Fiscal characterization of poker chip proceeds as taxable income versus third-party deposits and estimated tax bases due to incomplete accounting records

Şedinţa publică din data de 29 noiembrie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 24.05.2019, sub dosar nr. x/2019, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună anularea:

- Deciziei nr. 35/01.02.2019 emise de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

- Deciziei de impunere nr. x/30.03.2018 şi a Raportului de inspecţie fiscală x/30.03.2018, ambele emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 107 din 17.12.2020:

- a admis în parte acţiunea reclamantei;

- a anulat în parte actele contestate, în sensul că a modificat baza impozabilă stabilită suplimentar la suma de 256.456 RON, în loc de 292.545 RON, având ca şi consecinţă modificarea corespunzătoare a impozitului pe profit aferent.

- a respins restul pretenţiilor reclamantei.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei au declarat recurs toate părţile litigante.

3.1. Reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat casarea în parte a acesteia şi, în rejudecare, admiterea acţiunii şi anularea în integralitate a actelor administrativ-fiscale contestate.

În motivarea căii de atac, încadrate în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material. Criticile de nelegalitate subsumate acestui motiv de casare au fost prezentate la dosar.

3.2. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a solicitat casarea în parte a acesteia şi, în rejudecare, respingerea acţiunii în integralitate.

În cadrul memoriului de recurs, partea a invocat prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., iar criticile de nelegalitate se află la dosar.

3.3. Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov a cerut casarea parţială a sentinţei şi respingerea acţiunii reclamantei.

Partea a invocat motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., iar criticile subsumate acestuia se regăsesc la dosar.

4. Apărările formulate în cauză

Recurentele-pârâte au depus întâmpinări la recursul părţii adverse în care au solicitat respingerea acestuia ca nefondat, pentru apărările prezentate la dosar.

5. Alte aspecte procesuale

La termenul de judecată din data de 09.03.2023, Înalta Curte a suspendat judecata recursurilor până la soluţionarea dosarului nr. x/2022 aflat pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea unor chestiuni de drept.

La termenul de judecată din data de 19.10.2023, Înalta Curte a repus cauza pe rol, având în vedere faptul că dosarul nr. x/2022 a fost soluţionat prin pronunţarea deciziei nr. 16/2023.

6. Soluţia instanţei de recurs

Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că, dată fiind multitudinea criticilor de nelegalitate subsumate motivelor de casare anterior enunţate şi aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerenţa şi omogenitatea expunerii, analiza şi soluţia instanţei de control judiciar se va realiza şi însera deopotrivă în cadrul acestei secţiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre categoriile de sume, respectiv de probleme juridice cuprinse în cererea de chemare judecată şi în actele administrative fiscale atacate.

6.1. Consideraţii generale

Aşa cum s-a precizat la pct. 1 din decizia de faţă, recurenta S.C. A. S.R.L. a solicitat instanţei de contencios administrativ, în condiţiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă, anularea:

- Deciziei de impunere nr. x/30.03.2018 şi a Raportului de inspecţie fiscală x/30.03.2018, ambele emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, prin care i-au fost stabilite obligaţiile fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 11.474.032 RON, reprezentând: impozit pe profit în sumă totală de 34.318 RON; impozit pe veniturile din jocuri de noroc în sumă de 11.403.354 RON (baza impozabilă stabilită suplimentar fiind de 49.576.583 RON); taxa de acces pentru jocurile de noroc în sumă de 36.360 RON;

- Deciziei nr. 35/01.02.2019 emise de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, act prin care contestaţia administrativă formulată de recurenta S.C. A. S.R.L. împotriva actelor de impunere anterior nominalizate a fost respinsă.

După cum s-a menţionat la pct. 2 al prezentei decizii, prima instanţă a admis, în parte, cererea de chemare în judecată şi, în consecinţă:

- a anulat în parte actele administrativ-fiscale contestate, în sensul că a modificat baza impozabilă stabilită suplimentar la suma de 256.456 RON, în loc de 292.545 RON, având ca şi consecinţă modificarea corespunzătoare a impozitului pe profit aferent.

Analizând criticile de nelegalitate ale sentinţei atacate formulate în cadrul celor trei memorii de recurs, toate subsumate motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., dar şi apărările din cadrul întâmpinărilor depuse la dosar, instanţa de control judiciar constată următoarele:

6.2. Referitor la recursul reclamantei S.C. A. S.R.L.

Motivul de recurs nominalizat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")

Recurenta contestă considerentele instanţei de fond cu privire la deficienţele legate de înregistrarea veniturilor obţinute de societate din activitatea de organizare a jocurilor de noroc tip poker, precum şi cele privitoare la impozitul pe veniturile din jocurile de noroc obţinute de participanţii la joc.

În opinia sa, chestiunea esenţială în litigiul de faţă o reprezintă interpretarea dată noţiunii de venituri în materia specifică a jocurilor de noroc de tip poker care nu se pot constitui decât din comisionul încasat de organizator.

Partea arată că trebuia avute în vedere natura de prestări servicii pe care organizarea jocului de noroc de tip poker o îmbracă, dar şi faptul că beneficiul activităţii pe care organizatorul o desfăşoară (punerea la dispoziţia jucătorilor a mijloacelor de joc, a licenţei de organizare, etc.) este reprezentat doar de comisionul pe care organizatorul îl încasează.

Sumele de bani depuse de jucătorii de poker la casieria societăţii în schimbul jetoanelor cu care aceştia se prezintă la masa de joc nu pot reprezenta venituri ale organizatorului în vederea stabilirii bazei de impozitare, căci acestea nu sunt altceva decât sume colectate în numele unor terţi.

Doar prevederile legale şi regulamentele de joc impun jucătorilor ca mizele de joc să nu fie prezentate sub forma de numerar, ci a unor jetoane - mijloace auxiliare. Dincolo de acest formalism, sumele de bani depuse la casierie rămân în continuare la dispoziţia jucătorului, acesta având posibilitatea oricând să se retragă din joc sau chiar să nu se prezinte la masa de joc şi să preschimbe jetoanele primite anterior, din nou, în numerar.

Jocul de poker nu poate fi privit prin asemănare cu alte tipuri de jocuri (ex.: pariurile în cota fixă), unde participantul la joc achiziţionează practic bilete de joc conţinând pariurile pe diferite evenimente sportive sau de altă natură, iar sumele de bani plătite pentru acest bilet nu şi le mai poate retrage.

Natura jocului de poker este una diferită şi presupune neintervenţia în niciun fel a organizatorului, dincolo de punerea la dispoziţie a mijloacelor de joc.

A înregistra cu titlul de venituri toate sumele depuse de jucători în casierie contravine normelor contabile invocate în cuprinsul contestaţiei şi care constituie normele de drept material greşit interpretate de instanţa de fond:

- art. 10 pct. III lit. d) şi art. 13 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc.

Aşadar, organizatorul nu va realiza niciodată creşteri ale capitalurilor proprii din totalul sumelor jucate de participanţi, ci doar din comisionul reţinut pentru organizare.

Acordul dintre organizator şi participantul la joc, prin care organizatorul pune la dispoziţia participantului la joc mijlocul de joc, constând în mese de poker, cărţi de joc, sisteme de supraveghere ş.a.m.d., oferindu-i acestuia posibilitatea participării la joc, se încheie în schimbul unei sume de bani ce reprezintă contravaloarea biletului de intrare în locaţiile autorizate caracteristice activităţii cazinourilor şi a unui comision din sumele jucate, nicidecum în schimbul sumelor de bani depozitate de jucători.

În concluzie, persoana fizică obţine "posibilitatea participării la joc", în schimbul "documentului justificativ" reprezentat prin formularul securizat cu regim special de tipărire, înseriere şi numerotare, denumit "bilet de intrare", nicidecum în schimbul cumpărării unor jetoane cu care acestea participa la jocul de poker. Aceste jetoane nu reprezintă marfa vândută, ci dovada deţinerii unei sume cu care se participă la jocul de poker, sume depozitate de organizator. Aceasta deoarece, potrivit legislaţiei internaţionale specifice domeniului jocurilor de noroc, cât şi în înţelesul O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc:

a) suma de bani percepută direct de la participant de către organizator în schimbul dreptului de participare la joc se numeşte taxă de participare directă;

b) jetoanele sunt mijloace financiare care concură la organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc, constituind "mijloace de joc auxiliare".

Pe cale de consecinţă, veniturile impozabile realizate de organizatorul jocurilor de noroc de tip poker pot proveni exclusiv din comisionul încasat conform regulamentului de joc, aşa cum în mod corect a înregistrat societatea în evidenţele contabile.

Recurenta arată faptul că prima instanţă a interpretat în mod greşit dispoziţiile pct. 41 din O.M.F.P. nr. 3055/2009, ce consacra principiul prudenţei.

Dat fiind specificul activităţii în cazul analizat, încasările de la jucători cuprind chiar de la momentul realizării lor două elemente cu naturi economice diferite: o parte a acestora se constituie în premii care vor fi plătite câştigătorilor fără să afecteze capitalurile proprii ale societăţii (implicit nici venitul/rezultatul acesteia), iar restul numerarului încasat urmând a reprezenta contravaloarea prestaţiei serviciilor de organizare de jocuri de noroc (adică veniturile organizatorului), cu directă implicare în rezultatul contabil, respectiv în capitalurile proprii.

Recurenta apreciază că un alt argument în favoarea sa este dat de însăşi definiţia veniturilor, aşa cum este prezentată de O.M.F.P. nr. 3055/2009, punctul 34, aliniatul 1, lit. a) din Anexă.

Totodată, partea invocă şi pct. 252 şi pct. 253 din Anexa la acelaşi ordin şi arată faptul că aceste prevederi aduc precizări în ceea ce priveşte conţinutul categoriei contabile "venituri" şi nu reprezintă o definiţie a veniturilor, întrucât definiţia acestora este prezentată în mod expres la punctul 34, alin. (1) lit. a) din Anexa la ordinul în discuţie.

În plus, paragraful (2) stabileşte în mod expres faptul că sumele colectate în numele unor terţi (în cazul de faţă, sumele colectate în numele participanţilor la pariuri) nu reprezintă venituri pentru societate.

De asemenea, recurenta susţine că prima instanţă a ignorat dispoziţiile Regulamentului nr. 549/2013 al Parlamentului European şi al Consiliului Europei, document publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, care defineşte, la punctul 4.135, noţiunea de: "Loterii şi jocuri de noroc", astfel: "sumele plătite pentru bilete de loterie sau pariate constau în două elemente: plata pentru un serviciu către unitatea care organizează loteria sau jocul de noroc şi un transfer curent rezidual către câştigători."

În fine, recurenta arată că, deşi modul de ţinere a evidenţelor câştigurilor realizate de jucători a suferit în ceea ce priveşte acurateţea, aceasta nu justifică în niciun fel modul absurd în care echipa de inspecţie fiscală a reconsiderat şi aceste valori.

Mai întâi, baza de calcul a acestor venituri ale jucătorilor a fost oricum mărită dincolo de logica activităţii economice, rezultând cifre care nu au fost niciodată realizate de societate. Modul de "estimare" a numărului de câştiguri supuse impozitării este unul nejustificat de nicio normă aplicabilă.

Înalta Curte apreciază că motivul de casare analizat este nefondat.

Prima chestiune care se impune a fi analizată vizează respectarea sau încălcarea de către recurentă a cadrului normativ care îi stabilea obligaţia de a ţine evidenţa tehnic-operativă şi contabilă astfel încât să se poată determina câştigul său, precum şi câştigul realizat de fiecare jucător câştigător şi să se reţină impozitul datorat acestuia.

Prin actele administrativ-fiscale deduse judecăţii s-a constatat că societatea recurentă nu a înscris în documentele justificative specifice jocurilor de noroc şi în registrul de casă toate încasările realizate din activitatea jocurilor de poker, precum şi toate plăţile în numerar efectuate pentru câştigurile acordate jucătorilor câştigători.

Societatea nu a întocmit dispoziţii de plată/încasare către casierie pe fiecare jucător pentru operaţiunile în numerar efectuate, nu a înregistrat în evidenţa financiar-contabilă câştigurile obţinute de fiecare jucător în activitatea de jocuri de noroc, nu a stabilit, declarat si plătit impozitul aferent câştigurilor obţinute de fiecare jucător din activitatea de joc de noroc pentru perioada 2013-2017.

De asemenea, s-a constatat de către organul de control fiscal faptul că societatea a înregistrat în evidenţa financiar- contabilă parţial încasările realizate din activitatea jocurilor de poker în contul 708 "Venituri din activităţi diverse", iar plăţile în numerar efectuate de societate pentru câştigurile acordate jucătorilor câştigători din jocurile de noroc organizate nu au fost înregistrate în evidenţa financiar-contabilă, în contul de cheltuieli. Acestea nu au fost consemnate în momentul efectuării lor în documentele de evidenţă tehnic-operativă şi contabilă şi nici ulterior nu au fost înregistrate în evidenţele contabile pe seama rezultatului reportat. Aceste aspecte s-au constatat şi cu prilejul controlului inopinat efectuat de organul de inspecţie fiscală din cadrul A.J.F.P. Braşov şi au fost consemnate în procesul-verbal nr. x/31.03.2017.

Determinarea valorilor reprezentând veniturile societăţii, respectiv a valorilor câştigurilor acordate jucătorilor câştigători de către organul de inspecţie fiscală s-a efectuat numai după ce societatea nu şi-a îndeplinit obligaţiile care au fost dispuse în sarcina sa prin măsura consemnată în Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală înregistrată sub nr. x/30.03.2017, act emis cu prilejul controlului inopinat.

Prima instanţă a împărtăşit punctul de vedere al organelor fiscale şi a reţinut faptul că societatea recurentă trebuia să se conformeze dispoziţiilor contabile şi fiscale generale care îi impuneau obligaţia de a conduce evidenţa financiar-contabilă cu respectarea prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, respectiv de a ţine zilnic o evidenţă completă, clară şi detaliată a încasărilor realizate pe fiecare mijloc de joc în parte, precum şi a premiilor şi câştigurilor acordate din toate jocurile de noroc desfăşurate, obligaţie care se regăseşte şi în cuprinsul art. 12 alin. (3) şi art. 74 alin. (1) lit. c) din H.G. nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc şi a prevederilor art. 8 alin. (2) şi art. 64 din H.G. nr. 111/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de punere în aplicare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc.

Recurenta susţine, în esenţă, faptul că soluţia primei instanţe este greşită, întrucât activitatea de organizare şi exploatare a jocurilor de noroc a fost desfăşurată de către aceasta cu respectarea prevederilor O.U.G. nr. 77/2009, ale OMFP 3055/2009, precum şi ale Regulamentului 549/2013 al Parlamentului European şi al Consiliului Europei.

Înalta Curte apreciază că motivaţia prezentată în cadrul sentinţei justifică pe deplin soluţia pronunţată asupra acestei probleme de drept. Prin urmare, instanţa de control judiciar îşi însuşeşte în totalitate această argumentaţie.

În primul rând, trebuie subliniat faptul că prin Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/30.03.2017 s-a stabilit în sarcina societăţii:

"întocmirea documentelor justificative şi contabile pentru operaţiunile efectuate şi înregistrarea acestora la perioada la care se referă, respectiv evidenţa premiilor acordate şi a veniturilor obţinute pentru fiecare jucător în parte din activitatea de jocuri de noroc, în vederea stabilirii, declarării şi plăţii impozitului aferent acestor venituri şi evidenţa sumelor deţinute de fiecare jucător destinate jocului de noroc pentru perioada 2013-2017."

Această dispoziţie nu a fost contestată de către recurentă. Cu toate acestea, societatea nu a procedat la remedierea deficienţelor constatate cu ocazia controlului inopinant.

În al doilea rând, trebuie reţinut faptul că activitatea desfăşurată de societatea recurentă priveşte organizarea jocului de tip poker, respectiv organizarea de turnee de poker, iar chestiunea asupra căreia părţile litigante au poziţii divergente este aceea noţiunii de "venituri" realizate din această activitate.

Recurenta susţine faptul că în noţiunea de "venituri" trebuie inclus doar comisionul încasat de organizator, deoarece sumele de bani depuse de jucători la casieria societăţii, sume care nu au fost înregistrate, reprezintă sume "colectate în numele unor terţi".

În mod corect, prima instanţă a evidenţiat cadrul normativ aplicabil pe subiectul analizat. În concret, este vorba despre prevederile art. 75 alin. (2), art. 76, şi art. 77 alin. (1) - (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (aplicabile pentru intervalul 30.08.2013 - 31.12.2015) care statuează faptul că:

"Art. 75 alin. (2): Veniturile din jocuri de noroc cuprind toate sumele încasate, bunurile şi serviciile primite, ca urmare a participării la jocuri de noroc, indiferent de denumirea venitului sau de forma în care se acordă, inclusiv cele de tip jack-pot, definite conform normelor metodologice." (…)

Art. 76: Venitul net este diferenţa dintre venitul din premii şi suma reprezentând venit neimpozabil.

Art. 77: (1) Veniturile sub formă de premii se impun, prin reţinerea la sursă, cu o cotă de 16% aplicată asupra venitului net realizat din fiecare premiu.

(2) Veniturile din jocuri de noroc se impun prin reţinere la sursă. Impozitul datorat se determină la fiecare plată, prin aplicarea următorului barem de impunere asupra fiecărui venit brut primit de un participant de la un organizator sau plătitor de venituri din jocuri de noroc (…).

(3) Obligaţia calculării, reţinerii şi plăţii impozitului revine organizatorilor/plătitorilor de venituri.

(4) Nu sunt impozabile următoarele venituri obţinute în bani şi/sau în natură:

a) premii sub valoarea sumei neimpozabile stabilite în sumă de 600 RON, inclusiv, realizate de contribuabil pentru fiecare premiu;

b) veniturile obţinute ca urmare a participării la jocurile de noroc caracteristice cazinourilor, cluburilor de poker, slot-machines şi lozuri, sub valoarea sumei neimpozabile de 66.750 RON, inclusiv, realizate de contribuabil pentru fiecare venit brut primit.

Verificarea încadrării în plafonul neimpozabil se efectuează la fiecare plată, indiferent de tipul de joc din care a fost obţinut venitul respectiv.

În cazul în care venitul brut primit la fiecare plată depăşeşte plafonul neimpozabil de 66.750 RON, inclusiv, impozitarea se efectuează distinct faţă de veniturile obţinute din participarea la alte tipuri de jocuri de noroc.

(5) Impozitul calculat şi reţinut în momentul plăţii este impozit final.

(6) Impozitul pe venit astfel calculat şi reţinut se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reţinut."

Interpretarea pe care prima instanţă a realizat-o cu privire la normele anterior citate este corectă: plătitorii de venituri din jocuri de noroc sunt obligaţi să organizeze evidenţa astfel încât să poată determina câştigul realizat de fiecare persoană fizică şi să reţină impozitul datorat aferent acestuia.

Pentru perioada 01.01.2016 - 30.06.2017, sunt incidente prevederile Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare:

"Art. 108 alin. (3): Veniturile din jocuri de noroc cuprind toate sumele încasate, bunurile şi serviciile primite, ca urmare a participării la jocuri de noroc, indiferent de denumirea venitului sau de forma în care se acordă, inclusiv cele de tip jack-pot, definite conform normelor metodologice.

Art. 109: Venitul net este diferenţa dintre venitul din premii şi suma reprezentând venit neimpozabil.

Art. 110 alin. (1): Veniturile sub formă de premii se impun, prin reţinerea la sursă, cu o cotă de 10% aplicată asupra venitului net realizat din fiecare premiu.

(2)Veniturile din jocuri de noroc se impozitează prin reţinere la sursă. Impozitul datorat se determină la fiecare plată, prin aplicarea următorului barem de impunere asupra fiecărui venit brut primit de un participant de la un organizator sau plătitor de venituri din jocuri de noroc: (…)

(21) Pentru veniturile realizate de către persoanele fizice ca urmare a participării la jocuri de noroc la distanţă sau on-line, definite potrivit Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 246/2010, cu modificările şi completările ulterioare, impozitul datorat potrivit prevederilor alin. (2) se determină şi se reţine la sursă la fiecare transfer din contul de pe platforma de joc în contul bancar sau similar.

(22) Impozitul datorat în cazul veniturilor obţinute ca urmare a participării la jocurile de noroc caracteristice cazinourilor, cluburilor de poker, slot-machine şi lozuri, cu valoare mai mare decât plafonul neimpozabil de 66.750 RON, se determină prin aplicarea baremului prevăzut la alin. (2) asupra fiecărui venit brut primit de un participant, iar din rezultatul obţinut se scade suma de 11.650 RON.

(3) Obligaţia calculării, reţinerii şi plăţii impozitului revine organizatorilor/plătitorilor de venituri.

(4) Nu sunt impozabile următoarele venituri obţinute în bani şi/sau în natură:

a) premii sub valoarea sumei neimpozabile stabilite în sumă de 600 RON, inclusiv, realizate de contribuabil pentru fiecare premiu;

b) veniturile obţinute ca urmare a participării la jocurile de noroc caracteristice cazinourilor, cluburilor de poker, slot-machine şi lozuri sub valoarea sumei neimpozabile de 66.750 RON, inclusiv, realizate de contribuabil pentru fiecare venit brut primit.

Verificarea încadrării în plafonul neimpozabil se efectuează la fiecare plată, indiferent de tipul de joc din care a fost obţinut venitul respectiv.

În cazul în care venitul brut primit la fiecare plată depăşeşte plafonul neimpozabil de 66.750 RON, inclusiv, impozitarea se efectuează distinct faţă de veniturile obţinute din participarea la alte tipuri de jocuri de noroc."

Prin urmare, contrar susţinerilor recurentei, venitul net este diferenţa dintre venitul din premii şi suma reprezentând venit neimpozabil.

În acelaşi sens, dispoziţiile prevăzute la pct. 252 alin. (1) din OMF nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene şi pct. 431 alin. (1) din OMF nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale si situaţiile financiare anuale consolidate: "în categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât si câştigurile din orice alte surse."

Sumarizând, instanţa de control judiciar reţine, în acord cu prima instanţă, faptul că, după încasarea contravalorii biletului de intrare, care potrivit dispoziţiilor art. 13 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2009 se virează la bugetul de stat, organizatorul jocurilor de noroc primeşte în casieria societăţii sumele de bani depuse de jucători în vederea participării la joc. În schimbul acestor sume, organizatorul oferă jetoanele ca mijloc de joc auxiliar.

Cu alte cuvinte, nu achitarea biletului de intrare dă dreptul jucătorului să participe la joc, ci achiziţionarea jetoanelor, doar în această modalitate fiind posibilă participarea la joc. Pe cale de consecinţă, sumele de bani primite în casieria societăţii, în schimbul cărora se oferă jetoanele nu pot fi calificate altfel decât ca intrări în numerar, pentru care, în temeiul prevederilor art. 64 din H.G. nr. 111/2016, recurenta avea obligaţia să întocmească dispoziţii de încasare, respectiv de plată, însă nu ca un depozit temporar, în contextul în care, după momentul plăţii sumelor în vederea participării la joc jucătorul nu mai poate dispune de aceste sume, putând primi la finalul jocului, în măsura în care este câştigător, câştigul realizat.

Această concluzie nu poate fi modificată nici de împrejurarea că aceste jocuri de poker se desfăşoară între jucători, conform dispoziţiilor art. 10 pct. III lit. d) din O.U.G. nr. 77/2009, respectiv fără participarea organizatorului.

Aşadar, activitatea jocurilor de noroc nu este o activitate intermediară sau comisionară, motiv pentru care nu poate fi primită susţinerea recurentei potrivit căreia veniturile impozabile ale acesteia sunt reprezentate de "comision".

Prin urmare, sumele de bani încasate de societatea recurentă în calitate de organizatoare de la jucătorii participanţi reprezintă încasări în nume propriu, respectiv încasări înainte de deducerea câştigurilor acordate jucătorilor câştigători. Veniturile realizate din activitatea jocurilor de tip poker trebuiau recunoscute în evidenţa contabilă concomitent cu registrarea încasărilor de către societate de la jucătorii participanţi. Toate aceste obligaţii nu au fost respectate de către recurentă, după cum s-a arătat în cele de mai sus.

Potrivit prevederilor OMF nr. 3055/2009, plata câştigurilor jucătorilor câştigători reprezintă un efort propriu al societăţii, respectiv diminuări ale beneficiilor. Aşadar, nu poate fi primită alegaţia recurentei potrivit căreia sumele plătite drept câştiguri nu reprezintă o cheltuială pentru societatea organizatoare, ci o pierdere, ce trebuie înregistrată ca atare.

Desigur, în pofida interpretării realizate de către recurentă, dispoziţiile OMF nr. 3055/2009 şi cele ale OMF nr. 1802/2014 obligau partea, în calitate de societate organizatoare a jocurilor de tip poker, să înregistrează toate veniturile din încasările în numerar realizate din activitatea jocurilor de noroc, precum şi toate cheltuielile cu câştigurile acordate jucătorilor câştigători concomitent cu registrar a plăţilor în numerar efectuate către jucătorii câştigători.

Totodată, prevederile Regulamentului nr. 549/2013 al Parlamentului European şi al Consiliului Europei nu prezintă relevanţă în ceea ce priveşte standardele internaţionale.

În fine, instanţa de control judiciar consideră că nu poate fi primită nici susţinerea recurentei referitoare la stabilirea eronată a bazei de calcul.

Prima instanţă a evidenţiat în cadrul sentinţei argumentele pentru care a apreciat ca fiind valid raţionamentul inspectorilor fiscali la momentul stabilirii bazei de impozitare prin estimare, după cum permit prevederile art. 106 Codul de procedură fiscalălă.

Determinările echipei de control fiscal s-au bazat pe datele obţinute din documentele puse la dispoziţie de către recurentă, precum şi pe elementele privind modalitatea de stabilire a câştigurilor societăţii, astfel cum au fost comunicate de către reprezentantul legal al acesteia.

Instanţa de control judiciar reţine că este corectă soluţia primei instanţe pe această chestiune, fiind vorba despre stabilirea procentului:

- de 3% pentru jocurile de poker cash, în condiţiile în care reprezentantul recurentei a comunicat procentul de 2% - 3% aplicat de societate pentru câştigurile realizate din aceste jocuri;

- de 7% pentru jocurile de poker turneu, în condiţiile în care acelaşi reprezentant a comunicat procentul de 0% - 15% aplicat de societate pentru câştigurile realizate din aceste jocuri.

Este de observat faptul că, în stabilirea veniturilor suplimentare, organul de control fiscal avut în vedere criteriile de mărime din ultima lună când societatea a înregistrat venituri din jocurile de poker, respectiv numărul de câştigători, valoarea câştigurilor acordate şi valoarea veniturilor înregistrate de societate aferent punctului de lucru.

În consecinţă, faţă de cele ce preced, instanţa de control judiciar apreciază că este nefondat motivul de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

6.3. Referitor la recursurile pârâtelor Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov

Cu titlu prealabil, Înalta Curte, având în vedere similitudinea criticilor de nelegalitate invocate de recurentele-pârâte în dezvoltarea motivului de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., va proceda la prezentarea şi la analizarea acestora în mod grupat.

Recurentele susţin că soluţia instanţei de fond de modificare a bazei impozabile de la suma de 292.545 RON la suma de 256.456 RON este pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor art. 11 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, pentru perioada august 2013 - decembrie 2015, dar şi a dispoziţiilor art. 11 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 227/2015, cu modificările şi completările, pentru perioada ianuarie 2016 - iunie 2017.

Prin sentinţa recurată, instanţa a apreciat că suma totală de 36.089,86 RON, compusă din 26.000 RON, 2.566,57 RON şi 7.523,19 RON, reprezentând contravaloarea chiriei pe care reclamanta trebuia să o factureze către sublocatorii B. S.R.L., C. S.R.L. şi D. S.R.L. a completat în mod neîntemeiat baza impozabilă stabilită suplimentar de către organul fiscal, în condiţiile în care, prin raportare la veniturile realizate pe perioada derulării contractelor de subînchiriere încheiate între reclamantă şi sublocatori, acordarea unor perioade de graţie de intervale diferite şi neplata chiriei aferentă acestor perioade este justificată economic, iar cheltuielile înregistrate în contabilitate sunt deductibile din punct de vedere fiscal, întrucât sunt efectuate cu scopul realizării de venituri impozabile.

Recurentele arată că soluţia instanţei de fond a pornit de la premise eronate, care nu au avut în vedere ipoteze esenţiale pentru aprecierea asupra stării de fapt.

Astfel, instanţa de fond a apreciat drept justificată din punct de vedere economic nefacturarea chiriei de către recurenta-reclamantă către cei trei sublocatori, corelativ cu deducerea de către acesta societate a cheltuielii faţă de locatorul principal E. S.R.L..

Însă, societatea recurentă are ca obiect principal de activitate: "Activităţi de jocuri de noroc şi pariuri" - cod CAEN: 9200, activitatea de închiriere/subînchiriere nefiind o activitate care să poată fi considerată generatoare de profit.

În opinia recurentelor-pârâte, nu se poate reţine, aşa cum în mod eronat a apreciat expertul şi instanţa şi-a însuşit, că recurenta-reclamantă nu a încasat niciun venit/beneficiu, iar acest fapt ar fi justificat lipsa de facturare a chiriei aferente perioadelor de graţie.

Amenajările care au justificat acordarea unor "perioade de graţie" au profitat recurentei-reclamante care a subînchiriat spaţiile şi, cu toate că beneficiul nu s-a materializat în sume de bani aferente chiriei, acestea s-au materializat în beneficii în natură, astfel că societatea trebuia să emită facturile în discuţie.

În mod contrar aspectelor reţinute de către instanţa de fond, pe perioada de graţie de la plata chiriei, societatea A. S.R.L. a pus la dispoziţia sublocatarilor spaţiile, a achitat chiria către locatorul principal, astfel că motivarea în sensul că scutirea unor parteneri de afaceri de la plata unor sume datorate este justificată în contextul afacerii nu este legală.

Obiectul principal de activitate al reclamantei nu este reprezentat de activităţi de închiriere/subînchiriere, iar gratuităţile oferite nu răspund noţiunii de "în folosul operaţiunilor taxabile".

În raport de prevederile legale aplicabile pe subiectul analizat, din punct de vedere fiscal, perioada de graţie poate fi asimilată unui venit.

În fine, recurentele susţin că prima instanţă nu a avut în vedere nici erorile de calcul efectuate de către expert în cuprinsul expertizei şi sesizate cu ocazia formulării de obiecţiuni la raportul de expertiză.

Înalta Curte apreciază că recursurile pârâtelor sunt nefondate.

După cum s-a precizat anterior, problema litigioasă vizează stabilirea faptului dacă valoarea chiriei aferente perioadei de graţie acordate de comercianţi în cadrul contractelor de subînchiriere reprezintă venituri impozabile care dau dreptul organelor fiscale, în baza prevederilor art. 11 Codul fiscal, să reconsidere aceste cheltuieli.

Relevante pe acest subiect sunt prevederile art. 34 din OMF nr. 3055/2009 în care se stipulează faptul că veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.

Contrar susţinerilor recurentelor, instanţa de control judiciar apreciază că este corectă concluzia instanţei de fond potrivit căreia, în condiţiile în care acordarea perioadei de graţie este justificată economic, valoarea chiriei neîncasate pentru perioada de graţie nu poate fi asimilată unui venit, în condiţiile în care nu s-au generat creşteri ale beneficiilor economice, în sensul prevederilor dispoziţiei normative anterior enunţate.

Cu alte cuvinte, era necesar să se recunoască de către organul de control fiscal dreptul societăţii recurente la acordarea perioadei de graţie pentru persoanele juridice care au subcontractat imobilele aflate în discuţie, aceasta fiind o măsură de stimulare a activităţii economice. De asemenea, prezintă importanţă şi faptul că valoarea gratuităţilor acordate, prin raportare la valoarea chiriilor ce urmau a fi încasate în baza contractelor de subînchiriere, sunt justificate din punct de vedere al substanţei economice. Altfel spus, aceste gratuităţi limitate în timp nu au fost apte să denatureze substanţa tranzacţiilor analizate.

Este de observat faptul că, prima instanţa prezentat în detaliu situaţia fiecărui contract de subînchiriere verificat de echipa de control fiscal, motiv pentru care nu se mai impune reluarea prezentării acestora.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 107/2020 din 17 decembrie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 29 noiembrie 2023.