VAT deduction denial due to lack of proof of actual service performance and rejection of administrative suspension pending criminal investigation

Şedinţa publică din data de 22 iunie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea actelor şi lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 19.07.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L a solicitat anularea parţială a deciziei nr. 38/23.01.2018, prin care în parte a fost respinsă şi în parte a fost suspendată contestaţia împotriva deciziei de impunere x/09.06.2017 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/09.06.2017; anularea deciziei de impunere nr. x F-MJ 75/09.06.2017 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/09.06.2017; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de litigiu.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 309 din 04.11.2021, pronunţată în dosarul nr. x/2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Naţională de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti 2.

A anulat pct. 1 din Decizia nr. 38/23.01.2018, cu privire la suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de reclamantă şi a respins în rest acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Naţională de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, ca neîntemeiată, şi a luat act că reclamanta îşi rezervă dreptul de a solicita cheltuieli de judecată pe cale separată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 309 din 04.11.2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au promovat recurs atât reclamanta, cât şi pârâtele, criticând-o pentru nelegalitate.

3.1. Prin recursul său, întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă A. S.R.L. a susţinut următoarele:

Nerespectarea dispoziţiilor art. 488 alin. (1) punctul 6 din C. proc. civ.:

Motivarea unei hotărâri este înţeleasă ca un silogism logic, de natură a explica inteligibil hotărârea luată, ceea ce nu înseamnă un răspuns exhaustiv al tuturor argumentelor aduse de parte, dar nici ignorarea lor, ci, un răspuns al argumentelor fundamentale, al acelora care sunt susceptibile, prin conţinutul lor, să influenţeze soluţia. Or, instanţa de fond s-a bazat întru totul pe concluziile organului fiscal, preluându-le şi ignorând aproape complet, fără să recurgă la o argumentare pertinentă, toate celelalte probe existente, precum şi susţinerile recurentei-reclamante.

Nerespectarea dispoziţiilor art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.:

Motivul de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. vizează aplicarea unui text de lege străin situaţiei de fapt prin restrângerea sau extinderea nejustificată a aplicării normelor unei situaţii de fapt determinate, interpretarea şi aplicarea greşită a textului de lege la o anumită situaţie de fapt sau încălcarea unor principii generale de drept.

Lipsa de bază legală a hotărârii înseamnă absenţa unei norme juridice care să poată constitui premisa majoră a silogismului judiciar faţă de soluţia dată. Cu alte cuvinte, urmează a se constata, că hotărârea nu este motivată în drept, dacă este greşit motivată prin greşita aplicare a legii.

În ceea ce priveşte mecanismul deducerii TVA, instanţa de fond apreciază la modul general că recurenta nu îndeplineşte condiţiile de fond pentru a beneficia de deductibilitatea TVA-ului. În acelaşi timp, face trimitere la unele dispoziţii de drept material, fără, însă, a dezvolta care sunt motivele pentru care aceste dispoziţii legale nu sunt aplicabile, limitându-se doar la a prelua concluziile inspectorilor fiscali.

Prevederile legale în materie fiscală, respectiv art. 146 alin. (1) lit. a) şi ale art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, prevăd faptul că factura trebuie să conţină menţiuni privind serviciile prestate, fără a impune nicio restricţie privind forma de exprimare sau nivelul de detaliu al informaţiei menţionate. Dacă descrierea lor este lapidară sau amplă, aceasta e o chestiune care ţine de practica curentă a contribuabilului.

Dacă s-ar accepta punctul de vedere al instanţei de fond, s-ar putea ajunge la situaţia în care, indiferent de complexitatea informaţiilor înscrise în facturi, organele de inspecţie fiscală ar putea să constate, în mod arbitrar, faptul că informaţiile ar fi, în opinia lor, insuficiente şi, pe cale de consecinţă, să ajungă la concluzia eronată, că nu ar fi îndeplinite condiţiile prevăzute de lege.

O asemenea interpretare intră în contradicţie chiar cu Hotărârea CJUE C-430/19 - C.F. S.R.L. împotriva Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, invocată de altfel, de instanţa de fond în considerentele sentinţei, care prevede expres că, principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al TVA, în special cel al neutralităţii fiscale şi cel al securităţii juridice - principii sub imperiul cărora a fost întocmit raportul de expertiză şi pe care instanţa de fond le-a ignorat-, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezenţa unor simple bănuieli nesusţinute cu dovezi ale administraţiei fiscale naţionale cu privire la realizarea efectivă a operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi, să i se refuze dreptul de deducere a TVA, dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menţionate, alte elemente care să probeze realitatea operaţiunilor economice realizate.

Practic, nerecunoaşterea dreptului recurentei la deducerea TVA s-a bazat pe simple presupuneri neprobate, în condiţiile în care instanţa de fond a ignorat documentele care i-au fost puse la dispoziţie şi care demonstrează îndeplinirea condiţiilor de fond şi de formă care dau dreptul recurentei la deducerea TVA, fapt ce reprezintă o încălcare de către aceasta a prevederilor legale în materie.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Directivei 2006/112/CE, şi cele ale Codului de procedură fiscală.

3.2. În dezvoltarea recursului formulat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a arătat, în esenţă, că instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacată cu încălcarea dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

Contrar celor reţinute de instanţă, între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/09.06.2017 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/09.06.2017 şi existenţa elementelor constitutive ale vreunei infracţiuni există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Această interdependentă constă în faptul că, în urma verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală au stabilit că, în speţă, se pune problema înregistrării de documente care au la bază operaţiuni fictive, cu scopul creării de avantaje fiscale, provocând astfel un prejudiciu la bugetul de stat în sumă de 3.589.916, reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice.

În mod contrar celor reţinute de instanţa de fond, faţă de interpretarea privitoare la aplicabilitatea prevederilor art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, a precizat recurenta că, potrivit principiului de drept "actus interpretandus est potius ut valeat quam pereat" - legea trebuie interpretată în sensul aplicării ei, iar nu în sensul neaplicării, deşi dispoziţiile legale mai sus menţionate lasă organelor abilitate un drept de apreciere asupra oportunităţii luării măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei, justa înţelegere a prevederilor legale trimite la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că, soluţionarea laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

Or, în cauză, aspectele asupra cărora organul de soluţionare este învestit să se pronunţe fac obiectul verificării organelor de urmărire penală, aspecte care ridică problema realităţii operaţiunilor derulate de societate.

Astfel, chiar dacă condiţiile de formă pentru exercitarea dreptului de deducere ar fi îndeplinite, societatea nu are drept de deducere în condiţiile în care operaţiunile nu sunt reale, aspecte ce vor fi clarificate în procedura cercetării penale.

Orice artificiu care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea neavând conţinut economic, va fi ignorat şi situaţia anterioară artificiului respectiv va fi restabilită (CEJ - Cauza 255/2002 Halifax & alţii).

A proceda altfel, ar fi însemnat să nu se ia în considerare cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, în condiţiile în care organele de inspecţie fiscală au sesizat organele de cercetare penală constatându-se indiciile săvârşirii unor infracţiuni, fapt ce ar fi putut duce la o contrarietate între hotărârea penală şi cea civilă, cu toate consecinţele care ar fi putut decurge din această situaţie.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 şi urm. C. proc. civ.

3.3. La rândul său, recurenta-pârâtă Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, a promovat recurs împotriva sentinţei pronunţate de instanţa de fond, criticând-o pentru nelegalitate din perspectiva dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea cererii de recurs a arătat că hotărârea este nelegală şi netemeinică, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material.

A apreciat că în mod greşit instanţa de fond a reţinut în considerentele sentinţei recurate că nu ar fi îndeplinite cerinţele impuse de prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

A arătat că, între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie, fiscală nr. x/09.06.2017 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/09.06.2017 şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei penale.

Această interdependenţă constă în faptul că, în urma verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală au stabilit că, se pune problema înregistrării de documente care au la baza operaţiuni fictive, cu scopul creării de avantaje fiscale, provocând astfel un prejudiciu la bugetul de stat în sumă de 3.589.916 RON, reprezentând impozit pe dividende distribuite persoanelor fizice.

A susţinut recurenta că, potrivit C. proc. pen., cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfăşurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existenţa infracţiunilor, la identificarea făptaşilor şi la stabilirea, răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 483 C. proc. civ., Legii nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

4. Apărările formulate în cauză. Aspecte procesuale

Prin întâmpinarea înregistrată la 26 august 2022, recurenta-reclamantă A. S.R.L a solicitat respingerea cererilor de recurs formulate de pârâţi ca neîntemeiate, menţinerea sentinţei de fond sub aspectele criticate, precum şi obligarea pârâţilor la plata cheltuielilor de judecată.

A formulat întâmpinare în cauză şi recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, solicitând respingerea recursului reclamantei ca nefondat, pentru motivele arătate pe larg în întâmpinare. Odată cu întâmpinarea, recurenta-pârâtă a depus şi o cerere de introducere în cauză a Ministerului Finanţelor, motivată de împrejurarea că începând cu data de 01.04.2022 activitatea de soluţionare a contestaţiilor se realizează de structura specializată din cadrul aparatului propriu al Ministerului Finanţelor.

Citat în cauză cu copii de pe cererile de recurs şi întâmpinările formulate în cauză, Ministerul Finanţelor a depus precizări prin intermediul cărora şi-a exprimat punctul de vedere în sensul că nu se impune introducerea sa în cauză, faţă de modificările legislative intervenite şi data emiterii actelor administrativ fiscale contestate.

La data de 31.05.2023 recurenta-reclamantă A. S.R.L a depus o cerere prin care a solicitat citarea prin administratorul judiciar B., având în vedere că asupra sa a fost deschisă procedura generală de insolvenţă, conform încheierii anexate, procedându-se la realizarea citării părţii în sensul solicitat.

De asemenea, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus o precizare şi mandatul ce i-a fost acordat de către Ministerul Finanţelor, solicitând instanţei de recurs să ia act de faptul că reprezintă şi interesele acestuia.

La termenul din 08.06.2023, la care au avut loc dezbaterile, Înalta Curte a constatat că procedura a fost îndeplinită şi cu privire la administratorul judiciar al recurentei-reclamante, B., după care a pus în discuţie calitatea procesuală a Ministerului Finanţelor, constatând, de asemenea, că raportat la obiectul cauzei şi având în vedere preluarea de către o componentă a Ministerului Finanţelor a activităţii de soluţionare a contestaţiilor fiscale, Ministerul Finanţelor are calitate procesuală în cauză, în stadiul procesual al recursului, fiind legal citat şi formulând apărări.

II. Soluţia instanţei de recurs.

Examinând hotărârea atacată prin prisma criticilor invocate în cererile de recurs, a apărărilor şi susţinerilor formulate prin întâmpinări, precum şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile părţilor sunt nefondate şi le va respinge, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Prealabil, Înalta Curte reţine că recurenta-reclamantă A. S.R.L. a învestit instanţa de judecată cu o acţiune având ca obiect anulare parţială, în temeiul art. 218 din Codul de procedură fiscală adoptat prin O.G. nr. 92/2003, a Deciziei nr. 38/23.01.2018, prin care, în parte a fost respinsă şi în parte a fost suspendată contestaţia împotriva Deciziei de impunere x/09.06.2017 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/09.06.2017; anularea Deciziei de impunere nr. x F-MJ 75/09.06.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/09.06.2017; obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

Recurenta-reclamantă a motivat, în esenţă, că Decizia de impunere nr. x/09.06.2017 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/09.06.2017 aferent au fost emise cu depăşirea termenului imperativ prevăzut de art. 126 din Codul de procedură fiscală, împrejurare practic recunoscută de intimate; nici în actele contestate şi nici în Decizia de soluţionare nr. 38/23.01.2018 nu se indică motive punctuale şi concrete pentru care documentele puse la dispoziţia inspectorilor au fost ignorate, iar stabilirea de TVA suplimentar a fost motivată prin aprecieri generale.

Prin Decizia nr. 38/23.01.2018, emisă de intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor cu privire la soluţionarea contestaţiei administrative a reclamantei, s-a dispus:

- suspendarea soluţionării contestaţiei formulată de recurenta-reclamantă împotriva Deciziei de impunere x/09.06.2017, emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ialomiţa pentru suma de 3.589.916 RON, reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice;

- desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere x/09.06.2017 pentru suma de 64.479 RON reprezentând TVA, organele de inspecţie fiscală urmând în acest sens să refacă inspecţia fiscală;

- respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate de recurenta-reclamantă împotriva Deciziei de impunere x/09.06.2017 pentru suma de 1.111.048 RON reprezentând TVA.

Instanţa de fond a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Naţională de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti 2. A anulat pct. 1 din Decizia nr. 38/23.01.2018, cu privire la suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de reclamantă şi a respins în rest acţiunea.

Înalta Curte reţine legalitatea sentinţei recurate, pentru cele ce se vor arăta în continuare:

Cu privire la recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L.:

Recurenta-reclamantă şi-a întemeiat recursul pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. - când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.- când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Referitor la motivul de casare circumscris art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., se constată că nu poate fi reţinută incidenţa acestuia în cauză, având în vedere următoarele:

Reţine Înalta Curte că, sentinţa recurată este suficient motivată, întrucât instanţa a reţinut şi a explicat de o manieră convingătoare raţionamentul juridic pe care l-a adoptat, hotărârea asigurând transparenţă asupra silogismului judiciar care trebuie să explice şi să justifice dispozitivul şi graţie căreia să poată fi realizat controlul judiciar.

Pentru a reţine incidenţa motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. se impune ca hotărârea atacată să nu cuprindă motivele pe care se întemeiază astfel că, inexistenţa acestora împiedică exercitarea controlului judiciar, sau hotărârea să cuprindă motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. are în vedere stabilirea, în considerentele hotărârii, a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând, raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată.

Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerentele de drept.

În cauză, motivarea primei instanţe răspunde acestei exigenţe legale, aceasta arătând care sunt considerentele de fapt şi de drept care au condus la adoptarea soluţiei pronunţate. Totodată, sentinţa supusă analizei nu cuprinde motive contradictorii şi nici străine de natura cauzei.

Deşi recurenta-reclamantă susţine faptul că instanţa de fond a pronunţat o soluţie fără a o motiva corespunzător, în sensul că, a reluat, în mare măsură, concluziile raportului de inspecţie fiscală şi doar o parte a concluziilor raportului de expertiză, fără să existe din partea acesteia un filtru al argumentelor, al interpretării şi coroborării înscrisurilor/expertizei fiscale întocmite, şi nici vreun argument cu privire la respingerea celorlalte susţineri, această alegaţie este combătută în mod evident de considerentele care au întemeiat soluţia instanţei, instanţa de fond făcând o corectă interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale incidente cauzei, prin raportare la probele administrate în cauză.

Obligaţia de motivare a unei hotărâri trebuie înţeleasă ca un silogism logic, de natură a explica inteligibil hotărârea luată, ceea ce nu înseamnă un răspuns exhaustiv la toate argumentele aduse de parte, ci o expunere a argumentelor fundamentale, care, prin conţinutul lor sunt susceptibile să influenţeze soluţia.

Se observă că, sub acest aspect, susţinerile recurentei-reclamante nu sunt fondate, hotărârea recurată fiind corect şi amplu argumentată în fapt şi în drept, neexistând nicio contradictorialitate în motivarea soluţiei, dezlegarea dată de instanţa de fond problemelor de drept deduse judecăţii, fiind pe deplin şi coerent susţinută de considerente, ce nu se contrazic şi care conduc la soluţia din dispozitiv.

Prin urmare, reţine Înalta Curte că, în cauză nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

De asemenea, nu poate fi reţinut nici motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în speţă, instanţa de fond făcând o judicioasă analiză a situaţiei de fapt şi o corectă interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale incidente prezentului litigiu.

Recurenta-reclamantă susţine, în esenţă, că în ceea ce priveşte mecanismul deducerii TVA, instanţa de fond a apreciat la modul general că recurenta nu îndeplineşte condiţiile de fond pentru a beneficia de deductibilitatea TVA-ului. În acelaşi timp, instanţa de fond a făcut trimitere la unele dispoziţii de drept material, fără, însă, a dezvolta care sunt motivele pentru care aceste dispoziţii legale nu sunt aplicabile, limitându-se doar la a prelua concluziile inspectorilor fiscali, invocând, totdată, faptul că, dacă s-ar accepta punctul de vedere al instanţei de fond, s-ar putea ajunge la situaţia în care, indiferent de complexitatea informaţiilor înscrise în facturi, organele de inspecţie fiscală ar putea să constate, în mod arbitrar, faptul că informaţiile ar fi, în opinia lor, insuficiente şi, pe cale de consecinţă, să ajungă la concluzia eronată, că nu ar fi îndeplinite condiţiile prevăzute de lege.

Susţinerile recurentei-reclamante sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse.

În prezenta cauză au relevanţă dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal care dispun că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile".

Art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care se referă la condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată:

"(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare."

Dispoziţiile art. 1341alin. (1) şi (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"Faptul generator pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii

(1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prevăzute în prezentul capitol.

(…)

(7) Prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari."

Dispoziţiile art. 134^ 2 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"Exigibilitatea pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii

(1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator."

Din interpretarea textelor de lege menţionate anterior, reiese că legiuitorul a condiţionat acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

Totodată, reţine Înalta Curte că, aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerinţe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Aşadar, din perspectiva legislaţiei fiscale, pentru a beneficia de dreptul de deducere a taxei, contribuabilul trebuie să îndeplinească mai multe condiţii: taxa dedusă trebuie să fie aferentă unor achiziţii destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale contribuabilului, adică serviciile să fie atât prestate, cât şi prestarea acestora să fie în folosul celui ce efectuează deducerea taxei; taxa este deductibilă la momentul exigibilităţii, iar exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator, iar faptul generator intervine la data prestării serviciilor; pentru serviciile de consultanţă şi alte servicii similare, dreptul de deducere al taxei, exigibilitatea şi faptul generator intervin la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru şi alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate; factura deţinută trebuie să fie aferentă serviciilor care i-au fost sau urmează să îi fie prestate în beneficiul său; factura deţinută trebuie să conţină denumirea serviciilor, descrierea acestora din care să rezulte legătura dintre factură şi prestare; factura deţinută trebuie să fie emisă de o persoană impozabilă.

Astfel, raportat la prevederile legislaţiei fiscale reiese că deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute la art. 155 din Legea nr. 571/2003 nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată, fiind necesar ca societatea să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Prin urmare, reiese că, justificarea achiziţiilor ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile, revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat bunurile şi/sau serviciile respective, iar indiferent de probele aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelaţie cu serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate.

În speţă, reţine Înalta Curte că, neacceptarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată de către organele de inspecţie fiscală s-a datorat neprezentării documentelor justificative din care să rezulte prestarea serviciilor înregistrate în evidenţa contabilă în baza facturilor emise de către diverşi furnizori, atât societăţi afiliate, cât şi societăţi terţe.

Pentru a dovedi că serviciile achiziţionate sunt utilizate în folosul operaţiunilor taxabile, persoana impozabilă este obligată nu numai să deţină factura în care este înscrisă taxa pe valoarea adăugată deductibilă, ci să şi demonstreze că serviciile facturate au fost efectiv prestate în folosul operaţiunilor taxabile respective. De altfel, simpla prezentare a unor documente nu poate asigura exercitarea dreptului de deducere de către contribuabil.

Referitor la principiile reliefate în jurisprudenţa europeană în materie de TVA, observă instanţa de control judiciar că principiul neutralităţii TVA nu este unul absolut, el acţionând doar atunci când cumpărătorii sunt persoane impozabile care achiziţionează în mod efectiv bunuri şi servicii al căror cost să se regăsească în elementele de preţ ale bunurilor livrate şi serviciilor prestate în etapa următoare, astfel că persoanele impozabile care achiziţionează bunuri ori servicii sunt obligate să demonstreze că acestea sunt efective şi sunt destinate realizării de operaţiuni taxabile proprii.

În raport de cele învederate anterior, reiese că, în mod corect a reţinut instanţa de fond că, din documentele prezentate de recurentă, nu a rezultat conţinutul economic al tranzacţiilor pentru care nu a fost acordat dreptul de deducere. Simpla prezentare a unor documente în care erau enumerate diverse activităţi, fără a fi anexate documente în susţinerea acestora şi înregistrarea acestor facturi în evidenţa contabilă a recurentei, în special în lunile în care societatea emitea facturi către clienţii săi din care rezultă TVA de plată considerabilă, nu sunt suficiente.

Din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, reglementările fiscale permit, în circumstanţe anume determinate, deducerea acesteia chiar şi în situaţia în care o persoană impozabilă nu a fost încă înregistrată în scopuri de taxă, însă, cu condiţia ca persoana în cauză să-şi dovedească intenţia de a desfăşura o activitate economică ce presupune realizarea de operaţiuni taxabile, iar investiţiile pregătitoare sunt necesare iniţierii acestei activităţi economice.

În acest sens sunt prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, care prevăd că "la stabilirea sumei unui impozit sau unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei."

Prin urmare, cu atât mai mult, o persoană impozabilă deja înregistrată în scopuri de TVA are dreptul la deducere în aceeaşi măsura în care, intenţia de a desfăşura activitatea economică generatoare de operaţiuni taxabile este susţinută de dovezi obiective, din care rezultă că achiziţiile sunt destinate a fi utilizate în folosul tranzacţiilor impozabile viitoare.

În această materie, proba prestării efective a serviciilor şi necesitatea achiziţionării acestora depinde de natura serviciului activităţii, însă, indiferent de probele aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelaţie cu serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate.

Jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în această materie, recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA şi obligaţia persoanei impozabile de a demonstra acest drept, spre exemplu, la paragraful 23 din cauza C-110/94 INZO, CJUE face trimitere la paragraful 24 din cauza C-268/83 ROMPELMAN, unde Curtea a statuat că este obligaţia persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile pentru acordarea deducerii, şi art. 4 din Directiva a 6-a (în prezent Directiva 112/2006/CE) nu impiedică autorităţile fiscale să solicite dovezi obiective care să susţină intenţia declarată a persoanei în cauză de a desfăşura activitate economică dând naştere la activităţi taxabile.

Totodată, observă Înalta Curte că, jurisprudenţa instanţei europene lasă la latitudinea fiecărui stat membru să stabilească condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

În prezenta cauză, recurenta-reclamantă a contractat servicii cu societăţi afiliate, pentru care nu poate face dovada că acestea au fost furnizate pentru realizarea de operaţiuni taxabile.

Reţine instanţa de control judiciar, că persoanele impozabile au dreptul să-şi deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii numai dacă sunt îndeplinite două condiţii cumulative şi anume: achiziţiile sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile şi au la baza facturi care conţin obligatoriu toate informaţiile necesare stabilirii dreptului de deducere. În aceste condiţii, pentru a dovedi că serviciile achiziţionate sunt utilizate, într-adevăr, în folosul operaţiunii taxabile, persoana impozabilă este obligată nu numai să deţină factura în care este înscrisă taxa pe valoarea adăugată deductibilă, ci să şi demonstreze că serviciile facturate au fost prestate efectiv în folosul operaţiunii taxabile respective.

Recurenta-reclamantă a susţinut că stabilirea ca nedeductibilă a TVA aferentă serviciilor achiziţionate este în mare parte şi ca urmare a faptului că nu s-a înţeles specificul activităţii de proiectare, susţinere pe care, Înalta Curte o apreciază ca fiind nefondată, întrucât la momentul prezentării punctului de vedere însoţit de documente justificative, organele de inspecţie fiscală au acceptat la deducere taxa pe valoarea adăugată, aferentă tranzacţiilor a căror prestare efectivă a fost demonstrată.

Contrar celor susţinute de recurenta-reclamantă, toate deficienţele legate de documentele pe care aceasta avea obligaţia să le întocmească, să le deţină şi să le prezinte organelor de inspecţie fiscală pentru a dovedi îndeplinirea condiţiilor exercitării dreptului de deducere a TVA, deficienţe identificate şi prezentate în detaliu atât în Raportul de inspecţie fiscală, cât şi în Raportul de expertiză contabilă judiciară, nu reprezintă simple condiţii de formă, aşa cum a invocat recurenta-reclamantă.

În speţă, expertul tehnic judiciar desemnat de instanţa de fond a constatat că în toate facturile emise/primite de A. S.R.L. către/de la societăţi afiliate nu se menţionează serviciile prestate, ci doar "Servicii conform contract", şi nu există nicio referire la Procesul-verbal de recepţie sau la Raportul de activitate, pentru a se stabili care sunt serviciile efectuate şi dacă pentru achiziţiile respective sunt îndeplinite condiţiile de deducere a TVA.

Aşadar, raportat la dispoziţiile art. 134 indice 1 alin. (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care prevăd că "prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertize şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari" şi, totodată, având în vedere şi concluziile Raportului de expertiză contabilă judiciară efectuat în cauză că, prin care s-a constatat că, deşi, facturile care au stat la baza deducerii TVA au fost emise în peste 90% din cazuri de către societăţi afiliate, deducerea TVA s-a realizat fără să fie prezentate şi următoarele documente: comanda-fermă; contract şi acte adiţionale, după caz; raport de activitate şi/sau situaţie de lucrări, la care să fie anexate devize de lucrări; procesul-verbal de recepţie a serviciilor, care să fie semnat de ambele părţi, respectiv de executant şi beneficiar; extras din Revisal pentru angajaţii societăţii, reţine Înalta Curte că, instanţa de fond, în mod corect, a stabilit că, în cauză nu a fost dovedită îndeplinirea condiţiilor exercitării dreptului de deducere a TVA în cuantum de 1.111.048 RON.

Contrar celor invocate de recurenta-reclamantă, care în susţinerea recursului, face trimitere la principiul neutralităţii TVA, Directiva 2006/112/CE şi jurisprudenţa CJUE în materie de TVA, anume, a făcut trimitere la Hotărârea CJUE C-430/19 - C.F. S.R.L. împotriva Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, Înalta Curte reţine că, toate acestea nu conduc la schimbarea concluziei neîndeplinirii condiţiilor de exercitare a dreptului deducere a TVA în prezenta cauză.

Astfel, în speţă, s-a dovedit că stabilirea unei diferenţe suplimentare de TVA în cuantum de 1.111.048 RON a fost cauzată de neîndeplinirea de către recurenta-reclamantă a condiţiilor de deducere a TVA, fiind vorba de condiţiile în care are loc exercitarea acestui drept, iar nu pentru că autorităţile fiscale i-ar fi negat însăşi dreptul la deducere pentru achiziţiile respective. Revenea recurentei-reclamante obligaţia de a se asigura la momentul efectuării achiziţiilor că sunt îndeplinite condiţiile de fond impuse de legiuitor pentru exercitarea dreptului deducere a TVA, condiţii care nu implicau o sarcină exorbitantă pentru recurenta-reclamantă din punct de vedere al diligenţelor pe care trebuia să le depună pentru efectuarea achiziţiilor respective, în condiţiile prevăzute de lege.

Cu privire la recursurile declarate recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, prealabil, Înalta Curte constată că, recurentele-pârâte au formulat critici similare, astfel că cele două recursuri vor fi analizate prin considerente comune.

Recurentele-pârâte şi-au întemeiat recursul pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.- când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, susţinând, în esenţă că sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, întrucât, în ceea ce priveşte soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei, instanţa de fond a apreciat, în mod eronat, că nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de textul legal mai sus amintit.

Criticile recurentelor sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse.

Potrivit art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală:

"(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.".

Constată instanţa de control judiciar că, recurentele-pârâte au sesizat Parchetul de pe lângă Tribunalul Bucureşti prin sesizarea penală nr. x/31.07.2017, având acelaşi conţinut ca Raportul de inspecţie fiscală.

Din conţinutul plângerii penale nr. MBC-AIF nr. 1928/31.07.2017 rezultă că s-a solicitat Parchetului de pe lângă Tribunalul Bucureşti efectuarea de cercetări cu privire la aspectele invocate în plângerea penală pentru a se stabili dacă sunt întrunite elementele constitutive ale infracţiunii prevăzută de art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale. S-a mai solicitat, în baza materialului anexat la plângerea penală şi ţinând seama de aspectele delictuale prezentate, să se analizeze "posibilitatea săvârşirii unor infracţiuni de natură penală sau economico-financiară".

Raportat dispoziţiile legale arătate mai sus şi ţinând seama de motivele de fapt invocate în decizia de suspendare şi de conţinutul plângerii penale, Curtea constată că, în mod corect, instanţa de fond a reţinut că în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile de suspendare.

Recurentele susţin, în mod eronat, că nu s-ar putea pronunţa pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluţionarea laturii penale, deşi, prevederile legale precizate conferă, în mod expres, posibilitatea soluţionării acesteia.

Contrar susţinerilor recurentelor, Înalta Curte reţine că, simplul fapt al sesizării organelor judiciare nu echivalează cu dovedirea existenţei indiciilor de săvârşire a unor infracţiuni.

În acord cu judecătorul fondului, reţine Înalta Curte reţine că, pretinsa interdependenţă dintre stabilirea obligaţiilor fiscale şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite, precum şi celelalte aspecte invocate în decizia de suspendare cu privire la modul de derulare a tranzacţiilor în discuţie nu justifică măsura suspendării. Implicaţiile fiscale ale acestor tranzacţii au fost examinate şi stabilite în procedura administrativă derulată la nivelul organelor fiscale, sens în care s-a procedat la reîncadrarea tranzacţiilor respective în conformitate cu dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi la aplicarea art. 67 Codul fiscal pentru stabilirea unui impozit pe dividende în cuantum total de 3.589.916 RON, iar sub aspectul probatoriului necesar soluţionării contestaţiei administrative, se reţine că examinarea susţinerilor din contestaţia administrativă poate fi realizată de organele de soluţionare a contestaţiei pe baza probelor avute în vedere de organele de inspecţie fiscală şi a celor invocate de recurenta-reclamantă în procedura administrativă.

Prin urmare, aspectele invocate de recurente prin cererile de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile declarate de recurenta-reclamantă A. S.R.L. prin administrator judiciar B.. şi de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta-reclamantă A. S.R.L. prin administrator judiciar B.. şi de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, toate împotriva sentinţei nr. 309 din 4 noiembrie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 22 iunie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.