Deductibility of retail goodwill, IT consultancy, and partner staff costs: fiscal treatment of commercial fund acquisitions and service contracts

Şedinţa publică din data de 30 iunie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

La data de 12.03.2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţilor, cerere de chemare în judecată, înregistrată la această instanţă, prin care a solicitat:

1. Anularea Deciziei de soluţionare nr. 294/31.08.2017, a Deciziei de impunere nr. x/26.01.2017, respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/26.01.2017 în privinţa:

a. impozitului pe profit suplimentar în valoare totală de 966.157 RON şi a accesoriilor aferente, ca urmare a refuzării dreptului de deducere al cheltuielilor în valoare totală de 6.038.475 RON, reprezentând:

(i) impozit pe profit de 658.818 RON, aferent nerecunoaşterii cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor necorporale rezultate din contractele pentru accesul in spaţiile comerciale A., în valoare de 4.117.610 RON şi accesoriile aferente;

(ii) impozit pe profit de 131.960 RON, aferent nerecunoaşterii cheltuielilor aferente serviciilor de consultanţă logistică primite de la furnizorul B., în valoare de 824.752 RON şi accesoriile aferente;

(iii) impozit pe profit de 146.140 RON, aferent nerecunoaşterii cheltuielilor aferente serviciilor de consultanţă IT primite de la furnizorul C., în valoare de 913.373 RON şi accesoriile aferente;

(iv) impozit pe profit de 24.384 RON, aferent nerecunoaşterii cheltuielilor cu transportul, diurna şi cazarea refacturate de societăţile externe care au prestat servicii de consultanţă, in valoare de 152.399 RON şi accesoriile aferente;

(v) impozit pe profit de 4.855 RON, aferent nerecunoaşterii cheltuielilor cu serviciile de medicina muncii, securitatea muncii, cursuri de igienă efectuate de prestatori pentru angajaţii societăţilor colaboratoare şi refactuarate in valoare de 30.341 RON şi accesoriile aferente;

b. TVA-ului de plată stabilită suplimentar în valoare totală de 10.801.196 RON şi a accesoriilor aferente, reprezentând:

(i) TVA în valoare de 6.490.898 RON aferentă mărfurilor de origine animală şi non- animală degradate calitativ şi/sau expirate scoase din gestiune şi implicit de la comercializare şi accesoriile aferente;

(ii) TVA în valoare de 3.439.180 RON, aferentă achiziţiei imobilizărilor necorporale prin contractele pentru accesul în spaţiile comerciale, ulterior magazine A. şi accesoriile aferente;

(iii) TVA în valoare de 226.659 RON aferentă achiziţiilor intracomunitare de servicii de consultanţă logistică de la furnizorul B. şi accesoriile aferente;

(iv) TVA în valoare de 594.419 RON, aferentă achiziţiilor intracomunitare de servicii de consultanţă IT primite de la furnizorul C. şi accesoriile aferente;

(v) TVA în valoare de 35.441 RON, aferenta transportului, diurnei şi cazării refacturate de societăţile externe care au prestat servicii de consultanţă şi accesoriile aferente;

(vi) TVA în valoare de 14.559 de RON, aferentă serviciilor de medicina muncii, securitatea muncii, cursuri de igienă efectuate de prestatori pentru angajaţii societăţilor colaboratoare şi refactuarate şi accesoriile aferente;

2. Anularea în parte a Deciziei de impunere şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală cu privire la obligaţii fiscale suplimentare în valoare totală de 11.767.353 RON, precum şi a accesoriilor aferente;

3. Obligarea ANAF la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul demers judiciar.

La data de 13.04.2021, reclamanta a formulat cerere de diminuare a câtimii obiectului acţiunii introductive, în sensul că a solicitat anularea actelor contestate în ceea ce priveşte suma de 10.791.156 RON cu titlu de TVA suplimentară.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa nr. 166 din data de 6 iulie 2022, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea precizată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 294/31.08.2017, Decizia de impunere nr. x/26.01.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/26.01.2017 în privinţa impozitului pe profit suplimentar în cuantum de 870.948 RON şi a accesoriilor în cuantum de 336.918 RON, precum şi în privinţa TVA suplimentară în cuantum de 1.0645.236 RON şi a accesoriilor în cuantum de 5.003.943 RON, conform suplimentului la raportul de expertiză întocmit de expert D. şi a obligat pârâtele la plata, în mod egal, a sumei de 40.300 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată către reclamantă.

3. Cererile de recurs.

Împotriva sentinţei nr. 166 din data de 6 iulie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ambele recurente invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.1. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat admiterea recursului şi casarea în parte a sentinţei civile recurate în sensul respingerii acţiunii in totalitate ca neîntemeiata.

Astfel, recurenta a susţinut în esenţă că, sentinţa civila recurată este în parte lipsită de temei legal, fiind data cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept, art. 488 pct. 8 C. proc. civ., arătând, în ceea ce priveşte mărfurile expirate, că instanţa reţine, cu încălcarea prevederilor art. 128 alin. (8) lit. b) coroborate cu cele ale pct. 6 alin. (12) din H.G. nr. 44/2004, ca societatea a probat cu înscrisuri predarea bunurilor expirate către E. şi alte firme de salubritate, în baza procedurii de înregistrare pierderi cunoscute.

În acest sens instanţa îşi însuşeşte întocmai concluziile expertului care apreciază ca societatea a probat scoaterea din gestiune a mărfurilor expirate pentru, perioada 2011 - 2015, calculul produselor scoase din gestiune în raport cu cele predate către societăţile specializate realizându-se la nivel de kilograme.

Cu privire la mărfurile degradate calitativ şi la perisabilităţi, instanţa interpretează în mod greşit prevederile art. 128 alin. (8) lit. c) din Codul fiscal şi ale H.G. nr. 831/2004 şi îşi însuşeşte din nou concluziile expertului in sensul ca societatea a dovedit distrugerea bunurilor de origine animală şi non-animală calificate ca fiind degradate calitativ, că respectivele bunuri sunt încadrabile în noţiunea de "bunuri distruse" şi că societatea a deţinut o evidenţă a gestiunii mărfurilor degradate calitativ.

Referitor la achiziţia de imobilizări necorporale rezultate din contractele pentru accesul în spatiile comerciale, ulterior magazine A., instanţa reţine cu aplicarea greşită a prevederilor art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) Codul fiscal ca aceste cheltuieli efectuate de societate în vederea achiziţionării fondurilor de comerţ sunt deductibile fiscal, deoarece au fost efectuate în scopul realizării de venituri prin desfăşurarea activităţii specifice a societăţii.

În acest sens instanţa achiesează din nou la concluziile expertului conform cărora societatea operează magazine în toate spaţiile pentru care a achitat contravaloarea fondului de comerţ, iar din analiza registrelor de vânzări pe magazine a rezultat că aceasta a obţinut venituri din activitatea desfăşurată în fiecare punct de lucru.

De asemenea, instanţa considera în mod greşit ca sunt întrunite cerinţele art. 145 şi art. 146 Codul fiscal referitoare la exercitarea dreptului de deducere a TVA de către societate, arătând ca sumele plătite de societate reprezintă contrapartida efectivă a unui serviciu care poate fi individualizat, respectiv a serviciului constând în transferul dreptului de acces în spaţiul comercial, a vadului comercial şi a clientelei, realitatea economică şi comercială fiind inerentă contractelor de cesiune încheiate.

În ceea ce priveşte achiziţia de servicii de consultanţă logistică de la furnizorul B., instanţa achiesează în mod absolut la concluziile expertului în sensul ca în rapoartele de activitate este menţionată persoana care a prestat serviciile de consultanţă în beneficiul societăţii, rapoarte care se coroborează cu înscrisurile referitoare la cheltuielile de deplasare, înregistrate în activitatea contabilă a acesteia, astfel încât serviciile prestate au avut legătură cu programul informatic F. utilizat de societate în activitatea de retail, serviciile facturate fiind legate de activitatea comercială derulată de aceasta.

Mai mult, în mod contrar prevederilor Codul fiscal referitoare la deductibilitatea cheltuielilor, instanţa consideră ca lipsa unui contract încheiat între părţi nu înlătură caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate de societate cu privire la consultanţa IT, atât timp cât există o formă contractuală prevăzută de lege ce probează prestarea efectivă a serviciilor.

De asemenea, instanţa interpretează în mod greşit dispoziţiile art. 145 şi art. 146 Codul fiscal şi arata ca normele evocate nu condiţionează dreptul de deducere a TVA de un contract semnat de părţi, ci de emiterea facturilor fiscale.

Cu privire la achiziţia de servicii de consultanţă IT de la furnizorul C., instanţa reţine ca între părţi a fost încheiat contractul de consultanţă din dată de 30.09.2011, că serviciile au fost efectiv prestate şi dovedite prin înscrisurile depuse la dosar, şi că serviciile erau necesare în considerarea activităţii desfăşurate de societate, cu excepţia celor decurgând din majorarea tarifului pe zi de la 400 Euro la 1200 Euro.

În acest sens instanţa reţine în pofida prevederilor Codul fiscal referitoare la deductibilitatea cheltuielilor ca se observă din obiectul contractului convenit de părţi că serviciile au legătură directă cu activitatea de retail desfăşurată de societate, prin intermediul lor urmărindu-se analizarea livrărilor de produse, a stocurilor existente, a comenzilor, a promoţiilor existente, identificarea potenţialelor riscuri şi pericole rezultate din evidenţele societăţii, cu ajutorul serviciilor prestate, şi formularea propunerilor de îmbunătăţire a activităţii aceteia şi de asigurare a stabilităţii sale financiare.

Referitor la refacturările primite de societate privind transportul, diurna, cazarea de la societăţi externe care au prestat servicii de consultanta, instanţa achiesează în mod complet la concluziile greşite al expertului în sensul ca societatea deţine facturi emise de prestatori terţi direct către aceasta pentru costurile de transport şi de cazare, nefiind costuri refacturate de societăţile externe, aşa cum au reţinut organele fiscale.

În ceea ce priveşte refacturările primite de reclamantă privind servicii de medicina muncii, securitatea muncii, cursuri de igiena şi alte servicii, instanţa considera în mod contrar prevederilor specifice ale legislaţiei fiscale ca serviciile i-au vizat pe angajaţii societăţile contractante, angajaţi ce şi-au desfăşurat activitatea în magazinele A., astfel că respectivele servicii au fost achiziţionate în scopul desfăşurării activităţii specifice societăţii.

Instanţa trece foarte uşor peste împrejurarea ca societatea nu deţine documentele justificative prevăzute de legea fiscală pentru deductibilitatea cheltuielilor, făcând din nou trimitere la concluziile expertului potrivit cărora simpla existenţa a facturilor fiscale care face dovada cheltuielilor este suficienta.

Astfel, în urma achiesării in totalitate la opinia expertului si in mod vădit contrar prevederilor legislaţiei fiscale specifice, instanţa de fond conchide in sensul ca pentru aceste sume actele administrativ-fiscale sunt nelegale si dispune anularea acestora in parte.

Recurenta critică hotărârea întrucât instanţa nu a dezvoltat un raţionament logico-juridic propriu bazat pe prevederile legale aplicabile si probele administrate, si-a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea în întregime a susţinerilor intimatei si a concluziilor raportului de expertiza, fara a tine cont de apărările şi obiecţiunile formulate şi fără a arata motivele pentru care acestea au fost înlăturate, pronunţând hotărârea cu încălcarea dispoziţiilor fiscale specifice.

Astfel, instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacata cu încălcarea dispoziţiilor art. 128 alin. (1) şi alin. (8) lit. b) şi lit. c) din Legea nr. 571/2003 în vigoare Începând cu data de 25.10.2010, privind livrarea de bunuri, coroborate cu prevederile pct. 6 alin. (12) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, ale art. 148 din Legea nr. 571/2003 şi pct. 53 alin. (11) şi alin. (12) din H.G. nr. 44/2004 pentru perioada 01.01.2013-31.12.2013, precum şi ale art. 148 alin. (1) lit. c), art. 148 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 precum şi pct. 53 alin. (10) lit. f) din H.G. nr. 44/2004 pentru perioada 01.01.2014-31.08.2015, iar în ceea ce priveşte TVA prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 din Legea nr. 571/2003 şi în ceea ce priveşte impozitul pe profit prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.

Recurenta-pârâtă a dezvoltat pe larg în memoriul de recurs criticile formulate, reiterând constatările organelor de inspecţie fiscale din actele administrative fiscal contestate pe fond şi invocate prin întâmpinare în faţa primei instanţe, fără să invoce critici concrete faţă de considerentele instanţei din sentinţa recurată.

3.2. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad a solicitat casarea in parte a hotărârii atacate, iar în rejudecare respingerea in totalitate a acţiunii de fond si menţinerea ca fiind temeince si legale a actelor administrative atacate.

În subsidiar, recurenta a solicitat reducerea cheltuielilor de judecată în condiţiile art. 451 C. proc. civ.

Referitor la mărfurile expirate, Curtea retine ca în Cap. IV din Codul fiscal anterior, aplicabil pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2012 în prezenta analiza, "sunt considerate operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA livrările de bunuri definite în art. 128 alin. (1) din acelaşi act normativ ca fiind - transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar."

În art. 128 alin. (8) lit. b) din Codul fiscal se statuează în sensul ca nu constituie livrare de bunuri "bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum şi activele corporale fixe casate, în condiţiile stabilite prin norme."

În mod greşit instanţa concluzionează faptul că reclamanta a probat cu inscrisuri - tabele, adrese, facturi (...) predarea bunurilor expirate către E. şi alte firme de salubritate, în baza procedurii de înregistrare pierderi cunoscute, elaborata la nivelul societăţii reclamante, fiind incident motivul de recurs stabilit de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta a reluat exhaustiv în memoriul de recurs aspectele de fond, reţinute în actele fiscale contestate şi invocate în faţa instanţei de fond, concluzionând că, instanţa de fond şi-a însuşit în mod eronat concluziile Raportului de expertiză întocmit în cauză:

"înscrisurile au făcut obiectul analizei expertizei efecuate în cauza de expert D., concluziile fiind în sensul ca reclamanta a probat scoaterea din gestiune a mărfurilor expirate pentru perioada 2011-2015, calculul produselor scoase din gestiune în raport cu cele predate către societăţile specializate realizandu-se la nivel de kilograme", fără a lua în considerare apărările formulate de pârâtă.

În ceea ce priveşte mărfurile degradate calitativ şi al perisabilităţi, recurenta susţine că, în mod paradoxal, deşi instanţa de fond se raportează la prevederile fiscale în vigoare în perioada verificata, respectiv art. 128 alin. (8) lit. c) din Codul fiscal conform cărora nu constituie livrare de bunuri "perisabilitatile, în limitele prevăzute prin lege şi art. 11 din H.G. nr. 831/2004 - care stabileşte ca " Pierderile sau scăderile cantitative care depăşesc normele de perisabilitate stabilite nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal.", face trimitere la faptul ca " legiuitorul roman prin noile norme fiscale a înlăturat delimitarea iniţiala intre bunurile degradate calitativ şi perisabilităţi, sens în care sunt dispoziţiile art. 304 alin. (2) lit. a) din noul Codul fiscal.

Deşi aceste ultime norme nu sunt aplicabile în seta, în raport cu perioada controlata, ele probează intenţie legiuitorului de a transpune în legislaţia naţionala întocmai normele europene cdru incidente în materiea de ajustare TVA.

Raportat la aceste aspecte prima instanţa reţine în mod contradictoriu şi nelegal faptul ca "expertul a constatat dovedirea de către reclamanta a distrugerii bunurilor de origine animala şi non-animala calificate ca fiind degradate calitativ, ca respectivele bunuri sunt încadrabile în noţiunea de "bunuri distruse" şi ca reclamanta a deţinut o evidenta a gestiunii mărfurilor degradate calitativ. Faptul ca pe unele produse reclamanta le-a considerat perisabilităţi, nu inlatura nelegalitatea constatrilor organelor fiscale referitoare la calificarea bunurilor degradate calitativ ca fiind perisabilităţi, pentru care s-a stabilit obligaţia de plata a TVA suplimentara, apreciindu-se ca au fost depăşite limitele legale aferente, deoarece în aplicarea prevederilor europene mai sus citate distincţia dintre perisabilităţi şi bunuri degradate calitativ nu este relevanta, ambele fiind considerate bunuri distruse."

Recurenta învederează instanţei de recurs faptul ca legislaţia comunitară dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA, în special modul în care persoanele impozabile urmează să îşi stabilească acest drept (paragr. 29 din hotărârea dată în cazul C-85/95 John Reisdorf), în speţa în perioada verificata pentru bunurile perisabile, reclamanta-intimata trebuia să se încadreze în limitele prevăzute prin lege.

Prin urmare, având in vedere ca limita admisa de perisabilitate a fost depăşită, organele de inspecţie fiscala au stabilit ca in cazul acestor mărfuri societatea era obligata sa colecteze TVA pentru partea ce a depăşit limita de perisabilitate, asa cum se prevede la art. 128 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare pentru perioada 01.01.2011-31.12.2012, respectiv sa ajusteze dreptul de deducere a TVA pentru perioada 2013 în baza art. 148 alin. (2) lit. c) si pentru perioada 01.01.2014-30.06.2015 în baza art. 148 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare.

Reclamanta-intimata a considerat ca aceste mărfuri pentru care au fost calculate perisabilităţi si a căror valoare a depăşit limita admisibila de perisabilitate conform H.G. nr. 831/2004 sunt degradate calitativ si se încadrează in prevederile art. 128 alin. (8) lit. b) si ale pct. 6 alin. (12) din H.G. nr. 44/2004, cu modificările si completările ulterioare, iar celelalte prevederi invocate pentru perioada 2013-2015, astfel incat a considerat ca nu se impune colectarea TVA, respectiv ajustarea dreptului de deducere a TVA, poziţie însuşită în mod eronat si de către instanţa de fond, in timp ce organele de inspecţie fiscala au stabilit că pentru mărfurile pentru care societatea a calculat perisabilităţi, conform H.G. nr. 831/2004 si a căror valoare depăşeşte limita admisibila de perisabilitate aceasta avea obligaţia:

- pentru perioada 2011-2012 sa colecteze TVA conform prevederilor art. 128 alin. (8) lit. b) şi lit. c) din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare, ale art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003, ale art. 137 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare, ale pct. 6 alin. (12) din H.G. nr. 44/2004 cu modificările şi completările ulterioare,

- sa ajusteze dreptul de deducere a TVA pentru perioada 2013-31.08.2015 conform art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare, coroborat cu pct. 53 alin. (6) lit. d) din H.G. nr. 44/2004, respectiv art. 148 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare, ale pct. 53 alin. (10) lit. d) si lit. f) din H.G. nr. 44/2004, ale pct. 53 alin. (6) lit. d) din H.G. nr. 44/2004, întrucât nu au fost respectate condiţiile.

De asemenea, şi în acest caz, recurenta a reiterat pe larg constatările organelor de inspecţie fiscal şi apărările formulate prin întâmpinare în faţa primei instanţe fără să invoce critici concrete faţă de considerentele instanţei din sentinţa recurată.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 4.117.610 RON făcute cu amortizarea imobilizărilor necorporale rezultate din contractele pentru accesul în spaţiile comerciale devenite ulterior magazine A. si TVA aferentă acestor achiziţii în sumă de 3.439.180 RON, instanţa de fond reţine că "din perspectiva impozitului pe profit, Curtea are în vedere normele cuprinse în art. 19 alin. (1) Codul fiscal, aplicabile în perioada controlata, conform cărora "Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor potrivit normelor de aplicare." dar şi cele cuprinse in art. 21 alin. (1) din acelaşi act normativ care statuează în sensul ca "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Însă, contrar aprecierii paratelor, cheltuielile efectuate de către reclamanta în vederea achiziţionării fondurilor de comerţ sunt cheltuieli deductibile fiscal, deoarece au fost efectuate în scopul realizării de venituri prin desfăşurarea activităţii specifice a reclamantei. Dobândirea de către reclamantă prin contractele de cesiune încheiate a dreptului de acces în spatiile aferente, împreuna cu clientela şi vadul comercial, a fost realizata în vederea obţinerii de beneficii viitoare de către reclamanta."

Recurenta arată că prima instanţa a făcut o interpretarea greşita a normelor de drept material aplicabile speţei privind imobilizările necorporale de natura elementelor componente ale "fondului de comerţ" reprezentând "clientelă şi vad comercial".

Acestea nu pot fi elemente identificabile si nici separabile de entitatea vânzătoare deţinătoare a întregului fond de comerţ, neputând fi evaluate în mod credibil, drept pentru care nu pot fi recunoscute în contabilitate şi implicit nici ca şi imobilizări necorporale.

În toate situaţiile, deţinerea spaţiilor comerciale este realizată prin încheierea contractelor de locatiune cu proprietarii bunurilor imobiliare, în baza cărora este garantat dreptul de acces şi de folosinţă a spaţiilor închiriate în schimbul unei plăţi denumită "chirie".

Prin dreptul de folosinţa a spatiilor comerciale închiriate, reclamantei-intimate care deţine calitatea de locatar nu îi este ingradit de niciun fel dreptul de acces/de operare in spaţiu si nici la clientela deja formata, respectiv la vadul comercial.

In cazul de fata, avantajul ca un magazin A. inchiriat se afla situat intr-o zona mai populata si uşor accesibila, este taxat prin preţul mai mare al chiriei perceput de proprietarul spaţiului.

Şi în acest caz, recurenta a reiterat aspectele de fond constatate de organele de inspecţie fiscală în actele administrative fiscal contestate şi invocate prin întâmpinarea depusă în faţa instanţei de fond, susţinând, prin raportare la dispoziţiile legale incidente, că organele de inspecţie fiscală în mod legal au considerat cheltuielile privind amortizarea imobilizărilor necorporale in care societatea supusa verificării a cuprins "clientela si vadul comercial" evidenţiate cu ajutorul contului 208 "Alte imobilizări necorporale" în suma totala de 4.117.611 RON reprezintă cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal la calculul impozitului pe profit aferent perioadei 2011-2014.

În speţă nu este vorba de o cesiune de imobilizări necorporale, întrucât prin achiziţia de elemente componente ale fondului de comerţ de natura clientelei si a vadului comercial, societatea nu se încadrează in prevederile art. 129 alin. (1) din Codul fiscal, În obiectul contractelor de cesiune nefiind vorba nici de drepturi de autor, brevete, licenţe, mărci comerciale si nici de alte drepturi similare.

Recurenta mai susţine că, prima instanţa arata cu privire la TVA aferentă acestor achiziţii în sumă de 3.439.180 RON că " din interpretarea clauzelor contractuale incluse în contractele de cesiune depuse la dosar reţine ca aceste convenţii au avut ca obiect cesiunea unor bunuri necorporale, anume fondul de comerţ, incluzând clientela şi vadul comercial. Prin aceleaşi contracte, cedenţii s-au obligat sa nu mai desfăşoare activitate economica în spatiile aferente, asigurând dreptul de acces şi de exploatare în favoarea reclamantei. În aceste condiţii, operaţiunile invocate de reclamantă pot fi considerate prestări de servicii (...).

Curtea observa ca sumele plătite de reclamanta reprezintă contrapartida efectiva a unui serviciu care poate fi individualizat, respectiv a serviciului constând în transferul dreptului de acces în spaţiul comercial, a vadului comercial şi a clientelei, realitatea economica şi comerciala fiind inerenta contractelor de cesiune având obiectul arătat.

In speţa, o astfel de legătură exista, deoarece prin contractele de cesiune încheiate au fost stabilite prestaţii reciproce, în condiţiile în care cedenţii au transmis fondul de comerţ, în schimbul preţului primit. Cedenţii s-au obligat, totodată, a nu mai folosi respectivele spatii comerciale, în timp ce reclamanta şi-a asumat dreptul de exploatare a lor şi de valorificare a clientelei şi a vadului comercial."

Recurenta învederează instanţei de recurs faptul ca instanţa de fond a aplicat în mod greşit prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Pentru TVA in suma totala de 3.439.180 RON aferenta imobilizărilor necorporale neidentificabile înregistrate in perioada 01.01.2012-31.08.2015 în valoare totala de 14.329.915 RON in care reclamanta-intimata supusa verificării a cuprins "clientela si vadul comercial" evidenţiate in contul 208 "Alte imobilizări necorporale" societatea nu poate justifica dreptul de deducere, fiind încălcate prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, cu modificările si completările ulterioare, coroborat cu faptul ca elementele achiziţionate nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere ca activ a preţului plătit.

Potrivit acestor prevederi legale citate, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionat de utilizarea bunurilor/serviciilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, iar justificarea acestora ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat bunurile/serviciile respective.

A. in calitate de cesionar, a achiziţionat elemente componente ale "fondului de comerţ", reprezentând "clientela si vad comercial" in baza Contractelor de cesiune a fondului de comerţ, încheiate atât cu persoane juridice, cat si cu persoane fizice in calitate de cedent, având ca obiect cesiunea pe o perioada determinata a dreptului de proprietate a fondului de comerţ, care "cuprinde doar clientela si vadul comercial (...)" aferente punctelor de lucru in care si-a desfăşurat anterior activitatea cedentul, asa cum se menţionează în contractele depuse la dosar.

Reclamanta-intimata a precizat că, deşi intitulat "fond de comerţ", obiectul contractelor avut in vedere de părţi viza în mod clar achiziţionarea dreptului de acces la locaţiile respective, a clientelei şi a vadului comercial.

Astfel, din punct de vedere contabil si fiscal, societatea a precizat că achiziţia dreptului la acces în spaţiile comerciale, respectiv, preţul plătit pentru acesta, a fost înregistrat în contabilitate ca fiind un activ necorporal - imobilizări în contul 208 "Alte imobilizări necorporale", care a fost depreciat pe perioada duratei Contractului de acces, înregistrându-se o cheltuială deductibilă cu amortizarea, specifică acestui tip de imobilizare necorporală, iar din punct de vedere al TVA, s-a considerat achiziţia dreptului de acces in spatiile comerciale respective ca fiind un serviciu efectuat in scopul desfăşurării de activităţi economice şi s-a dedus TVA aferenta acestor servicii.

Astfel, pentru a beneficia de dreptul de deducere, societatea trebuia sa îndeplinească formalităţile prevăzute de legislaţia naţională, respectiv pe lângă obligaţia de a deţine o factură în conformitate cu detaliile impuse în temeiul legislaţiei comunitare, respectiv formalităţile impuse de legislaţia naţională prevăzuta de dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare:

Referitor la recalificarea data de către S.C. A. achiziţiilor efectuate in perioada supusa verificării, de natura fondului de comerţ, in sensul ca, deşi intitulat "fond de comerţ", obiectul contractelor avut in vedere de părţi a fost achiziţionarea dreptului de acces în locaţiile respective, a clientelei şi a vadului comercial, aceasta arată ca în decursul activităţii au fost identificate cazuri în care spaţiul comercial era subînchiriat către o altă societate care a agreat retragerea şi renunţarea la contractul de închiriere în favoarea A. împreună cu transferul vadului comercial şi al clientelei deja existente. Aceasta renunţare la contractul de închiriere, cat si încetarea operaţiunilor de retail in favoarea A. s-a efectuat in baza unei remuneraţii achitate de A. respectivului cedent.

Reclamanta-intimata precizează că prin intermediul acestor contracte, în fapt, cedentul (fie proprietarul spaţiului respectiv/fie un alt chiriaş ce activa in acel spaţiului comercial) a renunţat la dreptul de a mai desfăşura activităţi de retail in acel spaţiu, cedând acest drept Societăţii.

Astfel, odată cu plata sumei agreate intre părţi, S.C. A. dobândeşte dreptul de exploatare a spaţiului respectiv si totodată dreptul de a desfăşura activitate de retail in acea locaţie si de exploatare exclusivă a fondului de comerţ deja existent (a vadului comercial şi a clientelei deja formate).

Considerentele de mai sus nu rezulta din contractele încheiate şi nici din documentele financiar contabile, în reinterpretarea tranzacţiilor data de societate, sumele de bani plătite de A. reprezintă din punct de vedere fiscal, despăgubiri plătite foştilor chirăişi sau subchiriaşi pentru încetarea anticipata a contractelor incheiate de către aceştia din urma cu proprietarii, sume destinate motivării încetării anticipate si voluntare activităţii in acele spatii.

Din aceasta perspectiva, in ceea ce priveşte TVA, sumele de bani acordate cu titlu de despăgubiri pentru încetarea anticipata a contractelor de închiriere respectiv a activităţii din spatiile respective ar intra sub incidenţa prevederilor art. 137 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, or in aceasta situaţie sumele plătite sub redenumirea de drept de acces reprezintă sume stabilite peste preturile negociate prin contractele de inchiriere încheiate intre proprietari si chiriaşi, care nu si-au îndeplinit obligaţia contractuala după caz, si care nu intra in baza de impozitare a TVA, reclamanta-intimata neavand nici in aceasta situaţie dreptul de exercitare a deducerii taxei.

Recurenta a reiterat concluziile orgenelor de inspecţie fiscală urmare a analizei actelor justificative prezentate, pentru fiecare tranzacţie în parte, susţinând că, deţinerea unei facturi fiscale care cuprinde informaţiile prevăzute ta art. 155 alin. (5) Codul fiscal nu dovedeşte decât îndeplinirea condiţiilor de formă. Pentru verificarea condiţiilor de fond privind realitatea datelor înscrise în factură sau destinaţia achiziţiei, autoritatea fiscală poate să ceară informaţii sau documente contabile suplimentare.

Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor de transport (bilete de avion), cazare şi cheltuieli de birou în sumă de 152.399 RON, facturate de furnizorii externi de servicii pentru angajaţii proprii şi TVA aferentă în sumă de 35.441 RON, recurenta susţine că instanţa de fond face o aplicare greşită a prevederilor pct. 27 din H.G. nr. 44/2004 coroborate cu art. 21 alin. (1) lit. e) si art. 137 alin. (2) lit. b) Codul fiscal:" Curtea reţine, potrivit raportului de expertiza şi anexei nr. 8 ta acesta, ca reclamanta deţine facturi emise de prestatori terţi direct către reclamanta pentru costurile de transport şi de cazare, nefiind costuri refacturate de societăţi externe. În egala măsura, expertul a arătat, din analiza documentelor avute în vedere şi de organele fiscale ca respectivele costuri cu transportul şi cu cazarea au fost facturate reclamantei în mod direct de prestatorii de servicii de transport şi de cazare."

Recurenta a reiterat constatările organelor de inspecţie fiscală cu privire la deducerea de către societate a cheltuielilor in suma de 152.399 RON, reprezentând cheltuieli de transport (bilete de avion), cazare si cheltuieli de birou (abonamente telefonice, rechizite, utilităţi, ale birourilor din Polonia ale consultanţilor), care au fost refacturate de societăţi externe care au prestat servicii de consultanta pentru A., astfel cum ele sunt menţionate în Raportul de inspecţie fiscală şi actele de procedură depuse în faţa instanţei de fond fără să invoce critici concrete faţă de considerentele instanţei din sentinţa recurată.

Recurenta a concluzionat că societatea nu a prezentat documente, respectiv bilete de avion, ordine de deplasare, facturi pentru justificarea cazării, decont pentru cheltuieli de transport cu justificarea combustibilului prin care să justifice cheltuielile şi nu justifică deductibilitatea cheltuielilor cu transportul persoanelor nesalariate si refacturate de prestatori cu documente conform contractelor încheiate şi nu se suporta drepturile legale ale acestor consultanţi.

În ceea ce priveşte TVA, întrucât facturile nu au fost insotite de deconturi de deplasare din care sa reiasă scopul deplasării, locul deplasării, distantele parcurse, rezulta că nu sunt realizate in scopul operaţiunilor sale taxabile, aceste achiziţii vizează operaţiunile taxabile ale societăţilor partenere si nicidecum ale beneficiarului serviciilor de consultanta A..

În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 30.341 RON cu cheltuieli cu medicina muncii facturate de colaboratori pentru angajaţii proprii şi TVA în sumă de 14.559 RON, recurenta a susţinut că instanţa de fond face o aplicare greşită a prevederilor pct. 18 alin. (8) din H.G. nr. 44/2004 coroborate cu art. 21 alin. (1) lit. b) si art. 37 alin. (2) lit. b) Codul fiscal.

Instanţa a reţinut că, "...pentru respectivele servicii au fost încheiate contracte, serviciile au fost efectiv prestate, i-au vizat pe angajaţii societăţii contractante cu drept de operare în magazinele reclamantei şi în folosul reclamantei."

În fapt, S.C. A. a înregistrat cheltuieli in valoare de 30.341 RON reprezentând refacturarea unor servicii de medicina muncii, securitatea muncii, cursuri de igiena si alte servicii efectuate de prestatori pentru angajaţii societăţilor colaboratoare (G. S.R.L., H. S.R.L. si I. S.R.L.) care au refacturat aceste costuri societăţii contestatare.

Întrucât, serviciile refacturate, înscrise în facturile menţionate sunt suportate potrivit prevederilor din contractuale încheiate, de către A., deşi nu au legătura cu salariaţii proprii ai acesteia, ci cu salariaţii altor societăţi, organele de inspecţie fiscală au considerat ca acestea nu au fost efectuate in scopul realizării de venituri impozabile, ci pentru uzul altor persoane, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice.

Ca urmare, cheltuielile înregistrate de societate în valoare totala de 30.341 RON sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal la calculul profitului impozabil, nefiind efectuate in scopul realizării de venituri, fiind astfel încălcate prevederile art. 19 alin. (1) si art. 21 alin. (1) si alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

În ceea ce priveşte TVA aferentă cheltuielilor reprezentând servicii de medicina muncii, securitatea muncii, cursuri de igiena si alte servicii efectuate de prestatori pentru angajaţii societăţilor colaboratoare şi suportate de către A. deşi nu au legătura cu salariaţii proprii ai acesteia, ci cu salariaţii altor societăţi, organele de inspecţie fiscală au considerat ca acestea au fost efectuate in mod gratuit, pentru uzul altor persoane, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice.

Şi în acest caz recurenta a reiterat constatările organelor de inspecţie fiscal din actele administrative fiscal contestate şi invocate prin întâmpinare în faţa instanţei de fond, fără să invoce critici concrete faţă de considerentele instanţei din sentinţa recurată.

4 Apărările formulate în cauză

Intimata reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor ca fiind nefondate şi menţinerea sentinţei recurate ca fiind legală şi temeniciă.

5. Procedura de soluţionare a recursului.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 12 decembrie 2022, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 28 iunie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Soluţia instanţei de recurs.

Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate, pentru următoarele considerente:

6.1. Situaţia de fapt

În perioada 28.09.2015 - 22.12.2016, societata reclamantă a fost supusă unei inspecţii fiscale parţiale având ca obiect verificarea impozitului pe profit pentru perioada 01.01.2011-31.12.2014 şi a taxei pe valoare adăugată ("TVA") pentru perioada 01.01.2011-31.08.2015, finalizată cu emiterea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/26.01.2017 şi Decizia de impunere nr. x/26.01.2017, prin care au stabilit obligaţii fiscale suplimentare de plată în sarcina societăţii, la care se adaugă accesoriile aferente, respectiv: TVA stabilită în plus în cuantum de 6.480.858 RON pentru scoaterea din gestiune şi implicit de la comercializare către consumatori a bunurilor de origine animală şi non-animală degradate calitativ şi/sau expirate; impozit pe profit de 658.818 RON pentru achiziţie imobilizări necorporale rezultate din contractele pentru accesul în spaţiile comerciale, ulterior magazine A., baza suplimentară stabilită fiind în valoare de 4.117.610 RON, iar TVA suplimentară de 3.439.180 RON; pentru achiziţia de servicii de consultanţă logistică de la furnizorul B., baza suplimentară stabilită fiind de 824.752 RON, impozitul pe profit suplimentar de 131.960 RON, TVA suplimentară de 226.659 RON; pentru achiziţia de servicii de consultanţă IT de la furnizorul C., baza suplimentară stabilită a fiind de 913.373 RON, impozitul pe profit de 146.140 RON şi TVA suplimentară de 594.419 RON; pentru refacturările primite de A. privind transportul, diurna, cazarea de la societăţi externe care au prestat servicii de consultanţă, baza suplimentară stabilită fiind de 152.399 RON, impozitul pe profit 24.384 RON, iar TVA suplimentară de 35441 RON; pentru refacturările primite de A. privind servicii de medicina muncii, securitatea muncii, cursuri de igienă şi alte servicii efectuate de prestatori pentru angajaţii societăţilor colaboratoare, baza suplimentară stabilită fiind de 30.341 RON, impozitul pe profit de 4.855 RON, iar TVA suplimentară de 14559 RON.

Contestaţia administrativă fiscală formulată de reclamantă a fost respinsă prin Decizia nr. 294/31.08.2017 emisă de ANAF-DGSC.

La data de 12.03.2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. s-a adresat instanţei de contencios administrativ şi fiscal a Curţii de Apel Bucureşti solicitând în contradictoriu cu pârâtele AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ-DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE TIMIŞOARA, ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE ARAD şi AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢILOR efectuarea unui control de legalitate asupa Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 294/31.08.2017, a Deciziei de impunere nr. x/26.01.2017, respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/26.01.2017, cu consecinţa anulării parţiale a acestora cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare în valoare totală de 11.767.353 RON, precum şi a accesoriilor aferente, respectiv:

a. impozitului pe profit suplimentar în valoare totală de 966.157 RON şi a accesoriilor aferente, ca urmare a refuzării dreptului de deducere al cheltuielilor în valoare totală de 6.038.475 RON, reprezentând: impozit pe profit de 658.818 RON, aferent nerecunoaşterii cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor necorporale rezultate din contractele pentru accesul in spaţiile comerciale A., în valoare de 4.117.610 RON şi accesoriile aferente; impozit pe profit de 131.960 RON, aferent nerecunoaşterii cheltuielilor aferente serviciilor de consultanţă logistică primite de la furnizorul B., în valoare de 824.752 RON şi accesoriile aferente; impozit pe profit de 146.140 RON, aferent nerecunoaşterii cheltuielilor aferente serviciilor de consultanţă IT primite de la furnizorul C., în valoare de 913.373 RON şi accesoriile aferente; impozit pe profit de 24.384 RON, aferent nerecunoaşterii cheltuielilor cu transportul, diurna şi cazarea refacturate de societăţile externe care au prestat servicii de consultanţă, in valoare de 152.399 RON şi accesoriile aferente; impozit pe profit de 4.855 RON, aferent nerecunoaşterii cheltuielilor cu serviciile de medicina muncii, securitatea muncii, cursuri de igienă efectuate de prestatori pentru angajaţii societăţilor colaboratoare şi refactuarate in valoare de 30.341 RON şi accesoriile aferente;

b. TVA-ului de plată stabilită suplimentar în valoare totală de 10.801.196 RON şi a accesoriilor aferente, reprezentând: TVA în valoare de 6.490.898 RON aferentă mărfurilor de origine animală şi non- animală degradate calitativ şi/sau expirate scoase din gestiune şi implicit de la comercializare şi accesoriile aferente; TVA în valoare de 3.439.180 RON, aferentă achiziţiei imobilizărilor necorporale prin contractele pentru accesul în spaţiile comerciale, ulterior magazine A. şi accesoriile aferente; TVA în valoare de 226.659 lei» aferentă achiziţiilor intracomunitare de servicii de consultanţă logistică de la furnizorul B. şi accesoriile aferente; TVA în valoare de 594.419 RON, aferentă achiziţiilor intracomunitare de servicii de consultanţă IT primite de la furnizorul C. şi accesoriile aferente; TVA în valoare de 35.441 RON, aferenta transportului, diurnei şi cazării refacturate de societăţile externe care au prestat servicii de consultanţă şi accesoriile aferente; TVA în valoare de 14.559 de RON, aferentă serviciilor de medicina muncii, securitatea muncii, cursuri de igienă efectuate de prestatori pentru angajaţii societăţilor colaboratoare şi refactuarate şi accesoriile aferente;

Instanţa de fond a admis în parte acţiunea precizată şi a anulat în parte Decizia de soluţionare nr. 294/31.08.2017, Decizia de impunere nr. x/26.01.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/26.01.2017 în privinţa impozitului pe profit suplimentar în cuantum de 870.948 RON şi a accesoriilor în cuantum de 336.918 RON, precum şi în privinţa TVA suplimentară în cuantum de 10.645.236 RON şi a accesoriilor în cuantum de 5.003.943 RON, conform suplimentului la raportul de expertiză întocmit de expert D. şi, în temeiul art. 453 alin. (1) şi (2), art. 455 C. proc. civ., constatând culpa procesuală a pârâtelor, le-a obligat pe acestea din urmă la plata, în mod egal, a sumei de 40.300 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată către reclamantă, cheltuieli reprezentate de taxa judiciară de timbru de 300 de RON, onorariu de expert în cuantum de 10.000 de RON şi onorariul de avocat în cuantum de 30.000 de RON, ultimele două sume acordate în limitele pretenţiilor admise reclamantei şi pe baza documentelor justificative depuse (factura fiscală x din 21.12.2017, extrasul de cont din 17.01.2018, Ordinul de plată din 09.06.2022, Ordinul de plată din 30.05.2019 şi Ordinul de plată din 17.06.2021).

6.2. Analiza cazurilor de casare

Înalta Curte constată, ca situaţie premisă comună ambelor recursuri, că recurentele invocă cazul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., sesizând aplicarea şi interpretarea greşită a normelor de drept material, criticile vizând în esenţă aceleaşi categorii de sume de au făcut obiectul controlului de legalitate şi soluţia instanţei asupra legalităţii impunerii în mod punctual, astfel încât instanţa de control judiciar va face analiza criticilor celor două recurente în mod unitar.

Astfel, ambele recurente au criticat soluţia instanţei, invocând aplicarea şi interpretarea greşită a dispoziţiilor art. 128 alin. (8) lit. b) din Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 6 alin. (12) din H.G. nr. 44/2004, referitor la obligaţiile fiscale aferente stabilite pentru mărfurile expirate, susţinând că în mod greşit instanţa concluzionează faptul că reclamanta a probat cu inscrisuri - tabele, adrese, facturi (...) predarea bunurilor expirate către E. şi alte firme de salubritate, în baza procedurii de înregistrare pierderi cunoscute, elaborata la nivelul societăţii reclamante.

Prin decizia de impunere contestată, menţinută prin decizia de soluţionare a contestaţiei, s-a constatat că reclamanta a înregistrat în cadrul activităţii sale, în perioada 01.01.2011-31.08.2015, cheltuieli cu scăderea din gestiune a mărfurilor denumite "pierderi cunoscute", constând în cheltuieli cu mărfuri perisate, expirate, aferente mărfurilor comercializate în magazine şi scoase din gestiune, cum ar fi: mărfuri de origine animală, produse derivate din lapte, legume fructe, produse de panificaţie etc.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că ponderea în pierderile cu aceste mărfuri o reprezintă mărfurile de origine animală (carne, mezeluri, lactate, brânzeturi, ouă), iar în cadrul mărfurilor de origine non-animală o pondere importantă o au legumele şi fructele, împreună reprezentând 85% din totalul cheltuielilor cu aceste mărfuri.

În ceea ce priveşte tratamentul fiscal din perspectiva TVA al acestor mărfuri, organele de inspecţie fiscală au stabilit că mărfurile expirate, atât cele de origine animală, cât şi cele de origine non-animală, se pot încadra în categoria mărfurilor degradate calitativ, reţinând întrunite cele trei condiţii obligatorii pentru ca scoaterea acestora din gestiune să nu fie asimilată cu o livrare de bunuri (pentru perioada 01.01.2021-31.12.2012), respectiv de a nu se impune ajustarea dreptului de deducere iniţială a TVA (pentru perioada 01.01.2013-31.08.2015).

Cu toate acestea, s-a observat că în cazul mărfurilor de origine animală, pentru care legislaţia impune distrugerea acestor mărfuri prin societăţi specializate, nu a fost îndeplinită integral una din condiţii, respectiv dovada scoaterii din circuitul economic, deoarece nu a fost predată la E. întreaga marfă, fiind stabilită TVA suplimentară pentru valoarea mărfii expirate ce nu a fost predată firmei specializate în cuantum de 1.437.291 RON.

Potrivit art. 128 alin. (8) lit. b) din Codul fiscal anterior, aplicabil pentru perioada 01.01.2011-31.12.2012, în prezenta cauză, nu constituie livrare de bunuri "bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum şi activele corporale fixe casate, în condiţiile stabilite prin norme", iar potrivit pct. 6 alin. (12) din H.G. nr. 44/2004, "în sensul art. 128 alin. (8) lit. b) din Codul fiscal, nu se consideră livrare de bunuri cu plată bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, dacă sunt îndeplinite în mod cumulativ următoarele condiţii: a) bunurile nu sunt imputabile; b) degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente. Sunt incluse în această categorie şi produsele accizabile pentru care autoritatea competentă a emis decizie de aprobare a distrugerii în cadrul antrepozitului fiscal; c) se face dovada că bunurile au fost distruse".

Pentru perioadele ulterioare datei de 31.12.2012, sunt aplicabile normele cuprinse în pct. 53 alin. (11) lit. a) din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora "Potrivit prevederilor art. 148 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal nu se fac ajustări ale taxei deductibile:a) în cazul bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, respectiv cele care îndeplinesc în mod cumulativ următoarele condiţii:1.degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente. Sunt incluse în această categorie şi produsele accizabile pentru care autoritatea competentă a emis decizie de aprobare a distrugerii; 2. se face dovada că bunurile au fost distruse", precum şi cele cuprinse în pct. 53 alin. (10) lit. d) din H.G. nr. 44/2004, care statuează că,"în sensul art. 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei deductibile în cazul bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, în situaţii cum ar fi, de exemplu, următoarele, dar fără a se limita la acestea: d) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, caz în care nu se fac ajustări ale taxei deductibile dacă sunt îndeplinite în mod cumulativ următoarele condiţii: 1.degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente. Sunt incluse în această categorie şi produsele accizabile pentru care autoritatea competentă a emis decizie de aprobare a distrugerii;2. se face dovada că bunurile au fost distruse".

Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului, constată că organele de inspecţie fiscală nu contestă că mărfurile expirate sunt degradate calitativ, precum şi îndeplinirea primelor două condiţii de către reclamantă în privinţa mărfurilor expirate, însă au apreciat că cea de-a treia condiţie nu este îndeplinită cu privire la o parte din mărfurile expirate.

Instanţa de control judiciar constată că recurentele au reluat exhaustiv în declaraţiile de recurs aspectele de fond, reţinute în actele fiscale contestate şi invocate în faţa instanţei de fond, concluzionând că, instanţa de fond şi-a însuşit în mod eronat concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, fără a lua în considerare apărările formulate de acestea.

Înalta Curte reaminteşte că, în materie probatorie niciun mijloc de probă nu are forţă probantă absolută ci trebuie să se coroboreze cu celelalte probe administrate în cauză, înscrisurile depuse respectiv prezumţiile la care a apelat judecătorul, pornind de la fapte vecine şi conexe dovedite în cauză.

Pe de altă parte, în cause având ca obiect aspecte exclusiv de natură tehnică unde este sunt necesare constatări tehnico-ştiinţifice făcute de profesionişti cu competenţe în aceste domenii, probe cu expertiză tehnică de specialitate se impune cu necesitate, constatările tehnice de specialitate având menirea de a lămuri aspecte pe care judecătorul nu le poate stabili doar prin analiza documentelor justificative depuse la dosarul cauzei.

Or, preluând anumite constatări şi concluzii ale unei lucrări tehnice de specialitate, judecătorul nu încalcă dreptul la un proces echitabil ci dă eficienţă unui mijloc de probă, iar achiesarea la concluziile expertizei reprezintă o operaţiune de analiză a informaţiilor cu relevenţă în cadrul raportului juridic dedus judecăţii care au fost de natură a forma convingerea judecătorului.

În cadrul analizei elementelor cauzei în materia contenciosului fiscal, judecătorul verifică actele administrative fiscale contestate şi motivele de fapt şi de drept care au generat manifestarea de voinţă a autorităţii, care se găsesc în conţinutul acestora, reluate în cuprinsul actelor de procedură, comparativ cu motivele invocate de reclamantă în acţiune, în justificarea caracterul acestora de acte administrative nelegale şi vătămătoare, expertiza judiciară de specialitate fiind o lucrare tehnică efectuată de un specialist care este terţ faţă de părţile aflate în litigiu.

Analiza cauzei şi silogismul judiciar pe care judecătorul îl îmbrăţilează şi care stă la baza soluţiei pronunţate, prin luarea în considerare a constatărilor şi concluziilor expertului, este o consecinţa firească a analizei probelor şi a rolului preponderant lămuritor a expertizei judiciare în cauzele de natură tehnică în care uonoştinţele de specialitate ale unui specialist sunt absolut necesare.

Prin urmare, însuşirea întocmai a concluziilor expertului care a apreciat ca societatea a probat scoaterea din gestiune a mărfurilor expirate pentru, perioada 2011 - 2015, calculul produselor scoase din gestiune în raport cu cele predate către societăţile specializate realizându-se la nivel de kilograme, nu reprezintă un motiv de încălcare sau aplicare greşită a normelor de drept material.

De altfel, instanţa a reţinut că reclamanta a probat cu înscrisuri (tabele, adrese, facturi regăsite în anexa 8) predarea bunurilor expirate către E. şi alte firme de salubritate, în baza procedurii de înregistrare pierderi cunoscute, elaborată la nivelul societăţii reclamante, înscrisuri care au făcut obiectul analizei expertizei efectuate în cauză de expert D., concluziile fiind în sensul că reclamanta a probat scoaterea din gestiune a mărfurilor expirate pentru perioada 2011-2015, calculul produselor scoase din gestiune în raport cu cele predate către societăţile specializate realizându-se la nivel de kilograme. A mai avut în vedere expertul şi ajustările voluntare de TVA realizate de către reclamantă, astfel că au rezultat sume mai mari ajustate voluntar de către reclamantă decât cele stabilite în urma comparării cantităţilor scoase din gestiune cu cele predate către E. şi societăţile de salubritate

Prin urmare, instanţa de fond nu şi-a însuşit exhaustiv concluziile expertizei ci a preluat constatările expertului, care fac dovadă până la înscrierea în fals şi care au condus la concluzia că reclamanta a probat scoaterea din gestiune şi predarea către societăţile specializate a mărfurilor expirate.

Referitor la mărfurile considerate de societatea reclamantă "deteriorate", mărfuri de origine animală şi non-animală, organele de inspecţie fiscală au reţinut că limita admisă de perisabilitate a fost depăşită, apreciindu-se că societatea era obligată să colecteze TVA pentru partea ce a depăşit limita de perisabilitate pentru perioada 01.01.2011-31.12.2012, să ajusteze dreptul de deducere a TVA pentru 2013 şi pentru perioada 01.01.2014-30.06.2015. Au mai apreciat organele fiscale că respectivele bunuri nu pot fi considerate degradate calitativ, nefiind incidente normele cuprinse în art. 128 alin. (8) lit. b) Codul fiscal

Instanţa de fond a reţinut, că prevederea de la art. 128 alin. (8) lit. c) din Codul fiscal şi definiţia perisabilităţilor cuprinsă în art. 1 din Anexa la H.G. nr. 831/2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele legale de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare, a fost abrogată prin O.G. nr. 15/2012, fiind reglementate în art. 148 Codul fiscal situaţiile de ajustare a TVA, statuându-se în alin. (2) că "nu se ajustează deducerea iniţială a taxei în cazul: a) bunurilor distruse sau pierdute ca urmare a unor calamităţi naturale ori a unor cauze de forţă majoră, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător; b) bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum şi activelor corporale fixe casate, altele decât bunurile de capital, în condiţii stabilite prin norme; c) perisabilităţilor, în limitele prevăzute prin lege, precum şi a pierderilor tehnologice sau, după caz, al altor consumuri proprii, în condiţii stabilite prin norme; d) situaţiilor prevăzute la art. 128 alin. (8)".

Normele cuprinse în art. 148 alin. (2) Codul fiscal au fost ulterior modificate, pentru perioada controlată, noile dispoziţii fiind în sensul că "nu se ajustează deducerea iniţială a taxei în cazul: a) bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de persoana impozabilă. În cazul bunurilor furate, persoana impozabilă demonstrează furtul bunurilor pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare; b) situaţiilor prevăzute la art. 128 alin. (8)".

Curtea de apel a concluzionat că legiuitorul român nu a mai făcut diferenţă între bunurile degradate calitativ şi perisabilităţi, fiind incluse toate în categoria bunurilor "distruse, pierdute", observând că deşi o astfel de delimitare între bunurile degradate calitativ şi perisabilităţi se regăsea la nivel naţional, aceasta nu era inclusă şi în Directiva TVA, art. 185 din acelaşi act normativ a statuat referitor la ajustarea deducerilor că "Regularizarea se efectuează în special atunci când, după întocmirea declaraţiei privind TVA, apar modificări ale factorilor utilizaţi la stabilirea sumei de dedus, de exemplu atunci când se anulează cumpărări sau se obţin reduceri de preţ. (2) Prin derogare de la alin. (1), nu se efectuează regularizări în cazul operaţiunilor rămase total sau parţial neachitate sau în cazul distrugerii, pierderii sau furtului demonstrate sau confirmate în mod corespunzător sau în cazul bunurilor preluate pentru oferirea de cadouri de mică valoare sau de eşantioane, în conformitate cu articolul 16".

Mai mult, legiuitorul român, prin noile norme fiscale a înlăturat delimitarea iniţială între bunurile degradate calitativ şi perisabilităţi, sens în care sunt dispoziţiile art. 304 alin. (2) lit. a) din noul Codul fiscal, iar deşi aceste ultime norme nu sunt aplicabile în speţă, în raport cu perioada controlată, ele probează intenţia legiuitorului de a transpune în legislaţia naţională întocmai normele europene cadru incidente în materia de ajustare TVA.

Recurentele susţin că legislaţia comunitară dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA, în special modul în care persoanele impozabile urmează să îşi stabilească acest drept (paragr. 29 din hotărârea dată în cazul C-85/95 John Reisdorf), în speţa în perioada verificata pentru bunurile perisabile, reclamanta-intimata trebuia să se încadreze în limitele prevăzute prin lege şi, având în vedere ca limita admisa de perisabilitate a fost depăşită, organele de inspecţie fiscala au stabilit ca in cazul acestor mărfuri societatea era obligata sa colecteze TVA pentru partea ce a depăşit limita de perisabilitate, asa cum se prevede la art. 128 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare pentru perioada 01.01.2011-31.12.2012, respectiv sa ajusteze dreptul de deducere a TVA pentru perioada 2013 în baza art. 148 alin. (2) lit. c) si pentru perioada 01.01.2014-30.06.2015 în baza art. 148 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare.

Înalta Curte constată că susţinerile recurentelor nu sunt veritabile critici faţă de silogismul judiciar al instanţei de fond, recurentele nefâcând nico discuţie cu privire la modul de aplicare în timp a modificărilor din Codul fiscal, respectiv referitor la interpretarea teleologică a judecătoului fondului, reiterând întocmai constatările organelor de inspecţie fiscală.

Mai mult, deşi instanţa a mai reţinut, bazându-se pe constatările expertului, dovedirea de către reclamantă a distrugerii bunurilor de origine animală şi non-animală calificate ca fiind degradate calitativ, că respectivele bunuri sunt încadrabile în noţiunea de "bunuri distruse" şi că reclamanta a deţinut o evidenţă a gestiunii mărfurilor degradate calitativ, în mod rezonabil, neputându-i-se cere acesteia sarcina disproporţionată de a proba cauza obiectivă pentru fiecare produs în parte degradat calitativ, fiind suficient ca documentele prezentate să dovedească evidenţa corespunzătoare a mărfurilor şi distrugerea acestora, o astfel de probă nefiind solicitată de legiuitor şi depăşind ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit, fiind asfel disporoporţionată, recurentele nu aduc critici concrete.

În mod similar, recurentele critică analiza probatoriului efectuată de către instanţă care a preluat constatările şi criticile expertizei, fără să aibă în vedere constatările organelor fiscale, analiza de mai sus a instanţei de control judiciar fiind valabilă şi în acest caz.

Constatările expertului că prin indicarea codului aferent scăderii din gestiune, reclamanta a indicat cauza care a determinat scoaterea din gestiune a produselor şi că din situaţiile centralizatoare a rezultat că acestea cuprind informaţii individuale şi totale privind produsele scoase din gestiune în perioada 2011-2015, cu indicarea magazinului aferent, a codurilor care au condus la scoaterea din gestiune, a codului de produs, a cantităţii, a valorii, a denumirii produselor, a sortimentului din care fac parte produsele, a greutăţii acestora, fac dovadă până la înscrierea în fals, preluarea ca atare de către instanţă fiind în concordanţă cu scopul administraării acestui mijloc de probă, iar concluzia instanţei a existenţei dovezii distrugerii, degradării, bunurilor scoase din gestiune de către reclamantă, este consecinţa analizării probatoriului administrat în cauză.

Referitor la impozitul pe profit de 658.818 RON pentru achiziţie imobilizări necorporale rezultate din contractele pentru accesul în spaţiile comerciale, ulterior magazine A., baza suplimentară stabilită fiind în valoare de 4.117.610 RON, iar TVA suplimentară de 3.439.180 RON, organele fiscale au stabilit că în perioada 2011-2015, reclamanta a încheiat contracte de acces prin care a obţinut dreptul de acces/operare în anumite spaţii comerciale, în care au operat anterior alte societăţi comerciale ce activau în acelaşi domeniu, respectiv cel al comerţului cu amănuntul de bunuri alimentare şi nealimentare. Prin aceste contracte cedentul a renunţat la dreptul de a mai desfăşura activităţi de retail în acel spaţiu, cedând acest drept reclamantei care a dobândit dreptul de exploatare a spaţiului respectiv şi dreptul de a desfăşura activitate de retail în acea locaţie şi de exploatare exclusivă a vadului comercial şi a clientelei.

Au apreciat organele fiscale că dreptul de acces nu poate fi încadrat în categoria bunurilor necorporale la care se face referire în Codul fiscal şi nici nu poate fi asimilat acestora, imobilizările necorporale de natura elementelor componente ale fondului de comerţ, reprezentând clientela şi vadul comercial neputând fi elemente identificabile şi nici separabile de entitatea vânzătoare deţinătoare a întregului fond de comerţ şi neputând fi evaluate în mod credibil, astfel că nu pot fi recunoscute în contabilitate şi nici ca imobilizări necorporale.

De asemenea, au mai susţinut organele fiscale că avantajul că un magazin A. închiriat se află situat într-o zonă mai populată şi uşor accesibilă este taxat prin preţul mai mare al chiriei perceput de proprietarul spaţiului şi nu s-a putut demonstra că aceste cheltuieli au dus la obţinerea veniturilor impozabile, având în vedere că toate magazinele A. au obţinut venituri impozabile din prima lună de la deschidere, cheltuielile efectuate fiind încadrate de organele fiscale ca fiind nedeductibile din punct de vedere fiscal.

Cu alte cuvinte, organele de inspecţie fiscală şi de soluţionare a contestaţiei au apreciat că, cheltuielile privind amortizarea imobilizărilor necorporale în care au fost incluse clientela şi vadul comercial sunt cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal la calculul impozitului pe profit aferent perioadei 2011-2014, întrucât se regăsesc în preţul chiriei.

Recurentele arată că prima instanţa a făcut o interpretarea greşita a normelor de drept material aplicabile speţei privind imobilizările necorporale de natura elementelor componente ale "fondului de comerţ" reprezentând "clientelă şi vad comercial". Acestea nu pot fi elemente identificabile si nici separabile de entitatea vânzătoare deţinătoare a întregului fond de comerţ, neputând fi evaluate în mod credibil, drept pentru care nu pot fi recunoscute în contabilitate şi implicit nici ca şi imobilizări necorporale.

În toate situaţiile, deţinerea spaţiilor comerciale este realizată prin încheierea contractelor de locatiune cu proprietarii bunurilor imobiliare, în baza cărora este garantat dreptul de acces şi de folosinţă a spaţiilor închiriate în schimbul unei plăţi denumită "chirie". Prin dreptul de folosinţa a spatiilor comerciale închiriate, reclamantei-intimate care deţine calitatea de locatar nu îi este ingradit de niciun fel dreptul de acces/de operare in spaţiu si nici la clientela deja formata, respectiv la vadul comercial. In cazul de fata, avantajul ca un magazin A. inchiriat se afla situat intr-o zona mai populata si uşor accesibila, este taxat prin preţul mai mare al chiriei perceput de proprietarul spaţiului.

Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului, constată o recalificare greşită a contractelor încheiate şi o reîncadrare greşită a substanţei economice a tranzacţiei, întrucât obiectul contractelor încheiate în perioada 2012-2015 de către reclamantă, a fost de cesiune de fonduri de comerţ, prin care reclamata a dobândit dreptul de proprietate asupra fondurilor de comerţ pentru o perioadă determinată de timp, fonduri cuprinzând bunuri necorporale respectiv clientela şi vadul comercial. Prin cesiune, cedenţii s-au obligat să predea reclamantei fondurile de comerţ, iar reclamanta să le preia, dobândind astfel un drept de acces, în facturile fiscale emise fiind consemnat obiectul tranzacţiilor.

Reclamanta a încheiat, în unele cazuri, şi contracte de închiriere cu deţinătorii spaţiilor comerciale, pentru exercitarea dreptului de folosinţă, în schimbul unei chirii, însă, astfel cum a constatat şi prima instanţă, preţul plătit de către reclamantă pentru clientelă şi vad comercial este distinct de chirie, iar prin specificul activităţii, cedentul, retailer, nu punea la dispoziţie doar un spaţiu comercial, ci, în mod evident, cesionarul dobândea întreaga clientelă şi vadul comercial, care presta activitate similar cu cedentul, astfel încât, în mod corect a reţinut judecătorul fondului că, simpla închiriere a unor spaţii nu era suficientă pentru obţinerea beneficiilor economice viitoare, în sensul normelor arătate, fără dobândirea de către reclamantă şi a fondului de comerţ, acţiuni de altfel întreprinse în considerarea expansiunii activităţii reclamantei la nivel naţional.

În aceste condiţii recalificarea făcută de organele fiscale nu este justificată, vadul comercial şi clientela, distinct de chirie, fac parte din fondul de comerţ al unui comerciant, fiind un bun necorporal, utilizat de un comerciant în vederea desfăşurării activităţii sale.

Prin urmare, din perspectiva impozitului de profit, prin raportare la prevederile art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) Codul fiscal, aplicabile în perioada controlată, cheltuielile efectuate de către reclamantă în vederea achiziţionării fondurilor de comerţ sunt cheltuieli deductibile fiscal, deoarece au fost efectuate în scopul realizării de venituri prin desfăşurarea activităţii specifice a reclamantei.

Dobândirea de către reclamantă prin contractele de cesiune încheiate a dreptului de acces în spaţiile aferente, împreună cu clientela şi vadul comercial, a fost realizată în vederea obţinerii de beneficii viitoare de către aceasta, iar respectivele beneficii economice au fost efectiv dobândite de către reclamantă, situaţie confirmată şi de concluziile expertizei efectuate în speţă, conform cărora reclamanta operează magazine în toate spaţiile pentru care a achitat contravaloarea fondului de comerţ, iar din analiza registrelor de vânzări pe magazine a rezultat că aceasta a obţinut venituri din activitatea desfăşurată în fiecare punct de lucru.

Din perspectiva TVA, recurentele susţin că instanţa de fond a aplicat în mod greşit prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, pentru TVA în sumă totală de 3.439.180 RON, aferenta imobilizărilor necorporale neidentificabile înregistrate in perioada 01.01.2012-31.08.2015 în valoare totala de 14.329.915 RON, reprezentând "clientela si vadul comercial" evidenţiate in contul 208 "Alte imobilizări necorporale", întrucât societatea nu poate justifica dreptul de deducere, elementele achiziţionate nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere ca activ a preţului plătit.

Înalta Curte reţine, pornind de la concluzia reţinută în ceea ce priveşte impozitul pe profit, că cheltuielile efectuate de către reclamantă în vederea achiziţionării fondurilor de comerţ sunt cheltuieli deductibile fiscal, deoarece au fost efectuate în scopul realizării de venituri prin desfăşurarea activităţii specifice a reclamantei, în ceea ce priveşte deducerea TVA, utilizarea vadului comercial şi clientele dobândite prin cesiune, indiferent dacă este calificată ca dobândire a unui bun mobil necorporal sau serviciu, se face în folosul operaţiunilor taxabile, în condiţiile în care reclamanta desfăşoară aceeaşi activitate de comerţ cu amănuntul, ca şi cedentul, practic, dobâdeşte elemente ale fondului său de comerţ, care reprezintă activitatea principală a reclamantei.

Contractele de cesiune au fost încheiate de către reclamantă cu intenţia de a realiza operaţiuni taxabile, intenţie materializată prin desfăşurarea efectivă a activităţii de către reclamantă în spaţiile menţionate în contractele încheiate, iar aceste drepturi au fost dobândite distict de contractele de închiriere a spaţiiilor, fiind evident că prin simpla, închiriere a unui spaţiu comercial nu dobândeşte inclusiv clientela şi vadul commercial, aceste drepturi fiind distincte de simpla folosinţă a unui spaţiu, cesionarul beneficiind de elemente ale fondului de comerţ, care sunt specifice activităţii comerciale şi sunt consecinţa activităţii anterioare ale cedentului, în mod corect prima instanţă reţinând că sunt întrunite cerinţele art. 145-146 Codul fiscal, referitoare la exercitarea dreptului de deducere a TVA de către reclamantă, existenţa facturilor fiscale nefiind contestată de către autorităţile fiscale recurente.

De asemenea, sunt nefondate susţinerile recurentelor, şi este judicioasă aprecierea instanţei de fond, că sumele de bani achitate de către reclamantă prin contractele de cesiune nu pot fi considerate despăgubiri incluse în prevederile art. 137 alin. (3) lit. b) Codul fiscal, respectiv în noţiunea de "orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale, dacă sunt percepute peste preţurile şi/sau tarifele negociate", astfel cum susţin organele fiscale, deoarece în speţă nu a existat o neîndeplinire a unor obligaţii contractuale preexistente de către reclamantă, pentru care reclamanta să plătească celuilalt contractant despăgubiri. Astfel, nu au fost depuse înscrisuri din care să reiasă că între părţile contractelor de cesiune au exista convenţii anterioare, denunţate sau încălcate de vreuna din părţi care să dea dreptul celeilalte părţi la perceperea de despăgubiri şi nici nu există dovada că cedenţii ar fi obligaţi la despăgubiri către terţe persoane cu privire la spaţiile comerciale şi că reclamanta s-ar fi obligat să le achite.

Referitor la achiziţia de servicii de consultanţă logistică de la furnizorul B., baza suplimentară stabilită fiind de 824.752 RON, impozitul pe profit suplimentar de 131.960 RON, iar TVA suplimentară de 226.659 RON, organele fiscale au negat reclamantei dreptul de a deduce cheltuiala în cuantum de 824.752 RON privind serviciile de asistenţă IT pentru implementarea unui nou program de gestiune al stocurilor şi asistenţă în domeniul logistic furnizate de B., cât şi deductibilitatea TVA aferentă, reţinând că societatea nu a justificat necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi nu a avut contracte încheiate, fiind nesocotite astfel prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei, s-a reţinut că nu s-au prezentat înscrisuri din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor şi necesitatea serviciilor achiziţionate.

Din perspectiva impozitului pe profit, curtea de apel a reţinut, prin raportare la prevederile art. 21 alin. (1), (2) şi (4) lit. m) Codul fiscal şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, înscrisurile existente la dosar şi constatările şi concluziile raportului de expertiză, că, între reclamantă şi B. s-au derulat raporturi comerciale, în temeiul cărora această din urmă societate a prestat servicii de consultanţă IT către reclamantă, existând facturi fiscale şi rapoarte de activitate, în care sunt incluse descrierea naturii serviciilor prestate, timpii alocaţi şi proiectele pentru care s-au prestat serviciile, iar prin contractul de consultanţă din data de 27.09.2010, părţile au convenit ca B. să asigure reclamantei consultanţă logistică în legătură cu depozitul societăţii beneficiare, să acorde consultanţă privind posibilele îmbunătăţiri şi câştigurile rapide în legătură cu implementarea sistemului logistic, să identifice riscurile legate de implementarea sistemului logistic, să întocmească raport de activitate şi să formuleze recomandări cu privire la implementarea pe viitor a sistemului logistic.

Instanţa a reţinut că din cuprinsul contractului că serviciile prestate vizau activitatea specifică desfăşurată de reclamantă, anume îmbunătăţirea sistemului logistic necesar reclamantei în derularea obiectului său de activitate, expertul reţinând că în rapoartele de activitate este menţionată persoana care a prestat serviciile de consultanţă în beneficiul reclamantei, rapoarte care se coroborează cu înscrisurile referitoare la cheltuielile de deplasare, înregistrate în activitatea contabilă a reclamantei. Astfel, a concluzionat expertul că, din analiza documentelor, a rezultat că serviciile prestate au avut legătură cu programul informatic F., utilizat de reclamantă în activitatea de retail, serviciile facturate fiind legate de activitatea comercială derulată de reclamantă.

Instanţa şi-a însuşit poziţia expertului, reţinând că lipsa unui contract încheiat între părţi nu înlătură caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate de către reclamantă cu privire la consultanţa IT efectuată de către societatea cocontractantă, atât timp cât există o formă contractuală prevăzută de lege ce probează prestarea efectivă a serviciilor. Această formă contractuală este reprezentată de facturile fiscale emise şi de rapoartele de activitate ce demonstrează că serviciile au fost efectiv prestate, reclamanta fiind beneficiarul lor. Dealtfel, pârâtele nu neagă realitatea serviciilor prestate de B., însă invocă faptul că acestea nu sunt necesare pentru activitatea desfăşurată de reclamantă, argument pe care intanţa l-a înlăturat în contextul concluziei expertului în sensul că serviciile prestate au avut legătură cu programul informatic F., utilizat de reclamantă în activitatea de retail, serviciile facturate fiind legate de activitatea comercială derulată de reclamantă.

Înalta Curte constată din memoriile de recurs că recurentele nu formulează critici punctuale faţă de constatările instanţei, reiterând critica privind însuşirea în mod absolut a concluziilor expertului, critică ce va fi înlătutată de instanţa de control judiciar, pentru argumentele reţinute anterior. În plus se constată că, considerentele instanţei reţin constatările de fapt ale expertului, respectiv existenţa documentelor justificative, facturi fiscale însoţite de rapoarte de activitate din care rezultă că serviciile au fost efectiv prestate, necesitatea serviciilor fiind evident, prin raprotare la obiectul de activitate al reclamantei, specificul programului informatic conducând la facilitarea evidenţei şi organizării activităţii comerciale a reclamantei.

De asemenea, recurentele critică sentinţa recurată pentru neluarea în considerare a consecinţei fiscale a inexistenţei unui contract între părţi, însă caracterul convenţional al raporturilor dintre părţi este dovedită cu existenţa unei factri fiscale, dovada prestării şi achitării serviciilor, fiind vorba despre o convenţie prin care reclamanta achiziţiona un program informatic în vederea desfăşurării activităţii, fără să existe un contract efectiv încheiat, în sensul de instrumentum, dar existând dovada convenţiei şi a prestării serviciilor, suficiente pentru a se stabili că, cheltuielile în cuantum de 824.752 RON, efectuate de reclamantă în baza raporturilor contractuale derulate cu B. sunt cheltuieli deductibile din perspectiva impozitului pe profit.

Din perspectiva TVA, prin raportare la prevederile art. 145 alin. (1) şi (2) şi art. 146 alin. (1) Codul fiscal, în mod legal a reţinut prima instanţă că, aceste dispoziţii nu condiţionează dreptul de deducere a TVA de un contract semnat de părţi, ci de emiterea facturilor fiscale, cerinţă îndeplinită în speţă, după cum s-a arătat mai sus şi rezultă şi din expertiza efectuată în cauză, fiind dovedită şi prestarea efectivă a serviciilor prin rapoartele de activitate întocmite, prin facturile fiscale emise, dar şi prin documentele privind cheltuielile de deplasare ale angajatului prestatorului, reliefate de către expert în cadrul raportului de expertiză, iar serviciile au fost în mod evident achiziţionate în scopul realizării operaţiunilor sale taxabile.

Recurenta a reiterat concluziile orgenelor de inspecţie fiscală urmare a analizei actelor justificative prezentate, pentru fiecare tranzacţie în parte, susţinând că, deţinerea unei facturi fiscale care cuprinde informaţiile prevăzute ta art. 155 alin. (5) Codul fiscal nu dovedeşte decât îndeplinirea condiţiilor de formă, însă pentru verificarea condiţiilor de fond privind realitatea datelor înscrise în factură sau destinaţia achiziţiei, autoritatea fiscală poate să ceară informaţii sau documente contabile suplimentare

Recurentele însă, deşi instanţa de fond şi expertiza a identificat elementele de fond, conţinutul economic al tranzacţiilor şi utilitatea serviciilor din punct de vedere al scopului activităţii reclamantei, nu invocă nicio critică în acest sens.

Referitor la refacturările primite de reclamantă privind transportul, diurna, cazarea de la societăţi externe care au prestat servicii de consultanţă, pentru care baza suplimentară stabilită a fost de 152.399 RON, impozitul pe profit 24.384 RON, iar TVA suplimentară de 35.441 RON, organele fiscale au constatat că societatea a dedus cheltuieli în sumă de 152.399 RON, reprezentând cheltuieli de transport (bilete de avion), cazare şi cheltuieli de birou (abonamente telefonice, rechizite, utilităţi ale birourilor din Polonia ale consultanţilor), cheltuieli refacturate de societăţi externe care au prestat servicii de consultanţă pentru A., pentru care, în raport de art. 21 alin. (2) lit. e) Codul fiscal şi pct. 27 din H.G. nr. 44/2004, reclamanta nu suportă drepturile legale ale acestor consultanţi. În ceea ce priveşte TVA, s-a arătat că respectivii consultanţi nu sunt salariaţi ai reclamantei, iar prin deducerea TVA în sumă de 35.441 RON au fost încălcate prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei, s-a reţinut că respectivele cheltuieli în cuantum de 152.399 RON nu sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri, deoarece nu sunt cheltuieli de transport şi de cazare efectuate pentru salariaţi sau administratori ai reclamantei ori persoane asimilate acestora, în sensul normelor legale incidente.

Din perspectiva TVA, au arătat organele fiscale că reclamanta nu a prezentat o evidenţă a persoanelor cărora li s-a pus la dispoziţie transportul cu avionul, lista consultanţilor care au îndeplinit obligaţiile contractuale, cheltuielile cu chiriile plătite de societate pentru locuinţele folosite de persoanele fizice nerezidente ce au fost detaşate din Polonia, locuinţele închiriate sau utilizate, o evidenţă între contractele încheiate cu proprietarii de locuinţe şi persoanele nerezidente ocupante, facturile nu au fost însoţite de deconturi de deplasare, astfel că respectivele servicii nu au fost prestate în scopul operaţiunilor taxabile ale reclamantei, ci ale societăţilor partenere.

Instanţa de fond a reţinut, având în vedere prevederile art. 21 alin. (2) lit. e) Codul fiscal şi pct. 27 din Nomele metodologice de aplicare a Codul fiscal, respectiv concluziile raportului de expertiză, că reclamanta deţine facturi emise de prestatori terţi direct către reclamantă pentru costurile de transport şi de cazare, nefiind costuri refacturate de societăţile externe, cum au reţinut organele fiscale, respectivele costuri cu transportul şi cu cazarea au fost facturate reclamantei în mod direct de prestatorii de servicii de transport şi de cazare. Totodată, parţial, respectivele cheltuieli au fost suportate de către reclamantă în considerarea contractelor de prestări servicii încheiate cu prestatorii, situaţiile în care reclamanta nu a prezentat documente justificative legate de deconturi şi nici clauze contractuale care să instituie obligaţia părţii de a suporta respectivele cheltuieli fiind detaliate de expert.

Instanţa şi-a însuşit constatările şi concluziile expertizei, considerând aplicabile normele mai sus evocate, în limitele stabilite de expert, cheltuielile apreciate de organele fiscale ca nedeductibile fiind, în fapt, efectuate cu transportul şi cazarea salariaţilor şi administratorilor reclamantei, cu respectarea cerinţelor legale. Din analiza persoanelor pentru care s-au suportat aceste costuri, a rezultat că acestea sunt persoane salariale ale reclamantei, persoane care au deţinut funcţia de administrator al acesteia, precum şi angajaţi sau reprezentanţi ai altor societăţi care s-au aflat în relaţii de colaborare cu reclamanta, inclusiv cei doi furnizori B. şi C..

Recurentele au susţinut că instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a prevederilor pct. 27 din H.G. nr. 44/2004 coroborate cu art. 21 alin. (1) lit. e) si art. 137 alin. (2) lit. b) Codul fiscal, reiterând constatările organelor de inspecţie fiscală concluzionând că societatea nu a prezentat documente, respectiv bilete de avion, ordine de deplasare, facturi pentru justificarea cazării, decont pentru cheltuieli de transport cu justificarea combustibilului prin care să justifice cheltuielile şi nu justifică deductibilitatea cheltuielilor cu transportul persoanelor nesalariate si refacturate de prestatori cu documente conform contractelor încheiate şi nu se suporta drepturile legale ale acestor consultanţi.

Şi în acest caz sunt valabile aprecierile Înaltei Curţi de mai sus referitoare la rolul expertizei, standardul de probă şi valoarea probatorie a expertizei judiciare în materie fiscală, raţionamentul instanţei prin care a reţine caracterul nedeductibil al cheltuielilor cu transportul şi cazarea reliefate de expert, pentru care nu s-au prezentat documente justificative, respectiv deductibil pentru cheltuielile pentru care s-au regăsit documenete justificative, şi care au vizat şi angajaţii/reprezentanţii societăţilor terţe cu care reclamanta a avut contracte de colaborare, respectivele persoane fiind încadrabile în noţiunea de "persoanele fizice rezidente şi/sau nerezidente detaşate, potrivit legii, în situaţia în care contribuabilul suportă drepturile legale cuvenite acestora", pentru care exista obligaţia reclamantei de a suporta cheltuielile cu transportul şi cazarea respectivelor persoane obligaţie ce deriva chiar din facturile fiscale emise direct reclamantei de prestatorii respectivelor servicii. Achiziţionarea de servicii de la furnizorii B. şi C. s-a reţinut deja, că a fost efectuată în vederea realizării de către venituri impozabile de către reclamantă.

Şi din perspectiva TVA, Înalta Curte apreciază judicioasă decizia instanţei de fond de a valorifica concluziile expertului, cu privire la cheltuielile accesorii care sunt cuprinse, potrivit art. 137 alin. (2) lit. b) Codul fiscal şi pct. 18 alin. (8) din H.G. nr. 44/2004, în baza de impozitare a TVA, atâta vreme cât s-a constatat de către expert că reclamanta deţine documente justificative pentru respectivele cheltuieli.

Referitor la refacturările primite de reclamantă privind servicii de medicina muncii, securitatea muncii, cursuri de igienă şi alte servicii efectuate de prestatori pentru angajaţii societăţilor colaboratoare, pentru care baza suplimentară stabilită a fost de 30.341 RON, impozitul pe profit de 4.855 RON, iar TVA suplimentară de 14559 RON, organele fiscale au constatat că serviciile refacturate în cuantum de 30.341 RON, constând în medicina muncii, securitatea muncii, cursuri de igienă şi alte servicii, au fost suportate de reclamantă deşi nu au legătură cu salariaţii proprii, ci cu salariaţii altor societăţi, astfel că nu au fost efectuate în vederea realizării de venituri impozabile de către reclamantă.

Din perspectiva TVA, organele fiscale au reţinut că serviciile au fost efectuate în mod gratuit, pentru uzul altor persoane, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii economice de către reclamantă, fiind impusă TVA suplimentară.

Înalta Curte constată că reclamanta a încheiat mai multe contracte de operare a magazinelor A. cu diverse societăţi comerciale, prin care respectivele societăţi, în calitate de agenţi, s-au obligat, printre altele, să asigure întreţinerea magazinelor A. în stare bună, să asigure implementarea strategiei de marketing a reclamantei, să îndeplinească anumite operaţiuni administrative, să asigure vânzarea de bunuri în legătură cu magazinul etc.

Potrivit convenţiilor, societăţile cocontractante îşi îndeplineau obligaţiile prin intermediul personalului propriu, angajat cu contract individual de muncă, iar prin anexele la convenţii, reclamanta s-a obligat să suporte costurile pentru toţi angajaţii agenţilor legate de medicina muncii, protecţia muncii şi PSI şi cursurile de igienă.

Recurentele au susţinut că instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a prevederilor pct. 27 din H.G. nr. 44/2004 coroborate cu art. 21 alin. (1) lit. e) si art. 137 alin. (2) lit. b) Codul fiscal, reiterând constatările organelor de inspecţie fiscală cu privire la deducerea de către societate a cheltuielilor in suma de 152.399 RON, reprezentând cheltuieli de transport (bilete de avion), cazare si cheltuieli de birou (abonamente telefonice, rechizite, utilităţi, ale birourilor din Polonia ale consultanţilor), care au fost refacturate de societăţi externe care au prestat servicii de consultanta pentru A., astfel cum ele sunt menţionate în Raportul de inspecţie fiscală şi actele de procedură depuse în faţa instanţei de fond fără să invoce critici concrete faţă de considerentele instanţei din sentinţa recurată.

Recurenta a concluzionat că societatea nu a prezentat documente, respectiv bilete de avion, ordine de deplasare, facturi pentru justificarea cazării, decont pentru cheltuieli de transport cu justificarea combustibilului prin care să justifice cheltuielile şi nu justifică deductibilitatea cheltuielilor cu transportul persoanelor nesalariate si refacturate de prestatori cu documente conform contractelor încheiate şi nu se suporta drepturile legale ale acestor consultanţi.

Curtea de apel a reţinut însă că încadrarea făcută de organele fiscale a cheltuielilor legate de medicina muncii, protecţia muncii şi PSI şi cursurile de igienă în categoria celor nedeductibile fiscal, prevăzute de art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal, respectiv cheltuieli cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte, nu este corectă, în contextul în care pentru respectivele servicii au fost încheiate contracte, serviciile au fost efective prestate, i-au vizat pe angajaţii societăţile contractante cu drept de operare în magazinele reclamantei şi în folosul reclamantei.

În egală măsură, serviciile i-au vizat pe angajaţii societăţile contractante, angajaţi ce şi-au desfăşurat activitatea în magazinele A., aspect necontestat în cauză, astfel că respectivele servicii au fost achiziţionate în scopul desfăşurării activităţii specifice reclamantei. Totodată, angajaţii respectivi au lucrat în numele agenţilor, dar pentru realizarea de venituri de către reclamantă, cheltuielile efectuate pentru medicina muncii, protecţia muncii şi PSI şi cursurile de igienă aferente respectivilor angajaţi fiind incluse în dispoziţiile art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) şi (2) Codul fiscal

Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului, constată că abordarea organelor fiscale este criticabilă din perspectiva unui formalism care se îndepărtează de la relaţiile contractuale reale şi specificul activităţii reclamantei, pe de o parte, iar pe de altă parte, de la principiul libertăţii contractuale, condiţiiile necesare şi suficiente fiind aceea ca, serviciile să fie prestate şi să fi fost necesare reclamantei în scopul realizării veniturilor impozabile, condiţii îndeplinite în speţă.

Din perspectiva TVA, în considerarea caracterului accesoriu al acestor cheltuili serviciilor de operare a magazinelor A., se constată că în mod legal Curtea a reţinut incidenţa normelor cuprinse în art. 137 alin. (2) lit. b) Codul fiscal şi pct. 18 alin. (8) din H.G. nr. 44/2004, făcând în mod judicios trimitere la jurisprudenţa CJUE incidentă, în contextul în care prestaţia principală este operarea magazinelor A., serviciile pentru protecţia muncii şi pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale fiind accesorii celei principale.

7. Temeiul de drept al soluţiei pronunţate

Faţă de aceste considerente, având în vedere dispoziţiile de drept substanţial reţinute, dispoziţiile art. 1, 8 şi 18 din Legea nr. 554/2004 şi prevederile art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte urmează să respingă recursurile ca nefondate.

Faţă de dispoziţiile art. 453 din C. proc. civ., vor fi obligate recurentele la plata de cheltuieli de judecată către intimate reclamantă, întrucât se află în culpă procesuală, generată de pierderea procesului, instanţa de recurs făcând aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ., având în vedere că în faza recursului, prin raportare la conţinutul motivelor de recurs şi considerentele instanţei de fond, onorariul solicitat este nejustificat de mare, urmând ca instanţa să aprecieze acest cuantum în mod rezonabil.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenţii-pârâţi ANAF-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 166 din 6 iulie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurenţii-pârâţi la plata sumei de 9000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, cu aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., către intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L..

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 30 iunie 2023.