Tax security measures: insufficiency of general fiscal non-compliance as evidence of asset dissipation risk under Art. 213 FPC

Şedinţa publică din data de 4 mai 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, la data de 25.05.2021, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Juridice 4, în principal anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. TMGDEJ 36/22.04.2021 comunicată la 04.05.2021, iar în subsidiar, restrângerea măsurilor asigurătorii stabilite prin decizia susmenţionată, cu cheltuieli de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 515 din 30 septembrie 2021 Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş - Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Juridice 4, având ca obiect - contestaţie act administrativ fiscal, dispunând anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/22.04.2021, fără cheltuieli de judecată.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii, rejudecarea acţiunii şi respingerea acesteia ca neîntemeiată.

În motivarea recursului s-a arătat că prima instanţă a reţinut, în mod nelegal, faptul că decizia atacată nu a fost deloc motivată cu privire la existenţa unui comportament al contestatoarei care să justifice necesitatea instituirii măsurilor asigurătorii, astfel cum impun dispoziţiile art. 213 alin. (5) Codul de procedură fiscală.

În fapt, societatea contestatoare înregistra obligaţii fiscale în cuantum de 4.391.914 RON, stabilite prin Decizia de impunere nr. x/29.04.2021 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.04.2021, iar potrivit art. 213 alin. (2) Cod procedură fiscală organul fiscal competent poate dispune măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile/imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri exceptionate, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Lipsa unei descrieri sau a unei aprecieri exprese de către organul emitent cu privire la existenţa unor asemenea cazuri de pericol, în condiţiile în care în cuprinsul deciziei a fost descrisă starea de fapt fiscală, prin raportare la comportamentul fiscal al societăţii, nu echivalează cu nemotivarea acesteia. De asemenea, în condiţii similare, Curtea de Apel Timişoara a menţinut măsurile asigurătorii instituite de organele fiscale tocmai raportându-se la comportamentul fiscal al societăţii contestatoare (a se vedea sentinţa civilă nr. 540/12.10.2021 pronunţată în dosar nr. x/2021).

A mai subliniat recurenta faptul că măsurile asigurătorii nu reprezintă măsuri de executare silită, ci doar mijloace aflate la îndemâna organului fiscal pentru a indisponibiliza bunuri urmăribile ale contribuabilului. Textul de lege impune aceleaşi restricţii şi stabileşte imposibilitatea valorificării bunului, iar nu aplicarea sechestrului asigurător, care reprezintă pentru creditor o garanţie a faptului că bunul nu va putea fi înstrăinat de debitor, iar creditorul îşi va putea recupera creanţa stabilită prin titlurile executorii. De asemenea, măsurile dispuse nu afectează activitatea contestatoarei-intimate, aceasta putându-şi desfăşura activitatea în aceleaşi condiţii, organele de executare urmărind în fapt doar garantarea creanţei în cazul în care societatea ar intra în procedura insolvenţei.

Expunând situaţia de fapt, recurenta a arătat că în sarcina S.C. A. S.R.L. au fost instituite măsuri asigurătorii în timpul inspecţiei fiscale, fiind emisă în acest sens Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/22.04.2021, comunicată societăţii la data de 04.05.2021.

Organele de inspecţie fiscală au efectuat, în baza prevederilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, o inspecţie fiscală parţială privind: taxa pe valoarea adăugată pentru perioada 01.10.2014 - 30.09.2020; - impozitul pe profit în perioada 01.01.2015 - 31.12.2019; - impozitul pe veniturite microîntreprinderilor în perioada 01.01.2020 - 30.09.2020.

Inspecţia a fost iniţiată ca urmare a analizei de risc efectuată în luna septembrie 2020, prin care s-a constatat un risc fiscal mare legat de neconcordanţele la declaraţia 394. Acest risc nu a fost confirmat prin inspecţia fiscală efectuată şi prin controlul încrucişat efectuat, dar a fost constatat un alt aspect ce a generat o obligaţie fiscală suplimentară de aproximativ 4 milioane RON la impozitul pe profit, după cum urmează:

În urma unui raport de evaluare efectuat în anul 2014 de către un evaluator autorizat asupra proprietăţii imobiliare a societăţii - teren cu investiţii - situat în com. Fantanele, sat Fântânele, FN (la ieşire din sat spre Lipova, pe dreapta), jud. Arad, s-a estimat o valoare de piaţă ce se cifreaza la 18.494.300 tei (fără TVA). În data de 30.11.2015, urmare a confirmării planului de reorganizare prin sentinţa civilă nr. 948/15.10.2015, societatea a înregistrat pe cheltuieli în contul 654 "Pierderi din creanţe şi debitori diverşi" valoarea deprecierilor de teren şi investiţii în sumă de 30.362.871 RON (după anularea rezervei din reevaluare legată de această investiţie) ce reprezintă valoarea deprecierii imobilizarilor corporale: - valoarea terenului înregistrat în ct. 2111.1 "Teren extravilan" s-a diminuat cu 1.513.647 RON; -valoarea investiţiei în cus de execuţie înregistrată în ct. 231. GF "Imobilizări corporale în curs-Golf" s-a diminuat cu 16.154.064 RON, iar cea înregistrată în ct. 231. PR "Imobilizări corporale în curs-POR de execuţie" s-a diminuat cu 12.695.160 RON. Conform registrului de evidenţă fiscală şi a declaraţiei 101 societatea verificată a considerat aceste cheltuieli ca fiind deductibile la calculul rezultatului fiscal al anului 2015.

Conform reglementărilor din cuprinsul art. 58, art. 85, art. 102 din O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, organul de control a stabilit că în cazul imobilizărilor corporale în curs de execuţie nu există elemente cu care să se compare acele imobilizări, ele nefiind finalizate, rezultând faptul că nu se reevaluează imobilizările în curs de execuţie, ci numai cele puse în funcţiune, recepţionate, în scopul înregistrării in contabilitate la valoarea justă (de piaţă). Acest fapt este confirmat şi de funcţiunea contului 655 "Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale" unde în debitul contului sunt prevăzute, pe lângă explicatiile de rigoare şi conturile cu care intră în corespondenţă, respectiv conturile de la 211 la 217. Cu toate acestea, societatea a evaluat investiţiile în curs, iar valoarea deprecierii acestora s-a trecut pe costuri.

Chiar şi în acest caz în care societatea a tratat investiţia în curs ca o imobilizare corporală ce poate fi evaluată (la fel ca terenurite evaluate prin raport), diminuând astfel valoarea acestor active inclusiv în bilanţ, iar recurenta a apreciat că pentru societăţile plătitoare de impozit pe profit care utilizează metoda reevaluării, Codul fiscal include în categoria cheltuielilor nedeductibile cheltuielile din reevaluare, în cazul în care se înregistrează o descreştere a valorii acestora.

Astfel, din punct de vedere fiscal sunt nedeductibile: - cheltuielile reprezentând valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, atât în cazul în care, ca urmare a efectuării unei reevaluări, se înregistrează o descreştere a valorii acestora, cât şi în cazul în care se efectuează inventarierea şi se constată o descreştere a valorii; - cheltuielile cu ajustările de valoare înregistrate ca amortizări suplimentare în urma constatării unei deprecieri ireversibile.

Pe baza acestor considerente organul de control a stabilit că societatea nu trebuia să înregistreze cheltuieli de depreciere la o investiţie în curs, împrejurare care, împreună cu alt aspect vizând veniturile impozabile luate în calcul la determinarea impozitului pe profit în anul 2015, dar şi ţinând cont de pierderea fiscală înregistrată de societate în perioada verificată, au impus calcularea unui impozit pe profit în sumă totală de 4.083.934 RON. În ce priveşte taxa pe valoarea adăugată au fost constatate diferite aspecte, dintre care semnificativ este cel legat de prescrierea TVA de recuperat în sumă de 295.618 RON.

În acest context, s-a apreciat că există pericolul ca societatea A. S.R.L. Timisoara să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, iar potrivit prevederilor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal avea obligaţia dispunerii de măsuri asigurătorii.

Societatea a fost o perioadă în insolvenţă, la cererea acesteia, iar 60 % din datoriile către furnizorii neachitaţi nu au mai fost plătite. De asemenea, valoarea terenurilor în sumă de 5.940.000 RON, stabilită prin raportul de evaluare pentru estimarea valorii proprietăţii imobiliare din anul 2014, este înregistrată în contabilitatea societăţii şi la data de 31.12.2020, conform balanţei de verificare, nefiind realizată o altă evaluare a terenurilor.

In mod netemeinic şi nelegal s-a reţinut că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii atacată nu este motivată potrivit dispoziţiilor alin. (5) al art. 213 Codul de procedură fiscală, deşi ea este motivată atât în fapt cât şi în drept, iar la dosarul cauzei au fost depuse documente justificative pentru luarea acestor măsuri asigurătorii, documente ignorate de către instanţă.

4. Apărările formulate de intimată

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare, solicitând, în esenţă, respingerea recursului şi menţinerea ca legală a hotărârii recurate, prin care prima instanţă a constatat nelegalitatea/nemotivarea corespunzătoare a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Prin sentinţa recurată, instanţa de fond a dispus anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. TMGDEJ 36/22.04.2021, apreciind că este întemeiat motivul de nelegalitate invocat de reclamantă, privind nemotivarea actului administrativ atacat.

Contestând această concluzie, în recurs organul fiscal pârât a susţinut, în esenţă, că decizia este suficient şi adecvat motivată, în acord cu dispoziţiile legale. A apreciat recurenta că cerinţa motivării instituirii măsurilor asigurătorii este respectată prin indicarea, în cuprinsul deciziei atacate, a pretinsului comportament fiscal inadecvat al societăţii reclamante, prezentat şi în raportul de inspecţie fiscală, împrejurările astfel relevate dovedind îndeplinirea cerinţelor impuse de textul de lege.

Potrivit art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015:

"(2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea", iar în conformitate cu dispoziţiile art. 213 alin. (5) din acelaşi cod:

"Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent".

Raportat la aceste dispoziţii normative, Înalta Curte reţine că analiza de legalitate a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii are caracter circumstanţial, aceasta implicând verificarea, raportat la datele cauzei, a îndeplinirii cerinţelor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015. Este de necontestat că existenţa pericolului prevăzut de acest text de lege nu presupune şi producerea unor consecinţe efective dintre cele enumerate de textul de lege, dar Înalta Curte apreciază că, pentru instituirea măsurilor asigurătorii, trebuie să existe indicii rezonabile, suficient de concrete, că reclamanta ar intenţiona să îşi diminueze elementele de patrimoniu, în scopul neachitării obligaţiilor fiscale.

Din conţinutul deciziei, rezultă următoarea motivare a măsurilor dispuse:

"... organul de control a stabilit că societatea nu trebuia să înregistreze cheltuieli de depreciere la o investiţie în curs, însă înregistrate fiind la nivelul anului 2015, cheltuieli în legătură cu deprecierea imobilizărilor corporale (teren şi construcţii în curs de execuţie) şi implicit descreşterea valorii contabile a acestora în sumă de 30.362.871 RON sunt stabilite ca fiind cheltuieli nedeductibile fiscal la calcul rezultatului fiscal din anul 2015. Această constatare, împreună cu alt aspect ce priveşte veniturile impozabile luate în calcul la determinarea impozitului pe profit în anul 2015 şi ţinând cont de pierderea fiscală înregistrată de societate în perioada verificată, s-a calculat un impozit pe profit în sumă totală de 4.083.934 RON. În ce priveşte taxa pe valoarea adăugată au fost constatate diferite aspecte, dintre care semnificativ este cel legat de prescrierea T.V.A. de recuperat în sumă de 295.618 RON . . . . . . . . . .Întrucât poate exista pericolul ca societatea A. S.R.L. să îşi rispisească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea".

Raportat la circumstanţele cauzei, se constată că descrierea, în cuprinsul deciziei contestate, a operaţiunilor adiacente înregistrării în contabilitate a cheltuielilor de depreciere la o investiţie în curs şi a consecinţelor omisiunii reclamantei de înregistrare corectă şi completă a acestor operaţiuni, nu este suficientă pentru luarea unor măsuri de indisponibilizare a patrimoniului debitoarei.

Instituirea măsurilor asigurătorii nu s-a întemeiat pe o analiză globală a cumulului de elemente, ci doar pe anumite fapte imputate reclamantei, care ar urma să conducă la stabilirea stabilirea unei creanţei fiscale suplimentare, ceea ce implică o totală suprapunere între motivele care determină emiterea deciziei de impunere a obligaţiilor fiscale şi motivele emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii. Or, diferenţa dintre cele două acte administrativ fiscale este evidentă, unul reprezentând un titlu de creanţă, care constată o obligaţie fiscală în sarcina contribuabilului, pe când cel de-al doilea reprezintă o măsură preventivă, pentru adoptarea căreia este necesar să fie îndeplinite condiţiile distinct prevăzute de art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Dacă legiuitorul ar fi apreciat, ca fiind suficientă pentru instituirea măsurilor asigurătorii, simpla enunţare a intenţiei de a emite un titlu de creanţă sau a indicării comportamentului fiscal neadecvat imputat reclamantei, această soluţie legislativă s-ar fi regăsit în cuprinsul art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015; or, meţionând condiţia existenţei unui pericol de sustragere/ascundere/risipire a patrimoniului, legiuitorul a urmărit ca măsurile de indisponibilizare să fie dispuse în cazuri execepţionale, iar nu în oricare situaţie în care există un dubiu asupra corectitudinii fiscale a contribuabilului. În aceste condiţii, suspiciunile organului fiscal cu privire la comportamentul fiscal al reclamantei reprezintă unul dintre criteriile ce pot fi avute în vedere la luarea măsurii de indisponibilizare a elementelor de patrimoniu, dar sunt apreciate a nu fi suficiente, prin ele însuşi, la fundamentarea acestei măsuri.

Revenind la decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, se constată că aceasta cuprinde: - indicarea prevederilor Legii nr. 207/2015 în temeiul cărora se emite decizia; - trimiterea la raportul de evaluare efectuat în anul 2014 şi la concluzia înregistrării eronate în contabilitate a sumelor aferente, care determină un calcul diferit al impozitului pe profit, - indicarea bunurilor societăţii asupra cărora pot fi instituite măsuri asigurătorii; - procedura de instituire şi ridicare a acestor măsuri, prevăzută de art. 213 Codul de procedură fiscală; - menţiunea că audierea debitorului nu este obligatorie, conform art. 9 alin. (2) lit. a) Codul de procedură fiscală. Se observă, aşadar, că organul fiscal nu a reţinut în cuprinsul deciziei niciun element concret sau indiciu de natură a contura concluzia constatării pericolului ca debitoarea să se sustragă de la urmărire sau să-şi ascundă ori risipească patrimoniul.

De asemenea, nici argumentele din calea de atac promovată, prin care se invocă perioada în care societatea s-a aflat în insolvenţă, neachitararea temporară a datoriilor către furnizori sau pretinsa practică neunitară a Curţii de Apel Timişoara în speţe similare, nu reprezintă elemente care să contureze cerinţa pericolului prevăzută de art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, la fel cum nu se poate vorbi nici despre nevalorificarea de către instanţă a înscrisurilor justificative depuse de pârâtă, câtă vreme actul administrativ trebuie să fie motivat prin însăşi conţinutul său, la momentul emiterii acestuia.

Prin urmare, întrucât organul fiscal a emis decizia contestată fără a reliefa existenţa unor elemente care să contureze cerinţa pericolului prevăzută de art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, Înalta Curte constată legalitatea soluţiei instanţei de fond de anulare a acestei decizii pentru nerespectarea condiţiei motivării, prevăzute de alin. (5) al aceluiaşi articol şi, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

Totodată, în privinţa cererii intimatei-reclamante A. S.R.L. de acordare a cheltuielilor de judecată, inserată în cuprinsul întâmpinării formulate în recurs, aceasta urmează a fi respinsă, faţă de neîndeplinirea condiţiei impuse de dispoziţiile art. 452 C. proc. civ., mai precis nedepunerea, până la data închiderii dezbaterilor, a dovezii existenţei şi întinderii unor astfel de cheltuieli.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş împotriva sentinţei civile nr. 515 din 30 septembrie 2021 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge cererea intimatei-reclamante A. S.R.L. de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 4 mai 2023.