Continuation of VAT late-payment interest and penalty accrual during judicial suspension of tax assessment

Şedinţa publică din data de 15 decembrie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 4 decembrie 2018 sub nr. x/2019, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SOCIETATEA NAŢIONALĂ DE TRANSPORT FEROVIAR DE CĂLĂTORI "C.F.R. CĂLĂTORI" - S.A. a solicitat, in contradictoriu cu pârâta AGENŢIA NAŢIONALA DE ADMINISTRARE FISCALA, anularea Deciziei Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor nr. 272/29.05.2018, cu consecinţa anulării in parte a Deciziei nr. 16063/31.08.2017 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată emisă de Direcţia Generala a Marilor Contribuabili a Municipiului Bucureşti, respectiv pentru suma de 8.260.427 RON din care 5.369.309 RON reprezentând dobânzi si 2.891.118 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată.

2. Hotărârea atacată cu recurs

Prin sentinţa civilă nr. 1933 pronunţată la 5 iunie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins ca nefondată acţiunea formulată de reclamanta SOCIETATEA NAŢIONALĂ DE TRANSPORT FEROVIAR DE CĂLĂTORI CFR CĂLĂTORI S.A., în contradictoriu cu pârâta AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ, având ca obiect "anulare act administrativ".

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 1933 pronunţate la 5 iunie 2019 de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta SOCIETATEA NAŢIONALĂ DE TRANSPORT FEROVIAR DE CĂLĂTORI CFR CĂLĂTORI S.A., care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi pe fond admiterea acţiunii.

În dezvoltarea motivului de casare, încadrat în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. pct. 8 din C. proc. civ. şi prezentarea pe larg a istoricului speţei, recurenta reclamantă arată că, a solicitat anularea Deciziei nr. 272/29.05.2018 şi anularea în parte a Deciziei nr. 16063/31.08.2017 referitoare la stabilirea unor obligaţiile fiscale accesorii în baza OMFF n.2144/2008.

Arată că decizia a cărei anulare o solicită reprezintă, în parte, calcul retroactiv al obligaţiilor aferente, după suspendarea Deciziei de impunere nr. x/25.06.2013 şi Raportul de inspectie fiscala nr. x/25.06.2013 din data de 19.08.2013 (conform sentinţei civile nr. 2332/19.08.2013) şi pana la data de 03.12.2014, întrucât este lipsită de temei legal stabilirea accesoriilor pentru perioada pentru care a operat suspendarea, respectiv 19.08.2013-03.12.2014.

Desi in considerentele sentintei recrutare, instanta de fond retine ca fiind aplicabile in cauza prevederile O.G. nr. 92/2003, cu toate acestea în mod nelegat, înlătura criticile sale prin raportare la prevederile art. 278 alin. (3) si (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, in vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2016.

Apreciază că nu au aplicabilitate în cauză trimiterile instanţei de fond la decizia civila nr. 2950/24 septembrie 2018 a Înaltei Curţi de Casaţie si Justiţie, respectiv la prevederile art. 42 si 47 din O.U.G. nr. 66/2011.

Întrucât OMEF nr. 2144/2008 nu a fost publicat în Monitorul Oficial, nu îi este recunoscută forţa juridică în aplicare. Mai mult, din informaţiile publicate pe site-ul intimatei-parate, rezultă că respectivul ordin este cunoscut doar de către angajaţii ANAF, fiind dat pentru modificarea si completarea Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1722/2004 pentru aprobarea Instrucţiunilor privind organizarea Sistemului de administrare a creanţelor fiscale si face parte din categoria îndrumărilor date de conducerea unui organ ierarhic superior organelor administrative din subordine.

În acest context prevederile OMEF nr. 2144/2008 nu pot avea nici valoarea unei derogări de la prevederile art. 278 alin. (3) din Codul de procedură fiscală actual.

Prin cererea de chemare in judecata, a criticat argumentele paratei ca neîntemeiate, raportat la prevederile cu art. 120 1 din O.G. nr. 92/2013 modificata prin O.U.G. nr. 39/2010, în conformitate cu care penalitatea in cuantum de 15% a fost valabila în perioada 01.07.2010 30.06.2013, iar în perioada 01.01.2006-30.06.2010, in legislaţia fiscala, nu apare noţiunea de penalitate de întârziere.

Soluţia instanţei de fond este nelegală, având în vedere că în perioada 01.01.2006 - 30.06.2010, in legislaţia fiscala, nu apare noţiunea de penalitate de întârziere, iar ulterior in perioada 01.07.2010 - 30.06.2013, s-a aplicat procentul de 15% art. 12 O.U.G. nr. 50/2013 a reglementat aplicabil întregului debit.

Este lipsită de temei legal ca, la momentul când O.G. nr. 92/2013 este abrogată prin Legea nr. 207/2015, să se calculeze penalităţi în procent de 15% (valabil până la 30.06.2013) aplicat asupra întregului debit în sumă de 16.322.892 RON.

Susţine că potrivit prevederilor din O.U.G. nr. 50/2013, începând cu 01.07.2013, penalitatea se aplica la număr de zile de întârziere şi nu asupra debitului datorat. Aşadar, penalităţile de întârziere in sumă de 2.448.419 RON calculate pentru perioada 31.03.2013-07.07.2017, la taxa pe valoarea adăugată stabilită prin Decizia de Impunere nr. x/25.06.2013 sunt nelegale raportat la prevederile art. 1201 din O.G. nr. 92/2013 modificata prin O.U.G. nr. 39/2010, conform cu care penalitatea in cuantum de 15% se aplica în perioada 01.07.2010 - 30.06.2013.

Prin intermediul cererii de chemare in judecata, a arătat faptul că nu trebuie sancţionată pentru faptul că organele de inspectie fiscala au depăsit termenul reglementat de lege de 180 de zile, cu un an si patru luni, nefiind întemeiate sumele de plata reprezentând accesorii calculate peste termenul de 27.02.2016.

Ca atare, deoarece controlul fiscal a avut o durată mai mare decât 180 de zile prevăzute de lege, din suma de 1.475.091 RON, a contestat suma de 1.328.097 RON reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere aferente TVA. La data de 25.07.2017, prin decontul lunii iunie 2017, CFR Calatori a achitat debitul in sumă de 8.596.100 RON reprezentând taxa pe valoare adăugată autorizaţiilor de călătorie de care au beneficiat salariaţii reclamantei încadraţi cu contract individual de munca pe durata nedeterminata, pentru perioada 01.10.2010-30.06.2015 stabilit potrivit deciziei de impunere nr. x/04.07.2017, iar la data de 07.08.2017, au fost achitate accesoriile în suma de 5.459.842.

Susţine că sub acest aspect considerentele instanţei de fond în motivarea soluţiei sunt netemeinice, întrucât durata Inspecţiei fiscale nu putea depăşi 180 de zile. Astfel, inspecţia fiscala a început la data de 28.08.2015, potrivit avizului de inspecţie fiscala nr. x/29.07.2015 si s-a încheiat la data 30.06.2017, când s-a întocmit RIF si s-a emis decizia nr. x/30.06.2017. În nici un caz nu pot fi temeinice accesoriile in sumă de 1.328.097 Iei calculate pana la 30.06.2017 (când s-a încheiat RIF si s-a emis decizia ˘), ci se pot accepta accesorii in valoare de 146.994 RON calculate până la data de 27.02.2016, din care 97.996 RON dobânzi si 48.998 RON penalităţi de întârziere.

4. Apărări formulate în cauză

Intimata-pârâtă a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Reclamanta Societatea Naţională de Transport Feroviar de Călători CFR Călători S.A a supus controlului de legalitate exercitat de instanţa de contencios Decizia Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor nr. 272/29.05.2018 prin care s-a menţinut Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 16063/31.08.2017 emisă de ANAF.

Prin Decizia nr. 16063/31.08.2017 au fost stabilite în sarcina recurentei-reclamante accesorii pentru perioada de 31.03.2013 - 25.07.2017, reprezentând dobânzi de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată pentru perioada de 31.03.2013 - 07.07.2017, stabilită prin Decizia de impunere nr. x/25.06.2013 DGAMC şi perioada 01.01.2016-25.07.2017 stabilită prin Decizia de impunere nr. x/04.07.2017 DGAMC

Prin contestaţia administrativă formulată împotriva deciziei nr. 16063/31.08.2017, reclamanta a atacat parţial acest debit, doar pentru suma de 8.260.427 RON, respinsă prin Decizia nr. 272/29.05.2018, organul fiscal reţinând că obligaţiile fiscale accesorii au fost calculate până la data efectuării ultimei plăţi la TVA stabilită suplimentar; legiuitorul a avut în vedere că pe perioada suspendării calculul acestor accesorii se amână până la încetarea suspendării, iar modul de calcul, penalitatea de 15% a fost stabilită conform prevederilor O.U.G. nr. 50/2013 privind reglementarea unor măsuri fiscale care modifică art. 120 al O.G. nr. 92/2003. S-a mai reţinut că prevederile art. 104 din O.G. nr. 92/2003 nu sunt incidente în cauză, accesoriile fiind stabilite pentru neachitarea obligaţiilor fiscale în termenul scadent, iar nu în urma efectuării unei inspecţii fiscale, astfel că nu poate fi reţinută susţinerea privind depăşirea perioadei inspecţiei fiscale.

Totodată, calculul accesoriilor aferente Deciziei de impunere nr. x/10.07.2013, au fost suspendate prin sentinţa civilă nr. 2332/19.08.2013, pronunţată în dosarul nr. x/2013 al Curţii de Apel Bucureşti (sentinţă rămasă definitivă urmare a respingerii recursului pârâtei ANAF prin decizia civilă nr. 185/22.01.2015 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie), iar contestaţie a fost respinsă fiind menţinut actul administrativ prin decizia civilă nr. 2436/27.06.2017 a Înaltei Curţi de Casaţie si Justiţie în dosarul nr. x/2014 al Curţii de Apel Bucureşti.

Curtea de Apel Bucureşti a respins contestaţia formulată împotriva Deciziei nr. 272/29.05.2018 prin care s-a menţinut Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 16063/31.08.2017 emisă de ANAF, ca neîntemeiată, motiv pentru care reclamanta a declarat recurs împotriva sentinţei nr. 1933/2019, invocând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă şi în cea judiciară.

Recurenta a susţinut în principal faptul că, deşi nu exista o dispoziţie legală, judecătorul fondului a apreciat ca fiind întemeiată decizia organului fiscal în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii datorate. Mai mult, judecătorul fondului a indicat o decizie de speţă a Înaltei Curţi, care viza alte dispoziţii legale şi deci nu putea fi considerată jurisprudenţă relevantă în cauză.

Înalta Curte va respinge aceste critici ca nefondate, având în vedere dispoziţiile aplicabile la momentul suspendării, respectiv art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi art. 1201 alin. (1) din Codul de procedură fiscală coroborat cu art. 215 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, conform cărora pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere, iar suspendarea executării actului administrativ fiscal, dispusă de instanţele de judecată în baza prevederilor Legii nr. 554/2004, duce doar la suspendarea efectelor actului pe respectiva perioadă.

În acord cu judecătorul fondului, instanţa de recurs precizează că "sintagma toate efectele actului administrativ fiscal sunt suspendate vizează suspendarea caracterului executoriu al actului, suspendarea executării, suspendarea calculării accesoriilor, neînscrierea debitului în certificatul de atestare fiscală ş.a.m.d." şi nu "suspendarea datorării lor". În cauză s-a stabilit prin decizie definitivă că debitul principal este datorat, astfel că în mod corect organul fiscal a calculat accesoriile şi pentru perioada suspendării.

Prima instanţa a reţinut în mod legal că sunt aplicabile în cauza prevederile O.G. nr. 92/2003 de la momentul începerii suspendării şi a înlătura criticile reclamantei vizând incidenţa dispoziţiilor art. 278 alin. (3) si (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2016, întrucât ele ar fi fost aplicabile dacă cererea de suspendare ar fi fost admisă după data de 1 ianuarie 2016.

Înalta Curte constată că în speţa dedusă judecăţii sunt aplicabile considerentele deciziei IICJ nr. 2950/24 septembrie 2018, în ce priveşte raţionamentul "regimul accesoriilor pe perioada suspendării executării actului administrativ contestat, în cazul suspendării acordate de instanţa de judecată în condiţiile Legii nr. 554/2004 impunând că, pe perioada cât subzistă suspendarea, se datorează dobândă (în ipoteza constatării legalităţii titlului de creanţă)" în cauzele ce privesc neachitarea la termenul stabilit de lege a obligaţiilor principale datorate.

Va fi respinsă şi critica vizând faptul că OMEF nr. 2144/2008 nu a fost publicat în Monitorul Oficial astfel că nu poate fi aplicat în cauză. Sub acest aspect instanţa de recurs precizează că, astfel cum s-a arătat anterior, în speţă au fost aplicate dispoziţiile O.G. nr. 92/2003 în vigoare la momentul suspendării, fără ca acest ordin ce face parte din categoria îndrumărilor, să afecteze soluţia instanţei şi practica constată a Înaltei Curţi în ce priveşte incidenţa dispoziţiilor legale la momentul depunerii acţiunii şi modul de aplicare a legilor în timp.

Înalta Curte constată nefondată şi criticat reclamantei vizând greşita aplicare a penalităţii în cuantum de 15%, în sensul că ar fi fost valabilă în perioada 01.07.2010 30.06.2013, iar în perioada 01.01.2006-30.06.2010, in legislaţia fiscala, nu apare noţiunea de penalitate de întârziere.

Având în vedere că instituţia reclamanta contestă penalităţile de întârziere aplicate pentru perioada 31.03.2013-07.07.2017 (2.448.419 RON), respectiv modul de calcul al acestora, soluţia instanţei de fond este legală întrucât art. 1201 din O.G. nr. 92/2003 stabileşte că penalităţile de întârziere sunt de 15% din obligaţiile fiscale principale nestinse după 60 de zile de la scadenţă. În cauză întârzierea de 1559 de zile justifică aplicarea acestei dispoziţii legale.

Recurenta-reclamanta susţine în mod nelegal că modificările aduse prin O.U.G. nr. 39/2010 şi O.U.G. nr. 50/2013 nu sunt aplicabile. Sub acest aspect judecătorul fondului a precizat în mod corect că "Susţinerile recurentei-reclamante privitoare la excluderea din perioada de referinţă pentru calculul accesoriilor a intervalului de la pronunţarea primei instanţe în sensul anulării parţiale a debitului fiscal şi până la pronunţarea deciziei de respingere definitivă, în integralitate, sunt întru totul lipsite de orice fundament legal şi logică juridică. Astfel, accesoriile sunt datorate de la data scadenţei obligaţiei de plată şi până la achitarea efectivă, efectul suspendării constând - aşa cum s-a arătat mai sus - exclusiv în aceea că în acest interval nu se calculează, nicidecum că acestea nu mai curg/nu sunt datorate, urmând ca ulterior soluţionării cererii în anulare accesoriile să fie calculate pentru întreaga perioadă, pendinte desigur de respingerea acţiunii."

Nelegale sunt şi susţinerile în sensul că, potrivit O.U.G. nr. 50/2013, începând cu 01.07.2013, penalitatea se aplica la număr de zile de întârziere şi nu asupra debitului datorat. În acord cu prima instanţă, Înalta Curte precizează că, dacă s-ar aplica penalitatea la numărul de zile, introdusă prin O.U.G. nr. 50/2013, respectiv 0,02% pentru cele 1559 zile de întârziere, ar fi cam 31% din debit, pentru perioada de referinţă, cu mult peste cel stabilit de către organele fiscale în deciziile.

Nu poate fi reţinută motivarea recurentei sub aspectul că "nu trebuie sancţionată pentru faptul că organele de inspectie fiscala au depăsit termenul reglementat de lege de 180 de zile" întrucât accesoriile s-au calculat pentru neachitarea la termen a debitului şi nu urmare unei inspecţii fiscale.

Înalta Curte reţine că, în cauză se contestată corectitudinea accesoriilor aferente unor decizii de impunere emise anterior, astfel că în mod nelegal, recurenta-reclamanta aduce în discuţie durata inspecţiei fiscale, reglementată de O.G. nr. 92/2013 şi Legea nr. 207/2015, conform cărora inspecţia fiscală nu trebuie să depăşească 3 luni pentru contribuabilii obişnuiţi şi 6 luni pentru marii contribuabili sau cei cu sedii secundare.

Prin urmare, criticile formulate de recurenta-reclamantă prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, legalitatea soluţiei pronunţate fiind confirmată de către instanţa de control judiciar, aceasta reflectând interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente cauzei.

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta - reclamantă Societatea Naţională de Transport Feroviar de Călători "CFR Călători" S.A. împotriva sentinţei civile nr. 1933 din 05 iunie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 15 decembrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.