Recalibration of cross-border posting allowances as taxable salary: appeal allowed, lower judgment quashed, and tax assessment upheld

Şedinţa publică din data de 12 mai 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 22 iulie 2021, reclamanta A. S.R.L., societate în faliment, reprezentată prin lichidator judiciar B., a solicitat, în temeiul dispoziţiilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în considerarea prevederilor art. 10 alin. (1) şi alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, art. 192, raportat la art. 194 C. proc. civ., admiterea acţiunii, anularea Deciziei nr. 1354/1636 din 27 ianuarie 2021 prin care s-a dispus respingerea contestaţiilor formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/20.08.2020 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.08.2020, precum şi a actelor administrative ce le-au precedat şi, pe cale de consecinţă, să se dispună exonerarea de la plata sumei totale de 3.398.354 RON, reprezentând obligaţiile fiscale principale şi accesorii, aşa cum acestea au fost defalcate în dispozitivele deciziilor de soluţionare a contestaţiilor menţionate. Totodată, reclamanta a solicitat obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 2 din 12 ianuarie 2022, Curtea de Apel Târgu Mureş , secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

- a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în faliment, reprezentată de lichidator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş;

- a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 1354/1636/27.01.2021, Decizia de impunere nr. x/20.08.2020 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/20.08.2020, în ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare principale în cuantum de 1.901.548 RON, precum şi Decizia nr. 129/3.11.2020, privind obligaţii principale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare, respectiv Decizia nr. 129/3.11.2020, privind obligaţii de plată accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în urma rejudecării, respingerea acţiunii formulate de reclamantă, cu consecinţa menţinerii Deciziei nr. 1354/1636/27.01.2021, emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, precum şi a Decizei de impunere nr. xs 205/20.08.2020 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.08.2020, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare principale în cuantum de 1.901.548 RON, precum şi a Deciziei nr. 129/03.11.2020 privind obligaţiile principale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare, respectiv a Deciziei nr. 129/03.11.2020, privind obligaţiile de plată accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întarziere în cuantum total de 1.496.806 RON.

În motivarea recursului declarat se arată că, în ceea ce priveşte caracterul nelegal al sentinţei recurate, acesta rezidă în faptul că instanţa de fond, netemeinic, a admis acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamantă.

Arată recurenta-pârâtă că motivarea instanţei este total eronată, întrucât, în cauză fiind vorba despre detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, regulile sunt stabilite de prevederile Directivei 96/71/CE a Parlamentului European şi Consiliului Europei privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării transnaţionale de servicii, precum şi de Legea nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale.

Recurenta-pârâtă subliniază faptul că, pentru situaţiile în care, în cadrul unei prestări de servicii transnaţionale, angajatorii stabiliţi în România îşi trimit lucrătorii proprii pe teritoriul unui alt stat membru pentru a executa lucrări cu caracter temporar, noţiunea de salariu minim la care aceştia au dreptul pe durata executării lucrărilor pe teritoriul unui stat membru, altul decât România, este cea stabilită de legislaţia şi practica naţională a acelui stat. Statul membru pe teritoriul căruia sunt executate lucrările stabileşte care sunt elementele constitutive ale salariului minim, directiva menţionând faptul că alocaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare şi masă.

Recurenta precizează faptul că reclamanta nu a făcut dovada, în timpul controlului, că sumele acordate sub formă de diurnă ar compensa inconveniente cauzate de detaşare, ci dimpotrivă, aceste cheltuieli au fost suportate de către angajator.

Temeiul legal care stă la baza calculării şi impunerii impozitului pe veniturile din salarii şi a contribuţiilor sociale obligatorii este cel invocat de către echipa de control în cuprinsul Deciziei de impunere nr. x/20.08.2020, respectiv prevederile Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, coroborate cu dispoziţiile art. 9 din Legea nr. 344/2006, respectiv art. 11 din Legea nr. 16/2017.

Superficialitatea cu care a fost tratat actul de control anulat rezultă, în opinia recurentei, şi din faptul că instanţa de fond, deşi anulează în integralitate decizia de impunere referitoare la obligaţiile fiscale totale în cuantum de 1.907.548 RON, face referire doar la constatările prezentate la pct. a) de la Cap. III din actul de control, fără a motiva în niciun fel admiterea cererii de chemare în judecată cu referire la constatarea redată la pct. b) - Cap. III, potrivit căreia A. S.R.L a aplicat în mod eronat facilităţile prevăzute în Ord. 114/2018 privind instituirea unor măsuri în domeniul investiţiilor publice şi a unor măsuri fiscal-bugetare, modificarea şi completarea unor acte normative şi prorogarea unor termene, respectiv scutirea la plată a următoarelor impozite si contribuţii:

- scutire impozit pentru veniturile din salarii şi asimilate salariilor, conform art. 60, pct. 5 din Codul fiscal;

- scutire contribuţie sănătate, conform art. 154 din Codul fiscal;

- reducere cota CAS cu 3,75 % (este 21,25% în loc de 25%), conform art. 1381 din Codul fiscal.

Subliniază faptul că în cazul persoanelor fizice care sunt detaşate în afara României aceste facilităţi nu se aplică, astfel s-a procedat la calculul următoarelor obligaţii fiscale suplimentare:

- impozitul pe veniturile din salarii în sumă de 27.724 RON;

- contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi, aferentă în sumă de 14.336 RON;

- contribuţia angajaţilor la asigurările sociale de sănătate în suma de 42.652 RON.

În opinia recurentei, din toate considerentele redate mai sus rezultă că motivarea instanţei este total eronată, fără a combate în fapt şi în drept precizările organelor de control, analizând doar parte din documentele întocmite de organele de inspecţie fiscală, fără a efectua şi o analiza proprie, fiind pronunţată astfel, o sentinţă care apare ca fiind criticabilă.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L. - în faliment - prin lichidator judiciar B. nu a formulat întâmpinare.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Analizând criticile invocate în recurs, raportat la sentinţa atacată şi la actele şi lucrările dosarului, Înalta Curte constată că recursul declarat este fondat, urmând a fi admis, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Criticile formulate de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, subsumate motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, sunt întemeiate.

În fapt, în perioada iunie 2016 - decembrie 2019, reclamanta A. S.R.L. a realizat venituri în valoare totală de 5.609.836 RON, din activitatea de "Lucrări de construcţii a clădirilor rezidenţiale şi nerezidenţiale", cod CAEN 4120, constând în amenajări interioare şi exterioare de clădiri cu angajaţii proprii - lucrări efectuate exclusiv pentru beneficiari din alte state membre UE.

Salariaţii reclamantei care au prestat muncă în Suedia au fost încadraţi la salariul de bază minim pe economie în România în toată perioada de referinţă, pentru care reclamanta A. S.R.L. a constituit şi înregistrat obligaţii de natură salarială, declarate la organul fiscal teritorial, în declaraţiile privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, impozitului pe venit şi evidenţa nominală a persoanelor asigurate (formular 112).

Pentru fiecare dintre salariaţii detaşaţi în Suedia, reclamanta A. S.R.L. a încheiat act adiţional la contractul de muncă, potrivit căruia angajaţii societăţii au fost trimişi în Suedia, fără ca anterior să fi desfăşurat activităţi lucrative în România pentru societatea reclamantă. Salariaţii reclamantei au efectuat lucrări de amenajări şi construcţii în diverse locaţii din Suedia şi au beneficiat de sume în bani cu titlu de diurnă în cuantum total de 2.426.241 RON, în perioada iunie 2016- decembrie 2019, calculate pentru perioada detaşării, înregistrate în contabilitate în debitul contului 625 "Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări", în baza ordinelor de deplasare şi a situaţiei centralizatoare, întocmită periodic, pentru fiecare angajat.

Astfel, în perioada 14 iunie 2016-31 decembrie 2019, angajaţii reclamantei au beneficiat de sume nete de bani, cu titlu de "diurnă", în cuantum total de 2.426.241 RON, calculate pentru zilele în care s-au aflat în afara graniţelor ţării, înregistrate în contabilitate în contul 625 "Cheltuieli cu deplasări la extern".

Prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare nr. F-MS 205 din 20 august 2020 au fost stabilite obligaţii suplimentare în sarcina angajatorului - reclamanta A. S.R.L., constând în impozit pe venit din salarii şi contribuţii salariale, în cuantum de 1.901.548 RON; în concret, sumele acordate de reclamantă angajaţilor săi cu titlu de indemnizaţii de detaşare (diurne) au fost considerate ca fiind venituri din salarii sau asimilate salariilor, fiind calculate impozitele aferente.

La sumele cuprinse în debitul principal stabilit, organele de inspecţie fiscală au calculat accesorii constând în majorări şi penalităţi de întârziere, în cuantum total de 1.496.806 RON, fiind emise Deciziile nr. 129 din 03 noiembrie 2020 privind obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere în cuantum de 299.502 RON şi nr. 129 din 03 noiembrie 2020 referitoare la obligaţii reprezentând penalităţi de nedeclarare în cuantum de 1.197.304 RON.

Prin Decizia nr. 1354 din 27 ianuarie 2021, emisă de pârâtă, au fost respinse contestaţiile formulate de reclamantă împotriva deciziilor de impunere mai sus amintite.

Prin cererea de chemare în judecată ce formează obiectul prezentului dosar, reclamanta A. S.R.L. a supus controlului de legalitate Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 1354/1636/27.01.2021, Decizia de impunere nr. x/20.08.2020 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/20.08.2020, în ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare principale în cuantum de 1.901.548 RON, precum şi Decizia nr. 129/3.11.2020, privind obligaţii principale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare, respectiv Decizia nr. 129/3.11.2020, privind obligaţii de plată accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere.

În cuprinsul actelor administrativ-fiscale contestate în cauză, organele de inspecţie fiscală au apreciat că detaşarea transfrontalieră diferă de noţiunea de detaşare prevăzută de Legea nr. 53/2003 privind Codul Muncii, prin urmare în cazul detaşărilor în străinătate se aplică definiţia detaşării dată de Legea nr. 16/2017, care reglementează aceste detaşări şi astfel nu se acordă facilităţile prevăzute de O.U.G. nr. 114/2018.

În aplicarea dispoziţiilor art. 9 din Legea nr. 344/2006, respectiv ale art. 11 din Legea nr. 16/2017, precum şi a Directivei 96/71/CE a Parlamentului European şi Consiliului, organele de control au reţinut că salariaţii societăţii aveau dreptul la salariul minim acordat de statul membru pe teritoriul căruia şi-au desfăşurat activitatea. Statul membru stabileşte care sunt elementele constitutive ale salariului minim, alocaţiile specifice detaşării fiind considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor de transport, cazare şi masă.

S-a apreciat că potrivit prevederilor art. 76 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, inclusiv de detaşare, indiferent de locul unde se desfăşoară activitatea remunerată, de denumirea veniturilor sau de forma sub care se acordă. Societatea a achitat impozitul pentru salariul minim pe economie stabilit în România, iar partea plătită sub formă de "diurnă" a fost considerată ca fiind neimpozabilă. Ca urmare a faptului că, pentru cea mai importantă parte a sumei primită de angajaţi pentru munca prestată pentru îndeplinirea obiectului contractelor încheiate, societatea nu a reţinut impozitele şi contribuţiile obligatorii, au fost prejudiciaţi atât statul, cât şi salariaţii.

Prin sentinţa recurată, instanţa de fond a constatat că părţile în litigiu, în stabilirea salariului angajaţilor care au prestat servicii de amenajări interioare şi exterioare de clădiri în alte state membre UE, au apreciat ca fiind aplicabile dispoziţii legale diferite. Astfel, societatea reclamantă a apreciat că stabilirea salariilor şi a contribuţiilor către bugetul de stat se face în conformitate cu dispoziţiile Codului muncii, iar punerea la dispoziţia partenerilor din Suedia a lucrătorilor pentru o perioadă de timp constituie detaşare, astfel cum e prevăzută de dispoziţiile Codului muncii, în timp ce organele de control fiscal au considerat că sunt aplicabile dispoziţiile Legii nr. 344/2006, Legii nr. 16/2017 şi Directivei 96/71/CE, care reglementează lucrătorul detaşat în cadrul prestării de servicii transnaţionale şi în conformitate cu care salariul minim este stabilit în temeiul legislaţiei şi practicii statutului pe teritoriul căruia lucrătorul prestează muncă.

Prin sentinţa recurată, instanţa de fond a apreciat în mod greşit ca fiind întemeiată critica reclamantei potrivit căreia în mod greşit organele fiscale au calificat cheltuielile cu "diurna" plătită salariaţilor ca reprezentând, în fapt, avantaje de natură salarială, conform art. 7 alin. (2) din Legea nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, urmând tratamentul fiscal al veniturilor din salarii.

Înalta Curte reţine că, faţă de starea de fapt stabilită, temeiul legal aplicabil este reprezentat de prevederile Legii nr. 344/2006, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 28/2015 şi Legii nr. 16/2017, acte normative care au transpus în dreptul naţional Directiva nr. 96/71/CE.

Sumele acordate de către reclamantă angajaţilor cu titlu de indemnizaţie de delegare/detaşare sunt în fapt remuneraţii primite de salariaţi pentru munca prestată în străinătate, conform zilelor lucrate de aceştia şi a calificării şi reprezintă venituri asimilate salariilor, având acelaşi regim juridic cu salariul, motiv pentru care societatea avea obligaţia să calculeze şi să vireze la bugetul de stat impozit pe veniturile din salarii şi venituri asimilate salariilor.

Textul legal aplicabil îl reprezintă art. 3 al Directivei nr. 96/71/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 16 decembrie 1996, privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestări de servicii.

Alin. (1) al acestui text legal prevede următoarele:

"1) Statele membre asigură că, indiferent de legea aplicabilă raporturilor de muncă, întreprinderile menţionate la articolul 1 alin. (1) garantează lucrătorilor detaşaţi pe teritoriul lor condiţii de muncă şi de încadrare în muncă cu privire la următoarele aspecte stabilite în statul membru pe teritoriul căruia sunt executate lucrările:

- prin acte cu putere de lege şi acte administrative şi/sau

- prin convenţii colective sau sentinţe arbitrale de generală aplicare în sensul alin. (8), în măsura în care acestea se referă la activităţile menţionate în anexă:"

În continuare, la lit. c) se arată că:

"(c) salariul minim, inclusiv plata orelor suplimentare; prezenta literă nu se aplică sistemelor complementare de pensii;"

În alin. (7) al aceluiaşi articol (paragraful 2) se stipulează că:

"Alocaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare şi masă."

Dispoziţiile art. 7 alin. (1) din Legea nr. 344/2006 (şi în sens asemănător şi art. 8 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 16/2017) prevăd că:

"Salariaţii detaşaţi de pe teritoriul României în cadrul prestării de servicii transnaţionale beneficiază, indiferent de legea aplicabilă raportului de muncă, de condiţiile de muncă stabilite prin acte cu putere de lege, acte administrative prin convenţii colective sau sentinţe arbitrale de generală aplicare valabile în statul membru al Uniunii Europene, al Spaţiului Economic European sau în Confederaţia Elveţiană, pe al cărui teritoriu sunt prestate serviciile, cu privire la: (...) c) salariul minim, inclusiv compensarea sau plata muncii suplimentare; (...)"

La alin. (2) din acelaşi text legal se arată că:

"(2) În sensul prevederilor prezentei legi, noţiunea de "salariu minim" prevăzută la alin. (1) lit. c) este definită de legislaţia şi/sau practica statului membru al Uniunii Europene, al Spaţiului Economic European sau Confederaţiei Elveţiene, pe al cărui/cărei teritoriu este detaşat salariatul."

Normele în discuţie fac deosebire între două categorii de cheltuieli în legătură cu detaşarea: prima, denumită "cheltuieli generate de detaşare", cuprinzând orice cheltuieli cu transportul, cazarea şi masa, efectuate în scopul detaşării, iar a doua "indemnizaţia specifică detaşării", care acoperă o sumă de bani acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detaşare.

Potrivit art. 2 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 16/2017, prin care s-a transpus art. 3 alin. (1) lit. c) din Directiva nr. 96/71/CE, salariul minim aplicabil pe teritoriul unui stat membru sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, pentru salariatul detaşat de pe teritoriul României este cel definit de legislaţia şi/ori practica statului membru, altul decât România, sau Confederaţiei Elveţiene, pe teritoriul căruia/căreia este detaşat salariatul.

De asemenea, trebuie reţinut că, potrivit art. 3 alin. (7) din Directivă, "alocaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare şi masă." Un conţinut similar îl au şi dispoziţiile art. 9 din Legea nr. 344/2006 şi ale art. 11 din Legea nr. 16/2017. Aşadar, normele în cauză nu obligă angajatorul la acordarea cheltuielilor generate de detaşare ori la indemnizaţia specifică detaşării, însă stabilesc fără echivoc că în situaţia acordării unor astfel de drepturi indemnizaţia specifică detaşării va intra în calculul venitului minim, în timp ce cheltuielile detaşării, cum sunt cheltuielile de transport, cazare şi masă trebuie acordate suplimentar salariului minim.

Conform art. 11 din Legea nr. 16/2017:

"orice indemnizaţie specifică detaşării transnaţionale este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor generate de detaşare, respectiv cheltuielile de transport, cazare şi masă", iar, ulterior, art. 11 din Legea nr. 16/2017, astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 172/2020, prevede că:

"orice indemnizaţie specifică detaşării transnaţionale este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor". O asemenea interpretare este confirmată şi de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în interpretarea prevederilor Directivei 96/71/CE.

În acest sens s-a decis (CJUE, hotărârea din 7 noiembrie 2013, Isbir, C-711/2013, ECLI:EU:C:2013:711) că "articolul 3 alin. (1) a doua liniuţă litera (c) din Directiva 96/71/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 16 decembrie 1996 privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii trebuie interpretat în sensul că nu se opune integrării în salariul minim a unor elemente de remuneraţie care nu modifică raportul dintre prestaţia lucrătorului, pe de o parte, şi contraprestaţia pe care acesta o primeşte cu titlu de remuneraţie pentru prestaţia respectivă, pe de altă parte".

De asemenea, s-a mai statuat (CJUE, hotărârea din 12 februarie 2015, Sähköalojen ammattiliitto, C-396/13, ECLI:EU:C:2015:86) că atunci când diurna este acordată salariaţilor detaşaţi, fiind destinată să asigure protecţia socială a lucrătorilor în cauză, compensând inconvenientele cauzate de detaşare, care constau în îndepărtarea persoanelor interesate de mediul lor obişnuit, atunci respectiva diurnă trebuie considerată ca "alocaţie specifică detaşării", în sensul articolului 3 alin. (7) al doilea paragraf din Directiva 96/71 şi, prin urmare, face parte din salariul minim. S-a mai reţinut totodată de instanţa europeană că respectiva diurnă poate fi considerată ca fiind acordată lucrătorilor cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, în sensul articolului 3 alin. (7) al doilea paragraf din Directiva 96/71, doar atunci când acest aspect rezultă din probele administrate (a se vedea paragrafele 46-52 din hotărârea precitată).

În această cauză, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a concluzionat că "o diurnă cum este cea în discuţie în litigiul principal trebuie considerată parte a salariului minim în condiţii identice cu cele la care este supusă includerea acestei diurne în salariul minim plătit lucrătorilor locali cu ocazia unei detaşări a acestora în interiorul statului membru în cauză; (...)", respectiv în cazul lucrătorilor transfrontalieri, indemnizaţiile, diurnele, primele de concediu reprezintă drepturi salariale, fiind impozitate în consecinţă.

În consecinţă, potrivit normelor naţionale care au aplicabilitate în cauză, precum şi jurisprudenţei CJUE reţinute, orice sumă care nu este destinată acoperirii cheltuielilor de transport, cazare şi masă trebuie considerată ca reprezentând un venit salarial.

În fine, în reglementarea detaşării salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale se aplică cu prioritate reglementarea specială, cuprinsă în Legea nr. 344/2006 şi Legea nr. 16/2017, respectiv Directiva nr. 96/71/CE. În privinţa calificării naturii juridice a diurnei, prevederile H.G. nr. 518/1995 ar deveni aplicabile numai în măsura în care norma specială nu ar reglementa deloc sau în mod complet regimul juridic al sumelor care pot fi acordate salariatului detaşat. Aşadar, reglementarea detaşării salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, respectiv calificarea legală a alocaţiilor specifice detaşării în venituri salariale, ca făcând parte din salariul minim care trebuie asigurat lucrătorului, intervine în măsura în care sumele plătite nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare şi masă.

Este adevărat că normele fiscale (art. 55 alin. (4) lit. g) din Codul fiscal 2003, pct. 865 din H.G. nr. 44/2004) nu definesc noţiunea de diurnă sau indemnizaţie de delegare şi de detaşare, făcând trimitere la "condiţiile prevăzute de lege" sau la "contractul de muncă aplicabil", în cauză fiind aplicabile normele speciale vizând detaşarea transnaţională care lămuresc regimul cheltuielilor generate de detaşare.

Cu toate acestea, Înalta Curte nu poate reţine greşita aplicare a acestor dispoziţii, în contextul în care dispoziţiile speciale ale Legii nr. 344/2006 şi Legii nr. 16/2017 au caracter imperativ, având ca scop garantarea unui nivel adecvat de protecţie a salariaţilor detaşaţi în cadrul prestării de servicii transnaţionale, în special "asigurarea respectării aplicării clauzelor şi condiţiilor de încadrare în muncă prevăzute de legislaţia naţională, în conformitate cu prevederile art. 6, facilitând în acelaşi timp exercitarea libertăţii de a presta servicii pentru prestatorii de servicii, promovând un climat de concurenţă loială între aceştia din urmă şi sprijinind astfel funcţionarea pieţei interne" (art. 1 alin. (2) din Legea nr. 16/2017).

În concluzie, organul fiscal, în mod corect şi în acord cu art. 11 Codul fiscal, a procedat la recalificarea sumelor acordate de către reclamantă angajaţilor săi pentru munca desfăşurată în Suedia, ca fiind cu titlu de indemnizaţie de delegare/detaşare, atare sume reprezentând, în contextul dat, venituri de natură salarială şi pentru care se datorează contribuţii similar salariului.

Aceste prevederi legale consacră, la nivel de lege, principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil.

În acest spirit, o tranzacţie normală din punct de vedere juridic poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale, iar organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacţii sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacţii, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiei ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum şi a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta.

Se reţine că principiul prevalenţei economicului asupra juridicului presupune prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere, ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate şi nu numai de forma juridică a acestora, iar respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate şi prezentarea fidelă a operaţiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică.

Recalificarea dispusă de organul de inspecţie fiscală s-a impus şi din perspectiva faptului că indemnizaţiile de delegare/detaşare se acordă pentru activităţi desfăşurate cu caracter temporar, în alt loc decât locul obişnuit de muncă al salariatului, cerinţă care nu a fost îndeplinită în cauză în contextul în care salariaţii recurentei-reclamante au desfăşurat activităţi de la data angajării lor în străinătate, neavând activitate remunerată pe teritoriul României în beneficiul societăţii intimate-reclamante.

Recalificarea atrage după sine calcularea unor contribuţii sociale obligatorii în contextul în care baza de impunere a acestor contribuţii este venitul din salariu în temeiul textelor normative cuprinse în Titlul IX2, art. 2961-art. 29620 din Codul fiscal, vizând modul de stabilire, calcul, reţinere şi virare a contribuţiilor sociale obligatorii, potrivit cărora "contribuabilii sistemelor de asigurări sociale sunt, după caz: a) persoanele fizice rezidente, care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor, precum şi orice alte venituri din desfăşurarea unei activităţi dependente, cu respectarea prevederilor instrumentelor juridice internaţionale la care România este parte (...); e) persoanele fizice şi juridice, care au calitatea de angajatori, precum şi entităţile asimilate angajatorului, care au calitatea de plătitori de venituri din activităţi dependente, atât pe perioada în care persoanele prevăzute la lit. a) şi b) desfăşoară activitate, cât şi pe perioada în care acestea beneficiază de concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate." Cu alte cuvinte, dispoziţiile care reglementează baza de calcul a contribuţiilor sociale individuale, datorate de persoanele fizice rezidente, pe de o parte, şi baza de calcul al contribuţiilor sociale datorate de angajatori, pe de altă parte, constituie temeiul juridic în baza căruia veniturile din salarii, obţinute în baza unui contract individual de muncă, se constituie în baza de impunere pentru calculul contribuţiilor sociale obligatorii.

În cazul recalificării unei tranzacţii, cu consecinţa stabilirii unor obligaţii fiscale suplimentare, organul fiscal poate reţine existenţa unui abuz în privinţa aplicării normelor fiscale, norme care includ şi cele având ca obiect contribuţii sociale obligatorii, iar potrivit art. 15 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2003), "În cazul în care, eludându-se scopul legii fiscale, obligaţia fiscală nu a fost stabilită ori nu a fost raportată la baza de impunere reală, obligaţia datorată şi, respectiv, creanţa fiscală corelativă sunt cele legal determinate".

Înalta Curte reţine că potrivit dispoziţiilor art. 55 alin. (1) şi (2) lit. k) din Codul fiscal din 2003, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă; de asemenea, în vederea impunerii, sunt asimilate salariilor orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor, iar potrivit pct. 106 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, venitul brut lunar din salarii reprezintă totalitatea veniturilor realizate într-o lună conform art. 55 alin. (1)-(3) din Codul fiscal de o persoană fizică, pe fiecare loc de realizare, indiferent de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.

De asemenea, conform dispoziţiilor art. 76 alin. (1) şi (2) lit. s) din noul Codul fiscal (Legea nr. 227/2015) sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică rezidentă ori nerezidentă ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detaşare sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă acordate persoanelor care obţin venituri din salarii şi asimilate salariilor; regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor: orice alte sume sau avantaje în bani sau natură.

Potrivit dispoziţiilor pct. 12 din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015, în sensul art. 76 alin. (1) şi (2) Codul fiscal, veniturile brute din salarii sau considerate asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relaţii contractuale de muncă, raport de serviciu, act de detaşare precum şi orice sume de natură salarială primite în baza unor statute speciale prevăzute de lege, indiferent de perioada la care se referă şi care sunt realizate din:

a) sume primite pentru munca prestată ca urmare a contractului individual de muncă, a contractului colectiv de muncă, precum şi pe baza actului de numire;

(i) salariile de bază;

(ii) sporurile şi adaosurile de orice fel;

b) orice alte sume sau avantaje în bani ori în natură.

Raportat la acest cadru normativ, organele fiscale au aplicat corect legislaţia, reîncadrând diurna ca fiind venit de natură salarială pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia.

Pentru argumentele menţionate anterior, Înalta Curte apreciază că actele administrativ-fiscale contestate au fost întocmite legal, astfel că se impune menţinerea acestora şi respingerea acţiunii formulate de reclamantă, ca neîntemeiată.

În concluzie, în raport de probatoriul administrat în cauză şi de dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte apreciază că susţinerile şi criticile recurentei-pârâte sunt întemeiate, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre nelegală, fiind astfel fondat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele expuse, reţinând incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi ale art. 496 din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va dispune admiterea recursului declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, casarea sentinţei atacate şi, rejudecând cauza, va respinge acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. - în faliment - prin lichidator judiciar B., ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta - pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, împotriva sentinţei nr. 2 din 12 ianuarie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, în rejudecare, pe fond:

Respinge acţiunea reclamantei S.C. A. S.R.L. - în faliment - prin lichidator judiciar B., ca neîntemeiată.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 mai 2023.