de vătămare, cu atât mai mult cu cât în cauza de faţă s-a reţinut că proiectele celor două ordine au fost aduse la cunoştinţa publicului prin publicare pe pagina de internet a autorităţii emitente, era necesar ca recurenta- reclamantă să dovedească faptul că nerespectarea pe deplin a modalităţilor de realizare a transparenţei decizionale nu i-a permis a se informa şi i-a îngrădit dreptul de a formula propuneri, sugestii sau opinii care ar fi avut aptitudinea de a conduce la un alt conţinut al ordinelor contestate. Or, în cauză, recurenta- reclamantă nu a invocat o astfel de vătămare de ordin procedural, care să respecte limitele impuse de art. 8 alin. (11) din Legea nr. 554/2004, ci a pretins că autoritatea emitentă nu ar fi respectat prevederile art. 7 din Legea nr. 52/2003 şi a criticat conţinutul normativ al ordinelor contestate.

2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Având în vedere toate considerentele expuse, nefiind identificate motive de reformare a sentinţei prin prisma art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul formulat potrivit art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 324 din 15 decembrie 2022 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 18 decembrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.