VAT deduction for tobacco products in promotional campaigns: applicability of national restrictions versus EU Directives and calculation of tax accessories

Şedinţa publică din data de 17 octombrie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată sub nr. x/2019 la data de 18.12.2019, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor:

A. În principal:

1. Anularea în tot a Deciziei nr. 268 din data de 03.07.2019 privind soluţionarea Contestaţiei fiscale formulată de A. şi înregistrată la DGSC sub nr. x/18.01.2019 ("Decizia de soluţionare", Anexa 2) emisă de DGSC şi comunicată Societăţii în data de 08.07.2019, în ceea ce priveşte soluţia de respingere a contestaţiei pentru suma totală de 25.348.227 RON reprezentând TVA;

2. Anularea în parte a Deciziei nr. 330 din data de 07.08.2019 privind soluţionarea Contestaţiei formulată de A. înregistrata la DGSC sub nr. x/11.07.2019 ("Decizia de soluţionare a contestaţiei de accesorii", Anexa 3) emisă de DGSC şi comunicată Societăţii în data de 12.08.2019, în ceea ce priveşte soluţia de respingere a contestaţiei fiscale privind obligaţiile accesorii în cuantum total de 20.051.180 RON;

3. Anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale nr. xnr. 438/16.11.2018 ("Decizia de impunere", Anexa 4) emisă de DGAMC, precum şi constatarea nelegalităţii Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-MC nr. 231/16.11.2018 ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere ("Raportul de Inspecţie Fiscală" sau "RIF", Anexa 5) în ceea ce priveşte:

(i) stabilirea în sarcina Societăţii a obligaţiilor fiscale suplimentare cu titlu de TVA în cuantum de 25.194.227 RON, aferente achiziţiilor de produse din tutun acordate gratuit în cadrul campaniilor promoţionale desfăşurate;

(ii) stabilirea în sarcina Societăţii a obligaţiilor fiscale suplimentare cu titlu de TVA în cuantum de 154.000 RON aferentă achiziţiei de timbre în vederea marcării produselor din tutun ce urmau a fi comercializate, timbre distruse de către Societate în scopul respectării prevederilor legale specifice în materia accizelor.

4. Obligarea DGAMC la restituirea sumelor achitate de Societate reprezentând obligaţii fiscale principale stabilite suplimentar reprezentând TVA în cuantum de 25.348.227 RON, astfel cum rezultă din Ordinul de plată, Anexa 6.

5. Anularea deciziilor referitoare la obligaţiile fiscale accesorii, după cum urmează;

(i) Anularea parţială a Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 8744/17.01.2019 ("Decizia de accesorii impozit", Anexa 7) aferente impozitului pe profit, comunicată Societăţii la data de 17.01.2019 în ceea ce priveşte suma totală de 979.529 RON (compusă din 831.981 RON reprezentând dobânzi şi suma de 147.548 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit).

(ii) Anularea în totalitate a Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 8744/17.01.2019 ("Decizia privind penalităţile de nedeclarare impozit", Anexa 8) aferente impozitului pe profit, comunicată Societăţii la data de 17.01.2019, în ceea ce priveşte suma de 1.061.131 RON reprezentând penalităţi de nedeclarare aferente impozitului pe profit (iii) Anularea parţială a Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 9509/08.02.2019 ("Decizia de accesorii TVA", Anexa 9) aferente TVA, comunicată Societăţii la data de 18.02.2019, în ceea ce priveşte suma totală de 13.953.830 RON, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA;

(iv) Anularea parţială a Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 9509/08.02.2019 ("Decizia privind penalităţile de nedeclarare TVA", Anexa 10) aferente TVA, comunicată Societăţii la data de 18.02.2019 în ceea ce priveşte suma de 4.056.690 RON reprezentând penalităţi de nedeclarare aferente TVA;

6. Restituirea sumelor achitate de Societate cu titlu de obligaţii fiscale accesorii stabilite suplimentar, astfel cum rezultă din Ordinele de plată ataşate în Anexa 11.

B. În subsidiar, în măsura în care nu se vor admite argumentele Societăţii referitoare la necesitatea acordării dreptului de deducere a TVA în cuantum de 25.104,227 RON aferente achiziţiilor de produse din tutun acordate gratuit în cadrul campaniilor promoţionale desfăşurate solicită:

(i) Anularea Deciziei de impunere şi constatarea nelegalităţii parţiale a Raportului de Inspecţie Fiscală în ceea ce priveşte obligaţiile privind impozitul pe profit, ca urmare a refuzului nejustificat al DGAMC de recalculare a rezultatului fiscal anual al Societăţii, prin considerarea drept cheltuială deductibilă a TVA în cuantum de 25.194.227 RON şi stabilirea în minus a sumei de 4.031.077 RON cu titlu de impozit pe profit (suma din care ar fi trebuit dedus impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 3.094.646 RON, rezultând astfel un impozit de restituit în cuantum de 936.431 RON, dacă DGAMC ar fi aplicat corect şi unitar legea).

(ii) Obligarea DGMAC la emiterea unei noi decizii de impunere prin care să stabilească în mod corect baza de impozitare ţinând cont atât de cheltuiala deductibilă în cuantum de 25.194.227 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de produse din tutun acordate gratuit (şi care ar genera un impozit pe profit de 4.031.077 RON), cât şi de cheltuielile considerate nedeductibile în urma controlului şi care au generat un impozit pe profit suplimentar de plată în cuantum de 3.094.646 RON şi prin care să stabilească în minus diferenţa de impozit pe profit de restituit Societăţii în cuantum de 936.430 RON.

7. Obligarea pârâtelor, în temeiul art. 453 din C. proc. civ., la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

2. Sentinţa instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1222 din 13 septembrie 2021, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele: "Admite în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Anulează, în parte, Decizia nr. 330/07.08.2019 şi Decizia privind obligaţiile fiscale accesorii nr. 9509/08.02.2019, în ce priveşte suma de 1.166.808 RON, reprezentând dobânzi.

Obligă pârâta DGAMC la restituirea sumei de 1.166.808 RON, către reclamantă.

Respinge, în rest, ca neîntemeiată, acţiunea.

Obligă pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 10.000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu avocat, onorariu expert, proporţional cu pretenţiile admise.".

3. Cererile de recurs

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1. Reclamanta A. S.R.L., în temeiul dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi în rejudecare admiterea în tot a cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată.

Recurenta a dezvoltat următoarele critici:

I. În ceea ce priveşte incidenţa motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. reccurenta - reclamantă a învederat instanţei de recurs faptul că societatea a invocat în susţinerea nelegalităţii negării dreptului de deducere a TVA în cuantum de 25.194.227 RON aferentă achiziţiei de produse de tutun doua argumente:

(i) în primul rând faptul că în cauză nu este incidenţă limitarea prevăzute la art. 145 alin. (5) lit. b) din vechiul Codul fiscal, respectiv cele ale art. 297 alin. (7) lit. b) din Noul Codul fiscal ci excepţia prevăzută de teza a II-a a acestui text de lege întrucât produsele de tutun în discuţie au fost achiziţionate de reclamantă în scopul derulării activităţii economice de baza (acesta fiind obiectul sau principal de activitate), fiind la data achiziţiei destinate revânzării.

(ii) în subsidiar, dacă s-ar accepta interpretarea organului fiscal s-ar încalcă Directiva de TVA întrucât, în baza art. 168 din acest act normativ european, se garantează acordarea dreptului de deducere în măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile, fără nicio excepţie şi în mod obligatoriu pentru toate statele membre (cat timp aceasta nu aveau o regula contrara la data aderării, ceea ce România nu avea aşa cum confirma chiar Comisia Europeana în răspunsul la scrisoarea trimisă de reclamantă). Aceasta soluţie este confirmata de modificarea recenta adusa Codul fiscal prin Legea nr. 206/2020 ce modifica chiar textul prevederii legale invocate de ANAF Cart. 207 alin. (7) lit. b) în sensul acordării deducerii TVA pentru ţigări/băuturi acordate gratuit în scop de marketing, în expunerea de motive fiind expres precizat ca modificarea se impune "pentru asigurarea compatibilităţii cu Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA".

Recurenta arată că instanţa de fond a analizat exclusiv apărarea subsidiară invocata de A. S.R.L., pornind de la premisa că aceste produse nu au fost destinate revânzării (pag. 27 din sentinţă), fără a analiza aspectele invocate de societate ca prim argument, considerând de plano faptul că, în cauză, este incidenţă limitarea prevăzută de art. 145 alin. (5) lit. b) din vechiul Codul fiscal, respectiv cele ale art. 297 alin. (7) lit. b) din Noul Codul fiscal.

Având în vedere aspectul că instanţa de fond investită cu soluţionarea cauze nu a analizat şi nu a înlăturat motivat aceste apărări apreciază recurenta că sentinţa recurata nu este motivată sub acest aspect, sens în care este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. precizează faptul că instanţa de fond a aplicat şi interpretat în mod greşit

- art. 126 alin. (2) şi art. 127 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, formă în vigoare la momentul inspecţiei fiscale, în sensul că instanţa a aplicat în mod eronat dispoziţiile art. 127 alin. (7) din Cod şi a interpretat în mod greşit art. 126 alin. (2) din Cod, adăugând condiţii pe care textul de lege nu le prevede;

- art. 304 alin. (2) lit. a) din Legea 227/2015 privind Codul fiscale şi cele ale pct. 78 alin. (10) şi 11 din Normele metodologice de punere în aplicare a Legii 227/2015 privind Codul fiscal, în sensul că instanţa a interpretat în mod greşit aceste dispoziţii legale şi a adăugat la lege, depăşind atribuţiile sale judecătoreşti;

- şi art. 148 din Constituţia

3.1.1. Arată recurenta-reclamantă că sentinţa recurată încalcă prevederile art. 126 rap. la art. 130 Codul de procedură fiscală, instanţa de fond calculând în mod greşit perioada derulării inspecţiei fiscale.

Aceasta susţine, în primul rând, că instanţa de fond a calculat în mod greşit perioada derulării inspecţiei fiscale, considerând că aceasta a început în data de 15.05.2017 şi s-a finalizat în data de 26.10.2018, momentul discuţiei finale cu contribuabilul.

Recurenta argumentează că, în mod contrar susţinerilor instanţei de fond, finalizarea inspecţiei fiscale nu are loc la momentul discuţiei finale ci la momentul emiterii raportului de inspecţie fiscală, respectiv la data de 16.11.2018, acest aspect reieşin din coroborarea dispoziţiilor art. 130 alin. (4) cu cele ale art. 131 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Apreciază recuerenta că, faţă de dispoziţiile legale mai sus expuse, inspecţia fiscală debutează în momentul înregistrării datei de începere în Registrul Unic de Control, în speţă această dată fiind 15.05.2017 şi se finalizează în momentul emiterii Raportului de inspecţie fiscală, respectiv în data de 16.11.2018.

Raportat la cele de mai sus, durata inspecţiei fiscale a fost de 550 de zile, fiind astfel depăşit dublul duratei legale de efectuare a inspecţiei fiscale, respectiv 360 de zile.

În plus, chiar şi în ipoteza în care finalizarea inspecţiei fiscale a avut loc la data discuţiei finale, respectiv 26.10.2018, ar fi fost depăşit dublul duratei legale de efectuare a inspecţiei fiscale. durata inspecţiei fiscale fiind de 529 de zile.

De asemenea, apreciază că instanţa de fond a aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la momentul efectuării inspecţiei fiscale.

Conform acestui text de lege, depăşirea dublului perioadei legale de 180 de zile de efectuare a inspecţiei fiscale (A. fiind mare contribuabil) atrage imposibilitatea organului fiscal de a mai emite raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere, orice act administrativ emis cu depăşirea acestui termen imperativ fiind lovit de nulitate absolută.

Susţine recurenta-reclamantă că dispoziţiile legale în vigoare la momentul începerii inspecţiei fiscale nu prevedeau faptul că la calculul dublului duratei inspecţiei fiscale nu se includ perioadele în care inspecţia fiscală a fost suspendată şi că atâta timp cât textul de lege în vigoare la momentul începerii inspecţiei fiscale nu prevedea faptul că perioada de suspendare a inspecţiei fiscale nu se include la calculul dublului duratei inspecţiei fiscale, instanţa de judecată nu poate adăuga această excludere.

3.1.2. În susţinerea criticilor privind nelegalitatea sentinţei recurate sub aspectul negării dreptului de deducere a TVA, recurenta-reclamantă suţine, în esenţă, următoarele:

- referitor la negarea dreptului de dedure a TVA în cuantum de 25.155.415 de RON, aferentă achiziţiei de produse din tutun acordate cu titlu gratuit în cadrul campaniilor promoţionale, recurenta - reclamantă arată că excepţia prevăzută de art. 145 alin. (5) lit. b) din vechiul Codul fiscal/art. 297 alin. (7) lit, b) din Noul Codul fiscal invocat de organul fiscal nu este aplicabilă întrucât produsele de tutun în discuţie au fost achiziţionate de A. în scopul derulării activităţii economice de bază (acesta fiind obiectul său principal de activitate), fiind la data achiziţiei destinate revânzării.

- apreciază recurenta-reclamanta că dacă s-ar accepta interpretarea organului fiscal s-ar încalcă Directiva de TVA întrucât în baza art. 168 din acest act normativ european se garantează acordarea dreptului de deducere în măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile, fără nicio excepţie şi în mod obligatoriu pentru toate statele membre (cât timp acestea nu aveau o regula contrară la data aderării, ceea ce România nu avea, astfel cum confirmă chiar Comisia Europeană în răspunsul la scrisoarea trimisă de A.).

Arată recurenta-reclamantă că produsele de tutun au fost achiziţionate în scopul revânzării acestora, intenţia de acordare a produselor în scop de publicitate/promovare intervenind după achiziţie şi exercitarea dreptului de deducere.

În ceea ce priveşte cel de-al doilea motiv de nelegalitate invocat, respectiv faptul că interpretarea conferită art. 145 alin. (5) Ut. b) din vechiul Codul fiscal/art. 297 alin. (7) lit. b) din Noul Codul fiscal încalcă Directiva de TVA, care nu prevede nicio astfel de limitare a dreptului de deducere a TVA, recurenta-reclamantă susţine că atât organul fiscal cât şi instanţa de judecată trebuia să facă aplicarea directă a Directivei de TVA.

Susţine că aceasta nu avea cunoştinţă nici dacă se vor desfăşura campanii de publicitate/promovare, nici de cantitatea de produse din tutun care vor fi ulterior acordate cu titlu gratuit ca parte a campaniilor de promovare, A. neaflându-se în situaţia de a achiziţiona produse din tutun care să fie dedicate exclusiv campaniilor promoţionale, fapt confirmat şi de echipa de inspecţie fiscală în Raportul de Inspecţie Fiscală.

Astfel, la momentul achiziţiei de mărfuri precum şi la momentul la care societatea se afla în posesia facturii de achiziţie, acestea au fost destinate revânzării, astfel cum prevăd dispoziţiile art. 145 alin. (5) lit. b) din vechiul Codul fiscal/art. 297 alin. (7) lit. b) din Noul Codul fiscal.

Consideră recurenta că excluderea dreptului de deducere pentru achiziţiile de produse din tutun şi/sau băuturi alcoolice în baza prevederilor invocate de organele fiscale este aplicabilă doar persoanelor impozabile care achiziţionează produse cu intenţia ca acestea să fie utilizate în alte scopuri ce nu au niciun fel de legătură cu activitatea economică derulată.

În subsidiar, învederează că şi în ipoteza în care s-ar valida interpretarea organului fiscal conform căreia Societatea a ştiut sau ar fi trebuit să ştie de la momentul achiziţiei faptul ca produsele sunt achiziţionate în scop de marketing şi nu cu intenţia revânzării, instanţa de judecată trebuie să constate faptul că Societatea oricum se află în situaţia prevăzută de teza finală a art. 145 alin. (5) lit. b) din vechiul Codul fiscal, respectiv ale art. 297 alin. (7) lit. b) din Noul Codul fiscal.

Arată că produsele din tutun achiziţionate de A. din Marea Britanie sunt furnizate de Societate prestatorilor de servicii de marketing şi promovare în îndeplinirea obiectului contractului de marketing si promovare semnat cu A., aceşti prestatori de servicii le distribuie clienţilor prin intermediul hostesselor. Drept urmare, este cat se poate de evident că ţigaretele pentru care A. şi-a exercitat dreptul de deducere, sunt utilizate pentru prestări de servicii de marketing şi promovare.

În accepţiunea recurentei-reclamante, conform Directivei TVA, regula este reprezentată de acordarea dreptului de deducere în măsura în care bunurile si serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile, iar excepţia o reprezintă limitarea dreptului de deducere rtentru cheltuielile care nu sunt legate strict de activitatea economică desfăşurată (art. 177 menţionează ca exemplu cheltuieli de lux, divertisment sau spectacole, însă doctrina a statuat că această dispoziţie nu a intrat niciodată în vigoare neexistând o listă a unor asemenea cheltuieli, cum se retine si în Raportul de expertiză la pag. 14).

În accepţiunea recurentei-reclamante, în ceea ce priveşte produsele din tutun, Directiva TVA nu prevede nicio limitare specifică acestei categorii de bunuri şi nu impune condiţionarea dreptului de deducere de existenţa unei operaţiuni de revânzare a acestora.

Susţine că România nu îndeplinea condiţiile legale prevăzute de art. 176 şi 177 din Directiva de TVA pentru a putea include o limitare a dreptului de deducere pentru achiziţiile de ţigări, dat fiind că legislaţia naţională nu prevedea o dispoziţie în acest sens înainte de aderare şi nici nu a fost obţinută vreo aprobare în acest sens din partea comitetului de TVA după aderare. Astfel, înainte de aderarea României la UE, vechiul Codul fiscal prevedea o limitare a dreptului de deducere a TVA pentru produsele din tutun şi băuturi alcoolice "destinate acţiunilor de protocol" nu şi acţiunilor de reclama/promovare întreprinse în scopul creşterii vânzărilor.

Apreciază că art. 145 alin (5) lit. b) din vechiul Codul fiscal nu poate fi interpretat decât în sensul în care este aplicabil achiziţiilor efectuate ca parte a unor acţiuni de protocol, aşa cum era specific menţionat în legislaţia de TVA existentă înainte de data aderării.

Prin urmare, consideră că, în măsura în care s-ar accepta faptul că limitarea dreptului de deducere se aplică nu doar pentru produsele ce sunt oferite în cadrul acţiunilor de protocol, atunci se ajunge la concluzia că prevederile naţionale sunt de natură să încalce Directiva TVA, având în vedere că o limitare a dreptului de deducere a fost adoptată după aderarea României la UE.

Făcând trimiteri la jurisprudenţa CJUE, recurenta-reclamantă apreciază că prin hotărârile sale Curtea de Justiţie a stabilit, pe de o parte, că organele administraţiei naţionale au obligaţia de a lăsa inaplicabile orice dispoziţii naţionale care ar fi contrare dreptului Uniunii, chiar dacă astfel, pe viitor, s-ar crea obligaţii în sarcina persoanelor de drept privat - obligaţii de care ar fi fost "apărate" prin intermediul dispoziţiilor naţionale contrare dreptului Uniunii, şi, pe de alta parte, că autorităţile administrative au competenţa de a adopta orice măsuri care sunt necesare pentru a asigura eficienţa deplină a dreptului Uniunii.

În opinia recurentei dispoziţiile art. 176 şi cele ale art. 177 din Directiva de TVA sunt clare şi precise, contrar celor reţinute prin sentinţa recurată şi consideră că prevederile Directivei de TVA sunt necondiţionate şi suficient de clare şi precise, astfel încât, în măsura în care instanţa de fond considera că, într-adevăt, dispoziţiile legale naţionale încalcă prevederile Directivei de TVA, aceasta putea să facă aplicarea efectului direct şi vertical al dreptului european şi, prin urmare, să înlăture de Ia aplicare legislaţia naţională şi să procedeze la aplicarea cu prioritate a dispoziţiilor art. 16 şi 168 din Directiva TVA.

În ce priveşte nelegalitatea respingerii solicitării de stabilire în minus a sumei de 4.031.077 de RON cu titlu de impozit pe profit, ca urmnare a considerării TVA în cuantum de 25.194.227 de RON ca fiind o cheltuială deductibilă ventru calculul rezultatului fiscal, recurenta-reclamantă arată că a solicitat instanţei de judecată să constate că aceste cheltuieli cu TVA sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, având în vedere că în urma respingerii acordării dreptului de deducere a TVA, aceasta devine un cost/cheltuială pentru Societate.

În acest sens, Societatea a solicitat prin cererea de chemare în judecată (i) anularea Deciziei de impunere şi constatarea nelegalităţii parţiale a Raportului de Inspecţie Fiscală în ceea ce priveşte obligaţiile privind impozitul pe profit, ca urmare a refuzului nejustificat al DGAMC de recalculare a rezultatului fiscal anual al Societăţii, prin considerarea drept cheltuială deductibilă a TVA în cuantum de 25.194.227 RON şi stabilirea în minus a sumei de 4.031.077 RON cu titlu de impozit pe profit şi (ii) obligarea DGMAC la emiterea unei noi decizii de impunere prin care să stabilească în mod corect baza de impozitare ţinând cont atât de cheltuiala deductibilă în cuantum de 25.194.227 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de produse din tutun acordate gratuit (şi care ar genera un impozit pe profit de 4.031.077 RON), cât şi de cheltuielile considerate nedeductibile în urma controlului şi care au generat un impozit pe profit suplimentar de plată în cuantum de 3.094.646 RON şi prin care să stabilească în minus diferenţa de impozit pe profit de restituit Societăţii în cuantum de 936.430 RON.

Arată că, prin sentinţa civilă nr. 1222/13.09.2021, instanţa de fond a reţinut în mod greşit că "nu poate fi analizată o astfel de solicitare deoarece reclamanta nu a recunoscut şi înregistrat pe cheltuieli această suma reprezentând TVA până la finalul perioadei supusă inspecţiei fiscale" deoarece era obligaţia organului fiscal de a stabili în minus suma de 4.031.077 de RON în urma considerării ca nedeductibiliă a TVA în cuantum de 25.194.227 de RON.

Consideră că stabilirea în minus a acestei sume este singura variantă posibilă pentru reflectarea corectă a situaţiei fiscale a Societăţii, având în vedere că, potrivit dispoziţiilor art. 105 alin. (5) Codul de procedură fiscală, Societatea nu mai avea posibilitatea de a depune declaraţii rectificative cu privire la impozitul pe profit, după finalizarea inspecţiei fiscale;

Transformarea acestei sume din TVA deductibilă în cheltuială reprezintă o consecinţă a acţiunii organelor de inspecţie fiscală, sens în care, în opinia expertului, măsura înregistrării acestei sume ca şi cheltuială era în sarcina organelor de inspecţie fiscală.

În al doilea rând, în ceea ce priveşte temeinicia acestei solicitări de considerare a TVA în cuantum de 25.194.227 de RON ca fiind cheltuială deductibilă la calculul impozitului pe profit, recurenta-reclamantă invocă art. 21 alin. (1). respectiv alin. (2) lit. d)^ din vechiul Codul fiscal, art. 19 alin. (1) şi art. 25 alin. (1) Noul Codul fiscal:

Prin urmare, în urma aplicării prevederilor menţionate se impune stabilirea corectă a bazei de impozitare şi recalcularea impozitului pe profit datorat de către Societate pentru perioada 01.01.2011-31.12.2016, motiv pentru care baza impozabilă stabilită de organele de control trebuia redusă corespunzător, Societatea ajungând astfel în poziţie de impozit pe profit de recuperat în valoare de 936.431 de RON.

În aceste condiţii, prin aplicarea prevederilor legale, a solicitat instanţei de recurs să constate faptul că organul fiscal era obligat să stabilească tratamentul fiscal al sumei de 25.194.227 RON şi impactul acesteia la stabilirea impozitului pe profit, fiind obligat să dispună stabilirea pe minus a sumei de 4.031.077 RON, iar instanţa de fond trebuia sa cenzureze acest comportament nelegal al organului fiscal.

În ipoteza în care organele de inspecţie fiscală ar fi adăugat suma de 25.194.227 RON la valoarea cheltuielilor deductibile ale Reclamantei şi ar fi menţinut aceleaşi ajustări fiscale, impozitul pe profit rezultat ar fî fost de 521.160.848 RON, faţă de impozitul pe profit calculat de Reclamantă în sumă de 522.097.279 RON.

Consideră recurenta reclamantă că instanţa nu poate imputa faptul că Societatea nu a recunoscut şi înregistrat sumele reprezentând TVA în cheltuielile sale până la finalul inspecţiei fiscale pentru a nega cenzurarea comportamentului nelegal a organului fiscal care a refuzat să stabilească pe minus asemenea sume, întrucât rolul inspecţiei fiscale este de aplica în mod corect legea fiscală prin raportare la elementele situaţiei de fapt, iar nu prin raportare la înregistrările cheltuielilor contribuabilului într-un fel sau altul.

În plus, ca urmare a faptului că organele fiscale trebuiau să dispună restituirea sumei de 936.431 RON cu titlu de impozit pe profit, acestea trebuiau să dispună obligarea Societăţii la plata unor obligaţii fiscale accesorii într-un cuantum diminuat, astfel cum rezultă şi din Raportul de expertiză.

Neprocedând astfel, instanţa de fond a încălcat legea fiscală şi sub acest aspect, acceptând vătămarea Societăţii cu aceste sume care nu puteau şi nu trebuia să fie calculate în sarcina sa.

3.1.3. Nelegalitatea şi netemeinicia negării dreptului de deducere a TVA în cuantum de 154,000 RON aferentă achiziţiei de timbre destinate aplicării pe pachetele de tutun, ce au fost ulterior distruse.

Recurenta-reclamantă susţine că, în mod nelegal, prin sentinţa civilă nr. 1222/13.09.2021 instanţa de fond a achiesat la concluziile organului fiscal, considerând că timbrele nu au fost utilizate în scopul realizării de operaţiuni taxabile, iar distrugerea acestora a fost datorată respectării unor obligaţii legale, şi nu ca urmare a unei cauze obiective, în sensul reglementat, motiv pentru care nu îndeplinea condiţiile pentru deductibilitatea TVA pentru de 154.000 RON aferentă achiziţionării celor 7.000.000 de timbre ce au fost ulterior distruse conform legii.

Arată că recurenta-reclamantă a achiziţionat timbrele în scopul operaţiunilor taxabile, respectiv comercializarea produselor din tutun pe piaţa din România, astfel că, având în vedere şi jurisprudenţa comunitară în materie, care statuează în mod expres şi cu titlu obligatoriu faptul că în analiza deductibilităţii TVA, organul fiscal trebuie să analizeze intenţia avută de contribuabil la momentul achiziţiei, şi nu dacă operaţiunile taxabile au fost întreprinse ori nu, sub nicio formă nu pot fi primite susţinerile organului fiscal conform cărora "prin neutilîzarea timbrelor achiziţionate în scopul realizării de operaţiuni taxabile (...), societatea pierde dreptul de deducere al taxei exercitat iniţial şi are obligaţia efectuării ajustării acesteia".

De aceea, într-o asemenea situaţie dreptul la deducere rămâne câştigat şi nu se impune efectuarea niciunei ajustări de TVA.

Apreciază că nu este în niciun fel relevant că produsele în cauză nu ar fi fost distruse în urma unor calamităţi naturale, cauze de forţă majoră sau degradare, aşa cum invoca instanţa de fond şi organele fiscale, întrucât vizează ipoteze total diferită de cea în care s-a aflat Societatea.

A. nu avea obligaţia de ajustare a TVA dedusă în legătură cu timbrele supuse distrugerii efectuate în condiţiile prevăzute de Codul fiscal, în condiţiile în care a făcut dovada distrugerii acestora.

3.1.4. Anularea Deciziilor care stabilesc obligaţii fiscale accesorii, în principal, în virtutea principiului "accesorium sequitur principale" şi, în subsidiar, ca urmare a calculării în mod eronat a obligaţiilor fiscale accesorii după data de 19.12.2018, când Societatea a stins obligaţiile fiscale principale impuse prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018.

Precizează recurenta-reclamantă că anularea în parte a Deciziei de impunere, în temeiul principiului accesorium sequitur principale se impune anularea tuturor deciziilor prin care au fost stabilite obligaţii fiscale accesorii în sarcina Societăţii, respectiv a celor două Decizii de accesorii şi a celor două Decizii privind penalităţile de nedeclarare, având în vedere prevederile art. 50 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Consideră că eronat instanţa de fond a reţinut că în data de 19.12.2018 nu a intervenit stingerea obligaţiilor fiscale principale impuse prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018 întrucât a intervenit suspendarea începerii executării silite în temeiul dispoziţiilor art. 233 alin. (11) din Codul de procedură fiscală.

Decizia de impunere nr. x/16.11.2018 prin care au fost stabilite în sarcina Societăţii obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum de 29.762.383 de RON a fost comunicată Societăţii în data de 26.11.2018 având scadenţa în data de 20.12.2018 (în conformitate cu dispoziţiile art. 156 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală).

În data de 27.11.2018 Societatea a transmis organului fiscal o notificare prin care aducea la cunoştinţa acestuia intenţia de a depune o scrisoare de garanţie/poliţă de asigurare de garanţie în vederea neînceperii executării silite a obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018.

În data de 19.12.2019, deci anterior împlinirii termenului de plată, Societatea a achitat suma de 133.820.676 de RON în vederea stingerii acestor obligaţii fiscale restante.

Faţă de aceste aspecte, apare ca fiind vădit nefondată susţinerea instanţei de fond conform căreia "executarea a fost suspendată în perioada 27.11.2018 - 09.01.2019 în baza Notificării depusă de societate la data de 27.11.2018, iar acestea nu puteau fi stinse cu plăţile efectuate de societate în această perioadă, respectiv cuplata din data de 19.12.2018.

Arată că nu putea interveni suspendarea începerii executării silite în perioada 27.11.2018 -09.01.2019 în condiţiile în care obligaţiile fiscale suplimentare de plată impuse prin Decizia 438/16.11.2018 deveneau scadente abia în data de 21.12.2018, abia după acest moment producând efecte Notificarea de notificare a intenţiei de depunere a unei scrisori de garanţie, în conformitate cu dispoziţiile art. 233 alin. (2)1 din Codul de procedură fiscală.

Însă, având în vedere faptul că în data de 19.12.2018 Societatea a hotărât plata voluntară a obligaţiilor fiscale restante, notificarea înregistrată în data de 27.11.2018 nu a mai produs efectele prevăzute la art. 233 alin. (2)1 din Codul de procedură fiscală, resnectiv suspendarea începerii executării silite.

Faţă de aceste aspecte, nu se putea considera că sunt incidente dispoziţiilor art. 233 alin. (2)2 din Codul de procedură fiscală, care fac trimitere la dispoziţiile art. 165 alin. (8) din Cod, Societatea având dreptul de a stinge aceste obligaţii fiscale restante anterior împlinirii termenului de plată chiar şi în situaţia transmiterii anterior a notificării de depunere a unei scrisori de garanţie bancară în vederea suspendării începerii/continuării executării silite.

Cum sumele din Decizia de impunere erau singurele obligaţii restante, suma achitată de Societate era suficientă pentru stingerea acestora, motiv pentru care nu pot fi incidente prevederile art. 165 alin. (8) din Codul de procedură fiscală.

Precizează că la data de 19 decembrie 2018, A. înregistra doar două obligaţii restante, anume obligaţia de a plăti suma de 3.094.646 RON cu titlu de impozit pe profit şi obligaţia de a plăti suma de 26.667.737 RON cu titlu de TVA, acestea fiind obligaţiile fiscale stabilite în sarcina Societăţii prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018.

Astfel, la data de 19 decembrie 2018 obligaţiile stabilite prin Decizia de impunere erau singurele obligaţii restante la acea dată, iar tot în data de 19 decembrie 2018, A. a plătit suma de 133.820.676 RON, aceasta fiind o sumă mult mai mare decât totalul obligaţiilor fiscale restante la acea dată.

Această plată de bună-voie efectuată în data de 19.12.2019 reprezintă în mod valid intenţia Societăţii de a stinge obligaţiile fiscale din Decizia de impunere, cu consecinţa că Notificarea nu mai putea produce efecte juridice.

În consecinţă, solicită instanţei de recurs să constate faptul că nu pot fi incidente dispoziţiile art. 165 alin. (8) din Codul de procedură fiscală, ca urmare a aplicării prevederilor art. 233 alin. (22) din Codul de procedură fiscală, Societatea neaflându-se în situaţia de a fi făcut o plată insuficientă pentru a stinge obligaţiile fiscale restante pe care le înregistra. Plata efectuată pe data de 19.12.2018 a stins integral la aceeaşi dată obligaţiile stabilite prin Decizia de impunere, acestea fiind şi singurele obligaţii restante la acea dată.

Faţă de toate aceste motive de casare, solicită să să constate nelegalitatea şi netemeinicia sentinţei civile nr. 1222/13.09.2021, admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei civili contestati şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată,

3.2. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în temeiul dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

Recurenta a dezvoltat următoarele critici.

În primul rând critică soluţia instanţei de fond de respingere a excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere referitor la restituirea sumelor achitate cu titlu de creanţe principale şi accesorii cu motivarea că acest capăt are un caracter subsidiar capătului de cerere principal.

Astfel, consideră că instanta a dispus respingerea excepţiei cu încălcarea dispoziţiilor OMF nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, precum şi ale art. 168 din Legea nr. 207/2015 care instituie o procedură specială pentru restituirea acestor sume.

Potrivit acestor prevederi speciale, în condiţiile în care actele administrative sunt anulate de catre instanţa competentă, restituirea sumelor se poate face de organul fiscal competent şi doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi normelor care reglementează procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget.

Consideră că instanţa de judecată, într-o primă fază, nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative atacate şi dacă suma stabilită prin acestea este datorată sau nu bugetului de stat.

În caz contrar, organele fiscale vor fi ţinute de hotărârea instanţei de judecată prin care se dispune restituirea, fiind lipstiţi, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedură reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi OMFP nr. 1899/2004 ar rămâne fără finalitate.

Critică hotararea instantei de fond şi cu privire la stabilirea ca fiind nelegală a sumei de 1.166.808 RON reprezentând dobânzi.

În acest sens, apreciază că instanţa îşi însuşeşte întocmai concluzia expertului în sensul că suma de - 2.659.600 RON ce reflectă soldul sumei TVA negative stabilită suplimentar de organele de inspecţie fiscală pentru lunile octombrie 2013 şi decembrie 2016 nu a fost scăzută din valoarea TVA stabilită suplimentar de organele fiscale pentru celelalte luni din perioada controlată.

Consideră că instanţa nu a dezvoltat un raţionament logico-juridic propriu bazat pe prevederile legale aplicabile şi probele administrate, nu şi-a format convingerea proprie ci şi-a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea în întregime a susţinerilor intimatei şi mai ales a concluziilor raportului de expertiză administrat în cauză, cu încălcarea prevederilor legale incidente, fără a ţine cont de apărările şi obiecţiunile formulate de recurenta-pârâtă în acest sens şi fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Susţine că instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacată cu încălcarea dispoziţiilor art. 233 alin. (2^1) pct. a) din Legea nr. 207/2015 coroborate cu art. 233 alin. (2^2) şi art. 235 alin. (5) din acelaşi act normativ, precum şi ale art. 2 lit. a) din OPANAF nr. 3607/2016 pentru aprobarea Instrucţiunilor de completare a numărului de evidenţă a plăţii.

Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală mai formulează şi următoarele critici de nelegalitate a hotărârii judecătoreşti atacate:

În cadrul TVA, obligaţiile fiscale principale au fost stinse cu plata efectuată de societate în data de 19.12.2018 pentru suma de 5.721.436 RON şi cu plata efectuată în data de 31.12.2018 pentru suma de 20.946.301 RON.

În cadrul impozitului pe profit, obligaţiile fiscale principale stabilite suplimentar în sumă totală de 3.094.646 RON au fost stinse prin plăţi efectuate în data de 21.12.2018 şi în data de 31.12.2018, în contul unic şi distribuite în impozitul pe profit. [...]

La data comunicării Deciziei de impunere nr. x/16.11.2018, respectiv 26.11.2018 societatea figura în cadrul TVA cu suma achitată în plus în cuantum de 3.061.836 RON provenind din OP nr. x din data de 22.11.2018.

Prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018 au fost stabilite diminuări ale obligaţiei la TVA în sumă de 2.493.873 RON (pentru scadenţa 25.11.2013) şi respectiv 165.725 RON (pentru scadenţa 25.01.2017).

Cu adresa nr. x/27.11.2018 înregistrată la DGAMC sub nr. x/27.11.2018 S.C. A. S.R.L. a depus Notificarea prin care a înştiinţat Direcţia Generală de Administrarea a Marilor Contribuabili cu privire la intenţia de a depune o scrisoare de garanţie bancară sau poliţă de asigurare pentru garantarea obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018.

În baza Notificării nr. x/27.11.2018 obligaţiile fiscale suplimentare stabilite prin decizia de impunere au fost marcate în modulul SCSE.

În data de 19.12.2018 societatea efectuează cu OP nr. x 1020 plata în contul de TVA în cuantum de 133.820.676 RON, iar în data de 21.12.2018 depune decontul de TVA pentru luna noiembrie 2018 prin care declară TVA de plată în sumă de 133.820.676 RON.

În data de 31.12.2018 societatea efectuează cu OP nr. x 1020 plata în contul de TVA în cuantum de 106.166.702 RON.

În data de 09.01.2019, cu adresa nr. x/09.01.2019, înregistrată la organul fiscal sub nr. x/09.01.2019, S.C. A. S.R.L. notifică faptul că nu va mai depune scrisoare de garanţie.

Întrucât obligaţiile fiscale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018 au fost marcate în modulul SCSE înaintea operării stingerii sumelor existente în plus la data de 26.11.2018 în cuantum de 5.721.436 RON, acestea au stins eronat obligaţiile declarate de societate prin decontul de TVA aferent lunii noiembrie 2018, cu scadenţă 21.12.2018.

În scopul determinării cuantumului obligaţiilor accesorii datorate s-a procedat la reanalizarea stingerilor prin procedura de Simulare pentru obligaţiile fiscale principale stabilite suplimentar în cuantum de 5.721.436 RON, în sensul în care plăţile existente în plus la 26.11.2018 şi respectiv diminuările din Decizia de impunere nr. x/16.11.2018, sting obligaţiile stabilite prin decizia de impunere.

Astfel, urmare procedurii de simulare, pentru obligaţiile în sumă de 5.721.436 RON au rezultat accesorii în sumă totală de 2.453.985 RON, după cum urmează: dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA în sumă totală de 2.453.985 RON din care: 1.513.795 RON - dobânzi şi 940.190 RON penalităţi de întârziere [...]".

Potrivit prevederilor art. 233 alin. (2^1) pct. a) din Legea nr. 207/2015 coroborate cu art. 233 alin. (2^2) şi art. 235 alin. (5) din acelaşi act normativ, executarea silită se suspendă sau nu începe pentru creanţele stabilite printr-o decizie emisă de organul fiscal competent dacă debitorul notifică organul fiscal cu privire la depunerea unei scrisori de garanţie bancară sau poliţe de asigurare de garanţie.

Întrucât pe toată perioada suspendării executării silite creanţele ce fac obiectul executării nu se sting, cu excepţia în care debitorul optează pentru stingerea acestora, cu plata efectuată în data de 19.12.2018 a fost stinsă obligaţia fiscală de plată declarată prin decontul de TVA aferent lunii noiembrie 2018, cu scadenţă la data de 21.12.2018 în sumă de 133.820.676 RON.

În situaţia în care societatea, prin plata din data de 19.12.2018 intenţiona să achite obligaţiile fiscale suplimentare stabilite prin decizia de impunere, în conformitate cu prevederile art. 165 alin. (1) şi alin. (8) din Legea nr. 207/2015, trebuia să completeze în ordinul de plată numărul de evidenţă a plăţii, având în vedere şi prevederile art. 233 alin. (2^1) şi art. 235 alin. (5) din acelaşi act normativ şi art. 2 lit. a) din OPANAF nr. 3607/2016 pentru aprobarea Instrucţiunilor de completare a numărului de evidenţă a plăţii.

Având în vedere că pentru obligaţiile fiscale principale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018, având termen de plată 20.12.2018, executarea a fost suspendată în perioada 27.11.2018-09.01.2019 în baza Notificării depusă de societate la data de 27.11.2018, acestea nu puteau fi stinse cu plăţile efectuate de societate în această perioadă, respectiv cu plata din data de 19.12.2018.

Prin urmare, obligaţiile fiscale principale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018 au fost stinse cu plăţile existente în sold la data comunicării deciziei de impunere şi respectiv cu plăţile efectuate în data de 21.12.2018 şi în data de 31.12.2018, existente în sold la data înregistrării adresei nr. x/09.01.2019 prin care societatea a înştiinţat organele fiscale că nu va mai depune scrisoare de garanţie bancară sau poliţă de asigurare de garanţie.

Astfel, având în vedere că pentru obligaţiile fiscale principale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018, având termen de plată 20.12.2018, executarea a fost suspendată în perioada 27.11.2018- 09.01.2019 în baza Notificării depusă de societate la data de 27.11.2018, acestea nu puteau fi stinse cu plăţile efectuate de societate în această perioadă, respectiv cu plata din data de 19.12.2018.

Critică hotărârea instanţei de fond şi cu privire la obligarea pârâtelor la plata sumei de 10.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată, întrucât în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ., în sensul neîndeplinirii condiţiei cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată.

3.3. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în temeiul dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

Recurenta a dezvoltat următoarele critici:

Consideră că în mod greşit şi nelegal, prima instanţă prin hotărârea civilă nr. 1222/13.09.2021 a anulat în parte Decizia nr. 330/07.08.2019 şi Decizia privind obligaţiile fiscale accesorii nr. 9509/08.02.2019, în ce priveşte suma de 1.166.808 RON, reprezentând dobânzi, şi a obligat pârâta DGAMC la restituirea acestei sume, astfel cum au stabilit experţii contabili prin raportul de expertiză contabilă.

Hotărârea criticată a fost pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv prevazut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ca urmare a interpretarii eronate a dispozitiilor art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi alin. (2) şi art. 1201alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală

Critică hotărârea întrucât instanţa de fond a interpretat în mod greşit faptul că reclamanta nu datorează sumele stabilite prin Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 9509/08.02.2019 emisă de Direcţiei Generale de Administrarea a Marilor Contribuabili, din care reclamanta a contestat suma de 15.259.214 RON reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA stabilită prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrarea a Marilor Contribuabili.

Tot prin Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 9509/08.02.2019 emisă de D.G.A.M.C. s-a stabilit suma de 4.184.827 RON, din care reclamanta a contestat suma de 4.056.690 RON reprezentând penalităţi de nedeclarare aferente TVA nedeclarată sau declarată incorect şi stabilită de prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018.

Documentul prin care a fost individualizată obligaţia de plată principală, pentru care au fost calculate accesoriile şi penalităţile de nedeclarare este Decizia de impunere nr. x/16.11.2018 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrarea a Marilor Contribuabili.

Arată că indiferent de perioadă, pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează dobânzi/majorări de întârziere pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv şi respectiv, penalităţi de întârziere.

De asemenea, pentru obligaţiile fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect de contribuabil/plătitor şi stabilite de organul de inspecţie fiscală prin decizii de impunere, contribuabilul/plătitorul datorează o penalitate de nedeclarare pe fiecare zi, începând cu ziua imediat următoare scadenţei şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv, din obligaţiile fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect de contribuabil/plătitor şi stabilite de organul de inspecţie fiscală prin decizii de impunere.

Stabilirea în sarcina reclamantei de obligaţii fiscale accesorii aferente debitelor stabilite suplimentar reprezintă masură accesorie în raport cu debitul, conform principiului de drept "accesorium sequitur principale".

Învederează instanţei de recurs că la data comunicării Deciziei de impunere nr. x/16.11.2018, respectiv 26.11.2018 societatea figura în cadrul TVA cu suma achitată în plus în cuantum de 3.061.836 RON provenind din O.P. nr. x din data de 22.11.2018.

Prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018 au fost stabilite diminuări ale obligaţiei la TVA în sumă de 2.493.873 RON (pentru scadenţa 25.11.2013) şi respectiv 165.725 RON (pentru scadenţa 25.01.2017).

Arată că s-a procedat la stingerea obligaţiei potrivit dispoziţiilor ar. 165, art. 233 şi art. 235 Codului de procedură fiscală şi dispoziţiile art. 2 lit. a) din OPANAF nr. 3607/2016 pentru aprobarea Instrucţiunilor de completare a numărului de evidenţă a plăţii.

Supune atenţiei instanţei de recurs faptul că potrivit art. 233 alin. (2^1) pct. a) din Codul de procedură fiscală, executarea silită se suspendă sau nu începe pentru creanţele fiscale stabilite printr-o decizie de organul fiscal competent, dacă debitorul notifică organul fiscal, ulterior comunicării deciziei, cu privire la depunerea unei scrisori de garanţie/poliţe de asigurare de garanţie potrivit art. 235.

Întrucât obligatiile fiscale stabilite suplimentar prin decizia de impunere nr. x/16.11.2018 au fost marcate în modulul SCSE înaintea operării stingerii sumelor existente în plus la data de 26.11.2018 în cuantum de 5.721.436 RON, acestea au stins în mod eronat obligaţiile declarate de societate prin decontul de TVA aferent lunii noiembrie 2018, cu scadenţa 21.12.2018.

În scopul determinarii cuantumului obligatiilor fiscale accesorii datorate s-a procedat la reanalizarea stingerilor pentru obligatiile fiscale principale stabilite suplimentar în cuantum de 5.721.436 RON, în sensul în care plăţile existente în plus la 26.11.2018 şi respectiv diminuările din Decizia de impunere nr. x/16.11.2018, sting obligatiile stabilite prin decizia de impunere.

Astfel, urmare reanalizării stingerilor pentru obligatiile în suma de 5.721.436 RON, au rezultat accesorii în suma totală de 2.453.985 RON, după cum urmează: dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA, în sumă totală de 2.453.985 RON din care 1.513.795 RON şi dobânzi şi 940.190 RON penalităţi de întârziere, pentru obligaţiile fiscale principale stabilite suplimentar în cuantum de 5.721.436 RON.

După stingerea obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018 au fost emise Deciziile referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 8744/17.01.2019 şi nr. 9509/08.02.2019, precum şi Deciziile referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 8744/17.01.2019 şi nr. 9509/08.02.2019.

Astfel accesoriile aferente unui debit reprezintă o sancţiune pentru neplata debitului, constituit din sume care au stat necuvenit la dispoziţia contribuabilului, bugetul de stat fiind prejudiciat prin neîncasarea creanţei fiscale.

Indiferent de data stabilirii obligaţiilor fiscale suplimentare de plată, dacă aceste obligaţii datorate bugetului de stat sunt stabilite înlăuntrul termenului de prescripţie prevăzut de Codul de procedură fiscală contribuabilul datorează accesorii potrivit prevederilor legale.

Critică soluţia instanţei de fond şi în ceea ce priveşte obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 10.000 RON.

Mentionează că, în legătură cu plata cheltuielilor de judecată în procesul civil, Curtea Constituţională s-a pronunţat prin Deciziile nr. 401/14.07.2005 şi nr. 493/29.05.2007, arătând că este prerogativa instanţei de a cenzura, cu prilejul stabilirii cheltuielilor de judecată, cuantumul onorariului avocaţial convenit, prin prisma proporţionalităţii sale cu amplitudinea şi complexitatea activităţii depuse.

Învederează că onorariile avocaţiale se impun a fi stabilite în funcţie de dificultatea, complexitatea şi durata cazului, dar şi timpul şi volumul muncii depuse pentru executarea mandatului.

Cheltuielile privind angajarea unui apărător, cele privind administrarea probatoriului, sunt cheltuieli obişnuite şi nu se pot imputa părţii adverse, aşa cum s-a subliniat şi în practica judiciară: "când o parte provoacă prin apărarea sa cheltuieli deosebite, ele urmează a fi suportate numai de ea, dacă cade în pretenţii "- Tribunalul Suprem, secţia civilă decizia nr. 1410/1976; Tratatul teoretic şi practic de procedură civilă, V.M. Ciobanu.

Concluzionând, solicită admiterea recursului ca fondat, casarea în parte a hotărârii civile nr. 1222/13.09.2021 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, în dosarul nr. x/2019 în sensul menţinerii Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 330/07.08.2019 şi a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 9509/08.02.2019 ca temeinice şi legale.

4. Cererea privind sesizarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene

În şedinţa publică din data de 4 aprilie 2023 recurenta-reclamantă A. S.R.L. a formulat o cerere privind sesizarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu următoarele întrebări preliminare:

1. Dispoziţiile art. 168, art. 176 şi art. 177 din Directiva de TVA, în circumstanţe precum cele din prezenta cauză, se opun prevederilor legale naţionale care înlătură dreptul de deducere a TVA pentru produsele de tutun achiziţionate în scop de revânzare, dar acordate cu titlu gratuit în scopul stimulării activităţii economice, în condiţiile în care astfel de limitări nu erau prevăzute în legislaţia naţională înainte de aderarea României la Uniunea Europeană?

2. În lumina dispoziţiilor art. 168 şi art. 176 din Directiva de TVA şi a principiului neutralităţii TVA, în circumstanţe precum cele din prezenta cauză, achiziţiile de bunuri acordate ulterior cu titlu gratuit în cadrul acţiunilor de promovare destinate stimulării activităţii economice intră în sfera noţiunii de bunuri şi servicii "legate strict de activitatea economică desfăţwată" şi "utilizate în scopul operaţiunilor taxabile", pentru care se recunoaşte dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată?

Arată că A. S.R.L. face parte din grupul A., unul din cei mai mari producători de tutun şi produse din tutun în România, obiectul principal de activitate al A. constând în comerţul cu ridicata al produselor din tutun.

În scopul îndeplinirii obiectului de activitate, principalele operaţiuni desfăşurate de Societate constau în achiziţia de produse din tutun de la societatea afiliată A. din Marea Britanie şi comercializarea acestora pe piaţa din România.

În perioada 2012-2016 A. a achiziţiont produse din tutun de la A. din Marea Britanie în regim suspensiv de Ia plata accizelor, fiind plasate în antrepozit fiscal în scopul vânzării. Din punct de vedere al TVA achiziţiile au fost calificate ca fiind achiziţii intra comunitare pentru care Societatea şi-a exercitat dreptul de deducere conform dispoziţiilor legale naţionale.

La momentul achiziţiei produselor, A. nu avea cunoştinţă nici dacă se vor desfăşura campanii de publicitate/promovare, nici de cantitatea de produse din tutun care vor fi ulterior acordate cu titlu gratuit ca parte a campaniilor de promovare, A. neaflându-se în situaţia de a achiziţiona produse din tutun care să fie dedicate exclusiv campaniilor promoţionale sau altor scopuri decât vânzarea acestora.

Astfel, la momentul achiziţiei de mărfuri, precum şi la momentul la care Societatea se afla în posesia facturii de achiziţie, acestea au fost destinate revânzării.

Pe parcursul desfăşurării activităţii, în perioada analizata, având în vedere faptul ca potrivit legislaţiei în materie (art. 3 din Legea nr. 457/2004) promovarea produselor din tutun nu se poate realiza prin canale tradiţionale ci doar prin publicitatea directă prin promovarea mărcii şi acordarea în mod gratuit de astfel de produse în cadrul acţiunilor menite să stimuleze activitatea economică pentru stimularea vânzărilor, în vederea stimulării vânzărilor A. a procedat la realizarea de campanii promoţionale în cadrul caărora a acordat cu titlu gratuit produsele din tutun comercializate sun brandurile A..

Arată că, în ceea ce priveşte aplicabilitatea directă a prevederilor Directivei de TVA, instanţa de fond a reţinut că nu poate proceda la aplicarea directă a Directivei de TVA întrucât, pe de o parte, CJUE nu a pronunţat până la acest moment nicio hotărâre cu privire la faptul că România s-a îndepărtat de la obiectivele menţionate în Directiva de TVA şi că aceste prevederi legale ar constitui o extindere a dreptului de deducere şi, pe de altă parte, dispoziţiile art. 176 - 177 din Directivă nu pot fi aplicate în mod direct întrucât nu sunt suficient de clare şi precise pentru ca instanţa să înlăture aplicarea legislaţiei interne, cu aplicarea în mod corelativ a acestor texte din Directivă.

Cu privire la prima întrebare preliminară propusa, recurenta-reclamantă, făcând trimitere la mai multe hotărâri ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, susţine că doreşte ca instanţa europeană să clarifice dacă, în lumina dispoziţiilor art. 168, art. 176 şi 177 din Directiva de TVA şi a principiului neutralităţii TVA, în condiţiile în care dispoziţiile legale naţionale în vigoare anterior aderării României la UE nu prevedeau excluderi de la deductibilitatea TVA a produselor de tutun, cu excepţia celor achiziţionate în scop de protocol, iar ulterior aderării nu a avut loc o consultare a Comitetului TVA în vederea excluderii din motive economice conjuncturale din sistemul de deduceri a produselor de tutun, instituirea unor astfel de excluderi la nivel naţional este compatibila cu prevederile Directivei de TVA.

Cu privire la cea de-a doua întrebare preliminară arată că, astfel cum în mod constant s-a reţinut în jurisprudenţa CJUE, dreptul de deducere este recunoscut dacă achiziţia a fost efectuata cu intenţia de a derula activităţi economice chiar dacă această intenţie nu este ulterior materializată (a se vedea Hotărârea INZO, punctele 20 şi 21, Hotărârea Ghent Coal Terminal, punctele 19-23, Hotărârea Schlofistrasse, punctul 42, Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98, Rec, p.I-4177, punctul 22, şi Hotărârea Fini H, punctul 22).

Precizează că acest aspect a fost reţinut în mod expres de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în Cauza C-126/14 "Svcda" UAB împotriva Inspecţiei naţionale a impozitelor din cadrul Ministerului Finanţelor al Republicii Lituania.

Din analiza acestor dispoziţii legale rezultă faptul că dreptul de deducere a TVA ia naştere la data achiziţiei bunurilor, data la care A. avea intenţia de a vinde produsele de tutun în scopul operaţiunilor taxabile, neavând cunoştinţă de campaniile de promovare ce urmează a fi efectuate ori de cantitatea de produse ce va fi acordată cu titlu gratuit în cadrul acestor campanii.

Susţine că, astfel cum a statuat CJUE în cauza C-110/94 INZO, "dreptul de deducere, odată apărut, rămâne dobândit chiar dacă activitatea economică planificată nu a dat naştere unor tranzacţii impozabile".

În al doilea rând, arată petenta că acordarea produselor de tutun cu titlu gratuit în cadrul campaniilor de promovare şi marketing s-a făcut în scopul stimulării vânzărilor şi, deci, în vederea derulării operaţiunilor taxabile.

În baza art. 168 şi art. 176 din Directiva de TVA se garantează acordarea dreptului de deducere în măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile, iar acestea sunt legate strict de activitatea economică desfăşurată de contribuabil.

Aceste texte de lege trebuie interpretate şi prin raportare la principiile stabilite în jurisprudenţa europeană privind dreptul de deducere a TVA, principii care la fel ca şi Directiva de TVA şi jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie a Uniunii Europene sunt obligatorii pentru statele membre de la momentul aderării la Uniunea Europeană şi, în particular, sunt obligatorii pentru România începând cu data de 1 ianuarie 2007:

• dreptul de deducere a TVA constituie un principiu fundamental al sistemului de TVA, în principiu nu poate fi limitat şi se exercită imediat pentru totalitatea taxei aplicate operaţiunilor efectuate în amonte, chiar dacă exploatarea efectivă a activităţii de către persoana impozabila ar începe ulterior;

• anularea dreptului de deducere reprezintă o excepţie de la aplicarea principiului fundamental al sistemului de TVA.

Arată că principiul neutralităţii TVA a fost abordat şi explicat în multiple hotărâri ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, dintre care le enumerăm pe următoarele: în cauza C-110/98, în cauza C-147/98, în cauza C-63/04, în cauzele conexate C-439/04 şi C-440/04, în cauza 0146/05, în cauzele conexate C-95/07 şi C-96/07, în cauza C-385/09, în cauza 0392/09, în cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11, în cauza C-204/13, în cauza C-m/14.

Cu privire la necesitatea trimiterii întrebării preliminare, recurenta-reclamantă arată că atâta timp cât problema juridică nu este pe deplin clarificată, neexistând până la acest moment vreo decizie de speţă pronunţată în jurisprudenţa europeană sau naţională care să reglementeze tratamentul juridic aplicabil pentru soluţionarea unor situaţii precum cea din prezenta cauză, apreciază că pentru aplicarea corectă a dispoziţiilor europene, respectiv a dispoziţiilor art. 168, art. 176 şi art. 177 din Directiva de TVA, singurul mijloc procedural avut la îndemâna este procedura trimiterilor preliminare.

Recurenta-reclamantă invocă şi dispoziţiile art. 412 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ. solicitând suspendarea judecăţii cauze până la pronunţarea unei hotărâri preliminare.

5. Apărările formulate în cauză

Reclamanta A. S.R.L. şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au formulat întâmpinări.

5.1. Recurenta-reclamantă A. S.R.L. solicită:

1. Să constate că în mod legal instanţa de fond a dispus respingerea excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere referitor la restituirea sumelor achitate cu titlu de creanţe principale şi accesorii;

2. Să constate legalitatea sentinţei civile nr. 1222/13.09.2021 în ceea ce priveşte anularea Deciziei nr. 330/07.08.2019 şi a Deciziei privind obligaţiile fiscal accesorii nr. 9509/08.02.2019 în ce priveşte suma de 1.166.808 de RON şi obligarea pârâtei DGAMC la restituirea sumei de 1.166.808 RON;

3. Să respingă recursurile formulate de cele două recurente împotriva încheierii de şedinţă din 18.05.2020 şi împotriva sentinţei civile nr. 1222/13.09.2021 ca fiind nefondate.

4. Să oblige recurentele-pârâte la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

În ce priveşte excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere vizând obligarea pârâtei DGAMC la restituirea sumelor achitate de societate, arată că este neîntemeiată.

Arată că validitatea dispoziţiile legale invocate de recurenta-pârâtă nu sunt aplicabile în cauză şi că invocarea de către recurentă a unei pretinse imposibilităţi de operare a compensării nu este întemeiată dat fiind faptul că, potrivit prevederilor art. 167 alin. (4) din privind Codul de procedură fiscală, această modalitate de stingere a creanţelor fiscale intervine ex lege şi independent de parcurgerea vreunei proceduri administrative, în ipoteza pronunţării unei hotărâri definitive favorabile Societăţii, compensarea urmând oricum să opereze.

Solicită instanţei de recurs să constate legalitatea încheierii de şedinţă din 18.05.2020 prin care instanţa de fond a dispus respingerea excepţiei inadmisibilitaţii capătului de cerere privind obligarea DGAMC la restituirea sumelor achitate de Societate în temeiul actelor administrativ-fiscale contestate şi, pe cale de consecinţă, să respingă recursul formulat ca fiind nefondat.

În ce priveşte recursurile formulate de ANAF Şl DGAMC, solicită respingerea acestora ca nefondate.

Solicită să se constate faptul că atât recurenta ANAF, cât şi DGAMC se află într-o vădită confuzie cu privire la motivele care au stat la baza admiterii în parte de cererii de chemare în judecată şi de anulare în parte a Deciziei nr. 330/07.08.2019 şi a Deciziei privind obligaţiile fiscale accesorii nr. 9509/08.02.2019 în ceea ce priveşte suma de 1.166.808 de RON şi de obligare a pârâtei DGAMC la restituirea sumei de 1.166.808 de RON.

În ceea ce priveşte presupusa încălcare a dispoziţiior art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi alin. (2) şi art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscal invocată de DGAMC, roagă instanţa de recurs să aibă în vedere faptul că instanţa de fond nu a anulat în parte cele două decizii pe motiv că organul fiscal nu ar fi avut dreptul de a calcula şi impune obligaţii fiscal accesorii, ci pentru că sumele impuse sunt rezultatul unui calcul greşit.

În ceea ce priveşte presupusa încălcare a art. 233 alin. (21) şi 22 din Codul de procedură fiscală, invocată de ANAF, recurenta invocă efectele pe care le-a produs transmiterea de către Societate a Notificării privind intenţia depunerii unei scrisori de garanţie bancara, în conformitate cu dispoziţiile art. 233 alin. (21) şi alin. (22) din Codul de procedură fiscală, în sensul ca în perioada 27.11.2018 - 09.01.2019 a intervenit suspendarea începerii executării silite, iar Societatea nu a stins debitul principal prin plata făcută în data de 19.12.2018.

Or, instanţa de fond a admis în parte acţiunea nu pentru că ar fi primit susţinerile Societăţii cu privire la nelegalitatea calculării accesoriilor după data de 19.12.2018 (când Societatea susţine că a fost stins debitul principal), ci pentru că organul fiscal a calculate în mod greşit cuantumul obligaţiilor fiscal accesorii prin reţinerea unei baze de impozitare greşite (32.421.983 de RON în loc de 26.667.737 de RON).

În ce priveşte criticile privind erorile de calcul al obligaţiilor fiscale accesorii efectuat de orcanele fiscale, prin întâmpinare recurenta-reclamantă arată că în mod temeinic şi legal instanţa de fond a concluzionat că organul fiscal a calculat în mod greşit obligaţiile fiscale accesorii aferente TVA reţinută prin Decizia de impunere principal nr. 438/16.11.2018.

Referitor la criticile recurentelor-pârâte privitoare la cuantumul cheltuielilor de judecată, apreciază că nu se subsumează niciunuia dintre motivele de recurs prevăzute deart. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Invocă Decizia nr. 3/2020, prin care Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul în interesul legii şi a stabilit că "(...) În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. (...)".

De asemenea, arată că în raport cu complexitatea cauzei cheltuielile de judecată acordate nu sunt disproporţionate.

5.2. Prin întâmpinarea formulată, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală solicită respingerea recursului ca nefondat susţinând că instanţa de fond a pronunţat hotărârea cu respectarea dispoziţiilor art. 425 C. proc. civ., în considerentele acesteia regasindu-se expunerea situaţiei de fapt reţinuta pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia şi motivele pentru care au fost admise sau respinse cererile părtilor.

În ceea ce priveşte criticile de ordin procedural, apreciază că instanţa de fond a reţinut în mod corect şi potrivit dispoziţiilor legale că inspecţia fiscala s-a finalizat în 356 de zile, perioada mai mica decât dublul perioadei prevăzute la art. 126 alin. (1) lit. a) şi alin. (2) Codul de procedură fiscală.

În ceea ce priveşte criticile de ordin substanţial, instanţa de fond reţine în mod corect ca societatea trebuie să se supună dispoziţiilor imperative ale legii care reglementează produsele din tutun şi băuturi alcoolice, pentru care nu se deduce TVA decât în situaţiile în care acestea sunt destinate revanzarii sau pentru prestări de servicii.

De asemenea, instanţa a analizat şi raportul de expertiza administrat în cauza şi arata ca şi în cuprinsul acestuia, în limitele obiectivelor propuse de societate, s-a recunoscut implicit incidenţa acestor texte legale - respectiv art. 145 alin. (5) lit. b) din Legea nr. 571/2003 şi art. 297 alin. (7) lit. b) din Legea nr. 227/2015.

Totodată, instanţa arata ca în mod eronat societatea nu a procedat la ajustarea TVA dedusa iniţial aferenta timbrelor achiziţionate şi care nu au fost utilizate în scopul desfăşurării activităţii, fiind distruse din motive comerciale, astfel cum de prevede la art. 304 alin. (1) lit. a) şi c) şi alin. (2) din Legea nr. 227/2015.

Solicită respingerea ca nefondate a motivelor de recurs referitoare la TVA în sumă de 25.194.227 RON.

În acest sens invederează instanţei ca recurenta a dedus TVA în sumă de 25.194.227 RON aferentă achiziţiilor de ţigări în regim suspensiv de la plata accizelor care au fost acordate, cu titlu gratuit, în cadrul campaniilor pentru promovarea de produse noi şi pentru stimularea vânzărilor, precum şi în cadrul acţiunilor de protocol, operaţiune pentru care societatea nu avea drept de deducere a TVA.

Achiziţiile de ţigări s-au efectuat în regim suspensiv de la plata accizelor de la A. din Anglia fiind plasate de A. S.R.L. în antrepozitul fiscal de depozitare din Ploieşti în scopul vânzării. Ulterior, mărfurile au fost scoase din acest regim, fiind eliberate pentru consum şi supuse accizei fiind transferate în "depozitul cu taxe" din imediata vecinătate a antrepozitului fiscal.

Societatea a dedus TVA în sumă de 25.194.227 RON ca urmare a aplicării mecanismului taxării inverse în calitate de beneficiar şi de persoană obligată la plata taxei conform prevederilor art. 150 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 307 alin. (5) din Legea nr. 227/2015, fiind entitatea din cauza căreia bunurile au fost scoase din acest regim prin eliberare în consum conform prevederilor OMFP nr. 2218/2006 privind aprobarea Normelor de aplicare a scutirilor de taxă pe valoarea adăugată pentru traficul internaţional de bunuri, prevăzute la art. 144 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi respectiv OMFP nr. 4147/2015 privind aprobarea Normelor de aplicare a scutirilor de taxă pe valoarea adăugată pentru traficul internaţional de bunuri, prevăzute la art. 295 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, prevăzute la art. 295 alin. (1) din Legea nr. 227/2015.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au stabilit că sunt incidente prevederile art,157 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 326 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 pentru taxa datorată, pentru care a aplicat mecanismul taxării inverse şi a evidenţiat în deconturile de TVA, pe perioada 2012-2016, atât ca taxă deductibilă, cât şi taxă colectată.

Ca urmare, în temeiul prevederilor art. 145 alin. (5) lit. b) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 297 alin. (7) lit. b) din Legea nr. 227/2015, pentru produsele din tutun în sumă de 109.466.086 RON utilizate în scop exclusiv de reclamă/publicitate şi pentru protocol nu s-a acordat drept de deducere pentru TVA.

Apreciază că susţinerile recurentei-reclamante sunt nefondate întrucât conform prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 şi prevederilor art. 297 alin. (4) Lit. a) din Legea nr. 227/2015, orice persoană impozabilă are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate operaţiunilor sale taxabile.

Deşi aceasta reprezintă regula generală privind îndeplinirea condiţiei de fond cu privire la dreptul de deducere a TVA, legiuitorul a înţeles să precizeze în mod expres, la art. 145 alin. {5) din Legea nr. 571/2003 şi art. 297 alin. (7) din din Legea nr. 227/2015 că nu se deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de băuturi alcoolice şi a produselor din tutun "cu excepţia cazurilor în care aceste bunuri sunt destinate revânzării sau pentru a fi utilizate pentru prestări de servicii".

Făcând trimitere la jursprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene arată că aceasta a statuat că actele preparatorii sunt prin ele însele activităţi economice, prin urmare, se permite deducerea şi dreptul de deducere este confirmat chiar şi în cazul în care celelalte activităţi economice nu se materializează deloc. însă, în caz de fraudă sau abuz de drept, când se efectuează deduceri sub pretextul intenţiei de a desfăşura activităţi economice, se poate solicita rambursarea retroactivă.

Invocând cazul Ghent Coal Terminal Nv C-37/1995, arată că art. 17 al Directivei a 6-a, echivalentul art. 145 din Codul fiscal, trebuie interpretat în sensul în care trebuie să i se permită unei persoane impozabile ce acţionează ca atare, să deducă taxa pe valoarea adăugată plătită pentru bunuri care i-au fost livrate sau pentru servicii care i-au fost prestate în scopul realizării lucrărilor de investiţie şi pe care a intenţionat să le folosească în cadrul operaţiunilor taxabile. Dreptul de deducere rămâne dobândit când, din motive de circumstanţă ce nu depind de voinţa sa, persoana impozabilă nu s-a folosit niciodată de bunurile şi serviciile achiziţionate în scopul realizării de operaţiuni taxabile.

Întrucât recurenta cunoştea încă de la data achiziţiilor de produse din tutun că acestea urmează să fie revândute, precum şi faptul că pentru anumite produse din tutun achiziţionate organizează campanii promoţionale pentru promovarea produselor noi şi/sau în scopul stimulării vânzărilor, respectiv pentru protocol, precum şi faptul că pentru produsele din tutun şi pentru băuturi alcoolice există prevederi exprese, neinterpretabile, cu privire la dreptul de deducere a TVA aferentă acestor achiziţii, nu se poate vorbi despre intenţia de a desfăşura anumite activităţi economice, altele decât cele înscrise în statutul societăţii.

Susţine că nu poate fi primita nici susţinerea conform căreia la data achiziţiei nu cunoştea cantitatea de tutun care se va acorda cu tiltu gratuit în cadrul campaniilor promoţionale, având în vedere că în desfăşurarea activităţii sale societatea trebuia să estimeze aceste operaţiuni în funcţie de tipul de produse din tutun achiziţionate (mărci noi de ţigarete, mărci de ţigarete care se vând în mod curent, alte produse pe bază de nicotină etc), fapt cunoscut de către aceasta în sensul ca în urma achiziţiilor urmează să aibă loc campanii promoţionale.

În ceea ce priveşte principiul neutralităţii TVA, subliniază că, prin jurisprudenţa sa, Curtea Europeană de Justiţie lasă la latitudinea fiecărui stat membru să stabilească condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată. Or, în cazul de fata există prevedere legală expresă care stabileşte ca nu se deduce TVA pentru achiziţii de produse din tutun utilizate în alte scopuri decât pentru revânzare sau pentru prestări servicii.

În ceea ce priveşte solicitarea recurentei formulata în subsidiar, respectiv ca în situaţia în care nu se acordă drept de deducere pentru TVA aferentă produselor din tutun achiziţionate şi utilizate în cadrul campaniilor publicitare pentru reclamă şi publicitate, respectiv protocol, sa se considere TVA în sumă de 25.194.227 RON ca fiind cheltuială deductibilă şi să recalculeze impozitul pe profit cu semnul minus în cuantum de (4.031.077) RON, urmând să fie emisă decizie de impunere, susţine că aceasta ipoteza nu are temei legal.

Mai solicită respingerea ca nefondat a motivului de recurs referitor la TVA în sumă de 154.000 RON.

Arată că inspecţia fiscală a constatat ca distrugerea timbrelor a intervenit ca urmare a neutilizării acestora, iar distrugerea acestora a avut loc la mai puţin de o lună de la data achiziţiei şi nu ca urmare a unei cauze obiective prevăzută de Normele metodologice de aplicare a prevederilor art. 304 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 227/2015.

Ca urmare, în temeiul prevederilor art. 304 alin. (1) lit. c) din din Legea nr. 227/2015, organele de inspecţie fiscala au procedat la ajustarea TVA dedusa în sumă de 154.000 RON.

Precizează că nu se efectuează ajustarea taxei deduse iniţial pentru bunurile distruse, pierdute sau furate, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de persoana impozabilă cu acte doveditoare.

Potrivit constatărilor organelor de inspecţie fiscala, recurenta a achiziţionat de La Compania Naţională "Imprimeria Naţională" S.A. un număr de 7.000.000 timbre în vederea aplicării acestora pe pachetele de ţigarete ce trabuia fabricate de o societatea din Elveţia care ulterior ar fi urmat să fie comercializate în România.

Ulterior, la mai puţin de o lună de la data achiziţiei, societatea a solicitat Companiei Naţionale "Imprimeria Naţională" S.A. depunerea aceloraşi timbre în vederea distrugerii pe motiv ca acestea nu au fost utilizate, societatea din ELveţia neputându-şi onora comanda.

Astfel, la data achiziţiei timbrelor societatea a dedus taxa pe valoarea adăugată, fiind respectate prevederile art. 297 alin. (4) lit. a) din din Legea nr. 227/2015.

Însă, prin neutilizarea timbrelor achiziţionate în scopul realizării de operaţiuni taxabile, fapt recunoscut de însăşi recurenta în sensul că astfel de produse sunt absolut necesare pentru eliberarea în consum a produselor din tutun, potrivit legii fiscale societatea pierde dreptul de deducere a taxei exercitat iniţial şi are obligaţia efectuării ajustării acesteia.

Arată că, în cauza scopul pentru care au fost efectuate achiziţiile de timbre nu s-a realizat, astfel că nu se mai poate pune problema analizării intenţiei desfăşurării de activităţi economice.

Solicită respingerea ca nefondate a criticîlor formulate cu privire la suma de 21.356.564 RON, reprezentând: 831.981 RON - dobânzi aferente impozitului pe profit; 147.548 RON - penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit; 1.061.131 tei - penalităţi de nedeclarare aferente impozitului pe profit; 15.259.214 RON - dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA; 4.056.690 RON reprezentând penalităţi de nedeclarare aferente TVA.

De asemenea, solicită a se avea în vedere prevederile exprese ale art. 452 C. proc. civ. potrivit cărora partea care pretinde cheltuieli de judecata trebuie sa facă, în condiţiile legii, dovada existentei şi întinderii lor cel mai târziu la data închiderii dezbaterilor asupra fondului cauzei.

II. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs

II. 1. Analizând cu prioritate cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene formulată de recurenta-reclamantă A. S.R.L., Înalta Curte va respinge cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pe calea procedurii trimiterii preliminare ca neîntemeiată, din următoarele considerente:

Prin cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, recurenta-reclamantă A. S.R.L. a solicitat sesizarea Curţii cu următoarele întrebări preliminare:

1. Dispoziţiile art. 168, art. 176 şi art. 177 din Directiva de TVA, în circumstanţe precum cele din prezenta cauză, se opun prevederilor legale naţionale care înlătură dreptul de deducere a TVA pentru produsele de tutun achiziţionate în scop de revânzare, dar acordate cu titlu gratuit în scopul stimulării activităţii economice, în condiţiile în care astfel de limitări nu erau prevăzute în legislaţia naţională înainte de aderarea României la Uniunea Europeană?

2. În lumina dispoziţiilor art. 168 şi art. 176 din Directiva de TVA şi a principiului neutralităţii TVA, în circumstanţe precum cele din prezenta cauză, achiziţiile de bunuri acordate ulterior cu titlu gratuit în cadrul acţiunilor de promovare destinate stimulării activităţii economice intră în sfera noţiunii de bunuri şi servicii "legate strict de activitatea economică desfăţwată" şi "utilizate în scopul operaţiunilor taxabile", pentru care se recunoaşte dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată?

Procedura hotărârii preliminare prevazută de dispoziţiile art. 267 din Tratatul privind Uniunea Europeana (fost 234 TCE) dă posibilitatea instanţelor statelor membre de a adresa întrebari Curţii de Justiţie, cu ocazia unui litigiu aflat pe rolul acestora.

Paragraful 2 al art. 267 din TFUE prevede posibilitatea unei instanţe dintr-un stat membru de a sesiza Curtea de Justiţie a Uniunii Europene dacă apreciază că o decizie în această privinţă este necesară în soluţionarea pricinii, întrebările vizând interpretarea sau validitatea normei comunitare fiind adresate înainte de a se pronunţa hotărârea în litigiul pendinte. Potrivit dispoziţiilor acestui alineat competenţa exclusivă a decide dacă întrebările sunt relevante pentru soluţionarea litigiului, precum şi asupra conţinutului acestora, revine judecătorului naţional.

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene are competenţa de a răspunde la întrebări preliminare care au ca obiect interpretarea sau validitatea unei norme comunitare.

Obligativitatea instanţei de a sesiza Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, prevăzută de paragraful 3 al art. 267 din TFUE este circumscrisă întrunirii condiţiilor prevăzute de paragrafele 1 şi 2 al acestui articol, printre care acela că instanţa naţională să aprecieze că o decizie a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, cu privire la interpretarea tratatelor sau validitatea şi interpretarea actelor adoptate de instituţiile, organele, oficiile sau agenţiile Uniunii, îi este necesară pentru soluţionarea cauzei.

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, prin jurisprudenţa sa, a recunoscut instanţelor naţionale o marjă largă de apreciere a relevanţei unei hotărâri preliminare, iar instanţei naţionale îi revine obligaţia de a înainta o cerere preliminară doar atunci când consideră că există dubii în legătură cu aplicarea sau interpretarea unei norme comunitare.

Potrivit jurisprudenţei sale (C-561/19, B. şi Catania Multiservizi SpA împotriva Rete Ferroviaria Italiana SpA, EU:C:2021:799.), Curtea de Justitie a stabilit că dacă o parte susţine că litigiul impune folosirea procedurii intrebarii preliminare pentru interpretarea uniformă a dreptului comunitar nu este suficient pentru ca instanţa să fie obligată să considere că se află într-o situatie prevazută de art. 267. Prin Hotărârea din 6 octombrie 2021, răspunzând la o întrebare preliminară privind interpretarea articolului 267 al treilea paragraf din Tratatul CEE (art. 267 din TFUE) la paragrafele 33 şi 34 Curtea de Justiţie a a Uniunii Europene a arătat că "33. Potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii, o instanţă naţională ale cărei decizii nu sunt supuse unei căi de atac în dreptul intern nu poate fi exonerată de această obligaţie decât atunci când constată că problema invocată nu este relevantă sau că dispoziţia de drept al Uniunii în cauză a făcut deja obiectul unei interpretări din partea Curţii ori că interpretarea corectă a dreptului Uniunii se impune cu o asemenea evidenţă încât nu mai lasă loc niciunei îndoieli rezonabile [a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 octombrie 1982, Cilfit şi alţii, 283/81, EU:C:1982:335, punctul 21, Hotărârea din 15 septembrie 2005, Intermodal Transports, C-495/03, EU:C:2005:552, punctul 33, precum şi Hotărârea din 4 octombrie 2018, Comisia/Franţa (Impozit anticipat pe bunuri mobile), C-416/17, EU:C:2018:811, punctul 110].

34. [...] Prin urmare, aceste instanţe naţionale nu sunt obligate să trimită o întrebare referitoare la interpretarea dreptului Uniunii formulată în cauza dedusă judecăţii lor în cazul în care respectiva întrebare nu este pertinentă, respectiv, în alţi termeni, în cazul în care, indiferent care ar fi răspunsul la această întrebare, el nu ar putea avea nicio influenţă asupra soluţionării litigiului (Hotărârea din 6 octombrie 1982, Cilfit şi alţii, 283/81, EU:C:1982:335, punctul 10, Hotărârea din 18 iulie 2013, Consiglio Nazionale dei Geologi, C-136/12, EU:C:2013:489, punctul 26, precum şi Hotărârea din 15 martie 2017, Aquino, C-3/16, EU:C:2017:209, punctul 43)."

Tot jurisprudenţa Curtii de Justitie a Uniunii Europene a stabilit că instanţele naţionale sunt cele în măsură să aprecieze atât asupra necesităţii unei întrebări preliminare în vederea soluţionării fondului litigiului, cât şi asupra pertinenţei întrebarilor adresate Curţii (a se vedea printre altele Hotărârea din 18 octombrie 1990, Dzodzi, C-297/88 şi C-197/89, punctele 33 şi 34, Hotărârea din 17 iulie 1997, Leur-Bloem, C-28/95, punctul 24, Hotărârea din 8 septembrie 2010, Winner Wetten, C-409/06, Hotărârea din 7 iulie 2011, Agafiţei, C-310/10, punctul 25). De asemenea, în conformitate cu o jurisprudenţă consacrată (a se vedea, în primul rând, Hotărârea din 29 noiembrie 1978, Pigs Marketing Board, considerentul 25, 83/78, Rec. p. 2347 şi Hotărârea din 28 noiembrie 1991, Durighello, considerentul 8, C-186/90, Rec. p. 1-5773).

În cauza B. şi Catania Multiservizi SpA, paragraful 35 din hotărâre, Curtea de Justitie a subliniat că, numai instanţa naţională sesizată cu soluţionarea litigiului şi care trebuie să îşi asume răspunderea pentru hotărârea judecătorească ce urmează a fi pronunţată are competenţa să aprecieze, luând în considerare particularităţile cauzei, atât necesitatea, cât şi pertinenţa întrebărilor pe care le adresează Curţii (Hotărârea din 26 mai 2011, Stichting Natuur en Milieu şi alţii, C 165/09-C 167/09, EU:C:2011:348, punctul 47 şi jurisprudenţa citată, Hotărârea din 9 septembrie 2015, X şi van Dijk, C 72/14 şi C 197/14, EU:C:2015:564, punctul 57, precum şi Hotărârea din 12 mai 2021, Altenrhein Luftfahrt, C 70/20, EU:C:2021:379, punctul 25).

De asemenea, în cauza CLIFT, paragraful 21 din hotărâre, Curtea de Justiţie precizează că"o instanţă naţională ale cărei decizii nu pot face obiectul unei căi de atac în dreptul intern trebuie, atunci când i se adresează o întrebare de drept comunitar, să îşi îndeplinească obligaţia de sesizare a Curtii de Justitie, cu excepţia cazului în care constată că întrebarea adresată nu este pertinentă sau că dispoziţia comunitară în cauză a făcut deja obiectul unei interpretări din partea Curtii sau că aplicarea corectă a dreptului comunitar se impune cu o asemenea evidenţă încat nu mai lasă loc nici unei îndoieli rezonabile".

Analizând cererea formulată de recurenta-reclamantă, Înalta Curte constata că opinia preliminară solicitată nu este utilă şi pertinentă în prezenta cauză întrucât prin maniera de formulare a solicitarii, recurenta-reclamantă tinde, în realitate, să obţină din partea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene o "decizie de îndrumare" în soluţionarea în concret a cauzei de către instanţa naţională, ceea ce este inadmisibil, întrucat excede competenta sa.

De asemenea, Înalta Curte apreciază că soluţionarea cauzei poate fi realizată de către instanţa naţională, nefiind necesar să se pronunţe Curtea de Justiţie a Uniunii Europene asupra aspectelor invocate în cele două întrebări formulate de recurenta-reclamanta.

Concluzionând, Înalta Curte reţine faptul că cererea formulată de recurenta-reclamantă nu este o veritabilă cerere de sesizare a CJUE, aceasta urmărind dezlegarea fondului cauzei, nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 267 din Tratatul privind Functionarea Uniunii Europene.

În consecinţă, pentru considerentele expuse anterior, Înalta Curte va respinge cererea de sesizare a Curtii de Justitie a Uniunii Europene, formulata de recurenta-reclamantă A. S.R.L., ca inadmisibilă.

II.2. Examinând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, probele administrate, normele legale incidente şi apărările formulate în întâmpinări Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

II.2.1. Aspecte de fapt şi de drept relevante

Prezenta cauză are ca obiect recursurile formulate de recurenta-reclamantă A. S.R.L., de Agenţia Naţionala De Administrare Fiscală -Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 1222 din 13.09.2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal, prin care a fost soluţionată cererea de anulare a Decizia nr. 330/07.08.2019 şi Decizia privind obligaţiile fiscale accesorii nr. 9509/08.02.2019.

II.2.2. Analiza recursului formulat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. şi a apărărilor intimaţilor-pârâţi.

Primul motiv de casare invocat de recurenta-reclamantă se referă la cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. prin care susţine că instanţa de fond nu a analizat cererea în raport de primul argument invocat de aceasta, referitor la faptul că în cauză nu este incidentă limitarea prevăzute la art. 145 alin. (5) lit. b) din vechiul Codul fiscal, respectiv cele ale art. 297 alin. (7) lit. b) din Noul Codul fiscal ci excepţia prevăzută de teza a II-a a acestui text de lege întrucât produsele de tutun în discuţie au fost achiziţionate în scopul derulării activităţii economice de baza, la data achiziţiei fiind destinate revânzării.

Apreciază recurenta-reclamantă că sentinţa recurata nu este motivată sub acest aspect, sens în care este incident art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Înalta Curte aminteşte că, potrivit dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., casarea se poate cere atunci când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Viciile motivării unei hotărâri pot fi încadrate în trei categorii: lipsa motivării, motivarea inexactă şi motivarea insuficientă, casarea intervenind, de regulă, în cazul în care există contradicţie între considerente şi dispozitiv, când hotărârea cuprinde considerente contradictorii, precum şi în cazul în care lipseşte motivarea soluţiei din dispozitiv sau în cazul în care motivarea este superficială sau cuprinde numai considerente străine de natura cauzei.

Motivarea trebuie să fie clară, precisă şi necontradictorie, aceste cerinţe înlăturând arbitrariul şi făcând posibil controlul judiciar, precum şi exercitarea căilor de atac de retractare.

Raportat la aceste considerente teoretice, Înalta Curte reţine că această critică este nefondată, instanţa de fond făcând o analiză şi o motivare amplă cu prvire la limitările dreptului de deducere a TVA, prevăzute la art. 145 alin. (5) lit. b) din Legea nr. 571/2003, aceasta făcând trimitere la prevederile legale dar şi la punctul de vedere transmis cu adresa nr. x/12.04.2018 şi la expertiza efectuată în cauză, a reţinut că "prin limitările dreptului de deducere a TVA, prevăzute la art. 145 alin. (5) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv art. 297 alin. (7) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în astfel de situaţii, legiuitorul nu încurajează acordarea de produse din tutun în cadrul acţiunilor de reclamă şi publicitate. Astfel, nu s-a acordat dreptul de deducere a taxei pentru băuturile alcoolice şi tutun, având în vedere că acestea sunt nocive pentru factorul uman şi mediu, iar admiterea unui astfel de comportament nu ar fi în consens cu drepturile la o viaţă sănătoasă.

Reclamanta trebuie să se supună dispoziţiilor imperative ale legii care reglementează produsele din tutun şi băuturi alcoolice, pentru care nu se deduce TVA decât în situaţiile în care aceste produse sunt destinate revânzării sau pentru prestări de servicii"

Al doilea motiv de casare invocat de recurenta-reclamantă, întemeiat pe dispoziţiile prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se referă la aplicarea greşită a normelor de drept material incidente în cauză.

O primă critică subsumată acestui motiv de recurs vizează aspectul că instanţa de fond a aplicat şi interpretat în mod greşit dispoziţiile art. 126 alin. (2) şi art. 127 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, art. 304 alin. (2) lit. a) din Legea 227/2015 privind Codul fiscale şi cele ale pct. 78 alin. (10) şi 11 din Normele metodologice de punere în aplicare a Legii 227/2015 privind Codul fiscal, art. 148 din Constituţia României, adăugând condiţii pe care textul de lege nu le prevede;

Arată recurenta-reclamantă că instanţa de fond a calculat în mod greşit perioada derulării inspecţiei fiscale reţinând că aceasta s-a finalizat în data de 26.10.2018, momentul discuţiei finale cu contribuabilul şi că depăşirea dublului perioadei legale de 180 de zile de efectuare a inspecţiei fiscale atrage imposibilitatea organului fiscal de a mai emite raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere, orice act administrativ emis cu depăşirea acestui termen imperativ fiind lovit de nulitate absolută.

Înalta Curte constată că aceste critici sunt nefondate. Instanţa de fond a reţinut în mod corect că perioada de suspendare 24.10.2017-16.04.2018 nu se include în calculul duratei inspecţiei fiscale, aşa cum este prevăzut la art. 127 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, astfel că inspecţia fiscală efectuată în perioadele 15.05.2017 - 23.10.2017, respectiv 16.04.2018-26.10.2018, a fost finalizată în data de 26.10.2018 odată cu discuţia finală purtată la sediul social al contribuabilul.

Într-adevăr inspecţia fiscală a fost finalizată în 356 zile, perioada mai mică decât dublul perioadei prevăzute la art. 126 alin. (1) lit. a) şi alin. (2) Codul de procedură fiscală, în forma în vigoare la data efectuării inspecţiei fiscale, motiv pentru care, în mod corect, instanţa de fond nu a constatat incidenţa dispoziţiilor art. 126 alin. (1) lit. a) şi alin. (2) CPF, forma în vigoare la data efectuării inspecţiei fiscale.

Critica privind nelegalitatea sentinţei recurate sub aspectul negării dreptului de deducere a TVA este nefondată.

Înalta Curte reţine că reclamanta, în calitate de beneficiar şi de persoană obligată la plata taxei, a dedus TVA în sumă de 25.194.227 RON, ca urmare a aplicării mecanismului taxării inverse. Cu ocazia inspecţiei fiscale organele de inspecţie fiscală au stabilit că sunt incidente prevederile art. 157 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 326 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 pentru taxa datorată, pentru care a aplicat mecanismul taxării inverse şi a evidenţiat în deconturile de TVA, pe perioada 2012-2016, atât ca taxă deductibilă, cât şi taxă colectată, astfel că pentru produsele din tutun în sumă de 109.466.086 RON utilizate în scop exclusiv de reclamă/publicitate şi pentru protocol nu s-a acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 25.194.227 RON.

În susţinerea motivelor de recurs dar şi al nelegalităţii actelor administrative contestate, recurenta-reclamantă arată că, în cauză sunt incidente dispoziţiile art. 145 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală şi nu cele ale art. 145 alin. (5) lit. b) din acelaşi act normativ, iar în cazul în care se constată incidenţa acestora, instanţa de recurs să constate că normele naţionale sunt în contradicţie cu dispoziţiile art. 168, art. 176 şi art. 177 din Directiva TVA.

Prin sentinţa recurată, instanţa de fond a reţinut că pentru ca o directivă să aibă un efect direct este necesar ca dispoziţiile acesteia să fie necondiţionate şi suficient de clare şi precise, iar ţara membră UE să nu a transpus directiva în termenul prevăzut.

Conţinutul normelor comunitare:

Art. 168 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată:

În măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operaţiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligaţia de a o plăti, următoarele sume:

(a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă;

(b) TVA datorată pentru operaţiunile asimilate livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii în temeiul articolului 18 litera (a) ş i articolului 27;

(c) TVA datorată pentru achiziţiile intracomunitare de bunuri în temeiul articolului 2 alin. (1) litera (b) punctul (i);

(d) TVA datorată pentru operaţiunile asimilate achiziţiilor intracomunitare în conformitate cu articolele 21 ş i 22;

(e) TVA datorată sau achitată pentru importul de bunuri în statul membru în cauză.

Art. 176 din Directiva de TVA (titlul X, cap. 3 "Restricţii privind dreptul de deducere"):

"Consiliul, hotărând în unanimitate la propunerea Comisiei, stabileşte cheltuielile care nu dau drept de deducere a TVA. Nu se acordă dreptul de deducere a taxei pentru cheltuielile care nu sunt legate strict de activitatea economică desfăşurată, precum cheltuielile de lux, divertisment sau spectacole.

Până la intrarea în vigoare a dispoziţiilor prevăzute la primul paragraf, statele membre pot continua să aplice toate excluderile prevăzute de legislaţiile lor naţionale la 1 ianuarie 1979 sau. în cazul statelor membre care au aderat la Comunitate după data menţionată anterior, la data aderării lor."

Art. 177 din Directiva de TVA (titlul X, cap. 3"Restricţii privind dreptul de deducere"):

"După consultarea comitetului TVA, fiecare stat membru poate exclude total sau parţial, din motive economice conjuncturale, din sistemul de deduceri toate sau o parte din bunurile de capital sau alte bunuri.

Pentru a menţine condiţii identice de concurenţă, statele membre, în loc de a refuza deducerea, pot impozita bunurile fabricate de persoana impozabilă însăşi sau bunurile pe care aceasta le-a cumpărat în Comunitate sau pe care le-a importat, astfel încât impozitul să nu depăşească valoarea TVA care se aplică achiziţiei de bunuri similare."

Reclamanta apreciază că, potrivit art. 176 şi 177 din Directiva de TVA, statelor membre le este permis să includă limitări suplimentare ale dreptului de deducere a TVA doar în două situaţii expres menţionate: (i) Fie înainte de momentul aderării, statul membru în cauză a avut o astfel de limitare in reglementarea naţională, fiindu-i aşadar permis să continue aplicarea acestei limitări si după momentul aderării; (ii) Fie, după consultarea comitetului TVA, fiecare stat membru poate exclude total sau parţial, din motive economice conjuncturale, din sistemul de deduceri toate sau o parte din bunurile de capital sau alte bunuri.

Aceasta arată că, în cazul de faţă nu se află în niciuna dintre cele două situaţii de excepţie prevăzute de art. 176 si 177 din Directiva de TVA, astfel încât nu se poate accepta interpretarea organelor fiscale conform căreia legislaţia naţională ar prevedea o situaţie de excepţie/limitare suplimentară a dreptului de deducere pentru cazul particular al produselor din tutun, întrucât o asemenea interpretare ar contraveni Directivei de TVA.

A învederat că limitarea nu a intervenit ca urmare a consultării comitetului de TVA; înainte de momentul aderării, Codul fiscal nu prevedea o astfel de limitare a dreptului de deducere în reglementarea naţională; Comisia Europeană menţionează faptul că legislaţia naţională nu poate extinde sau modifica excluderile existente în legislaţia naţională la data aderării.

Asupra susţinerilor recurentei-reclamante mai sus arătate, Înalta Curte constată că aşa cum a reţinut şi instanţa de fond pentru ca o directivă să aibă un efect direct este necesar ca dispoziţiile acesteia să fie necondiţionate şi suficient de clare şi precise, iar ţara membră UE să nu a transpus directiva în termenul prevăzut.

Analizând dispoziţiile art. 176-177 din Directiva TVA, Înalta Curte constată că nu se poate reţine o contradicţie între dispoziţiile art. 145 alin. (5) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 297 alin. (7) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi prevederile Directivei TVA, acestea din urmă neavând un caracter necondiţionat, pentru ca instanţa să înlăture de la aplicare legislaţia naţională şi să aplice în mod direct aceste dispoziţii din Directiva TVA.

Taxa pe valoarea adăugată (TVA) este o taxă de consum ce este aplicabilă operaţiunilor efectuate de persoanele impozabile în cadrul activităţilor lor economice şi are ca scop grevarea numai a consumatorului.

Sistemul de deducere urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului pentru toate operaţiunile sale indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile desfăşurate să fie, în principiu, ele însele supuse la plata TVA-ului dând astfel dreptul de deducere.

Dreptul de deducere şi de rambursare a taxei pe valoare adăugată face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat.

Cu toate acestea, potrivit jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, se impun anumite limite acestui drept. În această privinţă, jurisprudenţa Curţii impune existenţa unei legături directe şi imediate între achiziţionarea unui bun sau a unui serviciu şi operaţiunea impozitată în aval, respectiv achiziţia trebuie să fie destinată să servească activitatea economică a persoanei impozabile.

Potrivit articolului 168 litera (a) din directiva TVA, în măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul de a deduce din taxa pe care o datorează TVA-ul datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau urmează a-i fi livrate şi pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă.

Astfel cum a statuat deja Curtea de Justi de Justţie, existenţa unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval care dau naştere unui drept de deducere a TVA-ului este, în principiu, necesară pentru ca dreptul de deducere a TVA-ului aferent intrărilor să îi fie recunoscut persoanei impozabile şi pentru a determina întinderea unui astfel de drept (a se vedea Hotărârea din 21 februarie 2013, Becker, C-104/12, punctul 19 şi jurisprudenţa citată).

În cauza de faţă, Înalta Curte constată că operaţiunea în aval efectuată de A. S.R.L., respectiv acordarea de produse din tutun, cu titlu gratuit, în cadrul campaniilor pentru promovarea de produse noi şi pentru stimularea vânzărilor, nu intră în domeniul de aplicare al TVA-ului, întrucât acordarea cu titlu gratuit a produselor din tutun nu poate fi considerată o "activitate economică" în sensul art. 9 alin. (1) paragraful 2 al Directivei 2006/112/CE potrivit căreia "Orice activitate a producătorilor, comercianţilor sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activităţile miniere şi agricole şi activităţile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată "activitate economică". Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică."

Acordarea produselor din tutun în cadrul campaniilor pentru promovarea de produse noi şi pentru stimularea vânzărilor a fost făcută "gratuit" şi nu intră, aşadar, nici în domeniul de aplicare al articolului 2 alin. (1) lit. a) din directivă, care priveşte doar livrările şi prestările efectuate cu titlu oneros, nici în domeniul de aplicare al articolului 9 alin. (1) din directiva TVA, care priveşte exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Astfel, în cauza de faţă nu există nicio legătură directă şi imediată între o operaţiune specială în amonte şi o operaţiune în aval care să confere un drept de deducere în temeiul articolului 168 alineatul litera (a) din directivă.

Curtea de Justiţie a Uniunii europene admite un drept de deducere în favoarea persoanei impozabile, chiar în absenţa unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval care dau naştere unui drept de deducere, atunci când costurile serviciilor în discuţie fac parte din cheltuielile generale ale acestei persoane impozabile şi reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale preţului bunurilor şi serviciilor pe care le furnizează. (Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98, Rec., p. I-4177, punctul 31, Hotărârea din 26 mai 2005, Kretztechnik, C-465/03, Rec., p. I-4357, punctul 36, precum şi Hotărârea Becker, punctul 20) însă, în litigiul de faţă nu se poate reţine că oferirea produselor din tutun, cu titlu gratuit, în cadrul promovării produselor şi creşterii vânzărilor reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale preţului bunurilor şi serviciilor pe care le furnizează întrucât chiar recurenta-reclamantă afirmă că aceste produse ar fi fost achiziţionate în vederea revânzării şi că aceasta nu cunoştea, la momentul achiziţiei că vor fi campanii publicitare sau nu şi nici ce cantităţi ar fi fost necesare pentru derularea acestora.

Înalta Curte constată că dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată se acordă pe baza intenţiei persoanei impozabile de a desfăşura activităţi supuse taxei pe valoarea adăugată. Prezumţia că achiziţionarea produselor se face în scopul revânzării nu este absolută aceasta având obligaţia de a demonstra îndeplinirea condiţiilor legale pentru acordarea deducerii. Or, în cazul de faţă, reclamanta nu a putut demonstra că s-a încercat revânzarea produselor de tutun.

Potrivit jurisprudentei CJUE, articolele 168 si 176 din Directiva 2006/112 nu se opun unei reglementari nationale care prevede excluderea de la dreptul de deducere a bunurilor si a serviciilor destinate unor livrari efectuate in mod gratuit sau altor activitati decat activitatile economice ale persoanei impozabile, cu conditia ca bunurile calificate drept bunuri de capital sa nu fie afectate patrimoniului intreprinderii.

Mai mult, CJUE arată că pentru a putea fi recunoscut dreptul de deducere a TVA-ului, în cazul transmiterii cu titlu gratuit de bunuri şi servicii, respectivele bunuri şi servicii, nu trebuie să se depăşească ceea ce este necesar pentru a permite persoanei impozabile să efectueze operaţiuni taxabile în aval, iar costul acestora este necesar să fie inclus în preţul acestor operaţiuni Hotărârea din 14 septembrie 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C-132/16, EU:C:2017:683; punctul 40 şi dispozitivul).

Astfel, aşa cum în mod corect a reţinut instanţa de fond, în privinţa sumei de 25.155.415 RON, recurenta-reclamantă se află în situaţia de excepţie de la regula generală de deductibilitate fiindu-i aplicabile prevederile legislaţiei nationale, respectiv art. 145 alin. (5) lit. b) din vechiul Codul fiscal, respectiv ale art. 297 alin. (7) lit. b) din Noul Codul fiscal, potrivit cărora: "Nu sunt deductibile: a) taxa datorată sau achitată pentru achiziţiile de băuturi alcoolice şi produse din tutun, cu excepţia cazurilor în care aceste bunuri sunt destinate revânzării sau pentru a fi utilizate pentru prestări de servicii".

În ce priveşte suma de 38.812 RON, reprezentând TVA aferentă produselor de tutun acordate cu titlu gratuit în cadrul acţiunilor de protocol, această sumă nu este deductibilă, fiind incident art. 145 alin. (5) lit. b) din vechiul Codul fiscal, respectiv ale art. 297 alin. (7) lit. b) din Noul Codul fiscal, fapt reţinut şi de experţii desemnaţi în cauză.

În ce priveşte critica privind nelegalitatea respingerii solicitării de stabilire în minus a sumei de 4.031.077 RON cu titlu de impozit pe profit, ca urmare a considerării TVA în cuantum de 25.194.227 RON ca fiind o cheltuială deductibilă pentru calculul rezultatului fiscal este nefondată, instanţa de fond reţinând în mod corect că nu poate fi analizată o astfel de solicitare în condiţiile în care reclamanta, până la finalul perioadei supusă inspecţiei fiscale, nu a înregistrat la capitolul cheltuieli suma de 4.031.077 RON reprezentând TVA, întrucât excede actelor administrativ fiscale suspuse cenzurii instanţei, prin care nu s-a efectuat o astfel de analiză.

Şi în ce priveşte motivul privind nelegalitatea şi netemeinicia negării dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată în sumă de 154.000 RON aferentă achiziţiei de timbre/pachetele de tutun, care au fost ulterior distruse, Înalta Curte constată că este nefondat.

În cazul recurentei-reclamante sunt incidente art. 304 alin. (1) lit. a) şi c) şi alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, forma în vigoare la data distrugerii timbrelor, privind ajustarea taxei deductibile.

Într-adevăr, bunurile achiziţionate reprezentând timbre, care se aplică pe pachetele de ţigarete ce urmează a fi comercializate, reprezintă bunuri care au un regim special şi care sunt utilizate de către societate, în desfăşurarea obiectului său de activitate. Timbrele achiziţionate de recurentă au fost predate către Compania Naţională "Imprimeria Naţională" S.A. în vederea distrugerii, ca urmare a neutilizării şi nu ca urmare a deteriorării din cauze independente de voinţa sa.

Anularea tranzacţiei pentru care s-au achiziţionat timbrele a fost făcută din motive comerciale astfel că, recurenta nu era scutită de obligaţia ajustării TVA, chiar dacă dispoziţii speciale o obligă la distrugerea timbrelor, având în vedere regimul lor special.

În mod corect a reţinut instanţa de fond că prin neutilizarea timbrelor achiziţionate în scopul realizării de operaţiuni taxabile, societatea pierde dreptul de deducere a taxei exercitat iniţial şi are obligaţia efectuării ajustării acesteia, întrucât scopul pentru care au fost efectuate achiziţiile de timbre nu a fost realizat.

Ca urmare, ajustarea TVA în sumă de 154.000 RON făcută de organele de inspecţie fiscală a îndeplinit cerinţele legale.

Un ultim motiv de recurs se referă la nelegalitatea sentinţei recurate în ce priveşte soluţia dată de instanţa de fond capătului de cerere privind anularea deciziilor care stabilesc obligaţii fiscale accesorii, în principal, în virtutea principiului "accesorium sequitur principale" şi, în subsidiar, ca urmare a calculării în mod eronat a obligaţiilor fiscale accesorii după data de 19.12.2018, când Societatea a stins obligaţiile fiscale principale impuse prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018.

Reclamanta susţine că prin aplicarea prevederilor art. 165 din Codul de procedură fiscală, organul fiscal trebuia să procedeze la stingerea în totalitate a obligaţiilor fiscale principale stabilite prin decizia de impunere, în data de 19.12.2018 având în vedere că aceste obligaţii fiscale aveau o dată scadentă mai veche decât obligaţia fiscale aferente decontului de TVA depus la data de 17.12.2018.

Înalta Curte constată că nu sunt fondate criticile recurentei privind calcularea accesoriilor după data de 19.12.2018, întrucât executarea obligaţiilor fiscale principale, stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018 cu termen de plată 20.12.2018, a fost suspendată în perioada 27.11.2018-09.01.2019 în baza Notificării depusă de societate la data de 27.11.2018, iar acestea nu puteau fi stinse cu plăţile efectuate de societate în această perioadă, respectiv cu plata din data de 19.12.2018.

Aceste, obligaţii fiscale principale au fost stinse cu sumele existente în sold la data comunicării deciziei de impunere şi respectiv cu sume rezultate din plăţile efectuate în data de 21.12.2018 şi în data de 31.12.2018, existente în sold la data înregistrării adresei nr. x/09.01.2019, prin care societatea a înştiinţat organele fiscale că nu va mai depune scrisoare de garanţie bancară sau poliţă de asigurare de garanţie.

De asemenea, în ceea ce priveşte cuantumul obligaţiilor fiscale accesorii, Curtea reţine că, aşa cum corect a reţinut instanţa de fond, suma de 2.659.600 RON ce reflectă soldul sumei TVA negative stabilită suplimentar de organele de inspecţie fiscală pentru lunile octombrie 2013 şi decembrie 2016 nu a fost scăzută din valoarea TVA stabilită suplimentar de organele fiscale pentru celelalte luni din perioada controlată. Astfel, obligaţiile fiscale în valoare de 1.166.808 RON, constând în dobânzi, au fost stabilite pentru pentru suma de 32.421.983 RON.

În ce priveşte greşita calculare a accesoriilor, instanţa de fond a reţinut valoarea corectă a acestora, respectiv 14.637.641 RON şi a constatat că suma de 15.804.449 RON reprezentând dobânzi şi penalităţi este una greşită.

II.2.3. Analiza recursului formulat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi a apărărilor recurentei-reclamante.

În temeiul dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

O prima critică priveşte soluţia instanţei de fond de respingere a excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere referitor la restituirea sumelor achitate cu titlu de creanţe principale şi accesorii.

Arată recurenta-pârâtă ANAF că acest capăt are un caracter subsidiar capătului de cerere principal şi că, pentru respectarea dreptului organului fiscal de a compensa obligaţiile ajunse la scadenţă cu sumele ce urmează a fi restituite sau rambursate.

Astfel, consideră că instanta a dispus respingerea excepţiei cu încălcarea dispoziţiilor OMF nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, precum şi ale art. 168 din Legea nr. 207/2015 care instituie o procedură specială pentru restituirea acestor sume.

Înalta Curte apreciază ca nefondate aceste critici. Dreptul organelor fiscale de a proceda la compensarea obligaţiilor fiscale ajunse la scadenţă cu sumele pentru care instanţele judecătoreşti au dispus restituirea nu este încălcat în situaţia în care instanţele de judecată dispun obligarea organelor fiscale de a restitui sumele încasate necuvenit. Este adevărat că, odată ce hotărârea judecătorească a devenit executorie, organul fiscal are dreptul de a proceda la compensare doar cu privire la obligaţiile fiscale ale contribuabilului ajunse la scadenţă.

Nu este permis ca instituţiile fiscale, fără acordul contribuabilului, să reţină sumele plătite nedatorat de către acesta din urmă în vederea efectuării unor compensări cu obligaţii fiscale neajunse la scadenţă.

Procedură reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi OMFP nr. 1899/2004 nu interzice compensarea obligaţiilor fiscale cu sumele stabilite prin hotărâri judecătoreşti pentru care organul fiscal are obligaţia restituirii.

Concluzionând, Înalta Curte constată că în mod legal instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere referitor la restituirea sumelor achitate cu titlu de creanţe principale şi accesorii.

Critică privind stabilirea nelegală de către instanţa de fond a sumei de 1.166.808 RON, reprezentând dobânzi.

Recurenta pârâtă susţine că instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacată cu încălcarea dispoziţiilor art. 233 alin. (2^1) pct. a) din Legea nr. 207/2015 coroborate cu art. 233 alin. (2^2) şi art. 235 alin. (5) din acelaşi act normativ, precum şi ale art. 2 lit. a) din OPANAF nr. 3607/2016 pentru aprobarea Instrucţiunilor de completare a numărului de evidenţă a plăţii.

Motivarea potrivit căreia instanţa a preluat concluziile expertizei cu privire la acest aspect şi că nu ar fi dezvoltat un raţionament logico-juridic propriu bazat pe prevederile legale aplicabile şi probele administrate, nu poate fi reţinut de instanţa de recurs ca fiind suficientă pentru analizarea legalităţii sentinţei recurate.

Recurenta-pârâtă arată că în cadrul TVA, obligaţiile fiscale principale au fost stinse cu plata efectuată de societate în data de 19.12.2018 pentru suma de 5.721.436 RON şi cu plata efectuată în data de 31.12.2018 pentru suma de 20.946.301 RON.

În cadrul impozitului pe profit, obligaţiile fiscale principale stabilite suplimentar în sumă totală de 3.094.646 RON au fost stinse prin plăţi efectuate în data de 21.12.2018 şi în data de 31.12.2018, în contul unic şi distribuite în impozitul pe profit. [...].

De asemenea, susţine că în situaţia în care societatea, prin plata din data de 19.12.2018 intenţiona să achite obligaţiile fiscale suplimentare stabilite prin decizia de impunere, în conformitate cu prevederile art. 165 alin. (1) şi alin. (8) din Legea nr. 207/2015, trebuia să completeze în ordinul de plată numărul de evidenţă a plăţii, având în vedere şi prevederile art. 233 alin. (2^1) şi art. 235 alin. (5) din acelaşi act normativ şi art. 2 lit. a) din OPANAF nr. 3607/2016 pentru aprobarea Instrucţiunilor de completare a numărului de evidenţă a plăţii.

Având în vedere că pentru obligaţiile fiscale principale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018, având termen de plată 20.12.2018, executarea a fost suspendată în perioada 27.11.2018-09.01.2019 în baza Notificării depusă de societate la data de 27.11.2018, acestea nu puteau fi stinse cu plăţile efectuate de societate în această perioadă, respectiv cu plata din data de 19.12.2018.

Prin urmare, obligaţiile fiscale principale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018 au fost stinse cu plăţile existente în sold la data comunicării deciziei de impunere şi respectiv cu plăţile efectuate în data de 21.12.2018 şi în data de 31.12.2018, existente în sold la data înregistrării adresei nr. x/09.01.2019 prin care societatea a înştiinţat organele fiscale că nu va mai depune scrisoare de garanţie bancară sau poliţă de asigurare de garanţie.

Astfel, având în vedere că pentru obligaţiile fiscale principale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018, având termen de plată 20.12.2018, executarea a fost suspendată în perioada 27.11.2018- 09.01.2019 în baza Notificării depusă de societate la data de 27.11.2018, acestea nu puteau fi stinse cu plăţile efectuate de societate în această perioadă, respectiv cu plata din data de 19.12.2018.

Prin urmare, obligaţiile fiscale principale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018 au fost stinse cu plăţile existente în sold la data comunicării deciziei de impunere şi respectiv cu plăţile efectuate în data de 21.12.2018 şi în data de 31.12.2018, existente în sold la data înregistrării adresei nr. x/09.01.2019, prin care societatea a înştiinţat organele fiscale că nu va mai depune scrisoare de garanţie bancară sau poliţă de asigurare de garanţie.

Cu privire la aceste critici, Înalta Curte constată că instanţa de fond a reţinut modalitatea de stingere a obliagaţiilor în forma arătată de recurenta-pârâtă apreciind însă că există o eroare de calcul cu privire la cuantumul dobânzilor şi penalităţilor a căror valoare corectă este 14.637.641 RON şi nu 15.804.449 RON.

Având în vedere cele de mai sus, Înalta Curte apreciază aceste critici, ca nefondate.

Şi critica privind neîndeplinite condiţiilor impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ., în sensul neîndeplinirii condiţiei cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată în cuntum de 10.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată este nefondată.

Prin sentinţa recurată, instanţa de fond a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 10.000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu avocat, onorariu expert, proporţional cu pretenţiile admise.

Înalta Curte constată că, în ce priveşte stabilirea cuantumului cheltuielilor de judecată, potrivit art. 451 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., instanţa de judecată poate să reducă motivate partea din cheltuieli ce reprezintă onorariul avocaţilor şi a experţilor judiciari sau a speciliştilor numiţi în condiţiile art. 300 alin. (3) C. proc. civ.

De asemenea, potrivit art. 451 alin. (4) C. proc. civ., cheltuielile de judecată reprezentând plata taxei judiciare de timbru, nu pot fi micşorate de instanţele de judecată.

Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă nu face precizări cu privier la care dintre categoriile de cheltuieli de judecată formulează critici de recurs.

Potrivit Deciziei nr. 3/2020, data în recursul în interesul legii, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a decis că: În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Înalta Curte, apreciază că, dispoziţiile obligatorii ale Deciziei RIL nr. 3/2020 se aplică mutatis mutandis şi în cazul cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul experţilor judiciari dat find că alin. (3) al art. 451 C. proc. civ. cuprinde o dispoziţie de trimitere la art. 451 alin. (2) din acelaşi cod.

Avănd în vedere considerentele expuse mai sus, Înalta Curte constată că motivul de recurs privind disproporţionalitatea cuantumului cheltuielilor de judecată nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motiv pentru care dispune respingerea acestora.

II.2.4. Analiza recursului formulat de recurenta-pârâtă Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi a apărărilor recurentei-reclamante.

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în temeiul dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

Recurenta a dezvoltat următoarele critici:

Consideră că în mod greşit şi nelegal, prima instanţă prin hotărârea civilă nr. 1222/13.09.2021 a anulat în parte Decizia nr. 330/07.08.2019 şi Decizia privind obligaţiile fiscale accesorii nr. 9509/08.02.2019, în ce priveşte suma de 1.166.808 RON, reprezentând dobânzi, şi a obligat pârâta DGAMC la restituirea acestei sume, astfel cum au stabilit experţii contabili prin raportul de expertiză contabilă.

Arată că hotărârea criticată a fost pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv prevazut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ca urmare a interpretarii eronate a dispozitiilor art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi alin. (2) şi art. 1201alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală

Critică hotărârea întrucât instanţa de fond a interpretat în mod greşit faptul că reclamanta nu datorează sumele stabilite prin Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 9509/08.02.2019 emisă de Direcţiei Generale de Administrarea a Marilor Contribuabili, din care reclamanta a contestat suma de 15.259.214 RON reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA stabilită prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrarea a Marilor Contribuabili.

Învederează instanţei de recurs că la data comunicării Deciziei de impunere nr. x/16.11.2018, respectiv 26.11.2018 societatea figura în cadrul TVA cu suma achitată în plus în cuantum de 3.061.836 RON provenind din O.P. nr. x din data de 22.11.2018.

Prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018 au fost stabilite diminuări ale obligaţiei la TVA în sumă de 2.493.873 RON (pentru scadenţa 25.11.2013) şi respectiv 165.725 RON (pentru scadenţa 25.01.2017).

Arată că s-a procedat la stingerea obligaţiei potrivit dispoziţiilor ar. 165, art. 233 şi art. 235 Codului de procedură fiscală şi dispoziţiile art. 2 lit. a) din OPANAF nr. 3607/2016 pentru aprobarea Instrucţiunilor de completare a numărului de evidenţă a plăţii.

Supune atenţiei instanţei de recurs faptul că potrivit art. 233 alin. (2^1) pct. a) din Codul de procedură fiscală, executarea silită se suspendă sau nu începe pentru creanţele fiscale stabilite printr-o decizie de organul fiscal competent, dacă debitorul notifică organul fiscal, ulterior comunicării deciziei, cu privire la depunerea unei scrisori de garanţie/poliţe de asigurare de garanţie potrivit art. 235.

Susţine recurenta-pârâtă că în scopul determinarii cuantumului obligatiilor fiscale accesorii datorate s-a procedat la reanalizarea stingerilor pentru obligatiile fiscale principale stabilite suplimentar în cuantum de 5.721.436 RON, în sensul în care plăţile existente în plus la 26.11.2018 şi respectiv diminuările din Decizia de impunere nr. x/16.11.2018, sting obligatiile stabilite prin decizia de impunere.

Astfel, urmare reanalizării stingerilor pentru obligatiile în suma de 5.721.436 RON, au rezultat accesorii în suma totală de 2.453.985 RON, după cum urmează: dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA, în sumă totală de 2.453.985 RON din care 1.513.795 RON şi dobânzi şi 940.190 RON penalităţi de întârziere, pentru obligaţiile fiscale principale stabilite suplimentar în cuantum de 5.721.436 RON.

Şi cu privire la aceste critici, Înalta Curte constată că instanţa de fond a reţinut modalitatea de stingere a obliagaţiilor în forma arătată de recurenta-pârâtă apreciind însă că există o eroare de calcul cu privire la cuantumul dobânzilor şi penalităţilor a căror valoare corectă este 14.637.641 RON şi nu 15.804.449 RON.

Având în vedere cele de mai sus, Înalta Curte apreciază aceste critici, ca nefondate.

În ce priveşte critica soluţia instanţei de fond şi în ceea ce priveşte obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 10.000 RON, Înalta Curte reţine că într-adevăr este prerogativa instanţei de a cenzura, cu prilejul stabilirii cheltuielilor de judecată, cuantumul onorariului avocaţial convenit, prin prisma proporţionalităţii sale cu amplitudinea şi complexitatea activităţii depuse însă, aşa cum a fost expus mai sus, formularea unor critici în recurs privind modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Faţă de considerentele anterior expuse, în temeiul prevederilor art. 496 C. proc. civ., precum şi ale art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge cererea formulată de recurenta-reclamantă A. S.R.L. privind sesizarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu întrebări preliminare, ca inadmisibilă, va respinge recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Directia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 1222 din 13 septembrie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea formulată de recurenta-reclamantă A. S.R.L. privind sesizarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu întrebări preliminare, ca inadmisibilă.

Respinge recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Directia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 1222 din 13 septembrie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 17 octombrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.