VAT exemption for intra-community supplies: calculation error in tax assessment and evidentiary sufficiency of transport documents

Şedinţa publică din data de 29 noiembrie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar B., a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună anularea:

- Deciziei nr. 856/23.11.2015 prin care a fost respinsă contestaţia administrativ-fiscală;

- Deciziei de impunere nr. x/15.04.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice;

- Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.04.2015;

- Procesului-verbal din data de 24.04.2015;

- Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. MIJ699; 732; 735/2014 şi MIJ17/17.04.2015.

- 2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 466 din 03.12.2020:

- a admis în parte acţiunea reclamantei S.C. A. S.R.L.;

- a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale nr. 856/23.11.2015 emisă de DGRFP Bucureşti, Decizia de impunere nr. x, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.04.2015 şi Procesul-verbal nr. x/24.04.2015 din 24.04.2015, toate emise de AJFP Ilfov, în privinţa impozitului pe profit în sumă de 175.029 RON şi a accesoriilor aferente, precum şi TVA-ului în cuantum de 919 RON şi a accesoriilor aferente;

- a anulat în parte măsura de diminuare a pierderii fiscale din Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. MIJ 699;732;735/2014, MIJ 17/07.04.2015 emisă de AJFP - Ilfov, în considerarea caracterului deductibil al următoarelor sume: 65.839 RON, pierderi creanţe şi 1.028.092 RON, "bombaje".

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei au declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

3.1. Reclamanta a solicitat admiterea cererii de repunere în termen şi a recursului principal, casarea parţială a sentinţei şi admiterea pe fond a acţiunii în ceea ce priveşte capetele de cerere respinse;

- în subsidiar, în situaţia în care nu se va admite cererea de repunere în termenul de recurs, prezenta cale de atac să fie considerată un recurs incident, acesta fiind formulat în termenul prevăzut de art. 491 coroborat cu art. 472 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, încadrate în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta S.C. A. S.R.L. a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

Criticile de nelegalitate subsumate acestui motiv de casare au fost prezentate la dosar.

3.2. Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ilfov, a solicitat casarea parţială a sentinţei şi respingerea acţiunii reclamantei.

Partea a invocat motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, pentru apărările dezvoltate la dosar.

5. Alte aspecte procesuale

Prin încheierea de şedinţă din data de 21.09.2023, Înalta Curte:

- a considerat că recursul reclamantei a fost formulat în termenul legal, în raport de împrejurarea că sentinţa contestată nu a fost comunicată societăţii la sediul procesual ales din Bucureşti, Piaţa Sfântul Ştefan nr. 7;

- a constatat nulitatea recursului declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ilfov, în raport de prevederile art. 489 alin. (1) C. proc. civ., întrucât partea nu a circumstanţiat în niciun mod criticile de nelegalitate, iar acestea nu au corespondent în vreuna dintre ipotezele motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. (1) - (8) C. proc. civ.

6. Soluţia instanţei de recurs

Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că, dată fiind multitudinea criticilor de nelegalitate subsumate motivelor de casare anterior enunţate şi aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerenţa şi omogenitatea expunerii, analiza şi soluţia instanţei de control judiciar se va realiza şi însera deopotrivă în cadrul acestei secţiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre categoriile de sume, respectiv de probleme juridice cuprinse în cererea de chemare judecată şi în actele administrative fiscale atacate.

Judecătorul fondului a prezentat în mod corect cadrul normativ aplicabil în materia TVA-ului şi impozitului pe profit, cu privire la sumele analizate, în perioada supusă verificării, precum şi jurisprudenţa CJUE incidentă motiv pentru care nu se va mai proceda la reluarea prezentării acestora în decizia de faţă.

6.1. Consideraţii generale

Aşa cum s-a precizat la pct. 1 din decizia de faţă, recurenta S.C. A. S.R.L. a solicitat instanţei de contencios administrativ, în condiţiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă, anularea:

- Deciziei nr. 856/23.11.2015 prin care a fost respinsă contestaţia administrativ-fiscală;

- Deciziei de impunere nr. x/15.04.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice

- Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.04.2015;

- Procesului-verbal din data de 24.04.2015;

- Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. MIJ699; 732; 735/2014 şi MIJ17/17.04.2015.

După cum s-a menţionat la pct. 2 al prezentei decizii, prima instanţă a admis, în parte, cererea de chemare în judecată şi, în consecinţă:

- a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale nr. 856/23.11.2015 emisă de DGRFP Bucureşti, Decizia de impunere nr. x, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.04.2015 şi Procesul-verbal nr. x/24.04.2015 din 24.04.2015, toate emise de AJFP Ilfov, în privinţa impozitului pe profit în sumă de 175.029 RON şi a accesoriilor aferente, precum şi TVA-ului în cuantum de 919 RON şi a accesoriilor aferente;

- a anulat în parte măsura de diminuare a pierderii fiscale din Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. MIJ 699;732;735/2014, MIJ 17/07.04.2015 emisă de AJFP - Ilfov, în considerarea caracterului deductibil al următoarelor sume: 65.839 RON, pierderi creanţe şi 1.028.092 RON, "bombaje".

6.2. Referitor la recursul reclamantei, întemeiat în drept pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")

6.2.1. Critica referitoare la nelegalitatea sentinţei recurate raportat la soluţia de nerecunoaştere a dreptului de deducere la calculul profitului impozabil a cheltuielii cu dobânda aferentă împrumuturilor de la asociaţi, în sumă de 65.302 RON

Aşa cum rezultă din conţinutul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.04.2015 şi a Deciziei de impunere nr. x/15.04.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, organele de control fiscal nu au acceptat la deducere cheltuieli cu dobânzile în sumă de 408.139 RON, aferente împrumuturilor contractate de societate de la asociaţi, pe considerentul că din aceste împrumuturi au fost efectuate numeroase plăţi pentru tranzacţii care, în realitate, nu au avut loc sau nu au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri sau au fost efectuate pentru a acorda avantaje financiare societăţilor în care asociaţii S.C. A. S.R.L. aveau interese de grup. În concret, au fost exemplificate plăţile în valoare de 12.402.050 RON, între care se regăsesc plăţile efectuate în avans către C. S.A. (în documentele de plată nu se precizează la ce facturi se referă plăţile) şi plăţile pentru tranzacţiile fictive către D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L. şi G. S.R.L..

Soluţia a fost menţinută prin Decizia de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale nr. 856/23.11.2015 emisă de DGRFP Bucureşti.

Prima instanţă a validat concluzia organelor de control fiscal şi a reţinut că toate constatările realizate de acestea nu au fost combătute de către recurentă prin contestaţia administrativ-fiscală şi prin acţiunea dedusă judecăţii.

De asemenea, instanţa a arătat faptul că, pentru a se încadra în prevederile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, împrumuturile trebuiau justificate prin prisma situaţiei financiare a societăţii şi trebuiau să fie utilizate pentru plăţi efectuate în legătură cu tranzacţiile generatoare de venituri impozabile.

Recurenta contestă soluţia instanţei de fond şi menţionează faptul că a probat îndeplinirea condiţiilor de deductibilitate a acestor cheltuieli la calculul impozitului pe profit. În concret, în cuprinsul raportului de expertiză se reţine că împrumuturile acordate de asociaţi în perioada 01.01 - 30.09.2014 au fost în sumă de 1.915.939 RON, iar restituirile împrumuturilor către asociaţi au fost în suma de 1.349.566 RON. Astfel, suma rămasă la dispoziţia societăţii din împrumuturile acordate de către asociaţi a fost de 566.373 RON.

Aşadar, era imposibil ca societatea să efectueze plăţi în valoare de 12.402.050 RON din sumele puse la dispoziţie de către asociaţi în valoare de 1.915.939 RON (reprezentând 15% din valoarea plăţilor către furnizorii reţinuţi de către echipa de inspecţie) sau din suma de 566.373 RON rămasă la dispoziţia societăţii după restituirile către asociaţi din aceeaşi perioadă (reprezentând 4.57% din valoarea plăţilor către furnizorii reţinuţi de către echipa de inspecţie).

Conform evidenţei contabile, în cuprinsul raportul de expertiză s-a reţinut că dobânzile au fost acordate (nu plătite) pentru împrumuturile de la asociaţi aflate în sold la data de 01.01.2014, fiind egale pentru fiecare lună din perioada 01.01.2014 - 30.09.2014, conform fişei de cont 4558 dobânzi - asociaţi şi cont cheltuieli 6661 - Dobânzi credit asociaţi.

La data de 01.01.2014, data începerii controlului, în evidenţele contabile ale societăţii erau înregistrate datorii (împrumuturi) către asociaţi în valoare de 9.306.901 RON şi dobânzi calculate şi neplătite în valoare de 3.743.741 RON. Totodată, la data de 30.09.2014, suma datorată către asociaţi pentru împrumuturi fiind în valoare de 9.873,274 RON, iar pentru dobânzi acordate suma datorată fiind în sumă de 4.151.880 RON, conform fişelor de cont şi conform balanţelor de verificare ale societăţii A..

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei.

Curtea de Apel a analizat în mod detaliat şi judicios dispoziţiile normative incidente pe subiectul analizat, susţinerile părţilor litigante, precum şi întregul probatoriu administrat în cauză, respectiv înscrisuri şi expertiza tehnică de specialitate, iar concluzia la care a ajuns este corectă.

Motivaţia prezentată în cadrul sentinţei justifică pe deplin soluţia pronunţată asupra acestui motiv de nelegalitate. Prin urmare, instanţa de control judiciar îşi însuşeşte în totalitate această argumentaţie.

Într-adevăr, aşa cum s-a reţinut în sentinţa atacată, nici recurenta şi nici raportul de expertiză administrat în cauză nu precizează în concret care sunt cheltuielile pentru care s-au folosit sumele împrumutate pentru a putea fi respectată cerinţa impusă de prevederile art. 21 alin. (1) Codul fiscal, adică să fie vorba despre cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile de către societatea recurentă.

6.2.2. Critica referitoare la nelegalitatea sentinţei recurate raportat la soluţia de nerecunoaştere a dreptului de deducere la calculul profitului impozabil a cheltuielilor cu achiziţia de mărfuri, rezultată din tranzacţiile cu societatea H. S.R.L şi I., în valoare de 35.217 RON

În cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.04.2015 şi a Deciziei de impunere nr. x/15.04.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, organele de control fiscal au stabilit o bază impozabilă suplimentară în cuantum de 220.107 RON, reprezentată de cheltuieli nedeductibile fiscal, în temeiul prevederilor art. 21 alin. (4) lit. f) Codul fiscal.

Instanţa de fond a achiesat la punctul de vedere al organelor fiscale, întrucât a apreciat că nu există documente justificative care să probeze achiziţionarea bunurilor de către recurentă de la cele două societăţi anterior arătate.

Recurenta a făcut referire la concluzia exprimată de expertul contabil desemnat în cauză potrivit căreia nu se poate reţine că societatea nu are dreptul de deducere la calculul profitului impozabil în privinţa achiziţiilor de materie primă (deşi acestea nu au fost înregistrate ca cheltuieli a perioadei controlate) pentru fabricarea conservelor de la H. S.R.L, în sumă totală (fără TVA) de 122.255 RON (castraveţi în sumă de 35.983 RON şi 42.680 RON, gogoşari 43.592 RON) şi a achiziţiilor de mazăre boabe şi mazăre deshidratată în sumă de 97.852 RON (fără TVA) de la I. S.R.L, prin raportare la prevederile art. 21 alin. (4) lit. j), care fac trimitere la lipsa documentelor justificative. Societatea deţine atât facturile şi contractele (menţionate şi de organul fiscal), documentele de plată aferente, precum şi evidenţa de gestiune - note de recepţie, bonuri de consum, rapoarte de producţie, fişe de magazie, alte documente.

Mai mult, expertiza reţine faptul că materiile prime achiziţionate de la cei doi furnizori, H. S.R.L. şi I. S.R.L., nu au fost înregistrate folosind conturile de cheltuieli, ci au fost înregistrate folosind conturile de stocuri, urmând a se descarca din gestiune la darea lor în producţie, potrivit rapoartelor de producţie şi în conformitate cu metodele de descărcare din gestiune adoptate de societate.

De asemenea, expertiza mai arată şi faptul că, în perioada controlată, societatea a înregistrat o singură factură de achiziţie de la I. S.R.L., în valoare de 106.040 RON (fără TVA) din care doar suma de 97.852 RON a fost considerată drept cheltuială nedeductibilă (deşi au fost înregistrate stocuri) de către echipa de inspecţie, fără a justifica reţinerea parţială.

Ca atare, recurenta opinează în sensul că achiziţiile de materii prime de la furnizorii menţionaţi nu au generat în perioada controlată (01.01.2014 - 30.09.2014) cheltuieli care să afecteze profitul impozabil şi, implicit, impozitul pe profit.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei.

Prima instanţă a arătat faptul că, în cazul H. S.R.L, factura nr. x/30.09.2014 a fost emisă pentru cantitatea de 55 tone legume proaspete şi nu conţine nicio informaţie cu privire la momentul livrării bunurilor şi la mijlocul de transport utilizat. Factura nu este însoţită de documente din care să reiasă cum a fost livrată marfa, ce cantităţi au fost efectiv recepţionate, cu reţinerea pierderilor pe timpul transportului, precum şi în ce gestiune au fost recepţionate bunurile livrate. Totodată, în privinţa relaţiei comerciale a recurentei cu I. S.R.L., nu există note de recepţie a mărfurilor şi de constatare a diferenţelor din care să reiasă cantităţile de bunuri efectiv recepţionate, momentul şi locul recepţiei, precum şi gestiunile în care au intrat bunurile. Chiar dacă societatea recurentă a prezentat facturile în discuţie în original, acestea nu îndeplinesc calitatea de documente justificative, întrucât nu sunt însoţite de documentaţia necesară pentru a justifica operaţiunile comerciale analizate. În raport de aspectele anterior prezentate, prima instanţă a menţionat că nu va lua în considerare concluzia raportului de expertiză administrat în cauză, întrucât face referire la aspecte diferite de cele invocate de recurentă atât în contestaţia administrativă cât şi în acţiunea introductivă de instanţă.

Instanţa de control judiciar îşi însuşeşte în totalitate această argumentaţie, în contextul în care recurenta nu a formulat critici concrete cu privire la aspectele reţinute de instanţa de fond, ci doar s-a limitat să citeze concluzia expertului desemnat în cauză. În plus de aceasta, Înalta Curte constată faptul că, într-adevăr, expertul arată că există documente care probează livrarea bunurilor către recurentă, însă nu le nominalizează în concret, aşa cum reţine şi judecătorul fondului cauzei.

6.2.3. Critica referitoare la stabilirea taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 64.836 RON aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri

Taxa pe valoarea adăugată în sumă de 64.836 RON este aferentă unor facturi fiscale emise pentru livrări intracomunitare de bunuri pentru care societatea recurentă nu deţine toate documentele care au stat la baza justificării scutirii de TVA, conform Instrucţiunilor aprobate prin OMFP nr. 2.222/2006.

În cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.04.2015 şi a Deciziei de impunere nr. x/15.04.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, organul de control fiscal a indicat, pentru fiecare client şi fiecare factură în parte, motivele pentru care au colectat TVA suplimentară, respectiv: CMR incomplet (lipsă date de identificare a transportului, lipsă semnătură şi ştampilă la momentul recepţiei bunurilor), lipsă CMR şi contract, lipsă declaraţie din port (pentru clientul J. din Letonia). Pentru livrarea intracomunitară efectuată în luna iunie 2014, clientul K. nu are cod valid de TVA emis de autorităţile fiscale din Bulgaria, motiv pentru care s-a procedat la colectarea TVA suplimentară de plată în sumă de 1.580 RON, iar pentru serviciile de depozitare către clientul L. din SUA pentru care s-a emis factura externă nr. x/20.08.2014 nu a fost prezentat contractul pentru justificarea aplicării scutirii, situaţie în raport cu care s-a procedat la colectarea TVA suplimentară de plată în sumă de 285 RON.

Instanţa de fond a achiesat la punctul de vedere al organelor fiscale, întrucât a apreciat că nu există documente justificative care să probeze realitatea operaţiunilor comerciale analizate, iar concluzia expertului desemnat în cauză este fundamentată pe argumente diferite de cele invocate de recurentă atât în contestaţia administrativă cât şi în acţiunea introductivă de instanţă.

Recurenta contestă soluţia instanţei de fond şi menţionează faptul că îndeplineşte cerinţele impuse de prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) şi alin. (3) Codul fiscal, precum şi pe cele ale art. 10 alin. (1) din Instrucţiunile de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) -i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, Instrucţiuni aprobate prin Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 2222/2006.

În concret, partea arată faptul că a prezentat documentele justificative necesare aplicării scutirii de TVA, respectiv documentele de transport completate corespunzător care să probeze transportul efectiv al bunurilor din România în alte state membre ale UE.

Mai mult decât atât, recurenta susţine faptul că valoarea TVA colectată, aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri, aşa cum sunt reţinute de echipa de inspecţie în anexa 8.1 la RIF nr. x/15.04.2015 este de 42.686 RON şi nu de 64.836 RON, cum totalizează echipa de inspecţie. Aşadar, suma de 22.150 RON, calculată ca diferenţă dintre 64.836 RON TVA colectată calculată suplimentar de către echipa de inspecţie fiscală (reţinută în cuprinsul raportului de inspecţie şi decizia de impunere aferent) şi suma de 42.686 RON (aşa după cum reiese din anexa 8.1 la RIF) este reţinută în mod eronat de către echipa de inspecţie fiscală ca TVA colectată, de plata la bugetul de stat.

Totodată, din totalul de 42.686 RON TVA colectată suplimentar pentru livrări intracomunitare scutite, pentru TVA colectată suplimentar, în sumă de 19.996 RON, echipa de inspecţie fiscală face menţiunea "CMR incomplet - lipsă semnătură şi stampilă recepţie marfă".

Aşadar, inclusiv echipa de inspecţie fiscală, pentru TVA aferentă livrărilor intracomunitare stabilită suplimentar în sumă de 19.996 RON (din totalul de 42.686 RON), arată că au existat documente de transport, că livrarea a fost efectuată, însă reţine că CMR-ul este incomplet, confirmând astfel existenţa societăţii care a efectuat transportul.

În altă ordine de idei, aşa cum se reţine şi în cuprinsul raportului de expertiză, în legătură cu documentul de transport, stampila nu este utilizată frecvent în UE. Mai mult, cumpărătorul declară în raportul Vies achiziţia intracomunitară efectuată de la partenerul său din România - A., confirmând astfel recepţia bunurilor. Echipa de inspecţie nu reţine faptul că beneficiarul nu a declarat aceste achiziţii în declaraţia recapitulativă privind achiziţiile intracomunitare.

Începând cu data de 23 iulie 2015, conform art. V din O.G. nr. 17/2015, persoanele fizice, persoanele juridice de drept privat, precum şi entităţile fără personalitate juridică nu mai au obligaţia de a ştampila documentele emise de acestea, inclusiv declaraţii, cereri sau alte documente utilizate în relaţia cu instituţiile publice.

Pentru TVA suplimentar în valoare 21.110 RON, echipa de inspecţie reţine fie că recurenta nu justifică transportul (lipsă CMR - deşi reglementările legale nu impun un anume document care să ateste transportul), fie că lipsesc documentele justificative (lipsă contract), deşi în aceeaşi anexă sunt specificate numerele de factură, data emiterii facturii şi menţiunea codului de TVA a partenerului extern, iar în evidenţele contabile sunt menţionate plăţi, precum şi comenzi sau alte documente.

În urma analizelor efectuate asupra documentelor contabile, în raportul de expertiză se reţine că pentru majoritatea livrărilor plata se efectua în avans, înainte de livrarea produselor, iar unele facturi erau achitate pin compensare pentru bunurile primite de la anumiţi clienţi/furnizori.

De asemenea, în practică, atunci când cantitatea livrată de la un singur client nu este suficientă pentru capacitatea maximă a unui vehicul, un transportator poate efectua livrări pentru mai mulţi clienţi, întocmindu-se un singur CMR/document de transport.

În fine, recurenta mai susţine şi faptul că, în materia TVA, exercitarea dreptului de deducere nu este condiţionat de existenţa altor documente în plus faţă de factură, deoarece CJUE stabileşte că modul în care se aplică principiul neutralităţii TVA trebuie să permită deducerea oricăror valori de TVA achitate în amonte dacă acele operaţiuni sunt efectuate în legătură, directă sau indirectă, cu operaţiunile în aval.

Înalta Curte apreciază că este fondată critica recurentei în privinţa sumei de 22.150 RON, întrucât valoarea TVA colectată, aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri, aşa cum sunt reţinute de echipa de inspecţie în anexa 8.1 la RIF nr. x/15.04.2015 este de 42.686 RON şi nu de 64.836 RON, după cum în mod eronat a calculat echipa de inspecţie şi a preluat prima instanţă în sentinţa atacată.

Însă, celelalte critici ale recurentei în legătură cu suma de 42.686 RON sunt nefondate.

Conform prevederilor art. 143 alin. (2) lit. a) şi alin. (3) din Codul fiscal:

"(2) Sunt, de asemenea, scutite de taxă următoarele:

a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, cu excepţia:

1. livrărilor intracomunitare efectuate de o întreprindere mică, altele decât livrările intracomunitare de mijloace de transport noi;

2. livrărilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi, conform prevederilor art. 1522;

(3) Prin ordin al ministrului finanţelor publice se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxă pentru operaţiunile prevăzute la alin. (1) şi (2) şi, după caz, procedura şi condiţiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxă."

În acest sens, potrivit dispoziţiilor art. 10 alin. (1) din Instrucţiunile de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, Instrucţiuni aprobate prin Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 2222/2006:

"Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, cu excepţiile de la pct. 1 si 2 ale aceleiaşi lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente:

a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; şi, după caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare."

Contrar susţinerilor recurentei, dispoziţiile normative anterior citate impun necesitatea prezentării, alături de factură, şi documentelor de transport a bunurilor livrate intracomunitar pentru care se solicită scutirea de la plata TVA.

Instanţa de control judiciar reţine faptul că în raportul de expertiză fiscală administrat în cauză se fac referiri generice la existenţa documentelor de transport şi a codurilor valide de TVA, fără, însă, a fi indicate în concret.

În ceea ce priveşte suma de 19.996 RON, organul de inspecţie fiscală a reţinut următoarele: CMR incomplet (lipsă date de identificare a transportului, lipsă semnătură şi ştampilă la momentul recepţiei bunurilor)

Recurenta nu a combătut aceste susţineri, ci doar s-a limitat să indice faptul că CMR incomplet confirmă efectuarea transportului şi recepţia bunurilor.

Înalta Curte nu poate primi interpretarea realizată de recurentă, întrucât este vorba doar despre o simplă speculaţie. În plus de aceasta, art. V din O.G. nr. 17/2015 nu prezintă relevanţă în cauză, întrucât nu era în vigoare în perioada de referinţă, adică la momentul efectuării livrării de bunuri.

În legătură cu suma de 21.110 RON, echipa de inspecţie fiscală a reţinut lipsa CMR. Contrar susţinerilor recurentei, documentul în discuţie era necesar, după cum s-a relevat anterior. Afirmaţia potrivit căreia plata bunurilor se făcea în avans sau prin compensare nu înlătură obligaţia de a deţine CMR.

În fine, este lipsită de importanţă şi susţinerea recurentei potrivit căreia cea mai mare parte a livrărilor intracomunitare aveau condiţia de livrare ex works şi, ca atare, trebuia să beneficieze de scutirea de TVA.

În acest sens, Înalta Curte apreciază că este relevantă opinia primei instanţe în sensul că recurentei îi revenea obligaţia de a depune toate diligentele pentru a obţine de la cumpărător copii ale documentelor de transport în situaţia în care transportul a fost asumat de acesta.

6.2.4. Critica referitoare la stabilirea taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 93.387 RON

În cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.04.2015 şi a Deciziei de impunere nr. x/15.04.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, organele de control fiscală au indicat faptul că, în luna iunie 2014, recurenta a încasat prin cont bancar de la M. S.R.L. suma de 482.500 RON, reprezentând avans, conform contractului de promisiune bilaterală de vânzare-cumpărare nr. x/24.04.2014, sumă pentru care aceasta nu a emis factură şi nu a colectat TVA aferent avansului, motiv pentru care s-a stabilit în sarcina societăţii o diferenţă suplimentară de TVA în cuantum de 93.387 RON.

Prin decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 856/23.11.2015, emitentul a respins susţinerea recurentei potrivit căreia i-a fost încălcat dreptul la apărare prin faptul că organele de control fiscal nu au indicat denumirea cumpărătorului şi documentele în baza cărora s-a efectuat plata avansurilor, în condiţiile în care aceste menţiuni se regăsesc în actul de impunere şi în documentaţia care a stat la baza emiterii acestuia.

Prima instanţă a validat soluţia autorităţilor fiscale şi a constatat la rândul său că dreptul la apărare al recurentei a fost respectat, în condiţiile în care în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală de dus judecăţii se regăsesc toate menţiunile despre care partea face referire.

În fine, instanţa de prima jurisdicţie a înlăturat concluzia expertului fiscal, pe considerentul că motivele de fapt şi de drept avute în vedere de către acesta nu au fost invocate de recurentă nici în contestaţia administrativă şi nici în cererea de chemare judecată.

Recurenta contestă soluţia instanţei de fond şi menţionează faptul că, în privinţa acestei sume, a fost emisă factura nr. x/25.06.2014, dar şi că opera scutirea de TVA, în raport de prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.

Înalta Curte apreciază că este inadmisibilă critica recurentei, deoarece aceasta nu a fost indicată drept motiv de nelegalitate al actelor administrativ-fiscale contestate în cauză prin acţiunea introductivă de instanţă. Or, în stadiul procesual al recursului nu pot fi invocate motive noi de nelegalitate ale actului administrativ dedus judecăţii care nu au fost supuse dezbaterilor în faţa instanţei de fond, neputând face astfel obiectul căi de atac formulate, faţă de dispoziţiile art. 478 C. proc. civ., raportat la art. 494 din acelaşi act normativ.

6.2.5. Critica referitoare la colectarea taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 116.600 RON pentru achiziţii de bunuri şi servicii de la N. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., O. S.R.L., Commodites S.R.L., P. SRL

În cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.04.2015 şi a Deciziei de impunere nr. x/15.04.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, organul de control fiscal a indicat faptul că pentru tranzacţiile reprezentând achiziţii de bunuri şi servicii recurenta nu a prezentat documentaţia care să dovedească realitatea acestora. Ca atare, acesta nu a recunoscut dreptul de deducere a TVA în sumă totală de 116.600 RON pentru tranzacţiile în discuţie, reţinând că nu sunt îndeplinite prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal (privind lipsa facturii) şi art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (privind folosirea bunurilor în folosul operaţiunilor taxabile), astfel:

• 4.355 RON TVA aferentă facturii fiscale de prestări servicii nr. x/22.07.2014 de la Q. S.R.L;

• 48.842 RON TVA aferentă facturilor fiscale de achiziţii de bunuri de la H. S.R.L;

• 23.484 RON TVA aferentă facturilor fiscale de achiziţii de bunuri de la I. S.R.L.;

• 8.195 RON TVA aferentă facturilor fiscale de achiziţii de bunuri de la O. S.R.L.;

• 11.185 RON TVA aferentă facturilor de achiziţii de bunuri de la Commodites S.R.L.;

• 20.539 RON TVA aferentă facturilor fiscale de achiziţii de bunuri de la P. S.R.L..

* În ceea ce priveşte serviciile facturate de Q. S.R.L, organul fiscal a menţionat că recurenta a prezentat contractul de prestări servicii nr. x/15.07.2014 şi factura aferentă, însă nu a justificat prestarea efectivă a acestora cu situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, etc.

Prima instanţă a validat concluzia organului fiscal, întrucât a apreciat că era necesară prezentarea documentelor arătate de organul fiscal.

Recurenta combate concluzia instanţei de fond şi face referire la raportul de expertiză fiscală administrat în cauză din care rezultă că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei în privinţa acestei sume.

Din cuprinsul contractului de prestări servicii nr. x/15.07.2014 rezultă faptul că prestatorul s-a obligat să efectueze lucrări de recoltare mazăre uscată în judeţele Ialomiţa şi Călăraşi şi să predea aceste lucrări pe bază de proces-verbal. Însă, în mod corect, instanţa de fond a reţinut faptul că recurenta nu a prezentat procesul-verbal, ci doar s-a limitat să arate în mod generic că a prezentat organului de control fiscal toate documentele necesare. De asemenea, nici în cuprinsul raportului de expertiză fiscală invocat de recurentă nu se individualizează un astfel de proces-verbal.

* În ceea ce priveşte achiziţiile de bunuri de la H. S.R.L, organul fiscal a reţinut că recurenta nu a prezentat facturile originale, avizele de expediţie şi certificatele de calitate/conformitate a mărfii.

Prima instanţă a validat concluzia organului fiscal, întrucât a apreciat că era necesară prezentarea documentelor arătate de organul fiscal.

Recurenta combate concluzia instanţei de fond şi arată că facturile reprezintă documente justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate a achiziţiilor şi cheltuielilor, cât şi documente de însoţire a mărfii, precum şi documentele prin care se poate stabili provenienţa bunurilor.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei în privinţa acestei sume, întrucât recurenta avea obligaţia de a prezenta documentele nominalizate de organul fiscal în RIF.

* În ceea ce priveşte achiziţiile de bunuri de la I. S.R.L., organul fiscal a reţinut că în factura au fost înscrise cantităţile brute, iar nu nete de mazăre boabe, iar preţul unitar de achiziţie este semnificativ mai mare decât la alţi furnizori de produse similare.

Recurenta susţine că are drept de deducere în privinţa acestei sume, întrucât a depus toată documentaţia care probează achiziţia acestei materii prime.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei, în raport de aspectele prezentate în cuprinsul RIF-ului dedus judecăţii şi însuşite de instanţa de fond.

* În ceea ce priveşte achiziţiile de bunuri de la O. S.R.L., organul fiscal a justificat refuzul pentru nedeductibilitatea TVA-ului pe faptul că recurenta nu a prezentat contractul de vânzare - cumpărare, precum şi avizele de expediţie şi certificatele/declaraţiile de calitate/conformitate a mărfii.

Recurenta susţine că are drept de deducere în privinţa acestei sume, întrucât a depus toată documentaţia necesară, aşa cum rezultă din raportul de expertiză.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei, faţă de aspectele prezentate în cuprinsul RIF-ului dedus judecăţii şi însuşite de instanţa de fond.

* În legătură cu achiziţiile de bunuri de la Commodites S.R.L., recurenta menţionează că deţine toate documentele necesare pentru deductibilitatea TVA-ului.

Înalta Curte nu poate primi susţinerea recurentei, în contextul în care acestea nu au fost nominalizate de către parte.

* În ceea ce priveşte achiziţia de bunuri de la P. S.R.L., recurenta arată că are drept de deducere în privinţa acestei sume, întrucât a depus toată documentaţia necesară, aşa cum rezultă din raportul de expertiză.

Înalta Curte nu poate primi susţinerea recurentei, în contextul în care actele nu au fost menţionate în concret de parte.

6.2.6. Critica referitoare la impozitul pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi - persoane juridice

Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.04.2015, s-a stabilit în sarcina recurentei o diferenţă suplimentară de impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente, în sumă de 8.395 RON, dobânzi de întârziere aferente în sumă de 442 RON şi penalităţi de întârziere aferente de 295 RON, pe motiv că aceasta nu a prezentat certificate de rezidenţă fiscală în vederea aplicării convenţiilor de evitare a dublei impuneri în cazul furnizorilor de servicii R., S., T., U., K+Fkonzervkutato şi V. SRL

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale nr. 856/23.11.2015, obligaţia fiscală analizată a fost menţinută în sarcina de plată a recurentei, cu motivarea că documentele prezentate de parte se referă doar la doi din cei şase furnizori nerezidenţi, iar acestea nu reprezintă certificate de rezidenţă fiscală eliberate de autorităţile fiscale din statele unde furnizorii străini sunt rezidenţi.

Prima instanţă a reţinut faptul că recurenta nu a adus vreo critică punctuală argumentelor expuse în Decizia de soluţionare a contestaţiei, ci doar s-a limitat să invoce un motiv nou de nulitate al actelor fiscale, ceea ce nu poate fi primit, deoarece analiza legalităţii acestora se face prin raportare la criticile formulate în contestaţia administrativă.

Recurenta arată că deţine dovezi cu privire la înregistrarea fiscală a societăţilor străine în statul de origine, respectiv: (i) documentul datat 06.09.2010, în limba cehă, cu date de la Registrul comerţului privind societatea R., (ii) documentul datat 08.09.2010, prezentat în limba cehă pentru R., în care este evidenţiat codul de plătitor de TVA - x, (iii) un certificat datat 06.03.2015 în limba engleză, cu datele de la Camera de comerţ Reggio Emilia/Modena privind societatea V. S.R.L..

În cazul furnizorilor U., K+Fkonzervkutato şi V., este vorba despre prestări de servicii care nu au avut loc pe teritoriul României, în mod concret au fost reparaţii ale unor dispozitive trimise prin curierat în ţările respective; ca atare, veniturile respective nu pot face obiectul impozitării în România, în raport de prevederile art. 115 Legii 571/2003 privind Codul fiscal.

Începând cu 1 ianuarie 2016, în urma modificărilor intervenite în ceea ce priveşte impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, potrivit art. 223 din Codul fiscal, au fost eliminate din sfera veniturilor impozabile în România serviciile prestate de către nerezidenţi în afara teritoriului României cu excepţia serviciilor de consultanţă şi management, astfel:

"Venituri impozabile obţinute din România - (1) Veniturile impozabile obţinute din România, indiferent dacă veniturile sunt primite în România sau în străinătate, sunt: k) venituri din servicii prestate în România, exclusiv transportul internaţional şi prestările de servicii accesorii acestui transport."

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei în privinţa acestei sume.

Conform prevederilor art. 118 alin. (2) Codul fiscal: "Pentru aplicarea prevederilor convenţiei de evitare a dublei impuneri şi a legislaţiei Uniunii Europene, nerezidentul are obligaţia de a prezenta plătitorului de venit, în momentul realizării venitului, certificatul de rezidenţă fiscală eliberat de către autoritatea competentă din statul său de rezidenţă, precum şi, după caz, o declaraţie pe propria răspundere în care se indica îndeplinirea condiţiei de beneficiar în situaţia aplicării legislaţiei Uniunii Europene."

Potrivit pct. 13 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal: "(1) Pentru a beneficia de prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri încheiate între România şi statul său de rezidenţă, precum şi de cele ale legislaţiei Uniunii Europene, nerezidentul beneficiar al veniturilor din România trebuie să prezinte certificatul de rezidenţă fiscală eliberat de autoritatea fiscală din statul respectiv sau alt document eliberat de către o altă autoritate decât cea fiscală, care are atribuţii în domeniul certificării rezidenţei, conform legislaţiei interne acelui stat."

Instanţa de control judiciar constată că recurenta nu a prezentat documentele nominalizate în prevederile normative anterior citate pentru a putea beneficia de convenţiile de evitare a dublei impuneri.

Legislaţia fiscală aplicabilă după data de 1 ianuarie 2016, invocată de recurentă, nu prezintă relevanţă, în raport de momentul derulării raporturilor comerciale analizate.

6.2.6. Critica referitoare la impozitul pe veniturile din salarii, în cuantum de 11.512 RON şi accesoriile aferente în sumă de 472 RON

În cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.04.2015 şi a Deciziei de impunere nr. x/15.04.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, organul de control fiscal, pentru perioada 01.01.2014 - 30.11.2014, a reîncadrat o serie de cheltuieli ca fiind venituri de natură salarială, în sumă totală de 67.421 RON, "pentru încasările din diurnă, folosirea autoturismelor societăţii, cheltuieli cu bilete de avion pentru deplasări" şi, în consecinţă, a calculat suplimentar impozit pe venituri din salarii în valoare de 11.512 RON şi contribuţii sociale aferente.

Prima instanţă a reţinut faptul că orice avantaj primit de salariaţi de la angajatori, inclusiv folosirea bunurilor din patrimoniul angajatorului ori suportarea unor cheltuieli efectuate în folosul propriu al salariaţilor este asimilat veniturilor de natură salarială şi supus impozitului pe venit. Societatea nu a reuşit să probeze căvreuna dintre cheltuielile în discuţie ar fi fost efectuate în interesul serviciului.

Recurenta arată că atât organul fiscal cât şi prima instanţă au aplicat în mod eronat prevederile art. 55 alin. (1) Codul fiscal pentru reîncadrarea ca venituri salariale a diurnelor, în valoare totală de 2.115 RON, diurne acordate angajaţilor în perioada 01.06.2014-30.11.2014, pentru deplasările între sediile societăţii.

În ceea ce priveşte sumele plătite cu titlu de diurnă salariaţilor W. şi X., recurenta arată că acestea au fost achitate în mod corect, în conformitate cu normele legale în vigoare. Pentru valabilitatea acestor plăţi, se prevede drept condiţie principală ca beneficiarul să fie angajatul societăţii şi să se întocmească documentul aferent respectiv ordinul de deplasare, condiţii ce sunt îndeplinite în prezenta cauză.

Înalta Curte nu poate primi susţinerea recurentei.

Conform prevederilor art. 55 alin. (1) Codul fiscal: "Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă."

Potrivit alin. (2) al aceluiaşi articol: "Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor:

k) orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor în vederea impunerii."

Alin. (3) al articolului în discuţie menţionează că: "Avantajele, cu excepţia celor prevăzute la alin. (4), primite în legătură cu activitate menţionată la alin. (1) şi (2) includ, însă nu sunt limitate la:

a) utilizarea oricărui bun, inclusiv a unui vehicul de orice tip, din patrimoniul afacerii, în scop personal, cu excepţia deplasării pe distanţa dus-întors de la domiciliu la locul de muncă;

b) cazare, hrană, îmbrăcăminte, personal pentru munci casnice, precum şi alte bunuri sau servicii oferite gratuit sau la un preţ mai mic decât preţul pieţei; (…)"

În temeiul alin. (4) al articolului în discuţie: "Următoarele sume nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile, în înţelesul impozitului pe venit: (…)

f) contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul între localitatea în care angajaţii îşi au domiciliul şi localitatea unde se află locul de muncă al acestora la nivelul unui abonament lunar, pentru situaţiile în care nu se asigura locuinţă sau nu se suportă contravaloarea chiriei, conform legii;

g) indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi, pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărârea Guvernului pentru personalul din instituţiile publice, precum şi cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare."

Cu privire la tratamentul fiscal al avantajelor, pct. 68, pct. 69, 70, 71, 72, 73, 79 şi 85 din Normele metodologice date în aplicarea Titlului III din Codul fiscal prevăd următoarele:

"68 Veniturile din salarii sau considerate asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relaţii contractuale de muncă, precum şi orice sume de natură salarială primite în baza unor legi speciale, indiferent de perioada la care se referă, şi care sunt realizate din: [...]

o) alte drepturi sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor" 69. Avantajele în bani şi în natură sunt considerate a fi orice foloase primite de salariat de la terţi sau ca urmare a prevederilor contractului individual de muncă ori a unei relaţii contractuale între părţi, după caz".

"70 La stabilirea venitului impozabil se au în vedere şi avantajele primite de persoana fizică, cum ar fi:

a) folosirea vehiculelor de orice tip din patrimoniul afacerii, în scop personal;

b) acordarea de produse alimentare, îmbrăcăminte, cherestea, lemne de foc, cărbuni, energie electrică, termică şi altele;

c) abonamentele la radio şi televiziune, pentru mijloacele de transport, abonamentele şi costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice;

d) permisele de călătorie pe diverse mijloace de transport;

e) cadourile primite cu diverse ocazii, cu excepţia celor menţionate la art. 55 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal;

f) contravaloarea folosinţei unei locuinţe în scop personal şi a cheltuielilor conexe de întreţinere, cum sunt cele privind consumul de apă, consumul de energie electrică şi termică şi altele asemenea, cu excepţia celor prevăzute în mod expres la art. 55 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal;

g) cazarea şi masa acordate în unităţi proprii de tip hotelier;

h) contravaloarea primelor de asigurare suportate de persoana juridică sau de o altă entitate, pentru angajaţii proprii, precum şi pentru alţi beneficiari, cu excepţia primelor de asigurare obligatorii potrivit legislaţiei în materie;

i) tichetele cadou acordate potrivit legii, indiferent dacă acestea sunt acordate potrivit destinaţiei şi cuantumului prevăzute la art. 55 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal.

71 Avantajele în bani pot fi sumele primite pentru procurarea de bunuri şi servicii, precum şi sumele acordate pentru distracţii sau recreere.

72. Avantajele în bani şi echivalentul în RON al avantajelor în natură sunt impozabile, indiferent de forma organizatorică a entităţii care le acordă.

73 Fac excepţie veniturile care sunt expres menţionate ca fiind neimpozabile, în limitele şi în condiţiile prevăzute la art. 55 alin. (4) din Codul fiscal. [...]

79. La evaluarea avantajului folosirii în scop personal a vehiculului din patrimoniul angajatorului cu folosinţă mixtă, pus la dispoziţie unui angajat, nu se iau în considerare distanţa dus-întors de la domiciliu la locul de muncă, precum şi cheltuielile efectuate pentru realizarea sarcinilor de serviciu. [...]

85. În categoria cheltuielilor de delegare şi detaşare se cuprind cheltuielile cu transportul, cazarea, precum şi indemnizaţia de delegare şi de detaşare în ţară şi în străinătate, stabilite în condiţiile prevăzute de lege sau în contractul de muncă aplicabil."

Instanţa de control judiciar apreciază că în mod corect s-a procedat la reîncadrarea cheltuielilor cu diurna în sumă de 2.115 RON ca venituri salariale în contextul în care recurenta nu a aprobat faptul că diurnele au fost acordate pentru deplasări efectuate de salariaţi în interesul societăţii.

Numitul W. a primit diurna pentru deplasări la S.C. C. S.A., în localitatea Buftea. Acesta este director financiar la societatea recurentă, precum şi salariat al S.C. C. S.A., având funcţia de director economic. Recurenta nu a identificat ce deplasări au fost efectuate de persoana în discuţie, ce ordine de deplasare au fost întocmite şi care au fost motivele pentru care acesta a efectuat deplasări. Este de observat faptul că numitul X. nu este nominalizat în raportul de inspecţie fiscală dedus judecăţii.

Recurenta arată că atât organul fiscal cât şi prima instanţă au aplicat în mod eronat prevederile art. 55 alin. (1) şi (3) lit. a) Codul fiscal pentru reîncadrarea ca venituri salariale a cheltuielilor efectuate pentru folosirea autoturismelor societăţii, în valoare totală de 63.548 RON, în perioada anterior arătată.

Înalta Curte nu poate primi susţinerea recurentei, în contextul în care aceasta nu a probat îndeplinirea cerinţelor legale anterior citate.

Recurenta susţine că atât organul fiscal cât şi prima instanţă au aplicat în mod eronat prevederile art. 55 alin. (1) şi (3) lit. f) Codul fiscal pentru reîncadrarea ca venituri salariale a cheltuielilor pentru deplasările externe (biletele de avion) în valoare totală de 1.758 RON, acordate angajaţilor în perioada 01.03.2012 - 31.05.2014.

Înalta Curte nu poate primi susţinerea recurentei, deoarece partea nu a dovedit că aceste deplasări au fost efectuate în interesul societăţii.

6.2.7. Critica referitoare la contribuţiile sociale obligatorii şi accesoriile aferente în sumă de 32.737 RON

Recurenta arată că acestea au fost calculate la aceeaşi bază impozabilă la care a fost stabilit impozitul pe salarii de 11.512 RON.

Instanţa de control judiciar apreciază că este nefondată critica recurentei, întrucât, aşa cum s-a precizat la pct. 6.2.6 din decizia de faţă, suma de 11.512 RON este aferentă unor cheltuieli reîncadrate ca venituri salariale.

6.3. În consecinţă, în raport de argumentele anterior prezentate, Înalta Curte va admite recursul declarat de S.C. A. S.R.L., va casa în parte sentinţa atacată şi, rejudecând, va anula actele contestate şi în privinţa sumei de 22.150 RON, reprezentând TVA aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri. Totodată, instanţa de control judiciar va anula recursul formulat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de S.C. A. S.R.L., va casa în parte sentinţa atacată, în sensul că va anula Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 856/23.11.2015 emisă de DGRFP Bucureşti, Decizia de impunere nr. x/15.04.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, precum şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.04.2015, toate emise de AJFP Ilfov şi în privinţa sumei de 22.150 RON, reprezentând TVA aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri. Înalta Curte va anula recursul formulat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de S.C. A. S.R.L. - în faliment - prin lichidator judiciar Y. împotriva sentinţei civile nr. 466 pronunţate la 3 decembrie 2020 de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche.

Casează, în parte, sentinţa atacată şi, rejudecând:

Anulează Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 856/23.11.2015 emisă de DGRFP Bucureşti, Decizia de impunere nr. x/15.04.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.04.2015 emise de AJFP Ilfov şi în privinţa sumei de 22.150 RON, reprezentând TVA aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Anulează recursul formulat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 29 noiembrie 2023.