Deductibility of bonuses paid to affiliate employees' sales agents and transfer pricing estimation via median comparability range in absence of required documentation

Şedinţa publică din data de 19 septembrie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 04.11.2020 şi precizată la data de 19.01.2021, reclamanta A. a chemat în judecată pe pârâtele A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând instanţei anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 128/04.06.2020 emisa de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor ("D.G.S.C.") si, pe cale de consecinţa, anularea parţiala a Deciziei de impunere nr. xnr. 460/30.12.2019 privind obligaţii fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala pentru persoane juridice, precum şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/30.12.2019, acte prin s-au stabilit în sarcina societăţii obligaţii fiscale principale, respectiv suma de 12.425.635 RON, reprezentând 10.786.101 RON impozit pe profit şi 2.024.073 RON TVA.

2. Sentinţa instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 35/CA/2022 - PI din 24 februarie 2022, Curtea de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele:

A admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

A dispus anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 128/04.06.2020 emisă de pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. xnr. 460/30.12.2019 emisă de pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum şi anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.12.2019 emis de pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar determinat de calificarea cheltuielilor cu bonusurile acordate agenţilor de vânzări angajaţi ai S.C. B. S.R.L. ca fiind nedeductibile (cheltuieli în valoare de 8.359.001 RON aferente perioadei 2012 - 2017).

A respins ca neîntemeiate restul pretenţiilor.

A obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 2.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată parţiale.

3. Cererile de recurs

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs reclamanta A. şi de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Reclamantul A., în temeiul art. dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate în sensul anulării Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 128/04.06.2020 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor ("D.G.S.C.") si, pe cale de consecinţa, anularea parţiala a Deciziei de impunere nr. xnr. 460/30.12.2019 privind obligaţii fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala pentru persoane juridice, precum şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/30.12.2019, acte prin s-au stabilit în sarcina societăţii obligaţii fiscale principale, respectiv suma de 12.425.635 RON, reprezentând 10.786.101 RON impozit pe profit şi 2.024.073 RON TVA.

Sentinţa este nelegală sub aspectul respingerii excepţiei prescripţiei dreptului material la acţiune al organelor fiscale de a stabili impozit pe profit aferent anului 2012, motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Curtea de Apel Oradea a reţinut ca recurenta-reclamantă a înregistrat pierderi fiscale care au fost reportate in vederea recuperării lor în perioadele următoarele, iar organele fiscale au efectuat ajustări ale profitului/pierderii fiscal, efectul constatărilor inspectorilor fiscali fiind acela al diminuării pentru anul 2012 a pierderii fiscale cu suma de 31.489.166 RON (Cap. III. 1 pct. 7 RIF), astfel că nu a fost stabilit impozit pe profit suplimentar pentru anul 2012.

Evocând conţinutul prevederilor art. 23 si art. 91 din O.U.G. nr. 92/2003 care reglementează termenul si momentul de la care începe sa curgă termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscal, instanţa de fond a concluzionat ca din moment ce prin decizia de impunere nu au fost stabilite obligaţii fiscale pentru anul 2012, reţinând ca societatea nu a înregistrat profit impozabil, nu se poate retine încălcarea art. 91 alin. (1) şi (2) din O.U.G. nr. 92/2003, motiv pentru care a respins excepţia prescripţiei dreptului material la acţiune invocata de subscrisa

Considera ca instanţa de fond a pronunţat o hotărâre nelegala, cu încălcarea prevederilor legale sus menţionate, interpretând in mod greşit prevederile acestor texte legale, iar pe de alta parte, cu ignorarea prevederilor art. 21 si art. 22 din O.U.G. nr. 92/2003 aplicabile în speta dedusa judecăţii.

Raportat la exceptia invocata de recurentă ce a făcut obiectul analizei instanţei de judecata si văzând considerentele instanţe de fond ce au stat la baza soluţiei de respingere a acesteia, constata ca prima instanţa a interpretat in mod restrictiv noţiunea de creanţă fiscala, asa cum aceasta este definita in dispoziţiile art. 21 si art. 22 din O.U.G. nr. 92/2003, împrejurare ce a condus, in mod greşit, la respingerea excepţiei prescripţiei.

Dispoziţiile art. 21, 22, 23 si art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, in forma in vigoare in cursul exerciţiului fiscal 2012 prevad urmatoarele:

Art. 21 "Creantele fiscale":

"(1) Creanţele fiscale reprezintă drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal.

(2) Din raporturile de drept prevăzute la alin. (1) rezultă atât conţinutul, cât şi cuantumul creanţelor fiscale, reprezentând drepturi determinate constând în:

a) dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adăugată, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, potrivit alin. (4), denumite creanţe fiscale principale;

b) dreptul la perceperea dobânzilor, penalităţilor de întârziere sau majorărilor de întârziere, după caz, în condiţiile legii, denumite creanţe fiscale accesorii.

(3) În cazurile prevăzute de lege, organul fiscal este îndreptăţit să solicite stingerea obligaţiei fiscale de către cel îndatorat să execute acea obligaţie în locul debitorului.

(4) În măsura în care plata sumelor reprezentând impozite, taxe, contribuţii şi alte venituri ale bugetului general consolidat se constată că a fost fără temei legal, cel care a făcut astfel plata are dreptul la restituirea sumei respective".

Art. 22 "Obligaţiile fiscale":

"Prin obligaţii fiscale, în sensul prezentului cod, se înţelege:

a) obligaţia de a declara bunurile şi veniturile impozabile sau, după caz, impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat;

b) obligaţia de a calcula şi de a înregistra în evidenţele contabile şi fiscale impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat;

c) obligaţia de a plăti la termenele legale impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat;

d) obligaţia de a plăti dobânzi, penalităţi de întârziere sau majorări de întârziere, după caz, aferente impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaţii de plată accesorii;

e) obligaţia de a calcula, de a reţine şi de a înregistra în evidenţele contabile şi de plată, la termenele legale, impozitele şi contribuţiile care se realizează prin stopaj la sursă;

f) orice alte obligaţii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, în aplicarea legilor fiscale".

Art. 23 "Naşterea creanţelor şi obligaţiilor fiscale":

"(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată".

Art. 91 "Obiectul, termenul şi momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale":

"(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţă fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

(3) Dreptul de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală.

(4) Termenul prevăzut la alin. (3) curge de la data săvârşirii faptei ce constituie infracţiune sancţionată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă."

Din analiza art. 21 alin. (1) si alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscala rezulta ca dreptul de creanţă fiscala este un drept patrimonial care, potrivit legii, rezulta din raporturile de drept material fiscal care cuprinde in sens larg si un drept deţinut de către contribuabil in raport cu autoritatea fiscala (dreptul de rambursare, de restituire, etc) nu numai un drept deţinut de autoritatea fiscala, ca reprezentant al statului in raport cu contribuabilul. Aşadar termenul de creanţă fiscala are o reglementare mult mai larga ţinând cont atât de drepturile organelor fiscale, cat si de cele ale contribuabililor.

Faptul ca in cuprinsul articolului 21 aliniatul 2 nu s-a prevăzut în mod expres menţiunea cu privire la situaţia pierderii fiscale ca fiind o creanta fiscala, acest lucru nu înseamnă ca izvorul raportului nu ar fi de drept material fiscal, si deci nu ar contribui la stabilirea unui eventual drept patrimonial.

In plus fata de argumentele anterioare, precizează faptul ca in cuprinsul RIF nr. x/30.12.2019 întocmit de organele fiscale cu ocazia inspecţiei fiscale efectuate la A. (Anexa nr. 35-anul 2012), inspectorii fiscali consemnează faptul ca societatea a obţinut un profit impozabil in perioada anului 2012 (a se vedea rândul 35) in valoare de 7.942.489 RON, deci o baza de impunere, potrivit art. 23 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, si implicit o creanţă fiscala.

Elementele care au determinat aparitia acestei baze de impunere suplimentare pentru anul 2012 sunt, potrivit Anexei nr. 35, veniturile stabilite suplimentar in suma de 154.136 RON, veniturile estimate urmare a inspecţiei fiscale urmare a tranzacţiilor cu afiliaţi (preturi de transfer) in suma de 30.161.036 RON si suma cheltuielilor reconsiderate ca fiind nedeductibile pentru organul fiscal in suma de 1.173.994 RON.

Aceste constatări ale organelor fiscale au fost identificate si reţinute şi în cuprinsul raportului de expertiza fiscala întocmit in cauza (pag. 71-72-cu referire la obiectivul nr. 6 al expertizei încuviinţate), experţii constatând, in urma analizei înscrisurilor de la dosar, respectiv RIF nr. x/30.12.2019 si a Deciziei de impunere nr. x/30.12.2019, "ca pentru anul 2012 la nivelul S.C. A. s-a suplimentat baza de impunere la nivelul obligaţiei fiscale de plata a impozitului pe profit cu urmatoarele sume:

30.161.036 RON ca urmare a ajustării in plus a veniturilor realizate in baza tranzacţiilor cu părţile afiliate,

154.136 RON ca urmare a stabilirii veniturilor suplimentare,

1.173.994 RON ca urmare a reconsiderării cheltuielilor deductibile in cheltuieli nedeductibile".

Or, orice baza de impunere suplimentara presupune si o creanţă fiscala suplimentara, împrejurare ce infirma interpretarea eronata a primei instanţe de a respinge exceptia prescripţiei în raport de existenta pierderii fiscale constatata pentru anul 2012.

Faptul ca in cursul anului 2012, societatea a avut o baza de impunere suplimentara in suma de 7.942.489 RON, fiind apoi diminuata pe seama pierderilor din anii fiscali anteriori (rândul 40), acest lucru nu schimba natura dreptului patrimonial de creanţă fiscala rezultata in anul 2012.

Un argument important este situaţia in oglinda a TVA, unde atât TVA de plata, cat si TVA de rambursat sunt privite în mod explicit ca drepturi de creanta fiscale, conform art. 21 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală), iar o eventuala compensare a acestor drepturi chiar in ipoteza in care, in final, per total exista TVA de plata nu schimba datele problemei.

Dispoziţiile procedurale in materie fiscala sunt cu caracter general si unitar pentru toate obligaţiile de natura fiscala (impozit pe profit, TVA, etc).

Precizam ca modul de calcul a rezultatului fiscal final fiind descris prin intermediul Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, inclusiv art. 26, nu are nici o legătură cu dispoziţiile speciale de procedura fiscală instituite prin intermediul art. 21, 22, 23 şi 91 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Sentinţa este, de asemenea nelegală, in raport de modalitatea de estimare a veniturilor in baza dosarului preturilor de transfer.

Sub acest aspect, instanţa de fond a reţinut ca nu sunt întemeiate niciuna dintre criticile aduse de recurenta-reclamantă cu privire la estimarea preturilor de transfer realizata de parata ANAF, considerând că estimarea astfel realizata este legala si temeinica.

Fara a mai relua pe larg criticile de nelegalitate privind încălcarea dreptului recurentei-reclamante de a fi ascultat, pe care le menţine, principalele elemente de nelegalitate ale solutiei instanţei de fond vizează modalitatea de estimare a preturilor de transfer, prin raportare la valoarea mediana a intervalului de comparare, ceea ce conduce la o supra-impozitare a recurentei si prin îndepărtarea studiului de comparabilitate efectuat de expertul tehnic judiciar in cauza.

Sub un prim aspect, in ceea ce priveşte criticile formulate cu privire la modalitatea de estimare a preturilor de transfer, instanţa de recurs urmează sa constate ca pentru lămurirea acestor aspecte de ordin tehnic, magistratul fondului a încuviinţat efectuarea unei expertize tehnice judiciare, unul dintre obiective vizând şi realizarea studiului de comparabilitate pentru tranzacţiile efectuate intre afiliaţi si ajustarea corespunzătoare a veniturilor în vederea stabilirii preturilor de transfer si implicit a impozitelor pe venit datorate.

Prin răspunsurile oferite la obiectivele nr. 2 si 3, expertul tehnic judiciar a determinat în esenţă ca nu utilizarea metodei marjei nete conduce la supra-impozitare, ci includerea in studiu de comparabilitate a unor elemente/cheltuieli cu caracter extraordinar si nerecurent, precum şi selectarea unor societăţi fara similitudine.

Fara a realiza o analiza clara asupra criticilor de nelegalitate invocate, instanţa de fond a procedat la respingerea în bloc atât a motivelor arătate cat şi a concluziilor raportului de expertiza tehnica, înlocuindu-le cu propriile constatări, in raport de care a procedat la aplicarea si interpretarea eronata a dispoziţiilor legale incidente, motiv de recurs ce se încadrează la art. 488 alin. (1) pct. 8. C. proc. civ.

Sub aspectul studiului de comparabilitate efectuat de expertul tehnic judiciar, deşi instanţa a considerat ca este necesara efectuarea unei analize independente in cadrul procedurii judiciare, cu toate acestea, magistratul fondului a îndepărtat in mod eronat totalitatea concluziilor raportului de expertiza, fara insa a avea la baza elementele corecte din perspectiva legala ori a arata pe ce anume se bazează.

Astfel, deşi instanţa admite ca metodologia folosita de organele fiscale şi de către expertul tehnic judiciar este aceeaşi, respectiv metoda marjei nete, aceasta fiind in acord cu Ghidul preturilor de transfer, cu toate acestea, îndepărtează rezultatele obţinute de expertul tehnic apreciind, fara temei, ca utilizarea bazei de date C. ar determina o denaturare a rezultatelor, spre deosebire de utilizarea bazei de date D..

Or, un astfel de considerent este in primul rând fals, in condiţiile în care prin raportul de expertiza se arata ca s-au utilizat ambele baze de date, atât D. cat si C., acestea fiind de altfel doua baze de date utilizate la întocmirea dosarelor preturilor de transfer si dezvoltate de acelaşi entitate juridica. In acest sens, trebuie avut in vedere chiar declaraţiile expertului fiscal din anexele la raportul de expertiza, unde este confirmat in mod expres utilizarea concomitenta a celor doua baza de date.

Pe de alta parte, în încercarea de a justifica suplimentar îndepărtarea concluziilor tehnice ale expertizei efectuate in cauza, instanţa menţionează ca expertul ar fi inclus in studiu de comparabilitate o serie de societăţi afilitate, desi ele ar fi trebuit respinse. Aceasta constatare are insa la baza o analiza superficiala din partea magistratul, in condiţiile in care, spre exemplu, societatea E. (individualizata de judecător ca una dintre societăţile menţionate eronat) este inclusa în eşantionatul de societăţi acceptate doar in anul 2012, insa exclusa in anii următori ca urmare a afilierii. Prin urmare, expertul tehnic judiciar a eliminat din analiza, acele societăţi pentru care au intervenit modificări corporative, necesare la momentul la care a constatat modificarea situaţiei societăţilor.

Sub aspectul ajustării veniturilor la valoarea inferioara a intervalului de comparabilitate, principalul argument invocat de instanţa vizează, in mod surprinzător faptul ca prevederile Ghidului preturilor de transfer nu sunt obligatorii, iar normele interne prevăd ajustarea preturilor la nivelul tendinţei pietei. O astfel de interpretare este vădit eronat de vreme ce dispoziţiile Ordinului nr. 447/2016 prevad in mod expres ca legislaţia naţională se completează cu prevederile Ghidului preturilor de transfer. De altfel, un astfel de considerent al instanţei este în vădită contradicţie cu celelalte argumente reţinute de magistrat si care fac referire expresa tocmai la Ghidul preturilor de transfer.

În ceea ce priveşte respingerea pe fond a solicitării privitor la ajustarea veniturilor la valoarea inferioara a intervalului de comparabilitate (quartila inferioara) aceasta soluţie este nelegala.

Instanţa de fond retine ca estimarea preturilor de transfer se efectuează la valoarea configurata de tendinţa centrala a pietei ce va fi considerata valoarea mediana a intervalului de comparare a indicatorilor financiari, conform art. 9 din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 442/2016. Pentru a retine aplicarea acestor prevederi, instanţa retine ca acestea sunt norme de procedura de imediata aplicare.

Raţionamentul instanţei de fond este insa vadit eronat si are la baza considerente contradictorii cu însăşi alte argumente expuse in prealabil de către magistrat.

Astfel, trebuie avut in vedere ca pentru perioada anilor 2012-2015, perioada pentru care recurenta a solicitat ajustarea la quartila inferioara, norma de drept material incidenta in cauza era Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal impreuna cu hotărârea de Guvern nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ambele cu modificările si completările ulterioare.

Potrivit art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, stabilirea preturilor de transfer la nivelul pieţei, fara a stabili in mod explicit limitele pe care organul fiscal trebuie sa le considere, atunci cand pretul de piaţă nu este o suma exacta, ci este stabilit ca o plaja in interiorul careia, indiferent unde s-ar situa un preţ acesta ar fi la nivelul pieţei. Cu toate acestea, astfel cum retine si instanta suprema in decizia civila nr. 1427/09.03.2022, textul normei evocate acorda organului fiscal dreptul de a modifica pretul unei tranzacţii economice, iar aceasta modificare fiind, in realitate, o intervenţie forţată în relaţiile economice ale contribuabilului, trebuie interpretata restrictiv.

De altfel, chiar din lectura textului legal se poate desprinde caracterul restrictiv al posibilităţii organului fiscal de ajustare "(...) pot ajusta suma venitului (. . . . . . . . . . . .) după cum este necesar pentru a reflecta preţul de piaţă". Or, o interpretare restrictiva nu poate conduce decât la concluzia ca organul fiscal ridica veniturile de la nivelul lor real pana la nivelul la care întâlnesc pretul de piata, niciodată mai sus.

Pe de alta parte, punctul 2.7. din Liniile directoare OECD stabileşte interdicţia organelor fiscale naţionale de a supra-impozita societăţile care realizează profit mai mic decât media. Cu alte cuvinte, in acord cu abordarea Codul fiscal, Ghidul pledează pentru încadrarea bazei de impunere in interiorul unei plaje considerate a fi la nivelul pietei, interzicând in mod explicit stabilirea impozitelor la un nivel mai mare decât minimul pietei, in caz contrar ajungându-se la o supra-impozitare.

Din aceasta perspectiva, considerentele instanţei conform cărora "normele procedurale" aplicabile sunt Legea nr. 207/2015 si Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 442/2016 sunt eronate. Astfel, trebuie observat ca, in cuprinsul Sentinţei recurate, magistratul face o distincţie clara intre normele procedurale, respectiv Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 222/2008 si Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 442/2016, si normele de drept material, Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Or, chiar si in măsura în care normele procedurale aplicabile in speţă sunt cele din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 442/2016, dispoziţiile materiale incidente in cauza sunt cele din cuprinsul art. 11. alin. (2) Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aferent perioadei 2012-2015, ori acestea nu impun in mod expres estimarea la mediana.

Motivarea instanţei prin care înlătură de la aplicare normele de drept material cuprinse in art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 cu aplicarea Legii nr. 207/2015 încalcă principiul neretroactivităţii legii si sunt în vădită contradicţie cu însăşi afirmatia instanţei de la pagina 47 a Sentinţei recurate unde aceasta recunoaşte faptul ca pentru perioada anilor 2012 -2015 legea materiala aplicabila este Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Pe de alta parte, chiar daca normele procedurale aplicabile sunt cele din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 442/2016, acestea nu pot modifica sensul normei de rang superior aplicabil in speţă art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal pentru motivele expuse în cuprinsul Deciziei nr. 1427/09.03.2022 a ICCJ (paginile 12 si 13) unde "Înalta Curte învederează ca,in speţă, ne aflam in prezenta unei probleme de aplicabilitate si de prioritate a izvoarelor de drept, chestiune care isi găseşte dezlegarea in economia principiilor de drept constituţional, potrivit cărora instanţele de judecata sunt îndreptăţite sa aplice normele cu forţă juridica superioara".

Similar raţionamentului cuprins in decizia nr. 1427/2022, dispoziţiile Ordinului 442/2016 contravin textului legal al art. 11 din Codul fiscal (Legea nr. 507/2003) si cu punctul 2.7 din Liniile directoare OECD, astfel încât este rolul judecătorului naţional de a proceda la înlăturarea de la aplicare a unui text normativ derivat, neconform normelor de drept primar si celor din legislaţia unionala.

In consecinţă, in acord cu considerentele instanţei supreme din decizia civila nr. 1427/2022 (pagina 13),"in virtutea principiului constituţional al ierarhiei actelor normative si in concordanta cu dispoziţiile imperative ale Codul fiscal, textul normativ la care se impune raportarea pentru a ajusta baza de impozitare pentru impozitul pe profit de către organul fiscal este articolul 11 (2) din Codul fiscal si punctul 2.7 din Liniile directoare OECD, iar nu textul cuprins in Anexa la Ordinul nr. 222/2008."

Cu alte cuvinte, chiar daca norma procedurala valabil existenta si aplicabila la data controlului nu este Ordinul nr. 222/2008, ci Ordinul nr. 442/2016, concluziile motivate ce ţin de legalitate din cadrul deciziei civile nr. 1427/09.03.2022 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie trebuie mentinute, impunându-se a se accepta estimarea preturilor de transfer prin raportare la intervalul intercuartilic de natura a satisface principiul deplinei concurente, organele fiscale procedând nelegal la stabilirea medianei drept unica valoare de referinţă.

Sub aspectul determinării indicatorului ROTC, instanţa de fond a constatat in mod legal excluderea cheltuielilor nerecurente şi excepţionale din calculul indicatorului ROTC, insa concluzia finala conform căreia rezultatul este identic este eronata.

Astfel, trebuie avut în vedere ca excluderea cheltuieli nerecurente si excepţionale din cadrul cheltuielilor operaţionale nu are efect doar asupra determinării indicatorului ROCT, ci şi asupra modului de determinare a valorii veniturilor ajustate, întrucât suma veniturilor ajustate are ca baza tocmai cuantumul cheltuielilor operaţionale luate în calcul.

Potrivit celor consemnate în cuprinsul raportului de expertiza (paginile 30-31), rezulta fara nicio îndoială ca valoarea indicatorului ROTC ajustat prin scăderea cheltuielilor mai sus menţionate din cadrul cheltuielilor operaţionale determina ca pentru anii 2015 şi 2016, indicatorul medianei determinat la nivelul subscrisei sa fie superior medianei inclusiv în situaţia eşantionului de comparabilitate utilizat în expertiza 8,93% fata de 8,16% şi 7,83% faţă de 3,86%, astfel ca ajustarea efectuata de organele fiscale pentru anii 2015 si 2016 s-ar impune a fi eliminată în totalitate.

Inclusiv in situaţia utilizării studiului de comparabilitate întocmit de către organele fiscale cu prilejul inspecţiei fiscale, prin scăderea elementelor de cheltuieli ce nu au o natura recurenta se realizează încadrarea indicatorului de comparabilitate in interval pentru anii 2015 si 2016, astfel ca rezulta o diferenţă semnificativa între diferenţa de venituri de ajustat stabilita la mediana de organele fiscale in suma de 117.625.677 RON (vezi Anexa nr. 33 la RIF) si suma determinata ca urmare a influentei acestei scăderi în valoare de 75.426.229 RON.

In condiţiile în care în ipoteza validării studiului de comparabilitate efectuat de organele fiscale, ar fi luata in considerare în plus ajustarea la quartila inferioară pentru perioada 2012-2015 şi încadrarea indicatorului de comparabilitate în interval pentru anii 2015 si 2016, atunci suma diferenţei de venituri de ajustat ar trebui sa fie in valoare de 69.274.823 RON.

Luând în considerare influentele cumulate ale prescripţiei anului fiscal 2012, ale necesităţii ajustărilor pentru anii 2012-2015 la quartila inferioară şi ale excluderii unor cheltuieli nerecurente de natura cheltuielilor cu amenzile si penalităţile datorate către autorităţi, cheltuielile generate ca parte in procesul derulat la ICSID si cheltuielile cu amortizarea imobilului "Casa de oaspeţi" din cadrul costurilor operaţionale, precum şi a considerării cheltuielilor cu bonusurile ca fiind deductibile, a fost determinat potrivit Anexelor 4.a-4.f o pierdere cumulata fiscala in valoare de - 9.836.372 RON, drept pentru care suma stabilita suplimentar de către organele fiscale cu titlul de impozit pe profit in suma de 10.786.101 RON nu are nici o justificare.

In consecinţă, solicită sa admiteţi recursul sub acest motiv de nelegalitate si sa dispuneţi modificarea Sentinţei recurate in sensul anularii actelor fiscale contestate ca vădit nelegale.

Nelegalitatea sentinţei civile sub aspectul respingerii deductibilităţii TVA în valoarea de 1.639.534 RON.

Prin sentinţa pronunţată, magistratul fondului a apreciat ca sumele aferente TVA in cuantum de 1.639.534 RON sunt nedeductibile, întrucât, pe de o partea, acestea ar avea natura unor reduceri comerciale sub forma remizelor, iar pe de alta parte, chiar si in măsura in care nu s-ar considera o astfel de calificare, oricum aceste sume nu reprezintă contravaloarea unei livrări sau prestări de servicii din partea B. pe seama A., nefiind justificate prin documente din care sa rezulte activitatea promoţională desfăşurată.

Concluzionând ca atare, instanţa de fond a considerat ca in niciuna dintre interpretările oferite, nu se justifica solicitarea subscrisei de recunoaştere a dreptului de deductibilitate a sumelor reprezentând TVA, având in vedere ca tratamentul fiscal al remizelor nu determina o astfel de deductibilitatea, rezultatul fiind doar o ajustare a TVA in raport de noua baza de impozitare redusa ca urmare a remizelor, in timp ce in cazul nedovedirii prestării serviciilor, plata acestora nu este raportata la obţinerea de profit, condiţie esenţială pentru recunoaşterea deductibilităţii TVA.

Raţionamentul instanţei de fond este eronat sub ambele aspecte, fiind rezultatul interpretării şi aplicării eronate a dispoziţiilor legale relative la dreptul de deducere a TVA. Astfel, procedând fie la calificarea greşită a sumelor aferente serviciilor prestate de B. in favoarea subscrisei ca remize sub forma reducerilor comerciale, fie ignorând cu desăvârşire prevederile contractuale si implicit îndepărtând voinţa reala a părţilor, instanţa de fond a aplicat in mod eronat tratamentul fiscal si a refuzat fara temei dreptul de deducere a subscrisei cu privire la TVA.

Sub un prim aspect, in ceea ce priveşte calificarea eronata a contravalorii serviciilor drept remize sub forma reducerilor comerciale, concluzia instanţei de fond este rezultatul analizei simpliste reţinându-se ca atât timp cat bonusurile se plătesc lunar sau trimestrial pentru realizarea unor vânzări superioare sau cel puţin egale cu volumul convenit, atunci aceste sume dobândesc automat natura juridica a reducerilor comerciale sub forma remizelor, cu consecinţa aplicarii tratamentului fiscal al TVA aferent acestor sume.

Instanţa de recurs este rugata sa constate ca aceasta calificare este eronata, întrucât nu ia in considerarea in totalitate obiectul contractelor de prestări servicii încheiate intre părţi, obiect ce cuprinde o gama larga de servicii, ce exceed doar asigurarea unui anumit nivel de vânzări.

De altfel, tocmai având în vedere complexitatea acestor servicii, in etapa cercetării fondului, instanţa a încuviinţat efectuarea unei analize a prevederilor contractuale aferente contractelor de marketing încheiate intre B. sirecurenta-reclamantă, cu identificarea modului de calcul a sumelor plătite cu titlu de discount, criteriile avute in vedere, veniturile suplimentare obţinute, tratamentul fiscal aplicat de părţile contractuale.

Prin răspunsul la obiectivul nr. 4 al raportului de expertiza întocmit, expertul tehnic judiciar a determinat, în urma analizării detaliate a clauzelor contractuale, în esenţă următoarele concluzii: (i) bonusurile sunt plătite lunar şi/sau trimestrial in raport de o serie de criterii care vizează, inter alia, realizarea planului de vânzări, realizarea unei distribuţii numerice a unor sortimente de produse mai mare, etc. Sub aspectul veniturilor suplimentare generate ca urma a acestor servicii prestate de B. către subscrisa, expertul tehnic judiciar a determinat ca bonusurile nu sunt raportate la valori sau procente valorice din vânzarea produselor A. către B., neavând cum sa fie adăugate sau identificate distinct la/în preţul de vanzare a bunurilor reclamantei. Din perspectiva tratamentului fiscal, concluziile raportului de expertiza menţionează faptul ca aceste sume constituie costuri de desfacere, fiind recunoscute drept cheltuieli ale perioadei in care au survenit si nu fac parte din costul de producţie sau vanzare a bunurilor.

Deşi concluziile formulate de expertul tehnic judiciar nu au făcut obiectul unor obiecţiuni admise de către instanţa, paratele reiterând doar contraargumentele prezentate si in etapa contestaţiei fiscale, instanţa de judecata a îndepărtat in totalitatea constatarile expertului tehnic judiciar, considerandu-le neîntemeiate, pentru a le inlocui cu propriile concluzii bazate pe o analiza insularizata raportata doar la volumul de vânzări.

Cu alte cuvinte, instanţa de judecata a extras din contextul contractual doar o componenta de acordare a bonusurilor/discounturilor, respectiv cea privind volumul de vânzări şi a concluzionat ca aceste sume sunt acordate pentru atingerea unor praguri de vânzări, ceea ce le-ar califica automat drept reduceri comerciale, aplicând regimul fiscal corespunzător acestora.

O astfel de concluzie nu este insa susţinută, întrucât astfel cum s-a aratat prin raportul de expertiza şi după cum rezulta prin coroborare cu obiectul contractelor încheiate intre părţi, B. presta o serie de servicii de marketing şi mercantizare, inclusiv realizarea de studii de piaţă pentru diverse produse, crearea şi dezvoltarea de noi produse, organizarea şi desfasurarea de activităţi promoţionale, etc, urmând ca recurenta-reclamantă sa plateasca costurile ocazionate de prestarea acestor servicii in masura in care B. îşi atingea obiectivele stabilite.

Împrejurarea ca plata contravalorii serviciilor de marketing se corelează cu atingerea obiectivelor de vânzări impuse de reclamanta nu poate conduce in mod automat la concluzia ca aceste sume au natura juridica a unor reduceri comerciale, in condiţiile in care prin natura lor serviciile de marketing si mercantizare au ca finalitate cresterea volumului de vanzari, acesta fiind de altfel principalul indicator de performanta si motivul pentru care astfel de servicii sunt angajate.

Prin urmare, in mod eronat a apreciat instanta in ansmblu ca aceste sume constituie in totalitatea lor drept reduceri comerciale, pentru care se impunea ajustarea TVA.

Pe de alta parte, instanţa de fond apreciază ca şi in măsura in care s-ar analiza considerentele reţinute de parate prin decizia de soluţionare a contestaţiei, oricum nu s-ar putea constata deductibilitatea TVA, in condiţiile in care livrarile sau prestările de servicii din partea B. nu au fost justificate prin documente. Astfel, reluând argumentul privind natura juridica de reduceri comerciale, instanţa apreciază ca nu s-a facut dovada formala a existentei unei facturi aferente acestor servicii prestate.

Instanţa de recurs urmează sa aibă în vedere ca, aplicând principiului neutralităţii fiscale ar fi trebuit reţinut faptul ca nu au fost constatări ale organului fiscal referitor la colectarea TVA in mod necuvenit la nivelul societăţii B. in condiţiile in care in cadrul aceleaşi perioade, respectiv 2014-2017, la nivelul A. a fost pusa in discutie deductibilitatea TVA in suma de 1.532.884 RON (1.639.534 RON-106.650 RON), asa cum rezulta din Anexa nr. 49 la RIF, acest aspect fiind retinut inclusiv in Raportul de expertiza întocmit la dosarul cauzei (paginile 8-11).

In temeiul principiului proporţionalităţii si a celor mai sus menţionate, rezulta ca in cazul tranzactiilor care au la baza facturile emise de B. către A., în condiţiile in care TVA aferenta acestor facturi a fost înregistrată, declarata si achitata, o măsură de limitare a dreptului de deducere la nivelul subscrisei, cu consecinţă majorării taxei pe valoarea adăugate datorate însoţită de declararea si plata taxei pe valoarea adăugată la nivelul B. nu face decât sa depăşească ce este necesar pentru atingerea scopului de evitare a unor eventuale abuzuri chiar si in cazul unor operaţiuni probate ca fiind fictive, afectând în mod excesiv principiul neutralităţii fiscale.

Astfel, ca o consecinţă a aplicării principiului de interpretare logica a maiore ad minus (cine poate mai mult poate şi mai puţin), având in vedere faptul ca nu a fost probata festivitatea vreunei operaţiuni in cauza, înseamnă ca în condiţiile in care ar putea fi validata o abordare precum cea a organelor fiscale de reconsiderare a deductibilităţii TVA, in mod obligatoriu trebuie reconsiderata operaţiunea de colectare a taxei pe valoarea adăugată la nivelul B., iar influenta la nivelul bugetului de stat ar fi nula, devreme ce a fost anterior eliminat complet riscul unei posibile pierderi la bugetul de stat prin efectuarea plăţii TVA la furnizor.

Prioritatea principiului neutralităţii fiscale in materia TVA a fost reţinut in mod constant atât de instanţa suprema cât şi de Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, fiind recunoscut în acest sens in mod constant şi de jurisprudenta Curţii de Justiţie a Uniunii Europene in acest sens.

Prioritatea principiului neutralităţii fiscale în materia tva a fost reţinut atât de instanţa supremă [2] cât şi de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF[3].

Precizează că pe perioada anului 2019, DGAM-Activitatea de Inspecţie Fiscala a derulat concomitent inspectii fiscale atât la S.C. A. cat si la S.C. B., activitate coordonata de aceeasi persoana (F.).

La nivelul S.C. B. a fost finalizată inspecţia fiscala aferenta perioadei 2014-2018, iar aceeasi structura de inspectie fiscala coordonata de doamna F. nu a recurs la restabilirea stării de fapt susţinute in sensul diminuării taxei pe valoarea adăugată înregistrată, declarata si platita de S.C. B. către bugetul de stat în mod necuvenit precum pretind organele fiscale.

Tocmai prevederile art. 113 alin. (2) lit. i) din Legea nr. 207/2015 (Codul de procedura fiscală) impun ca şi obligaţie a inspectorilor fiscali stabilirea corecta a bazei de impunere, a diferenţelor datorate in plus sau in minus, dupa caz, fata de obligaţia fiscală principala declarata de contribuabil, in cazul nostru TVA.

Prin urmare, ceea ce trebuia avut in vedere era faptul ca operaţiunile considerate ca fiind nedeductibile legate de bonusurile acordate de către A. în raport cu B. au fost evidenţiate, declarate, iar taxa ne valoarea adăugată aferenta acestor operaţiuni a fost achitata, neexistând practic, nici o pierdere de venituri la nivelul bugetului de stat si nici vreun avantaj de natura fiscala creat in mod artificial. In egala, măsura, B. a declarat si achitat la rândul sau TVA aferenta acestor operaţiuni, concluzia celor de mai sus, fiind aceea ca, in mod nelegal, organul fiscal a colectat de doua ori taxa pe valoarea adăugată, respectiv atât de la subscrisa, cat si de la partenerul B. cu privire la aceleaşi tranzacţii analizate in cadrul inspecţiilor fiscale derulate concomitent si in legătură cu acelaşi tranzacţii în relaţia A. - B..

Or, atare împrejurare generata de dubla colectare a TVA pe relaţia analizata A. - B., încalcă principiul neutralităţii fiscale, în sensul îmbogăţirii fără justa cauza a bugetului de stat prin faptul ca a fost recoltata de doua ori taxa pe valoarea adăugată pentru aceleaşi operaţiuni, cat şi principiul proporţionalităţii având în vedere faptul ca, o măsură de limitare a dreptului de deducere la S.C. A. cu consecinţă majorării taxei pe valoarea adăugate datorate însoţită de declararea si plata taxei pe valoarea adăugată la nivelul S.C. B. nu face decât sa depăşească ce este necesar pentru atingerea şamului de evitare a unor eventuale abuzuri chiar si in cazul unor operaţiuni probate ca fiind fictive afectând in mod excesiv principiul neutralităţii fiscale.

Chiar si în măsură in care s-ar accepta ideea unei erori In mecanismul de facturare trebuie reţinut ca jurisprudenta CJUE referitoare la aplicarea principiului efectivităţii în materie de TVA se opune unor reglementari sau practici administrative naţionale in măsură in care ele sunt susceptibile sa priveze persoana impozabila de posibilitatea de a corecta facturile referitoare la unele dintre aceste operaţiuni şi de a se prevala de aceasta In vederea rambursării TVA-ului facturat si plătit de respectiva persoana impozabilă fără a fi datorat, In condiţiile In care termenul de decădere de cinci ani stabilit de reglementarea menţionată nu a expirat încă (a se vedea Hotărârea din 26 aprilie 2018, Zabrus Şiret, C-81/17, punctul 40; Hotărârea din 2 iulie 2020, Terracult, C-835/18, punctul 35 precum si hotărârea din 13 decembrie 1989, Genius, C-342/87, punctul 18, hotărârea din 19 septembrie 2000, Schmeink & Cofreth şi Strobel C-454/98, punctele 56-61 si 63, precum si Hotararea din 6 noiembrie 2003, Karageorgou şi altii, C-78/02-C-80/02, punctul 50). Astfel CJUE considera ca dreptul de deducere a TVA-ului poate fi refuzat, numai in situaţia în care acest drept este invocat in mod fraudulos sau abuziv.

Pe de alta parte, raportat la actualele prevederi al Codul de procedură fiscală, respectiv art. 94 corelat cu art. 105, trebuie avut în vedere ca B. nu ar mai putea corecta TVA-ul aferent facturilor emise către A. ca fiind nedatorata, întrucât ambele societăţi au fost supuse inspecţiei fiscale (adică a intervenit anularea rezervei verificării ulterioare), iar emitentul facturii nu poate fi acuzat de rea credinţa, iar în ansamblul operaţiunii a fost eliminat complet, în timp util, riscul pierderii unor venituri fiscale (faptul ca B. a achitat efectiv TVA-ul aferent facturilor emise).

Fie că vorbim de principiul unicităţii inspecţiei fiscale, fie de prescripţie in materie fiscala, acestea nu pot elimina aplicarea principiului neutralităţii fiscale întrucât acesta prevalează in raport cu principiile amintite anterior, aşa cum rezultă din jurisprudenta CJUE [4].

Având in vedere cele de mai sus, solicită instanţei de recurs sa constate ca refuzul dreptului de deducere a TVA încalcă în mod flagrant dispoziţiile legale naţionale şi unionale, impunându-se admiterea recursului cu consecinţa modificării sentinţei recurate sub aspectul recunoaşterii deductibilităţii TVA.

Nelegalitatea sentinţei recurate sub aspectul respingerii motivului de nelegalitate privind includerea in cadrul cheltuielilor operaţionale luate in considerare, in studiul de comparabilitate efectuat de organele fiscale, a unor elemente care ar fi trebuit excluse. hotărârea cuprinde considerente contradictorii-motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ..

Sub acest aspect, a susţinut faptul ca potrivit dispoziţiilor Ghidului Preturilor de Transfer OECD pentru Companiile Multinaţionale şi Administraţiile Fiscale, respectiv pct. 2.86 "se vor exclude elementele excepţionale si extraordinare ce nu au o natura recurenta".

Astfel de cheltuieli de natura amenzilor şi penalităţilor către autorităţi nu sunt costuri, acestea nefiind admise ca si costuri curente recunoscute ori costuri operaţionale veritabile, întrucât nu pot fi considerate sub nici o forma ca si cheltuieli directe sau indirecte care au legătură in mod direct cu fabricarea vreunui bun. Acest tip de cheltuieli excepţionale, precum cele solicitate a fi eliminate din costurile operaţionale de către subscrisa trebuiau eliminate din cheltuielile operaţionale întrucât un cumpărător independent nu ar fi dispus sa plătească pentru produsele achiziţionate astfel de cheltuieli incluse in preţ, pentru simplul fapt ca vânzătorul ar avea astfel de cheltuieli înregistrate.

Referitor la acest aspect, prima instanţa a reţinut în mod corect ca sunt întemeiate apărările cu privire la necesitatea excluderii cheltuielilor mai sus menţionate ca fiind cheltuieli excepţionale si nerecurente, insa concluzia acesteia, in sensul ca chiar şi în situaţia excluderii cheltuielilor nu determină o modificare a indicatorului ROTC si pe cale de consecinţă nici asupra modului de determinare a valorii veniturilor ajustate este greşită.

Contrar reţinerilor primei instanţe, excluderea acestor cheltuieli din cadrul cheltuielilor operaţionale nu are efect doar asupra determinării indicatorului ROCT, ci si asupra modului de determinare a valorii veniturilor ajustate (a se vedea coloana N din Anexa nr. 33 - Situatia veniturilor din exploatare stabilite suplimentar aferente tranzacţiilor inregistrate de S.C. A. cu S.C. B. S.R.L. in perioada 2012-2017 la RIF, respectiv paginile 30-31 din raportul de expertiza intocmit in cauza), întrucât suma veniturilor ajustate are ca baza tocmai cuantumul cheltuielilor operaţionale luate in calcul;

Pe de alta parte, hotărârea pronunţată nu are suport legal întrucât intervalul de comparabilitate a ROTC si valorile acestuia, asa cum au fost retinute de prima instanţă la pag. 52, paragraf 9 din sentinta nu au niciun corespondent in niciunul din înscrisurile existente la dosarul cauzei. Anexa nr. 79 la care face trimitere prima instanta contine valori total diferite fata de cele retinute de prima instanţa.

Din cuprinsul raportului de expertiza efectuat in cauza (paginile 30-31) rezulta fara nici o îndoială ca valoarea indicatorului ROTC ajustat prin scăderea cheltuielilor mai sus menţionate din cadrul cheltuielilor operaţionale determina ca pentru anii 2015 si 2016, indicatorul medianei determinat la nivelul S.C. A. să fie superior medianei inclusiv în situaţia eşantionului de comparabilitate utilizat in expertiza: 8,93% fata de 8,16% si 7,83% fata de 3,86%, astfel ca, ajustarea efectuata de organele fiscale pentru anii 2015 si 2016 se impune a fi eliminata in totalitate, deci inclusiv suma de 6.710.598 RON cuprinsa in Anexa nr. 35 pentru anul 2015 la RIF.

Precizează ca inclusiv în situaţia utilizării studiului de comparabilitate utilizat de către organele fiscale cu prilejul inspecţiei fiscale, prin scăderea elementelor de cheltuieli ce nu au o natura recurenta se realizează încadrarea indicatorului de comparabilitate in interval pentru anii 2015 si 2016, astfel ca rezulta o diferenţă semnificativa intre diferenţa de venituri de ajustat stabilita la mediana de organele fiscale in suma de 117.625.677 RON (Anexa nr. 33 la RIF) si suma determinata ca urmare a influentei acestei scăderi în valoare de 75.426.229 RON (vezi Anexa nr. 2).

Prin urmare, includerea in costurile operaţionale a acelor cheltuieli excepţionale, nerecurente influenţează rezultatul fiscal final stabilit de organele fiscal prin RIF, contrar reţinerilor primei instanţe.

Desi a dezvoltat aceste aspecte si la punctul 2 supra, am reluat criticile anterioare pentru a evidenţia considerentele contradictorii ale hotararii recurate, fapt ce atrage casarea hotărârii tocmai pe acest motiv prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Pe de alta parte, prima instanţă reţine că "în cazul cheltuielilor cu bonusurile acestea nu pot fi tratate ca şi cheltuieli nejustificate, nedeductibile, cu efect de majorare a bazei de impozitare, iar apoi drept cheltuieli ce au dus la practicarea unui preţ controlat în cadrul grupului de societăţi, determinând stabilirea prin estimare a preţului de transfer, prin ajustarea veniturilor societăţii reclamante" (pag. 48 sentinţa).

Aceste considerente demonstrează faptul ca prima instanţă a înţeles care sunt consecinţele includerii unor cheltuieli nepermise în cadrul cheltuielilor operaţionale, acestea, deci inclusiv cheltuielile cu amenzile şi penalităţile datorate către autorităţi, cheltuielile generate ca parte în procesul derulat la ICSID şi cheltuielile cu amortizarea imobilului "Casa de oaspeţi", având ca efect direct stabilirea unor ajustări de venituri suplimentare cu consecinţa creşterii nejustificate a bazei de impunere şi în final a stabilirii unui impozit pe profit nejustificat.

Or, din aceasta perspectiva sentinţa recurată este contradictorie, întrucât concluziile trase de prima instanţă sunt contrare propriilor raţionament, aşa cum a arătat anterior.

Pentru toate aceste motive, solicită admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi admiterea cererii de chemare în judecată în sensul anularii actelor administrativ-fiscale contestate.

Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în temeiul dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi în rejudecare, respingerea în tot a acţiunii reclamantei.

În ceea ce priveşte incidenţa motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. conform căruia constituie motiv de nelegalitate a unei hotărâri "încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material", precizează că în interpretarea acestei sintagme, în doctrină s-a arătat că acest motiv de nelegalitate vizează aplicarea unui text de lege străin situaţiei de fapt prin restrângerea sau extinderea nejustificată a aplicării normelor unei situaţii de fapt determinate, interpretarea şi aplicarea greşită a textului de lege la o anumită situaţie de fapt sau încălcarea unor principii generale de drept. O hotărâre este lipsită de temei legal atunci când, din modul cum este redactată, nu se poate determina dacă legea a fost sau nu corect aplicată, lipsa de temei legal netrebuind a fi confundată cu violarea legii sau cu nemotivarea. Lipsa de bază legală a hotărârii înseamnă absenţa unei norme juridice care să poată constitui premisa majoră a silogismului judiciar faţă de soluţia dată. Cu alte cuvinte, urmează a se constata, pe de o parte, că hotărârea nu este motivată în drept (dacă ea este motivată, dar greşit, atunci viciul constă în violarea legii, cu nuanţele ei - greşita interpretare sau aplicare a legii), iar, pe de altă parte, că nu există în legislaţia în vigoare o normă juridică aplicabilă ca premisă majoră pentru concluzia la care s-a ajuns în cauză.

În prezenta cauză instanţa de fond a procedat la aplicarea şi interpretarea în mod greşit a următoarelor dispoziţii legale: - art. 21 alin. (1) şi alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003, aplicabil cheltuielilor din perioada (2012 - 2015) în vigoare până în decembrie 2015 şi art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, aplicabil cheltuielilor din perioada 2015 - 2017.

De asemenea, instanţa de fond a ignorat nejustificat aplicarea în speţă a normelor art. 19. alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi ale art. 19 alin. (6) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Actele normative incidentei speţei, invocate în apărările organelor de inspecţie fiscală şi care transpun în legislaţia interna Liniile Directoare privind preturile de transfer emise de către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică (OECD) pentru societăţile multinaţionale şi administraţiile fiscale, cu amendamentele/modificările şi completările ulterioare.

Sub aspect teoretic, există câteva reguli, principii stabilite prin Codul fiscal (indiferent dacă este vorba despre Legea nr. 571/2003 sau Legea nr. 227/2015) cu privire la cheltuielile deductibile la calculul impozitului pe profit, consideraţii generale şi anume:

Sunt considerate deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, în interesul contribuabilului, precum şi cele stabilite ca fiind obligatorii prin acte normative în vigoare. Un posibil criteriu de apreciere a scopului efectuării cheltuielilor de către autorităţile fiscale ar putea fi participarea cheltuielilor în costul complet al produselor/serviciilor. Nici în vechea reglementare şi nici în reglementarea actuală nu se enumeră limitativ cheltuielile care sunt nedeductibile, ceea ce înseamnă că, pentru orice cheltuială ce nu este expres considerată nedeductibilă, trebuie să se aplice dubla verificare constând în:

- verificarea necesităţii cheltuielilor pentru desfăşurarea activităţii economice a contribuabilului

- şi pentru realizarea de venituri impozabile, respectiv existenţa documentelor justificative.

Legiuitorul nu oferă o definiţie expresă a noţiunii de "necesitate", fiind acceptat însă în practică faptul că necesitatea nu se identifică cu "creşterea automată a profitabilităţii", dar nici cu acoperirea unor "nevoi inventate" ale contribuabilului. Adică, nu se poate pretinde în dovedirea necesităţii ca respectivul contribuabil să dovedească intervenirea unei creşteri a profitabilităţii sale prin efectuarea cheltuielii respective, dar nici nu se poate ignora o lipsă de legătură directă între cheltuială şi activitatea contribuabilului sau efectuarea unei cheltuieli evitabile (adică, dublarea artificială a unor cheltuieli).

Aceste reguli, coroborate cu art. 11 din Codul fiscal (vechi şi nou) permit organelor fiscale să clasifice cheltuielile în funcţie de natura lor economică şi să nu ia în considerare forma juridică pe care o îmbracă şi pe care contribuabilul înţelege să o prezinte. Alineatul (1) al acestui articol conferă autorităţilor fiscale dreptul de a reconsidera orice tranzacţie în funcţie de scopul economic al acesteia şi nu prin prisma formei pe care o îmbracă din punct de vedere juridic.

În conformitate cu prevederile art. 6 şi art. 7 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscale, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, să determine corect situaţia fiscală, având în vedere toate circumstanţele edificatoare. Sarcina probei în dovedirea actelor şi faptelor care au stat la baza declaraţiilor sale revine contribuabilului, conform art. 65 din Codul de procedură fiscală (aceleaşi reguli regăsindu-se şi în reglementarea actuală).

Într-o decizie de practică recentă (Decizia nr. 3388/2020) vizând condiţiile prevăzute de prevederile legale care reglementează impozitul pe profit şi dreptul de deducere în cadrul sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată, ICCJ a arătat că "potrivit art. 64 Codul de procedură fiscală, documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere, iar dispoziţiile art. 65 C. proc. civ. prevăd că "(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal".

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat, în cadrul aplicării criteriului legăturii directe de către administraţiile fiscale şi instanţele naţionale, că este obligaţia acestora să ia în considerare toate împrejurările în care s-au derulat operaţiunile în cauză (în acest sens Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98, punctul 25) şi să ia în considerare numai operaţiunile care sunt în mod obiectiv legate de activitatea taxabilă a persoanei impozabile, obligaţia de a nu lua în considerare decât conţinutul obiectiv al operaţiunii în cauză fiind cea mai conformă cu scopul urmărit de sistemul comun al TVA-ului, care vizează să asigure securitatea juridică şi să faciliteze actele inerente aplicării TVA (în acest sens Hotărârea din 21 februarie 2013, Finanzamt Köln-Nord, C-104/12, punctul 22 şi punctul 23)."

Astfel, din cele reţinute de instanţa pentru motivarea sentinţei, la pag. 46 pct. 2, reiese faptul că în luarea deciziei instanţa a considerat ca inspecţia fiscala a dublat baza de impozitare la calcul impozitului pe profit- pentru cheltuielile cu bonusurile acordate agenţilor de vanzare ai societăţii afiliate B.. De asemenea, instanţa apreciază că "cheltuielile cu bonusurile nu pot fi tratate odată ca şi cheltuieli nejustificate, nedeductibile, cu efect de majorarea a bazei de impozitare, iar apoi drept cheltuieli ce au dus la practicarea unui preţ controlat in cadrul grupului de societăţi, determinând stabilirea prin estimare a preţului de transfer, prin ajustarea veniturilor societăţii reclamante" .

Contrar reţinerilor instanţei de fond, subliniază ca la determinarea impozitului pe profit s-au respectat prevederile legale, întrucât analiza s-a efectuat pe doua direcţii complementare (care nu se exclud reciproc), şi anume:

A) analiza pe baza datelor contabile raportate în Situaţiile financiare anuale (analiza de comparabilitate a informaţiilor contabile şi determinarea profitabilităţii din activitatea de exploatare)

B) analiza fiscala prin stabilirea caracterului nedeductibil al cheltuielilor înregistrate în Situaţiile financiare conform art. 21 alin. (4) -vechiul Codul fiscal, respectiv art. 25 alin. (4)- Noul Codul fiscal).

A. Analiza pe baza datelor contabile raportate în Situaţiile financiare anuale, determinat conform principiului valorii de piaţă.

Potrivit reglementarilor legale în vigoare tranzacţiile intre persoanele afiliate trebuie sa se realizeze " conform principiului preţului pieţei libere", consacrat de art. 19. Alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv "conform principiului valorii de piaţă", consacrat de art. 19 alin. (6) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Principiul valorii de piaţă este enunţat în articolul 9 al Convenţiei Model OCDE. Conform acestui principiu, o tranzacţie controlată respectă principiul valorii de piaţă daca rezultatele obţinute din acea tranzacţie sunt compatibile cu rezultatele care ar fi fost obţinute de contribuabili independenţi angajati în tranzacţii similare, în condiţii comparabile în acelaşi sens sunt si recomandările Ghidului OECD 2010, punctul 1.33.

Astfel, determinarea indicatorului de profitabilitate (atât pentru societatea analizata-A. S.R.L. - ca şi pentru societăţile cu profil functional identic considerate comparabile in urma analizei de comparabilitate efectuata) are la baza informaţii contabile aşa cum sunt raportate in situaţiile financiare. S-a utilizat Veniturile de Exploatate si Cheltuielile de exploatare.

Elemente similare s-au utilizat si pentru societăţile independente din eşantionul de comparabilitate, astfel încât analiza de comparabilitate sa nu fie denaturata.

In acesta etapa a analizei nu se analizează cheltuielile din perspectiva deductibilităţii fiscale, din doua considerente:

1) fiscalitatea este specifică fiecărei ţari şi

2) baza de date "D." nu deţine informaţii privind deductibilitatea fiscala a cheltuielilor sau veniturilor din exploatare declarate în situaţiile financiare. O eliminarea a anumitor cheltuieli din analiza doar pentru una din societăţile supuse analizei de comparabilitate ar denatura complet rezultatul final al analizei.

Ghidul OECD privind Preţurile de Transfer pentru Întreprinderi Multinaţionale şi Administraţii Fiscale prezintă în mod distinct, în mai multe paragrafe ale sale, modul în care anumite elemente, atât de cheltuieli, cât şi de venituri, pot fi ajustate în vederea obţinerii unei mai bune comparabilităţi.

Din prevederile acestuia cuprinse la punctele 2.23 si la Capitolul I, pct. 1.33 rezultă că în cadrul analizei de comparabilitate, o tranzacţie necontrolata este comparabilă cu o tranzacţie controlată dacă este îndeplinită una din cele doua condiţii:

1) nici una din diferenţele (daca există) între tranzacţiile comparate sau între companiile ce întreprind aceste tranzacţii nu pot afecta substanţial preţul pe piaţa deschisă; sau

2). pot fi făcute ajustări cu un grad suficient de acurateţe pentru a elimina efectele substanţiale ale acestor diferenţe.

Cap III punctul A.6 al ghidului OECD prezintă în mod special ajustările şi modul în care acestea ar trebui făcute în vederea unei mai bune comparabilităţii între tranzacţia controlată şi cea necontrolată la pct. 3.48, 3.49 si 3.50.

Astfel, punctul 3.48 al Ghidului OECD menţionează că "exemple de ajustări de comparabilitate includ ajustări în scopul consistenţei contabile făcute în scopul de a elimina diferitele diferenţe ce pot să apară din diferitele moduri de raportare contabilă între tranzacţia controlată şi cea necontrolată; segmentarea datelor financiare pentru a elimina tranzacţiile necomparabile; ajustările pentru diferenţele de capital, funcţii, active, riscuri".

După cum se poate observa, eventuala ajustare trebuie să urmeze tratamentul contabil al elementului care ar trebui ajustat.

Punctul 3.50 al Ghidului OECD precizează în mod categoric faptul că "ajustările de comparabilitate trebuie făcute dacă (şi doar dacă) se aşteaptă de la ele o îmbunătăţire a fiabilităţii datelor rezultate."

Ca urmare, condiţia de efectuare a ajustărilor este aceea de a fi făcute cu un grad suficient de acurateţe şi în scopul eliminării eventualelor diferenţe între tranzacţia controlată şi cea necontrolată.

O simplă eliminare a anumitor elemente de cheltuială, având ca rezultat alterarea în mod semnificativ a indicatorului de profitabilitate, nu face decât să diminueze gradul de fiabilitate al comparabilelor, în loc să îl îmbunătăţească.

Mai mult decât atât, în toate exemplele date în cadrul Ghidurilor OECD, ajustările făcute tranzacţiei controlate trebuie să fie făcute în mod similar şi la tranzacţiile necontrolate comparabile (Anexa la cap III al Ghidului OECD - exemplu de ajustare de capital circulant).

O ajustare efectuată doar la una dintre părţi, face ca aceasta să scadă gradul de comparabilitate între tranzacţia controlată şi cea necontrolată.

B) Analiza fiscala prin stabilirea caracterului nedeductibil al cheltuielilor înregistrate în Situaţiile financiare conform art. 21 alin. (4) - vechiul Codul fiscal, respectiv art. 25 alin. (4) din Noul Codul fiscal).

În plus, cheltuielile cărora organele de inspecţie nu le-au dat drept de deducere, respectiv cele nedeductibile prevăzute de legea fiscala (art. 21 alin. (4) -vechiul CF, respectiv art. 25 alin. (4) - Noul CF) sunt incluse, din punct de vedere contabil în cheltuielile de exploatare/operaţionale, caracterul nedeductibil al acestora fiind doar de natură fiscală, respectiv în scopul determinării corecte a bazei impozabile şi a impozitului pe profit datorat de societate.

Prin urmare, acestea nu pot fi excluse la calculul indicatorului de profitabilitate, fără a altera serios comparabilitatea acestuia cu cel al societăţilor independente din eşantionul de comparabilitate.

Baza de date comerciale D. conţine date preluate din bilanţurile companiilor raportoare, respectiv informaţii privind profitul contabil, iar nu cel fiscal, afectat de politica fiscală diferită a diferitelor state în care companiile tranzacţionează. Din acest considerent cheltuielile luate în considerare în calculul estimării veniturilor din exploatare sunt cheltuielile din exploatare, aşa cum sunt acestea evidenţiate in bilanţul contabil.

Precizează că în cazul societăţilor comparabile independente incluse în eşantionul de comparabilitate au fost luate în considerare toate veniturile şi toate cheltuielile de exploatare, deductibile şi nedeductibile, fara a fi eliminate cheltuieli pe motiv de nedeductibilitate fiscală.

În ce priveşte cheltuielile cu bonusurile plătite angajaţilor B. in suma 8.359.001 RON, acestea au fost considerate de societate drept cheltuieli de exploatare (element pentru calcularea indicatorului de profitabilitate), fiind definite ca atare în Ordinul nr. 3.055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare (pct. 263 din Anexa 1, Capitolul II, secţiunea 8, subsecţiunea 8.10 "Venituri si cheltuieli"), reglementari la care face trimitere si Codul fiscal:

"263. - (1) Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel: a) cheltuieli de exploatare, care cuprind:(…) - cheltuieli cu serviciile executate de terţi, redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii; prime de asigurare; studii şi cercetări; cheltuieli cu alte servicii executate de terţi (colaboratori); comisioane şi onorarii; cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi transferări; cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, servicii bancare şi altele;

- cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate); Prevederi asemănătoare sunt cuprinse şi în OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, Anexa 1, secţiunea 4.17.2, pct. 450 alin. (1) lit. a).

Pentru stabilirea caracterului nedeductibil al cheltuielilor cu bonusurile plătite angajaţilor B. in suma 8.359.001 RON, in baza art. 21 alin. (4) -vechiul Codul fiscal, respectiv art. 25 alin. (4)- Noul Codul fiscal), este necesara reiterarea motivaţiilor cuprinse în Decizia de impunere x/05.02.2020 si a Raportului de Inspectie Fiscala nr. x/05.02.2020, astfel:

în ce priveşte remunerarea angajaţilor B., prin acordarea de bonusuri salariate, mecanismul acordării acestora este următorul: conducerea A. aprobă, la solicitarea departamentelor proprii de vânzări si financiar contabil, nivelul bonusurilor pentru agenţii de vânzări, directorii de vânzări si directorii de zonă angajaţi ai B., apoi conducerea B. aprobă, la solicitarea departamentului propriu de vânzări, acordarea bonusurilor stabilite de către A. pentru agenţii de vânzări, directorii de vânzări si directorii de zonă angajaţi ai săi precum si decontarea acestor bonusuri cu A..

Agenţii comerciali de vânzări, directorii de vânzări si directorii zonali fiind angajaţi ai B., activitatea acestora are drept scop creşterea veniturilor societăţii ai căror angajaţi sunt, iar A. nu poate sa stabilească modalitatea de stimulare/remunerare a acestora pentru activitatea de vânzare desfăşurată in beneficiul B., chiar dacă aceasta se referă la vânzarea mărfurilor produse deEuropean Drinks S.A.. De altfel, A. nu a justificat în niciun fel creşterea vânzărilor către B., ca rezultat al unei relaţii de cauzalitate cu activitatea agenţilor de vânzări, nu a furnizat date privind identitatea acestora, a volumelor de vânzări realizate individual şi nici privind mecanismul de supraveghere, monitorizare, contorizare a activităţii acestora de către A..

Având în vedere constatările din raportul de inspecţie fiscală si precizările de mai sus, reiterează faptul că, prin factura nr. x/28.02.2019 şi x, B. S.R.L. nu a facturat o prestare de servicii, suma facturată reprezentând de fapt o decontare a sumelor acordate de către reclamantă angajaţilor B. pentru stimularea activităţii acestora.

Nefiind in fapt vorba de o prestare de serviciu, cheltuiala înregistrată de societate este nedeductibila fiscal conform prevederilor art. 21 alin. (4) -vechiul Codul fiscal, respectiv art. 25 alin. (4) Noul Codul fiscal).

Concluzionând, aprecierea instanţei de fond privind dubla impozitare a cheltuielilor cu bonusurile plătite angajaţilor B., atât din perspectiva estimării marjei de profitabilitate la nivelul pieţii cat si prin stabilirea nedeductibilitatii fiscale la impozitul pe profit este eronată, din urmatoarele considerente:

- organele fiscale au determinat veniturile din exploatare pe care societatea ar fi trebuit sa le înregistreze din tranzacţiile cu afiliati; acestea au fost calculate pornind de la cheltuielile de exploatare, aşa cum sunt acestea definite de reglementările contabile aplicabile anterior prezentate, deoarece sunt aferente acestor cheltuieli (vezi calculele in anexa nr. 33 la RIF). Cu alte cuvinte, aferent cheltuielilor de exploatare înregistrate, reclamanta ar fi trebuit sa înregistreze venituri din exploatare mai mari. Pana aici nu intra in discutie nicio impozitare;

- Veniturile astfel determinate intra in calculul bazei impozabile a impozitului pe profit, care este constituita din profitul contabil (calculat ca diferenţă între veniturile totale si cheltuielile totale), ajustat cu deducerile fiscale, veniturile neimpozabile si cheltuielile nedeductibile, dupa algoritmul prevăzut la art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 19 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, fiind un calcul fiscal obligatoriu pentru orice societate plătitoare de impozit pe profit şi singura operaţiune de impozitare:

"(1) Rezultatul fiscal se calculează ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile şi deducerile fiscale şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul şi elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum şi pierderile fiscale care se recuperează în conformitate cu prevederile art. 31" .

Prin urmare şi în împrejurările prezentate în recomandările Ghidului OCDE, nu se poate realiza ajustarea (excluderea) niciuneia din cheltuielile menţionate de reclamanta, fără ca o astfel de ajustare să ducă la diminuarea fiabilităţii comparabilităţii, pentru motivele anterior menţionate.

Ca o consecinţă a motivelor de recurs mai sus invocate solicită instanţei să constate că hotărârea instanţei de fond este nelegală şi în ceea ce priveşte cheltuielilor de judecată acordate în cuantum de 2000 RON reprezentând cheltuieli de judecata parţiale, întrucât în speţă nu se probează culpa procesuală recurentei-pârâte, sens în care solicită exonerarea recurentei- pârâte DGAMC de la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză.

Pentru toate motivele de mai sus, solicită instanţei să admită recursul astfel cum a fost formulat, sa caseze în parte sentinţa civilă nr. 35/24.02.2022 pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2020 şi, în consecinţă, să respingă în tot a acţiunea reclamantei A. ca neîntemeiată.

În drept, a invocat dispoziţiile art. 483, art. 488 alin. (1) pct. 8 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., precum si celelalte dispoziţii menţionate în recurs.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în temeiul dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi în rejudecare, respingerea acţiunii reclamantei ca neîntemeiată.

Hotărârea pronunţată a fost data cu încălcarea sau aplicarea gresita a normelor de drept material (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.)

Instanţa de fond a reţinut nelegalitatea stabilirii impozitului pe profit suplimentar determinat de calificarea cheltuielilor cu bonusurile acordate agenţilor de vânzări angajaţi ai B. S.R.L. ca fiind nedeductibile, cheltuieli in valoarea de 8.359.001 RON aferente perioadei 2012-2017.

De asemenea, Curtea a reţinut calificarea naturii juridice a acestor cheltuieli ca fiind cea de remize, reduceri comerciale, asa cum sunt definite de pct. 51 al OMFP nr. 3055/2009, iar ulterior prin pct. 76 al OMFP nr. 1802/2014, insusindu-si argumentele reclamantei in sensul ca aceste cheltuieli sunt indisolubil legate de operaţiunile initiale de vanzare, de realizarea targetului de vânzări, fiind efectuate in scopul creşterii vânzărilor.

Instanţa a apreciat ca aceste cheltuieli au fost justificate cu documente, respectiv contracte, facturi, anexe de stabilire si calcul al valorii bonusurilor, iar aceste cheltuieli nu pot fi încadrate in stimulente de natura salariala acordate angajaţilor B. S.R.L. întrucât reîncadrarea este contrazisa de probele administrate.

In cauza s-a reţinut ca nu se poate nega scopul in care au fost efectuate cheltuielile, legea recunoscând dreptul de deductibilitate al cheltuielilor de marketing si publicitate, iar avantajul obţinut trebuie stabilit raportat de strategia de afaceri a societatii, iar Codul fiscal nu prevede legătură strânsă între cheltuieli si veniturile obţinute din vanzarea bunurilor, ci se pretinde doar ca respectivele cheltuieli sa fie efectuate in scopul veniturilor impozabile.

Pentru a motiva solutia pronunţată, instanţa de fond a reţinut ca bonusurile nu pot fi tratate odata ca şi cheltuieli nedeductibile, cu efect de majorare a bazei de impozitare, iar apoi drept cheltuieli ce au condus la practicarea unui preţ controlat in cadrul grupului de societăţi, determinând stabilirea, prin estimare, a preţului de transfer, prin ajustarea veniturilor societăţii reclamante.

Sentinta pronunţată este nelegala, fiind data cu încălcarea prevederilor art. 19 alin. (1) si art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (pentru perioada 2012-2015), de unde rezulta ca la calculul profitului impozabil, sunt deductibile fiscal numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile si cu incalcarea prevederilor art. 19 alin. (1) si art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, pct. 5(1) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (pentru perioada 2016-2017) care reglementează faptul ca deductibilitatea cheltuielilor este condiţionată de prestarea acestor servicii în scopul desfăşurării activităţii economice.

În perioada 2012-2017 reclamanta a înregistrat cheltuieli cu bonusurile acordate agenţilor de vanzari angajaţi şi directorilor comerciali şi de zonă ai B. in valoare de 8.359.001 RON, înregistrate în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi".

La baza tranzacţiilor derulate de catre A., în calitate de vanzator, cu B., in calitate de cumpărător, in perioada verificata, au stat următoarele contracte:

- contractul de vanzare-cumpărare (livrare) nr.x din 02.01.2000, actualizat prin actele aditionale nr. 915/26.08.2002 si 955 din 03.09.2002 ce are ca obiect vânzarea (livrarea) de produse (marfuri) de catre vanzator (A.), cumpărătorului (B. SRL),care nu cuprinde clauze referitoare la acordarea de bonusuri de vânzări angajaţilor Cumpărătorului (B.);

- contractul de prestari servicii nr. x din 17.01.2000, încheiat între B., in calitate de Prestator si A., in calitate de Beneficiar.

Din analiza prevederilor contractuale organele de inspecţie fiscală au stabilit că beneficiarul trebuie sa achite prestatorului, pe de o parte, contravaloarea serviciilor de marketing prestate, potrivit art. 6.5 din contractul de baza si pe de alta parte, sa suporte costurile înregistrate de prestator cu angajatii angrenaţi în activitatea de promovare a produselor, potrivit art. 6.7, respectiv cheltuielile ocazionate de acţiunile de marketing realizate de către Prestator in colaborare cu retelele de retaileri, conform prevederilor 6.8 din actul adiţional la contractul de prestări servicii.

Prevederile contractuale, deşi nu definesc concret premiile, gratuităţile si bonusurile pe care vânzătorul le va deconta cumpărătorului, nu stabilesc cuantumurile acestora si nici condiţiile în care acestea vor fi decontate, conform clauzelor contractuale A. a decis sa acorde B., lunar şi/sau trimestrial, discounturi de vânzări functie de valoarea şi volumul produselor vândute, pe tip de sortimente (discounturi valorice si volumice), precum si contravaloarea bonusurilor lunare/trimestriale ale agentilor de vânzari, directorilor de vânzări si directorilor de zona, angajati ai B..

Organele de inspecţie fiscala, la determinarea impozitului pe profit au respectat prevederile legale incidente, intrucat analiza s-a efectuat pe doua directii complementare (care nu se exclud reciproc), respectiv:

A) analiza pe baza datelor contabile raportate in Situatiile financiare anuale (analiza de comparabilitate a informatiilor contabile si determinarea profitabilitatii din activitatea de exploatare);

B) analiza fiscala prin stabilirea caracterului nedeductibil al cheltuitelor înregistrate in Situaţiile financiare conform art. 21 alin. (4) - vechiul Codul fiscal, respectiv art. 25 alin. (4)- Noul Codul fiscal).

în ceea ce priveşte analiza pe baza datelor contabile raportate în Situaţiile financiare anuale, determinat conform principiului valorii de piaţă, învederăm următoarele aspecte:

Potrivit reglementarilor legale in vigoare tranzacţiile intre persoanele afiliate trebuie sa se realizeze " conform principiului preţului pieţei libere", consacrat de art. 19. Alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv "conform principiului valorii de piaţă", consacrat de art. 19 alin. (6) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare. Actele normative sus-menţionate transpun în legislaţia interna Liniile Directoare privind preturile de transfer emise de către Organizatia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică (OECD) pentru societăţile multinaţionale şi administraţiile fiscale, cu amendamentele/modificările si completările ulterioare.

Principiul valorii de piată este enunţat în articolul 9 al Convenţiei Model OCDE, conform căruia o tranzacţie controlată respectă principiul valorii de piaţă daca rezultatele obţinute din acea tranzacţie sunt compatibile cu rezultatele care ar fi fost obţinute de contribuabili independenţi angajaţi în tranzacţii similare, în condiţii comparabile, în acelaşi sens fiind si recomandările Ghidului OECD 2010, punctul 1.33.

Astfel, determinarea indicatorului de profitabilitate (atât pentru societatea analizata-A. S.R.L., ca şi pentru societăţile cu profil funcţional identic considerate comparabile in urma analizei de comparabilitate efectuată) are la baza informaţii contabile asa cum sunt raportate in situaţiile financiare, utilizându-se Veniturile de Exploatate si Cheltuielile de exploatare.

Elemente similare s-au utilizat si pentru societăţile independente din eşantionul de comparabilitate, astfel încât analiza de comparabilitate sa nu fie denaturata, iar în aceasta etapa nu se analizează cheltuielile din perspectiva deductibilităţii fiscale, din doua considerente: fiscalitatea este specifica fiecărei ţări si baza de date "D." nu deţine informaţii privind deductibilitatea fiscala a cheltuielilor sau veniturilor din exploatare declarate în situaţiile financiare.

O eliminarea a anumitor cheltuieli din analiza doar pentru una din societăţile supuse analizei de comparabilitate ar denatura complet rezultatul final al analizei.

Ghidul OECD privind Preţurile de Transfer pentru Întreprinderi Multinaţionale şi Administraţii Fiscale prezintă în mod distinct, în mai multe paragrafe ale sale, modul în care anumite elemente, atât de cheltuieli, cât şi de venituri, pot fi ajustate în vederea obţinerii unei mai bune comparabilităţi.

Din prevederile acestuia cuprinse la punctele 2.23 şi la Capitolul I, pct. 1.33 rezultă că în cadrul analizei de comparabilitate, o tranzacţie necontrolata este comparabilă cu o tranzacţie controlată dacă este îndeplinită una din cele doua condiţii:

1.nici una din diferenţele (daca există) între tranzacţiile comparate sau între companiile ce întreprind aceste tranzacţii nu pot afecta substanţial preţul pe piaţa deschisă; sau

2.pot fi făcute ajustări cu un grad suficient de acurateţe pentru a elimina efectele substanţiale ale acestor diferenţe.

Cap III punctul A.6 al ghidului OECD prezintă în mod special ajustările şi modul în care acestea ar trebui făcute în vederea unei mai bune comparabilităţii între tranzacţia controlată şi cea necontrolată la pct. 3.48, 3.49 şi 3.50.

Astfel, punctul 3.48 al Ghidului OECD menţionează că "exemple de ajustări de comparabilitate includ ajustări în scopul consistenţei contabile făcute în scopul de a elimina diferitele diferenţe ce pot să apară din diferitele moduri de raportare contabilă între tranzacţia controlată şi cea necontrolată; segmentarea datelor financiare pentru a elimina tranzacţiile necomparabile; ajustările pentru diferenţele de capital, funcţii, active, riscuri".

După cum se poate observa, eventuala ajustare trebuie să urmeze tratamentul contabil al elementului care ar trebui ajustat.

Punctul 3.50 al Ghidului OECD precizează în mod categoric faptul că "ajustările de comparabilitate trebuie făcute dacă (şi doar dacă) se aşteaptă de la ele o îmbunătăţire a fiabilităţii datelor rezultate."

În consecinţă, condiţia de efectuare a ajustărilor este aceea de a fi făcute cu un grad suficient de acurateţe şi în scopul eliminării eventualelor diferenţe între tranzacţia controlată şi cea necontrolată.

O simplă eliminare a anumitor elemente de cheltuială, având ca rezultat alterarea în mod semnificativ a indicatorului de profitabilitate, nu face decât să diminueze gradul de fiabilitate al comparabilelor, în loc să îl îmbunătăţească.

Mai mult decât atât, în toate exemplele date în cadrul Ghidurilor OECD, ajustările făcute tranzacţiei controlate trebuie să fie făcute în mod similar şi la tranzacţiile necontrolate comparabile (Anexa la cap III al Ghidului OECD - exemplu de ajustare de capital circulant).

O ajustare efectuată doar la una dintre părţi, face ca aceasta să scadă gradul de comparabilitate între tranzacţia controlată şi cea necontrolată.

In ceea ce priveşte analiza fiscala prin stabilirea caracterului nedeductibil al cheltuielilor înregistrate în Situaţiile financiare conform art. 21 alin. (4) - vechiul Codul fiscal, respectiv art. 25 alin. (4) - Noul Codul fiscal), a învederat următoarele considerente:

Cheltuielile cărora organele de inspecţie nu le-au dat drept de deducere, respectiv cele nedeductibile prevăzute de legea fiscala (art. 21 alin. (4) - vechiul CF, respectiv art. 25 alin. (4) - Noul CF) sunt incluse, din punct de vedere contabil în cheltuielile de exploatare/operaţionale, caracterul nedeductibil al acestora fiind doar de natură fiscală, respectiv în scopul determinării corecte a bazei impozabile şi a impozitului pe profit datorat de societate, prin urmare, acestea nu pot fi excluse la calculul indicatorului de profitabilitate, fără a altera serios comparabilitatea acestuia cu cel al societăţilor independente din eşantionul de comparabilitate.

Baza de date comerciale D. conţine date preluate din bilanţurile companiilor raportoare, respectiv informaţii privind profitul contabil, iar nu cel fiscal, afectat de politica fiscală diferită a diferitelor state în care companiile tranzacţionează, iar din acest considerent cheltuielile luate în considerare în calculul estimării veniturilor din exploatare sunt cheltuielile din exploatare, aşa cum sunt acestea evidenţiate in bilanţul contabil.

Învederează că, în cazul societăţilor comparabile independente incluse în eşantionul de comparabilitate, au fost luate în considerare toate veniturile şi toate cheltuielile de exploatare, deductibile şi nedeductibile, fara a fi eliminate cheltuieli pe motiv de nedeductibilitate fiscală.

În ce priveşte cheltuielile cu bonusurile plătite angajaţilor B. in suma 8.359.001 RON, acestea au fost considerate de societate drept cheltuieli de exploatare (element pentru calcularea indicatorului de profitabilitate), fiind definite ca atare în Ordinul nr. 3.055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare (pct. 263 din Anexa 1, Capitolul II, secţiunea 8, subsecţiunea 8.10 "Venituri şi cheltuieli"), reglementari la care face trimitere si Codul fiscal:

"263. - (1) Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel: a) cheltuieli de exploatare, care cuprind: (…) - cheltuieli cu serviciile executate de terţi, redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii; prime de asigurare; studii şi cercetări; cheltuieli cu alte servicii executate de terţi (colaboratori); comisioane şi onorarii; cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi transferări; cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, servicii bancare şi altele;

- cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate);

Prevederi asemănătoare sunt cuprinse şi în OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, Anexa 1, secţiunea 4.17.2, pct. 450 alin. (1) lit. a).

Pentru stabilirea caracterului nedeductibil al cheltuitelor cu bonusurile plătite angajaţilor B. in suma 8.359.001 RON, in baza art. 21 alin. (4) -vechiul Codul fiscal, respectiv art. 25 alin. (4)- Noul Codul fiscal), arată ca remunerarea angajaţilor B., prin acordarea de bonusuri salariate, s-a realizat prin următorul mecanism: conducerea A. aprobă, la solicitarea departamentelor proprii de vânzări si financiar contabil, nivelul bonusurilor pentru agenţii de vânzări, directorii de vânzări si directorii de zonă angajaţi ai B., apoi conducerea B. aprobă, la solicitarea departamentului propriu de vânzări, acordarea bonusurilor stabilite de către A. pentru agenţii de vânzări, directorii de vânzări si directorii de zonă angajaţi ai săi precum şi decontarea acestor bonusuri cu A..

Agenţii comerciali de vânzări, directorii de vânzări si directorii zonali fiind angajaţi ai B., activitatea acestora are drept scop creşterea veniturilor societăţii ai căror angajaţi sunt, iar A. nu poate sa stabilească modalitatea de stimulare/remunerare a acestora pentru activitatea de vânzare desfăşurată in beneficiul B., chiar dacă aceasta se referă la vânzarea mărfurilor produse de A..

De altfel, reclamanta nu a justificat în niciun fel creşterea vânzărilor către B., ca rezultat al unei relaţii de cauzalitate cu activitatea agenţilor de vânzări, nu a furnizat date privind identitatea acestora, a volumelor de vânzări realizate individual şi nici privind mecanismul de supraveghere, monitorizare, contorizare a activităţii acestora de către A..

În considerarea aspectelor anterior învederate, prin factura nr. x/28.02.2019 şi x, B. S.R.L. nu a facturat o prestare de servicii, suma facturată reprezentând de fapt o decontare a sumelor acordate de către reclamantă angajaţilor B. pentru stimularea activităţii acestora.

Nefiind, in fapt, vorba de o prestare de serviciu, cheltuiala înregistrată de reclamanta este nedeductibila fiscal conform prevederilor art. 21 alin. (4) - vechiul Codul fiscal, respectiv art. 25 alin. (4) - Noul Codul fiscal).

Este nelegala reţinerea instanţei conform căreia aceste cheltuieli reprezintă reduceri comerciale acordate ulterior livrării produselor pe baza de condiţie, mai exact realizarea targetului de vânzări, in considerarea prevederilor pct. 51 alin. (4)-(6) din OMFP nr. 3055/2009, respectiv pct. 76 alin. (4)-(7) din OMFP nr. 1802/2014.

Conform acestor prevederi legale, reducerile comerciale sunt, cu titlu de exemplu, acestea putând fi acordate şi sub altă formă:

- rabaturile care se primesc/acordă pentru defecte de calitate şi se practică asupra preţului de vânzare;

- remizele care se acordă/primesc pentru în cazul vânzărilor superioare volumului convenit sau dacă cumpărătorul are un statut preferenţial;

- risturnele, care sunt calculate asupra ansamblului tranzacţiilor efectuate cu acelaşi terţ, în decursul unei perioade determinate;

- alte reduceri comerciale.

De asemenea, se pot acorda/primi reduceri financiare sub formă de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate.

Potrivit normelor contabile, reducerile comerciale se înregistrează în contabilitate în funcţie de momentul la care acestea se acorda/primesc, momentul înregistrării în contabilitate fiind momentul stabilit prin contractul încheiat între părţi, respectiv:

- la data livrării/prestării, data la care se primeşte factură cu valoarea totală a mărfii diminuată cu discount-ul acordat (nu este greşit nici dacă factura este emisa direct fără a se diminua valoarea reală a livrării);

- ulterior livrării/prestării, caz în care se efectuează operaţiunea contabilă:

% = 411 "Clienţi"

709 - "Reduceri comerciale acordate"

411 = 4427 (cu semnul minus).

"Clienţi" - "TVA colectată".

Aşadar, în cazul reducerilor comerciale acordate ulterior livrării, indiferent de perioada la care se refera, se evidenţiază distinct in contabilitate (în debitul contului 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de terţi.

In raport de prevederile contabile incidente, invederam ca reclamanta nu a acordat reduceri comerciale ulterior livrării, în acest caz ar fi avut obligaţia să le evidenţieze în debitul contului 709 "Reduceri comerciale acordate" şi pe seama contului 411 "Clienţi" care ar fi diminuat veniturile societăţii obţinute de la clienţi (B. în cazul în speţă).

De altfel, potrivit constatărilor de la capitolul "Dosarul preţurilor de transfer" rezultă că începând cu luna august 2016 societatea a evidenţiat reducerile comerciale acordate distribuitorului ulterior facturării prin debitul contului 709 "Reduceri comerciale acordate".

În consecinţă, atât timp cât, în perioada verificată, reclamanta a înregistrat cheltuieli cu decontarea bonusurilor agenţilor comerciali ai B. pentru activitatea de promovare a produselor vândute, suplimentar faţă de cheltuielile cu serviciile de marketing care includ şi acţiuni de promovare, acestea nu pot fi încadrate ca reduceri comerciale acordate ulterior vânzării produselor proprii.

Înregistrarea pe cheltuieli a unor sume achitate distribuitorului cu titlu de bonusuri/premii pentru agenţii comerciali şi directorii comerciali şi de zonă pentru realizarea targetului de vânzări reprezintă în fapt o cheltuială suplimentară achitată distribuitorului pentru activitatea promoţională ce au ca efect creşterea vânzărilor produselor vândute către B. în calitate de unic distribuitor (între 90-93% din producţia realizată).

Concluzionând, este nelegala aprecierea instanţei privind dubla impozitare a cheltuielilor cu bonusurile plătite angajaţilor B., atat din perspectiva estimarii marjei de profitabilitate la nivelul pieţii cat si prin stabilirea nedeductibilitatii fiscale la impozitul pe profit, având în vedere următoarele considerente:

- organele fiscale au determinat veniturile din exploatare pe care societatea ar fi trebuit sa le înregistreze din tranzacţiile cu afiliaţi; acestea au fost calculate pornind de la cheltuielile de exploatare, asa cum sunt acestea definite de reglementările contabile aplicabile anterior prezentate, deoarece sunt aferente acestor cheltuieli (vezi calculele in anexa nr. 33 la RIF). Cu alte cuvinte, aferent cheltuielilor de exploatare înregistrate, reclamanta ar fi trebuit sa înregistreze venituri din exploatare mai mari. Până aici nu intra în discutie nicio impozitare;

- veniturile astfel determinate intra in calculul bazei impozabile a impozitului pe profit, care este constituita din profitul contabil (calculat ca diferenţă intre veniturile totale si cheltuielile totale), ajustat cu deducerile fiscale, veniturile neimpozabile si cheltuielile nedeductibile, după algoritmul prevăzut la art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 19 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, fiind un calcul fiscal obligatoriu pentru orice societate plătitoare de impozit pe profit si singura operaţiune de impozitare:

"(1) Rezultatul fiscal se calculează ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile şi deducerile fiscale şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul şi elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum şi pierderile fiscale care se recuperează în conformitate cu prevederile art. 31" .

În aceste condiţii şi în împrejurările prezentate în recomandările Ghidului OCDE, nu se poate realiza ajustarea (excluderea) niciuneia din cheltuielile menţionate de reclamanta, fără ca o astfel de ajustare să ducă la diminuarea fiabilităţii comparabilităţii, pentru motivele anterior învederate.

Hotărârea este nelegală şi în ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecata, instituţia recurentă nu putea fi obligata la plata cheltuielilor de judecată având în vedere ca nu a pierdut procesul, instanţa de fond admiţând, în parte, acţiunea.

În considerarea motivelor de fapt şi de drept mai sus expuse, solicit admiterea recursului, casarea, in parte, a sentinţei civile nr. 35/24.02.2022 pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia contencios administrativ şi fiscal, cu consecinţa respingerii acţiunii ca neîntemeiata.

4. Apărările formulate în cauză

Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului promovat de recurenta-reclamantă A. şi respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

Recurenta-reclamantă A. a depus, la rândul său întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor promovate de recurentele-pârâte, ca neîntemeiate, cu consecinţa menţinerii sentinţei recurate sub aspectul anulării actelor fiscal contestate în cee ace priveşte impozitul pe profit suplimentar determinat de calificarea eronată a cheltuielilor cu bonusurile acordate ca nefiind deductibile.

Şi recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului promovat de recurenta-reclamantă.

II. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul formulat de recurenta-reclamantă A. este nefondat, urmând a fi respins, iar recursurile promovate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sunt întemeiate, pentru cele ce succed:

Înalta Curte reaminteşte că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmăreşte, aşa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară şi devolutivă, întrucât dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conţin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Aşa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanţa de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod şi nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

Reţine Înalta Curte că recurenta-reclamanta a fost supusă inspecţiei fiscale care a avut ca obiect verificarea obligaţiilor fiscale constând în TVA aferentă perioadei 01.01.2013 - 31.12.2017 şi impozit pe profit aferent perioadei 01.01.2012 - 31.12.2017.

În urma inspecţiei fiscale, potrivit Deciziei de impunere nr. xnr. 460/30.12.2019 emisă de pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.12.2019, s-au stabilit următoarele creanţe fiscale principale:

• 10.786.101 RON impozit pe profit, datorat bugetului de stat pentru perioada 01.01.2015 - 31.12.2017, repartizat astfel:

· 3.279.578 RON pentru anul 2015,

· 4.111.880 RON pentru anul 2016 şi

· 3.394.643 RON pentru anul 2017

• 2.024.073 RON TVA, stabilită pentru perioada 01.01.2013 - 31.12.2017, repartizată astfel:

· 1.995.569 RON TVA nedeductibilă compusă din 356.035 RON TVA aferentă cheltuielilor cu autovehicule şi 1.639.534 RON aferentă facturilor emise de B. reprezentând "decontare bonus producător"

· 28.504 RON TVA colectată suplimentar aferentă livrărilor intracomunitare

Prin Decizia de impunere contestată nu au fost stabilite obligaţii fiscale accesorii sau penalităţi de nedeclarare.

Împotriva deciziei de impunere reclamanta a formulat contestaţie administrativă, prin care a adus critici în ce priveşte întregul impozit pe profit stabilit suplimentar şi TVA în valoare de 1.639.534 RON aferentă facturilor emise de B. reprezentând "decontare bonus producător".

Constatările cuprinse în Raportul de inspecţie fiscale au fost contestate parţial, astfel cum rezultă din motivele de fapt şi de drept expuse prin contestaţia administrativă, apoi prin prezenta acţiune, respectiv:

1. Cu privire la impozitul pe profit, criticile au vizat Cap. III.1 pct. 4 - nedeductibilitatea cheltuielilor cu bonusuri acordate agenţilor angajaţi ai B. S.R.L., Cap. III.1 pct. 7 - ajustări de venituri pe baza Dosarului Preţurilor de Transfer şi Cap. IV - Dosarul preţurilor de transfer

2. Cu privire la TVA, criticile au vizat Cap. III.2.4 pct. 2 - nedeductibilitatea TVA în valoare de 1.639.534 RON evidenţiată în facturi emise de B. reprezentând "decontare bonus producător"

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 128/04.06.2020 emisă de pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia împotriva Deciziei de impunere cu privire la TVA în valoare de 1.639.534 RON, impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 8.359.001 RON cu bonusurile acordate ulterior către B. şi impozitul pe profit aferent veniturilor estimate în sumă de 117.625.677 RON ca urmare a neprezentării dosarului preţurilor de transfer. A fost respinsă ca nemotivată contestaţia în ce priveşte impozitul pe profit stabilit ca urmare a celorlalte constatări din raportul de inspecţie fiscală.

Un prim motiv de recurs vizează, din perspectiva greşitei aplicări a normelor de drept material, respective art. 488 alin. (1), punctul 8 C. proc. civ., modalitatea în care instanţa de fond a soluţionat excepţia prescripţiei dreptului material la acţiune al organelor fiscal de a stabili impozit pe profit aferent anului 2012.

Instanţa reţine că organele fiscale au efectuat inspecţia fiscală având ca obiect impozitul pe profit, perioada vizată fiind 01.01.2012 - 31.12.2017.

În mod corect instanţa de fond a stability că, în contextul în care societatea reclamantă a prezentat pierderi fiscale care au fost reportate în vederea recuperării în perioadele următoare, iar organele fiscale au efectuat ajustări ale profitului/pierderii fiscale, efectul constatărilor inspectorilor a fost acela al diminuării pentru anul 2012 a pierderii fiscale cu suma de 31.489.166 RON (Cap. III.1 pct. 7 RIF), astfel că nu a fost stabilit un impozit pe profit suplimentar pentru anul 2012.

Dispoziţiile art. 23 şi art. 91 din O.G. nr. 92/2003 (aplicabil sub aspectul momentului de început al termenului prescripţiei) au ca obiect de reglementare termenul şi momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale.

Potrivit acestor texte normative, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel. Termenul de prescripţie începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

Or, prin decizia de impunere contestată nu au fost stabilite obligaţii fiscale pentru anul 2012. A fost stabilit impozitul pe profit stabilit suplimentar astfel: 3.279.578 RON pentru anul 2015, 4.111.880 RON pentru anul 2016 şi 3.394.643 RON pentru anul 2017.

Chiar dacă acest impozit pe profit a rezultat ca urmare a ajustărilor efectuate şi care au vizat perioada 2012 - 2017, întrucât organul fiscal nu a stabilit obligaţii fiscale pentru anul 2012.

Înalta Curte nu îmbrăţişează argumentele recurentei-reclamante, în sensul că dispoziţiile art. 21 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 ar cuprinde implicit, în termenul de creanţă fiscal şi pierderile fiscal, deoarece nu există nicio modalitate în care articolul să se poată interpreta în această modalitate.

În consecinţă, Înalta Curte apreciază că prima instanţă a dat o interpretare corectă dispoziţiilor legale incidente în cauză.

Cu privire la nelegalitatea estimării veniturilor în baza dosarului preţurilor de transfer, în mod corect prima instanţa a apreciat acţiunea recurentei-reclamante ca fiind neîntemeiată.

Potrivit cap. IV din RIF - Dosarul preţurilor de transfer, în urma inspecţiei fiscale s-a constatat că valoarea totală anuală a tranzacţiilor înregistrate de societate cu persoane afiliate depăşeşte pragul de semnificaţie prevăzut deart. 2 alin. (1) din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 442/2016, precum şi că există risc fiscal asociat preţurilor de transfer.

Organele fiscale au solicitat reclamantei prezentarea dosarului preţurilor de transfer pentru livrări de bunuri în cadrul Grupului, pentru fiecare an din perioada 2012-2015, conform solicitării înregistrate la reclamantă sub nr. x/19.03.2019, termenul pentru prezentarea dosarului preţurilor de transfer fiind 20.04.2019, respectiv pentru anii 2016 - 2017, conform solicitării înregistrate la contribuabil sub nr. x/19.03.2019, termenul pentru prezentarea dosarului preţurilor de transfer fiind 01.04.2019 .

Termenul pentru prezentarea dosarului preţurilor de transfer a fost prelungit cu 15 zile, în ce priveşte dosarul aferent perioadei 2012 - 2015, însă pentru cel aferent perioadei 2016 - 2017, autoritatea fiscală a respins prelungirea termenului, potrivit adreselor nr. x/09.04.2019, respectiv adresa nr. x AIF/08.04.2019.

Ulterior, prin procesul-verbal de constatare a contravenţiilor încheiat la 21.05.2019 s-a acordat reclamantei un termen de remediere pentru prezentarea dosarului preţurilor de transfer de 45 de zile, însă reclamanta nu a prezentat dosarul solicitat nici la expirarea termenului de remediere.

În consecinţă, în mod corect a apreciat instanţa de fond că organele de control au procedat la ajustarea/estimarea preţurilor de transfer pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor livrate în cadrul tranzacţiilor intra-grup, în temeiul art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 şi art. 11 alin. (4) din Legea nr. 207/2015.

Sub aspect procedural, referitor la încălcarea dreptului de a fi ascultat, critică pe care recurenta declară că o menţine, fără a invoca alte argumente, prima instanţă a arţăătat în mod just că inspecţia fiscală a avut loc începând cu data de 19.12.2018, în raport de care procedura aplicabilă derulării inspecţiei fiscale este cea prevăzută de Legea nr. 207/2015 şi OPANAF nr. 442/2016, astfel cum erau în vigoare la data începerii inspecţiei fiscale, având în vedere principiile aplicării legii în timp prevăzute de art. 352 alin. (1) din Legea nr. 207/2015.

Potrivit art. 108 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, în vederea documentării respectării principiului valorii de piaţă contribuabilul/plătitorul care desfăşoară tranzacţii cu persoane afiliate are obligaţia să întocmească dosarul preţurilor de transfer. La solicitarea organului fiscal central competent contribuabilul/plătitorul are obligaţia de a prezenta dosarul preţurilor de transfer.

Cuantumul tranzacţiilor pentru care contribuabilul/plătitorul are obligaţia întocmirii dosarului preţurilor de transfer, termenele pentru întocmirea acestuia, conţinutul dosarului preţurilor de transfer, precum şi condiţiile în care se solicită acesta se aprobă prin ordin al preşedintelui A.N.A.F.

În baza acestui text normativ, a fost emis Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 442/2016, cu scopul de a reglementa cele de mai sus. Prin urmare, este exclus de la aplicare Ordinul Preşedintelui ANAF 222/2008, în ce priveşte termenul de întocmire/prezentarea dosarului preţurilor de transfer, apărările recurentei-reclamante cu referire la termenul reglementat de acest ordin fiind înlăturate în mod corect de prima de instanţă.

În temeiul art. 4 alin. (4) al Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 442/2016, depăşind pragul de semnificaţie prevăzut la art. 2 alin. (4) din ordin (fapt necontestat), la solicitarea organului fiscal, reclamanta a avut obligaţia întocmirii şi prezentării dosarului preţurilor de transfer, în termenul fixat de organele fiscale. Acest termen trebuia a fi cuprins între 30 şi 60 de zile calendaristice, cu posibilitatea prelungirii lui o singură dată.

În speţă, reclamanta a primit solicitarea întocmirii dosarelor preţurilor de transfer la data de 19.03.2019, fiind stabilit un termen de 32 de zile pentru dosarul aferent anilor 2012 - 2015 (20.04.2019), prelungit cu încă 15 zile, iar în cazul dosarului aferent anilor 2016-2017, un termenn scurt de 14 zile calendaristice.

În cazul dosarului aferent anilor 2012 - 2015, au fost respectate prevederile normative indicate.

În cazul dosarului aferent 2016 - 2017, nu au fost respectate iniţial aceste prevederi, însă ulterior orgaanele de inspecţie fiscală au mai acordat un termen intitulat de remediere de încă 45 de zile începând cu 21 mai 2019 (termen ce expira în 08.07.2019), în fapt, o prelungire a termenului, astfel că şi în acest caz s-au respectat prevederile legale. Recurenta-reclamanta a avut la dispoziţie 3 luni şi jumătate pentru întocmirea dosarelor preţurilor de transfer.

Organele fiscale nu au obligaţia prelungirii termenului acordat, ci raportat la solicitările motivate ale contribuabilului pot aprecia asupra necesităţii prelungirii lui. Or, recurenta-reclamanta nu a dovedit motivele pentru care solicită prelungirea acestui termen, făcând simple afirmaţii despre complexitatea lui.

În consecinţă, recurentei-reclamante nu i-a fost încălcat dreptul de a fi ascultată sub acest aspect.

Conform art. 3 din OPANAF nr. 442/2016, dosarul preţurilor de transfer are conţinutul prevăzut în anexa 3.

Pe de altă parte, estimarea preţurilor de transfer se efectuează la valoarea configurată de tendinţa centrală a pieţei, ce va fi considerată valoarea mediană a intervalului de comparare a indicatorilor financiari, potrivit art. 9 din ordin. Acest text este aplicabil procedurii de administrate din prezentul litigiu, pentru argumentele expuse mai sus.

Referitor la estimarea preţurilor de transfer, în mod corect a reţinut instanţa că, dat fiind că reclamanta nu a prezentat dosarul preţurilor de transfer, organele de inspecţie fiscală au procedat la estimarea cuantumului preţurilor de transfer, respectiv estimatrea veniturilor societăţii reclamante.

În cadrul acestei proceduri, urmând anexa 3 a OPANAF nr. 442/2016, organele fiscale au efectuat analiza funcţională a reclamantei stabilind că aceasta prezintă caracteristicile unui producător cu drepturi şi riscuri limitate, fapt necontestat de către reclamantă.

Ulterior a fost realizat studiul de comparabilitate, fiind selectată metoda de comparabilitate ca fiind metoda marjei tranzacţionale nete, a fost selectat indicatorul financiar - rata de rentabilitate a costurilor totale ROTC, apoi a fost elaborat studiul de comparabilitate.

Recurenta reclamanta critică metoda aleasă considerând că ar fi trebuit aplicată metoda comparării preţurilor, ca metodă ce se apropie cel mai mult de împrejurările în care sunt stabilite preţurile pieţei, în condiţiile în care existau comparabile interne.

Potrivit pct. 32 lit. a) din H.G. nr. 44/2004 şi dispoziţiile pct. 5 alin. (4) lit. a) din H.G. nr. 1/2016, în procesul de alegere a metodei de evaluare se va tine cont de "metoda care se apropie cel mai mult de împrejurările în care sunt stabilite preturile supuse liberei concurente pe pieţe comparabile din punct de vedere comercial".

Însă, potrivit pct. 25 din H.G. nr. 44/2004, respectiv pct. 5 alin. (1) lit. a) din H.G. nr. 1/2016, metoda comparării preţurilor se bazează pe compararea preţului tranzacţiei analizate cu preţurile practicate de alte entităţi independente de aceasta, atunci când sunt vândute produse sau servicii comparabile. Pentru transferul de bunuri, mărfuri sau servicii între persoane afiliate, preţul de piaţă este acel preţ pe care l-ar fi convenit persoane independente, în condiţiile existente pe pieţe, comparabile din punct de vedere comercial, pentru transferul de bunuri sau de mărfuri identice ori similare, în cantităţi comparabile, în acelaşi punct din lanţul de producţie şi de distribuţie şi în condiţii comparabile de livrare şi de plată.

Deşi în acest sens i-a fost încuviinţată expertiza judiciară în fiscalitate, concluziile expertului, în urma analizării datelor disponibile, a ajustărilor ce pot fi efectuate şi a circumstanţelor specifice recurentei-reclamante, au fost în sensul că metoda cea mai adecvată este metoda folosită de organele de inspecţie fiscală.

Metoda comparării preţurilor a fost eliminată şi de consultantul fiscal cu motivarea că reclamanta nu desfăşoară tranzacţii similare celor desfăşurate cu B. cu societăţi independente, iar pe piaţă nu pot fi identificate preţurile practicate în tranzacţii comparabile efectuate între societăţi independente.

Criticile recurentei vizând concluziile şi modalitatea în care prima instanţă a interpretat raportul de expertiză efectuat în cauză nu pot face obiectul controlului instanţei de recurs.

În ce priveşte criteriul de independenţă utilizat, Înalta Curte reţine că a fost utilizat atât indicatorul A, ce include companii în care nu există acţionar, persoană fizică sau juridică, ce deţine mai mult de 25% din acţiuni, dar şi indicatorul U, ce vizează societăţi pentru care nu se cunoaşte exact acţionariatul.

În ceea ce priveşte G., cod TVA x, în mod corect prima instanţă a arătat că recurentele-pârâte au depus dovada că aceasta nu este o societate afiliată, fiind distinctă de H., potrivit înscrisurilor de la filele x, din care rezultă că aceasta are mai muţi acţionari, nici unul nu are mai mult de 25% din acţiuni.

Nu pot fi reţinute nici afirmaţiile privind insuficienţa datelor cu privire la informaţii esenţiale, precum bunurile produse, condiţiile comerciale, întrucât din raportul de inspecţie fiscală şi datele anexă de consultare a bazei de date D. rezultă că au fost avute în vedere astfel de date, respectiv au fost avute în vedere datele financiare în cadrul criteriului de mărime raportat la veniturile din exploatare dar şi existenţa datelor suficiente pentru calcularea indicatorului financiar ales, în baza criteriul date financiare, au fost selectate societăţi din Uniunea Europeană, iar în final s-a aplicat o revizuire raportat la profilul de activitate, rezultând un număr de 7 companii.

Referitor la obligativitatea analizei cu privire la competitivitatea persoanelor şi a bunurilor, eficienţa şi strategia de management, diferenţa în structura costurilor, poziţia pe piaţă, nivelul experienţei în afaceri, instanţa apreciază că au fost avuţi în vedere astfel de factori, ce rezultă din criteriile aplicate, revizuirea raportat la profilul de activitate, eliminarea societăţilor cu valori extreme ale indicatorului de profitabilitate, iar ulterior intervalul obţinut a fost ajustat, prin diminuarea valorii medianeicu cea a medianei selecţiei societăţilor de distribuţie.

Prima instanţă a motivate că aceeaşi paşi au fost parcurşi şi de consultantul fiscal, astfel că nici expertiza nu dovedeşte o altă posibilitate de selectare a comparabilelor în baza de date.referitor la selectarea comparabilelor, instanţa reţine că potrivit par. 3.42 din Ghidul preţurilor de transfer, este admisă metoda folosită de organele fiscale, respectiv metoda deductivă, ce începe de obicei cu interogarea unei baze de date, utilizându-se criterii cantitative şi calitative.

În mod corect nu a fost avută în vedere starea afirmată de reclamantă în sensul că ar fi fost în pragul falimentului, întrucât şi par 3.43 din Ghidul preţurilor de transfer se referă la companii aflate în faliment. Pe de altă parte, afirmaţia cum că se afla în pragul falimentului nu a fost dovedită de către reclamantă.

Potrivit normelor procedurale aplicabile, respectiv Legea nr. 207/2015 şi Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 442/2016, coroborate cu art. 11 din Codul fiscal şi pct. 5 alin. (15) din H.G. nr. 1/2016, ajustarea preţurilor de transfer va fi efectuată la nivelul tendintei centrale a pieţei, considerată a fi valoarea mediană a intervalului de comparare a indicatorilor financiari.

Prevederile Ghidului preţurilor de transfer nu sunt norme obligatorii în România,aplicabile cu prioritate faţă de dreptul intern, atât timp cât ţara noastră nu este parte a acestui tratat internaţional. Ele devin aplicabile numai în măsura în care normele de drept intern le dau valoare şi aplicabilitate.

Or, în privinţa valorii mediane a intervalului de comparabilitate, la care se face ajustarea preţurilor de transfer, normele de drept intern cuprind reglementări clare şi nu fac trimitere la aplicabilitatea Liniilor directoare privind preţurile de transfer emise de către OCDE. Potrivit art. 10 din OPANAF nr. 442/2016, acest act normativ se completează cu aceste norme de drept internaţional, însă acolo unde are prevederi exprese, se vor aplica acestea şi nu normele internaţionale.

Instanţa de fond a reţinut ca întemeiate apărările recurentei-reclamante cu privire la necesitatea excluderii cheltulielilor cu amenzile şi penalităţile datorate către autorităţi, cheltuielile generate ca parte în procesul derulat la ICSID şi cheltuielile cu amortizarea imobilului "Casa de oaspeţi", întrucât sunt cheltuieli extraordinare, ce u au o natură recurentă. Ele pot fi incluse în situaţii de excepţie, potrivit par. 2.86 din Ghidul preţurilor de transfer, excepţii ce nu au fost probate de către autorităţile fiscale.

Însă, chiar excluzând aceste cheltuieli, nu se determină o modificare a indicatorului ROCT al recurentei-reclamante care să o situeze în intervalul de comparabilitate stabilit de autorităţile fiscale în anexa 79.

Astfel, intervalul de comparabilitate al ROCT are următoarele valori:

- Pentru 2012; între 1.92% şi 7,02%

- Pentru 2013: intre 1,04% şi 5,09%

- Pentru anul 2014 intre 3,16% şi 7,03%

- Pentru anul 2015 între 5,46% şi 7,70%

- Pentru anul 2016 între 0,34% şi 8,64%

- Pentru anul 2017 între 1,23% şi 11,48%

Indicatorul ROCT al recurentei-reclamante calculat de expert s-a situat în afara acestor intervale, mai puţin pentru anul 2016, când şi potrivit autorităţilor fiscale indicatorul a fost în interiorul intervalului, motiv pentru care nu au ajustat veniturile reclamantei. Astfel, acest indicator are următoarele valori: 2012: -5,03 %, 2013: -4,78%, 2014: -1,55 %, 2015: +8,93%, 2016: +7,83%, 2017: -0,48%.

Aşadar, în mod corect prima instanţa a reţinut ca neîntemeiate criticile recurentei-reclamante referitoare la ajustarea veniturilor societăţii în baza studiului de comparabilitate efectuat de către organele fiscale.

Cu privire la greşita respingere a deductibilităţii TVA în valoare de 1.639.534 RON, în mod corect prima instanţa a apreciat acţiunea ca neîntemeiată.

Prin Decizia de impunere s-a stabilit TVA suplimentar ca urmare a constatării nedeductibilităţii TVA-ului înscris pe facturile emise de B. S.R.L., societate afiliată, reprezentând "decontare bonus producător" aferent perioadei menţionate în fiecare factură şi menţionate în anexa 49 RIF (cap. III.2.4 pct. 2 din RIF, filele x RIF), respectiv perioada februarie 2013 - decembrie 2017.

S-a constatat că la baza tranzacţiilor astfel facturate au stat trei contracte încheiate între cele două societăţi afiliate, respectiv:

- recurenta- reclamanta în calitate de vânzător şi B. în calitate de cumpărător au încheiat contractul de vânzare cumpărare nr. x/02.01.2000, actualizat prin actele adiţionale nr. x/26.08.2002 şi nr. y/03.09.2002 şi contractul de vânzare cumpărare nr. x/19.07.2016,

- contractul de prestări servicii nr. x/17.01.2000 încheiat între B. în calitate de prestator şi reclamanta în calitate de beneficiar.

S-a reţinut că în baza acestor prevederi contractuale recurenta-reclamanta trebuie să achite către B. contravaloarea serviciilor de marketing prestate, dar şi costurile înregistrate de B. cu proprii angajaţi angrenaţi în activitatea de promovare a produselor, ceea ce ar echivala cu o dublare a costurilor, deoarece angajaţii B. desfăşoară activitatea de promovare în interesul angajatorului şi nu al reclamantei, activitatea lor are drept scop creşterea veniturilor societăţii ai căror angajaţi sunt şi nu ale reclamantei.

S-a concluzionat că aceste bonusuri sunt costuri ulterioare vânzării, înregistrate de B., nu reprezintă prestări de servicii în beneficiul reclamantei, ci o decontare de cheltuieli care, în fapt sunt incluse în contravaloarea prestaţiilor de marketing efectuate de B., şi nu au legătură directă cu operaţiunea din amonte (vânzarea produselor de către reclamantă), astfel că nu sunt aferente operaţiunilor taxabile ale recurentei-reclamante.

S-a apreciat că au fost încălcate prevederile art. 137 ain. 3 lit. e) din Legea nr. 571/2003 (pentru tranzacţiile efectuate în perioada 2013 - 2015), respectiv art. 286 alin. (4) lit. e) din Legea nr. 227/2015 (pentru tranzacţiile efectuate în perioada 2016 - 2017).

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei, organele fiscale au reţinut, în plus, mai multe aspecte:

- în fapt, s-au facturat stimulente financiare pentru angajaţii altei societăţi, o astfel de imixtiune în politica salarială şi comercială nu ar fi posibilă în cazul unei societăţi independente, astfel că bonusurile reprezintă costuri ulterioare vânzării ce nu au legătură cu activitatea reclamantei, respectiv vânzarea mărfurilor către B., ci privesc tranzacţiile desfăşurate de B. cu clienţii săi;

- s-a respins susţinerea din contestaţie potrivit căreia aceste cheltuieli reprezintă reduceri comerciale acordate ulterior livrării produselor pe bază de condiţie, precum realizarea targetului de vânzări, întrucât nu au fost înregistrate în contabilitate în acest sens, în debitul contului 709 "reduceri comerciale acordate" şi pe seama contului 411 "clienţi", care ar fi diminuat veniturile societăţii obţinute de la B.

- aceste cheltuieli nu se justifică, în baza contractelor prezentate de reclamantă, întrucât aceasta nu a prezentat documente din care să rezulte că activitatea promoţională efectuată de agenţii comerciali şi directorii de vânzări a presupus anumite activităţi suplimentare care să fi condus la realizarea targetului de vânzări, altele decât cele menţionate în contract

- încheierea contractelor cu B. în condiţiile în care reclamanta nu a obţinut avantaje fiscale (venituri suplimentare care să conducă la realizarea unui profit impozabil suplimentar) înseamnă că obiectul acestor contracte nu s-a realizat, astfel se golesc de conţinut prevederile legale în materia libertăţii contractuale, ceea ce contravine ordinii constituţionale, precum şi art. 126 alin. (9) lit. a) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 268 alin. (9) lit. a) din Legea nr. 227/2015, fiind sume ce nu intră în sfera TVA, nu reprezintă operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA.

Referitor la caracterul de operaţiune taxabilă, prima instanţa a reţinut că prin acţiunea formulată, dar şi prin contestaţia administrativă, recurenta-reclamanta însăşi a susţinut că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul creşterii vânzărilor, concomitent sau în viitor, ele asigurând un preţ mai atractiv către consumatorul final, fiind justificate fie de îndeplinirea unor indicatori de vânzări de către distribuitor, fie în cazul merchandeiserilor de serviciile de mercantizare efectuate de B. în locaţiile aparţinând retailerilor.

În vederea calificării juridice a cheltuielilor din litigiu, prima instanţa a reţinut că prin contractul vânzare-cumpărare (livrare) nr. x/2000, modificat prin acte adiţionale ulterioare nr. 915/26.082002 şi nr. 955/03.09.2002, având ca obiect vânzare (livrare) de produse (mărfuri) de către vânzătorul A. către cumpărătorul B. nu s-au prevăzut clauze privind acordarea unor bonusuri angajaţilor B., fapt necontestat de părţi (filele x - 166).

Prin contractul prestări servicii nr. x/17.01.2000 încheiat intre B., în calitate de prestator şi A., în calitate de beneficiar, având ca obiect prestări servicii de marketing de către Prestator în favoarea beneficiarului .

Obiecul contractului constă în prestarea de servicii de marketing precum:

- realizarea de studii de piaţă pentru diverse produse

- crearea şi dezvoltarea de noi produse

- lansări de noi produse, inclusiv degustări gratuite

- creaţia, implementarea realizarea de campanii publicitare

- creaţia şi producţia de diverse materiale publicitare

- amplasarea de diverse materiale publicitare

- design pentru produse şi campanii de marketing

- organizarea şi desfăşurarea de activităţi promoţionale

Obligaţiile asumate de către recurenta-reclamantă au fost în sensul de a achita contravaloarea serviciilor, precum şi de a transmite comenzi pentru fiecare lucrare (art. 6.5 şi 6.6)

Prin actul adiţional nr. x/06.10.2008 au fost completate obligaţiile recurentei-reclamante, în sensul că "6.7 Beneficiarul suportă cheltuielile apărute ca urmare a promovării produselor S.C. A. de către angajaţii prestatorului, în urma desfăşurării activităţilor prevăzute în cadrul prezentului contract, cu condiţia atingerii de către Prestator a obiectivelor stabilite de către Beneficiar; 6.8 Beneficiarul suportă cheltuielile ocazionate de acţiunile de marketing realizate de către Prestator în baza prevederilor prezentului contract, în colaborare cu reţelele de retaileri, acţiuni desfăşurate conform prevederilor contractuale existente între prestator şi retaileri".

Prin contractul vânzare-cumpărare nr. x/19.07.2016, având ca obiect vânzarea (livrarea) de produse (mărfuri) de către vânzător cumpărătorului, la art. 4 alin. (3) şi (4), părţile au stabilit că la sfârşitul fiecărei luni calendaristice, reclamanta va acorda B. risturnurile, remizele, rabaturile sau alte discounturi/reduceri de preţ prevăzute de lege, pe care părţile le-au agreat/comunicat în scris pentru perioada respectivă. Reclamanta urma a deconta contravaloarea premiilor, gratuităţilor şi bonusurilor acordate din dispoziţia sa.

Din prevederile contractuale nu sunt descrise cu exactitate cheltuielile ce vor fi suportate în raport de obiectivele atinse sau bonusurile ce vor fi acordate de către reclamantă, însă părţile au convenit ca acestea să fie stabilite/detaliate pe parcursul derulării relaţiilor contractuale.

Astfel, prima instanţă a constatat în mod just că ele au fost stabilite prin corespondenţa comercială realizată de părţi, pârâtele au avut în vedere această corespondenţă, întrucât au menţionat în actele administrativ fiscale faptul că la solicitarea departamentelor proprii ale reclamantei, conducerea acesteia a aprobat nivelul bonusurilor pentru companiile care realiza bugetul lunar şi trimestrial al reclamantei (planul de vânzări), pentru companiile care realizează un consum mai mare decât media naţională pe cap de locuitor, pentru companiile ce realizează o distribuţie numeirică a unor sortimente de produse mai mare decât în perioada corespunzătoare a anului trecut.

Criteriile în funcţie de care se acordă aceste bonusuri sunt legate de realizarea bugetului lunar sau trimestrial, planul de vânzări stabilit de reclamantă pentru B., precum vânzări mai mari decât consumul naţional/cap de locuitor, realizarea unei distribuţii numerice a unor sortimente de produse mai mare decât în perioada corespunzătoare a anului trecut sau cel puţin egală cu aceasta, expertul reţine că îndeplinirea criteriilor înseamnă creşterea sau menţinerea volumului de vânzări la nivelul B. şi determină creşterea sau menţinerea achiziţiilor de la reclamantă .

Din modul de redactare a clauzelor contractuale coroborat cu înţelegerea părţilor asupra modalităţii concrete de acordare a bonusurilor şi a sumelor convenite, prima instanţa a apreciat în mod corect că aceste bonusuri s-au acordat pentru realizarea unor vânzări superioare sau cel puţin egale cu volumul convenit, situaţie în care dobândesc natura juridică a reducerilor comerciale sub forma remizelor, aşa cum sunt definite de pct. 51 al Ordinului MFP nr. 3055/2009, iar ulterior prin pct. 76 al Ordinului MFP nr. 1802/2014.

Nu are relevanţă în calificarea juridică a naturii tranzacţiei decât voinţa reală a părţilor contractante, în virtutea principiului prevalenţei economicului asupra juridicului.

Nu prezintă interes sub acest aspect forma, modul în care aceste operaţiuni au fost înregistrate în contabilitate, conturile contabile în care au fost înscrise ori modul în care au fost facturate, toate acestea constituind aspecte de formă ce nu pot prevala fondului tranzacţiei.

Încălcarea obligaţiei de a ţine contabilitatea şi de a efectua înregistrările conform situaţiei reale poate duce la sancţiuni contravenţionale pentru aplicarea necorespunzătoare a reglementărilor contabile, însă nu la o altă calificare juridică a tranzacţiilor, precum cea de prestări servicii.

În ce priveşte tratamentul contabil al remizelor, primite ulterior facturării, tratament ce în mod greşit nu a fost aplicat de către reclamantă, prima instanţa a reţinut în mod corect că acestea se evidenţiază distinct în contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite", respectiv contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de terţi.

Un aspect important al acestei calificări rezultă din aceea că reducerile comerciale acordate de furnizor şi înscrise pe factura de achiziţie ajustează în sensul reducerii costul de achiziţie al bunurilor. Atunci când vânzarea de produse şi acordarea reducerii comerciale sunt tratate împreună, reducerile comerciale acordate ulterior facturării ajustează veniturile din vânzare.

O dată astfel calificate cheltuielile recurentei-reclamante cu bonusurile facturate de către B., în mod corect instanţa de fond a apreciat că tratamentul fiscal din punct de vedere al TVA este cel prevăzut de art. 137 alin. (3) lit. a) coroborat cu art. 138 lit. c) din Legea nr. 571/2003, potrivit căruia:

"Baza de impozitare nu cuprinde următoarele: a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri de preţ, acordate de furnizori direct clienţilor la data exigibilităţii taxei; Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii: c) în cazul în care rabaturile, remizele, risturnele şi celelalte reduceri de preţ prevăzute la art. 137 alin. (3) lit. a) sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor".

Pentru facturile emise ulterior intrării în vigoare a Legii nr. 227/2015, tratamentul fiscal este reglementat la art. 286 alin. (4) lit. a) coroborat cu art. 287 lit. c) din acest act normativ, ce cuprinde o reglementare identică cu cea din legea nr. 571/2003.

Potrivit art. 330 alin. (2) Codul fiscal, în situaţiile prevăzute la art. 287 furnizorii de bunuri şi/sau prestatorii de servicii trebuie să emită facturi, cu valorile înscrise cu semnul minus sau, după caz, o menţiune din care să rezulte că valorile respective sunt negative când baza de impozitare se reduce.

Este evident că având natura juridică a unor reduceri comerciale, efectul bonusurilor constă în reducerea preţului final de vânzare a produselor reclamantei, astfel că TVA-ul aplicat iniţial trebuie ajustat în raport de noua baza de impozitare, reprezentată de preţul redus. Înregistrarea discount-ului ar fi determinat chiar reducerea TVA-ului înscris în factura iniţială, cu efect asupra reducerii deductibilităţii acestuia, şi nu un plus de TVA deductibil.

Pe de altă parte, prima instanţă a concluzionat că în mod corect s-a reţinut de către organele de inspecţie fiscală faptul că aceste decontări nu reprezintă contravaloarea unei livrări sau prestări de servicii din partea B. pe seama A. şi că nu au fost justificate prin documente din care să rezulte activitatea promoţională desfăşurată, alta decât cea efectuată de B. ca prestator.

Sub acelaşi aspect, referitor la motivele de nelegalitate ce vizează încălcarea de către organele fiscale a prevederilor Directivei 112/2006/CEE şi a jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, instanţa le apreciază ca neîntemeiate.

Inalta Curte reţine că, în temeiul art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 269 şi art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile. Însă pentru exercitarea dreptului de deducere, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească, printre altele, şi condiţia ca pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor/serviciilor care i-au fost livrate de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile legale.

Aceste dispoziţii trebuie interpretate şi aplicate în acord cu dispoziţiile dreptului comunitar în materie, respectiv art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112.

Condiţiile prevăzute de Directiva TVA sunt în număr de trei, respectiv cel interesat să fie o persoană impozabilă în sensul directivei; bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia; în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o persoană impozabilă.

Or, raportat la anexele ce însoţesc facturile şi concluziile raportului de expertiză, bonusurile nu reprezintă contravaloarea unui serviciu promoţional prestat de B., ci o reducere comercială şi nu sunt utilizate în aval de către reclamantă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia.

Faţă de natura juridică a bonusurilor facturate de B., nu sunt incidente în cauză apărările invocate de către pârâte privind mărirea nejustificată a costului de producţie şi lipsa unui avantaj al reclamantei, în sensul art. 129 alin. (9) lit. a) din Legea nr. 571/2003, iar ulterior art. 268 alin. (9) lit. a) din Legea nr. 227/2015.

Instanţa găseşte neîntemeiate şi argumentele reclamantei privind dubla impunere, prin aceea că refuzându-i dreptul de deducere al TVA aferent facturilor de decontare a bonusurilor acordate angajaţilor B., dar acceptând colectarea aceluiaşi TVA de către B., organele fiscale au încasat TVA de două ori.

Verificând raportul de inspecţie fiscală nr. x/04.09.2020 întocmit cu ocazia inspecţiei fiscale la B., precum şi reţinând concluziile raportului de expertiză judiciară la obiectivul nr. 1, instanţa constată că perioadele supuse controlului la cele două societăţi se suprapun partial, respectiv 2014 - 2017, şi nu sunt constatări ale organului fiscal referitoare la dreptul de deducere al B. cu privire la aceste facturi.

Pe de altă parte, nu sunt aplicabile în cauză, în materia deductibilităţii TVA-ului, dispoziţiile art. 283 Codul de procedură fiscală, privind procedura de eliminare a dublei impuneri între persoane afiliate, întrucât acest text vizează situaţia ajustării/estimării veniturilor/cheltuielilor ca urmare a constatărilor efectuate în cadrul inspecţiei fiscale privind dosarul preţurilor de transfer. Acest text este aplicabil cu referire la ajustarea veniturilor în baza studiului de comparabilitate, potrivit Cap. III.1 pct. 7 - ajustări de venituri pe baza Dosarului Preţurilor de Transfer şi Cap. IV - Dosarul preţurilor de transfer din RIF.

În ceea ce priveşte motivele de recurs întemeiate pe dispoziţile art. 488 alin. (1), punctul 6 C. proc. civ., Înalta Curte le apreciază ca nefiind fondate.

Înalta Curte nu poate să dea eficienţă criticilor recurentei -reclamante privind neanalizarea de către primul judecător a unor aspecte, câtă vreme motivul de recurs invocat nu are în vedere analizarea expresă de către judecător a fiecăruia dintre argumentele de fapt şi de drept expuse de reclamantă în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii şi să le răspundă prin considerente comune. Exigenţa motivării hotărârii judecătoreşti este o garanţie a caracterului echitabil al procedurii şi împotriva arbitrariului instanţei, fiind reglementată de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.. Potrivit acestui text de lege, hotărârea judecătorească va cuprinde, din acest punct de vedere, considerentele în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Transpunând dispoziţiile acestei norme în contextul afirmaţiilor recurentei, Înalta Curte apreciază că obligaţia instanţei de fond de a motiva sentinţa pe care a pronunţat-o priveşte, în esenţă, arătarea situaţiei de fapt pe care a reţinut-o şi a considerentelor de fapt şi de drept pentru care a pronunţat soluţia criticată în recurs, criterii legale pe care sentinţa recurată le îndeplineşte.

În jurisprudenţa sa constantă, instanţa supremă a stabilit că "motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esenţă, de conţinut, aceasta trebuind să fie clară, concisă şi concretă, în concordanţă cu probele şi actele de la dosar. Înalta Curte a mai statuat că motivarea hotărârii constituie o garanţie pentru părţi în faţa eventualului arbitrariu, judecătoresc, precum şi singurul mijloc prin care se dă posibilitatea de a se putea exercita controlul judiciar, circumscriindu-se astfel noţiunii de proces echitabil în condiţiile prevăzute de art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului."

Se reţin a fi incidente în cauză argumentele statuate în jurisprudenţa CEDO (paragraful 20 din hotărârea pronunţată în cauza Gheorghe Mocuţa contra României):

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)".

Analizând maniera în care instanţa de fond şi-a îndeplinit obligaţia de a motiva hotărârea pronunţată, Înalta Curte reţine că, în raport de circumstanţele cauzei pendinte, hotărârea primei instanţe cuprinde argumentele pe care judecătorul fondului şi-a fundamentat soluţia pronunţată, din succesiunea acestora rezultând că prima instanţă a apreciat că, în raport de actele dosarului, se impune a fi excluse unele elemente vizând cheltuielile operaţionale.

Înalta Curte constată că, sub auspiciile acestui motiv de recurs, recurenta este nemulţumită de modalitatea în care instanţa de fond a interpretat dispoziţiile legale aplicabile şi a coroborat probele administrate, aspecte ce exced analizei din acset unghi de vedere.

Ceea ce trebuie observat în cauză este faptul că cerinţa existenţei unei motivări concise, care nu are elemente de contradictorialitate, este îndeplinită, fiind respectate garanţiile unui proces echitabil şi ale dreptului la apărare, astfel cum acestea sunt ocrotite prin prisma dispoziţiilor art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, astfel că sunt nefondate criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În concluzie, constatând că instanţa de fond a dat o interpretare legală şi temeinică normelor materiale aplicabile în speţă, nefiind incident motivul de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (8) C. proc. civ., şi nici cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul declarat, ca nefondat.

Recursurile promovate de către DGMAC, respectiv ANAF, Înalta Curte apreciază că sunt întemeiate, urmând a fi admise.

Criticile aduse prin cele două memorii de recurs sunt cvasiidentice, astfel că vor primi răspuns prin considerente comune.

În esenţă, recurentele crirică, din perspectiva încălcării sau aplicării greşite a normelor de drept material modalitatea în care prima instanţă a determinat calificarea cheltuielilor cu bonusurile acordate agenţilor de vânzări angajaţi ai B. S.R.L..

Îm mod greşit instanţa de fond a reţinut nelegalitatea stabilirii impozitului pe profit suplimentar determinat de calificarea cheltuielilor cu bonusurile acordate agenţilor de vânzări angajaţi ai B. S.R.L. ca fiind nedeductibile, cheltuieli in valoarea de 8.359.001 RON aferente perioadei 2012-2017.

De asemenea, în mod greşit prima instanţă a reţinut calificarea naturii juridice a acestor cheltuieli ca fiind cea de remize, reduceri comerciale, asa cum sunt definite de pct. 51 al OMFP nr. 3055/2009, iar ulterior prin pct. 76 al OMFP nr. 1802/2014, insusindu-si argumentele reclamantei in sensul ca aceste cheltuieli sunt indisolubil legate de operaţiunile initiale de vanzare, de realizarea targetului de vânzări, fiind efectuate in scopul creşterii vânzărilor.

Instanţa a apreciat ca aceste cheltuieli au fost justificate cu documente, respectiv contracte, facturi, anexe de stabilire si calcul al valorii bonusurilor, iar aceste cheltuieli nu pot fi încadrate in stimulente de natura salariala acordate angajaţilor B. S.R.L. întrucât reîncadrarea este contrazisa de probele administrate.

In cauza s-a reţinut ca nu se poate nega scopul in care au fost efectuate cheltuielile, legea recunoscând dreptul de deductibilitate al cheltuielilor de marketing si publicitate, iar avantajul obţinut trebuie stabilit raportat de strategia de afaceri a societatii, iar Codul fiscal nu prevede legătură strânsă între cheltuieli si veniturile obţinute din vanzarea bunurilor, ci se pretinde doar ca respectivele cheltuieli sa fie efectuate in scopul veniturilor impozabile.

Pentru a motiva solutia pronunţată, instanţa de fond a reţinut ca bonusurile nu pot fi tratate odata ca şi cheltuieli nedeductibile, cu efect de majorare a bazei de impozitare, iar apoi drept cheltuieli ce au condus la practicarea unui preţ controlat in cadrul grupului de societăţi, determinând stabilirea, prin estimare, a preţului de transfer, prin ajustarea veniturilor societăţii reclamante.

Reţine Înalta Curte că, în perioada 2012-2017 reclamanta a înregistrat cheltuieli cu bonusurile acordate agenţilor de vanzari angajaţi şi directorilor comerciali şi de zonă ai B. in valoare de 8.359.001 RON, înregistrate în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi".

La baza tranzacţiilor derulate de catre A., în calitate de vanzator, cu B., in calitate de cumpărător, in perioada verificata, au stat următoarele contracte:

- contractul de vanzare-cumpărare (livrare) nr.x din 02.01.2000, actualizat prin actele aditionale nr. 915/26.08.2002 si 955 din 03.09.2002 ce are ca obiect vânzarea (livrarea) de produse (marfuri) de catre vanzator (A.), cumpărătorului (B. SRL),care nu cuprinde clauze referitoare la acordarea de bonusuri de vânzări angajaţilor Cumpărătorului (B.);

- contractul de prestari servicii nr. x din 17.01.2000, încheiat între B., in calitate de Prestator si A., in calitate de Beneficiar.

Din analiza prevederilor contractuale organele de inspecţie fiscală au stabilit că beneficiarul trebuie sa achite prestatorului, pe de o parte, contravaloarea serviciilor de marketing prestate, potrivit art. 6.5 din contractul de baza si pe de alta parte, sa suporte costurile înregistrate de prestator cu angajatii angrenaţi în activitatea de promovare a produselor, potrivit art. 6.7, respectiv cheltuielile ocazionate de acţiunile de marketing realizate de către Prestator in colaborare cu retelele de retaileri, conform prevederilor 6.8 din actul adiţional la contractul de prestări servicii.

Prevederile contractuale, deşi nu definesc concret premiile, gratuităţile si bonusurile pe care vânzătorul le va deconta cumpărătorului, nu stabilesc cuantumurile acestora si nici condiţiile în care acestea vor fi decontate, conform clauzelor contractuale A. a decis sa acorde B., lunar şi/sau trimestrial, discounturi de vânzări functie de valoarea şi volumul produselor vândute, pe tip de sortimente (discounturi valorice si volumice), precum si contravaloarea bonusurilor lunare/trimestriale ale agentilor de vânzari, directorilor de vânzări si directorilor de zona, angajati ai B..

Înalta Curte apreciază că analiza organelor fiscal s-a efectuat pe doua directii complementare (care nu se exclud reciproc), respectiv:

analiza pe baza datelor contabile raportate in Situatiile financiare anuale (analiza de comparabilitate a informatiilor contabile si determinarea profitabilitatii din activitatea de exploatare);

analiza fiscala prin stabilirea caracterului nedeductibil al cheltuitelor înregistrate in Situaţiile financiare conform art. 21 alin. (4) - vechiul Codul fiscal, respectiv art. 25 alin. (4)- Noul Codul fiscal).

În ceea ce priveşte analiza pe baza datelor contabile raportate în Situaţiile financiare anuale, determinat conform principiului valorii de piaţă, potrivit reglementarilor legale in vigoare tranzacţiile intre persoanele afiliate trebuie sa se realizeze " conform principiului preţului pieţei libere", consacrat de art. 19. Alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv "conform principiului valorii de piaţă", consacrat de art. 19 alin. (6) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Aceste acte normative transpun în legislaţia interna Liniile Directoare privind preturile de transfer emise de către Organizatia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică (OECD) pentru societăţile multinaţionale şi administraţiile fiscale, cu amendamentele/modificările si completările ulterioare.

Principiul valorii de piată este enunţat în articolul 9 al Convenţiei Model OCDE, conform căruia o tranzacţie controlată respectă principiul valorii de piaţă daca rezultatele obţinute din acea tranzacţie sunt compatibile cu rezultatele care ar fi fost obţinute de contribuabili independenţi angajaţi în tranzacţii similare, în condiţii comparabile, în acelaşi sens fiind si recomandările Ghidului OECD 2010, punctul 1.33.

Astfel, determinarea indicatorului de profitabilitate (atât pentru societatea analizata-A. S.R.L., ca şi pentru societăţile cu profil funcţional identic considerate comparabile in urma analizei de comparabilitate efectuată) are la baza informaţii contabile asa cum sunt raportate in situaţiile financiare, utilizându-se Veniturile de Exploatate si Cheltuielile de exploatare.

Din prevederile acestuia cuprinse la punctele 2.23 şi la Capitolul I, pct. 1.33 rezultă că în cadrul analizei de comparabilitate, o tranzacţie necontrolata este comparabilă cu o tranzacţie controlată dacă este îndeplinită una din cele doua condiţii:

1.nici una din diferenţele (daca există) între tranzacţiile comparate sau între companiile ce întreprind aceste tranzacţii nu pot afecta substanţial preţul pe piaţa deschisă; sau

2.pot fi făcute ajustări cu un grad suficient de acurateţe pentru a elimina efectele substanţiale ale acestor diferenţe.

Cap III punctul A.6 al ghidului OECD prezintă în mod special ajustările şi modul în care acestea ar trebui făcute în vederea unei mai bune comparabilităţii între tranzacţia controlată şi cea necontrolată la pct. 3.48, 3.49 şi 3.50.

Astfel, punctul 3.48 al Ghidului OECD menţionează că "exemple de ajustări de comparabilitate includ ajustări în scopul consistenţei contabile făcute în scopul de a elimina diferitele diferenţe ce pot să apară din diferitele moduri de raportare contabilă între tranzacţia controlată şi cea necontrolată; segmentarea datelor financiare pentru a elimina tranzacţiile necomparabile; ajustările pentru diferenţele de capital, funcţii, active, riscuri".

Aşadar, eventuala ajustare trebuie să urmeze tratamentul contabil al elementului care ar trebui ajustat.

Punctul 3.50 al Ghidului OECD precizează în mod categoric faptul că "ajustările de comparabilitate trebuie făcute dacă (şi doar dacă) se aşteaptă de la ele o îmbunătăţire a fiabilităţii datelor rezultate."

În consecinţă, condiţia de efectuare a ajustărilor este aceea de a fi făcute cu un grad suficient de acurateţe şi în scopul eliminării eventualelor diferenţe între tranzacţia controlată şi cea necontrolată.

In ceea ce priveşte analiza fiscala prin stabilirea caracterului nedeductibil al cheltuielilor înregistrate în Situaţiile financiare conform art. 21 alin. (4) - vechiul Codul fiscal, respectiv art. 25 alin. (4) - Noul Codul fiscal), a învederat următoarele considerente:

În ceea ce priveşte cheltuielile care fac obiectul analizei de faţă, prevăzute de legea fiscala (art. 21 alin. (4) - vechiul CF, respectiv art. 25 alin. (4) - Noul CF) sunt incluse, din punct de vedere contabil în cheltuielile de exploatare/operaţionale, caracterul nedeductibil al acestora fiind doar de natură fiscală, respectiv în scopul determinării corecte a bazei impozabile şi a impozitului pe profit datorat de societate, prin urmare, acestea nu pot fi excluse la calculul indicatorului de profitabilitate, fără a altera serios comparabilitatea acestuia cu cel al societăţilor independente din eşantionul de comparabilitate.

În ce priveşte cheltuielile cu bonusurile plătite angajaţilor B. in suma 8.359.001 RON, acestea au fost considerate de societate drept cheltuieli de exploatare (element pentru calcularea indicatorului de profitabilitate), fiind definite ca atare în Ordinul nr. 3.055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările .

Agenţii comerciali de vânzări, directorii de vânzări si directorii zonali fiind angajaţi ai B., activitatea acestora are drept scop creşterea veniturilor societăţii ai căror angajaţi sunt, iar recurenta-reclamantă A. nu poate sa stabilească modalitatea de stimulare/remunerare a acestora pentru activitatea de vânzare desfăşurată in beneficiul B., chiar dacă aceasta se referă la vânzarea mărfurilor produse de A., cum în mod greşit a reţinut prima instanţă.

De altfel, în accord cu cele susţinute de recurentele-pârâte, reclamanta nu a justificat în niciun fel creşterea vânzărilor către B., ca rezultat al unei relaţii de cauzalitate cu activitatea agenţilor de vânzări, nu a furnizat date privind identitatea acestora, a volumelor de vânzări realizate individual şi nici privind mecanismul de supraveghere, monitorizare, contorizare a activităţii acestora de către A..

Aşadar, prin factura nr. x/28.02.2019 şi x, B. S.R.L. nu a facturat o prestare de servicii, suma facturată reprezentând de fapt o decontare a sumelor acordate de către reclamantă angajaţilor B. pentru stimularea activităţii acestora.

Nefiind, in fapt, vorba de o prestare de serviciu, cheltuiala înregistrată de reclamanta este nedeductibila fiscal conform prevederilor art. 21 alin. (4) - vechiul Codul fiscal, respectiv art. 25 alin. (4) - Noul Codul fiscal).

În mod greşit a apreciat prima instanţă că aceste cheltuieli reprezintă reduceri comerciale acordate ulterior livrării produselor pe baza de condiţie, mai exact realizarea targetului de vânzări, in considerarea prevederilor pct. 51 alin. (4)-(6) din OMFP nr. 3055/2009, respectiv pct. 76 alin. (4)-(7) din OMFP nr. 1802/2014.

Conform acestor prevederi legale, reducerile comerciale sunt, cu titlu de exemplu, acestea putând fi acordate şi sub altă formă:

- rabaturile care se primesc/acordă pentru defecte de calitate şi se practică asupra preţului de vânzare;

- remizele care se acordă/primesc pentru în cazul vânzărilor superioare volumului convenit sau dacă cumpărătorul are un statut preferenţial;

- risturnele, care sunt calculate asupra ansamblului tranzacţiilor efectuate cu acelaşi terţ, în decursul unei perioade determinate;

- alte reduceri comerciale.

De asemenea, se pot acorda/primi reduceri financiare sub formă de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate.

În consecinţă, atât timp cât, în perioada verificată, reclamanta a înregistrat cheltuieli cu decontarea bonusurilor agenţilor comerciali ai B. pentru activitatea de promovare a produselor vândute, suplimentar faţă de cheltuielile cu serviciile de marketing care includ şi acţiuni de promovare, acestea nu pot fi încadrate ca reduceri comerciale acordate ulterior vânzării produselor proprii.

Înregistrarea pe cheltuieli a unor sume achitate distribuitorului cu titlu de bonusuri/premii pentru agenţii comerciali şi directorii comerciali şi de zonă pentru realizarea targetului de vânzări reprezintă în fapt o cheltuială suplimentară achitată distribuitorului pentru activitatea promoţională ce au ca efect creşterea vânzărilor produselor vândute către B. în calitate de unic distribuitor (între 90-93% din producţia realizată).

Concluzionând, este eronată aprecierea instanţei privind dubla impozitare a cheltuielilor cu bonusurile plătite angajaţilor B., atat din perspectiva estimarii marjei de profitabilitate la nivelul pieţii cat si prin stabilirea nedeductibilitatii fiscale la impozitul pe profit,

S-au determinat veniturile din exploatare pe care societatea ar fi trebuit sa le înregistreze din tranzacţiile cu afiliaţi; acestea au fost calculate pornind de la cheltuielile de exploatare, asa cum sunt acestea definite de reglementările contabile aplicabile anterior prezentate, deoarece sunt aferente acestor cheltuieli Cu alte cuvinte, aferent cheltuielilor de exploatare înregistrate, reclamanta ar fi trebuit sa înregistreze venituri din exploatare mai mari.

Veniturile astfel determinate intra in calculul bazei impozabile a impozitului pe profit, care este constituita din profitul contabil (calculat ca diferenţă intre veniturile totale si cheltuielile totale), ajustat cu deducerile fiscale, veniturile neimpozabile si cheltuielile nedeductibile, după algoritmul prevăzut la art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 19 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, fiind un calcul fiscal obligatoriu pentru orice societate plătitoare de impozit pe profit si singura operaţiune de impozitare:

"(1) Rezultatul fiscal se calculează ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile şi deducerile fiscale şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul şi elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum şi pierderile fiscale care se recuperează în conformitate cu prevederile art. 31" .

Concluziv, Înalta Curte apreciază că au fost încălcate prevederile art. 19 alin. (1) si art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (pentru perioada 2012-2015), de unde rezulta ca la calculul profitului impozabil, sunt deductibile fiscal numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile si cu incalcarea prevederilor art. 19 alin. (1) si art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, pct. 5(1) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (pentru perioada 2016-2017) care reglementează faptul ca deductibilitatea cheltuielilor este condiţionată de prestarea acestor servicii în scopul desfăşurării activităţii economice.

În consecinţă, constatând că este incident motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (8) C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (2) C. proc. civ., va admite recursurile, declarate de pârâţii Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală va casa în parte sentinţa şi în rejudecare, va respinge în tot acţiunea formulată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinţei civile nr. 35/CA/2022 - PI din 24 februarie 2022 a Curţii de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursurile declarate de pârâţii Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 35/CA/2022 - PI din 24 februarie 2022 a Curţii de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal,

Casează în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Respinge în tot acţiunea.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 19 septembrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.