Validity of tax assessment issued during insolvency proceedings and sufficiency of pre-disclosure deadline for final tax inspection discussion

Şedinţa publică din data de 17 ianuarie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 28.10.2019, sub nr. x/2019 reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Ministerul Finanţelor Publice - ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice - AFP Sector 4 şi Ministerul Finanţelor Publice - ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a formulat acţiune în contencios administrativ împotriva Deciziei nr. 402/04.10.2019, prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă, precum şi împotriva actelor administrativ fiscale - Decizie de impunere nr. x din data de 28.12.2018 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.12.2018, acte pe care le apreciază ca fiind nelegale. A solicitat anularea în tot a deciziei nr. 402/04.10.2019 şi, soluţionând pe fond contestaţia, admiterea acesteia, anularea în tot a deciziei de impunere, a raportului de inspecţie fiscală şi, pe cale de consecinţă, înlăturarea dispoziţiilor referitoare la stabilirea în sarcina sa a unui impozit suplimentar de plată în suma de 41.803.430 RON, precum şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentului litigiu.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 930 din 9 octombrie 2020, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată promovată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Ministerul Finanţelor Publice-ANAF-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice-AFP Sector 4 şi Ministerul Finanţelor Publice-ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor. A anulat parţial decizia nr. 402/04.10.2019 de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale, decizia de impunere nr. x/28.12.2018 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.12.2018, în ceea ce priveşte suma de 38.266.482 RON, reprezentând impozit pe profit aferent anului 2011 şi a respins în rest cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sectorului 4 şi recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

3.1 Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a solicitat, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea cererii astfel cum a fost formulată şi obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

În motivare a arătat că, în conformitate cu prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., au fost încălcate regulile de procedură stabilite de art. 460 din C. proc. civ., coroborat cu art. 281 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, art. 277 din Codul de procedură fiscală, şi respectarea dreptului la apărare, iar în conformitate cu dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., indicând normele de drept material încălcate sau aplicate greşit de către instanţa de fond la pronunţarea hotărârii recurate, respectiv dispoziţiile art. 102 din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă.

În ceea ce priveşte critica vizând respectarea principiului unicităţii căii de atac - recurenta-reclamantă înţelege să conteste modalitatea de soluţionare de către intimată a contestaţiei administrative, aceasta fiind soluţionată parţial - doar primele trei critici - iar în ceea ce priveşte cea de-a patra critică, intimata a dispus suspendarea soluţionării acesteia, soluţie care este nelegală având în vedere că încalcă principiul unicităţii căii de atac.

Recurenta-reclamantă apreciază că organul fiscal trebuia să soluţioneze contestaţia în integralitatea ei, acesta neavând posibilitatea de a se pronunţa numai selectiv cu privire la o parte din criticile invocate, iar cu privire la alte critici să suspende soluţionarea contestaţiei, contrar motivării instanţei de fond.

SC A. S.R.L. arată că soluţia pronunţată de instanţa de fond este nelegală şi se impune casarea acesteia deoarece conform prevederilor art. 281 alin. (7) din Codul de procedură fiscală aceasta avea obligaţia anulării deciziei şi pe cale de consecinţă, instanţa trebuia să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă.

În ceea ce priveşte critica vizând respectarea dreptului la apărare - având în vedere soluţionarea parţială a contestaţiei administrative, recurenta-reclamantă consideră că i-a fost încălcat dreptul la apărare în procedura administrativă de emitere a deciziei. Instanţa a fost cu cererea de desfiinţare a actelor administrative şi obligarea intimatei la reluarea controlului, existând o singură posibilitate de îndreptare a erorii din faza soluţionării contestaţiei administrative, dar şi din faza controlului, unde recurentei S.C. A. S.R.L. nu i s-a respectat dreptul la apărare.

Recurenta-reclamantă arată că, în cauză, nu a fost respectat de către intimată termenul pentru ca aceasta să-şi exprime punctul de vedere referitor la proiectul de raport fiscal, intimata reţinând în mod nereal faptul că nu i-ar fi fost puse la dispoziţie documentele solicitate. Consideră că instanţa de fond în mod nelegal a reţinut că S.C. A. S.R.L., în calitatea ei de contribuabil, ar fi fost notificată cu privire la constatările organului de inspecţie fiscală şi că ar fi avut posibilitatea reală, efectivă, de a-şi prezenta, în scris, punctul de vedere. Însă, chiar dacă a fost notificată, S.C. A. S.R.L. susţine că nu a avut timpul necesar pentru a-şi exprima punctul de vedere, contrar reţinerilor instanţei.

Cu privire la critica vizând imposibilitatea intimatei de a mai emite titluri de creanţă după momentul deschiderii procedurii insolvenţei împotriva S.C. A. S.R.L., recurenta-reclamantă apreciază că soluţia instanţei de fond este nelegală, fiind în contradicţie cu dispoziţiile prevăzute de art. 102 din Legea nr. 85/2014.

După analiza concluziilor actelor atacate a rezultat că sumele suplimentare identificate de organul de control erau în realitate creanţe anterioare deschiderii procedurii insolvenţei, situaţie reţinută şi de instanţa de fond, şi pentru care era necesară formularea declaraţiei de creanţă. Se mai arată că în nici un moment intimata nu a contestat natura creanţelor invocate ca fiind creanţe anterioare deschiderii procedurii. Raportat la starea de insolvenţă în care se afla S.C. A. S.R.L., recurenta apreciază că nu se putea emite decizie de impunere care să conţine sume suplimentare de plată, ci trebuia, în măsura în care erau de recuperat sume de bani, să se înscrie la masa credală împreună cu ceilalţi creditori. Consideră că aceasta este şi raţiunea pentru care legiuitorul a instituit obligaţia ca, anterior formulării cererii de deschidere a procedurii insolvenţei, să fie notificat şi organul fiscal, în special în vederea efectuării controlului fiscal, iar apoi pentru a putea formula declaraţie de creanţă.

SC A. S.R.L. arată că instanţa de fond în mod greşit a reţinut că "art. 351 din Legea nr. 207/2015 prevede că, prin derogare de la dispoziţiile art. 75 din Legea nr. 85/2014, actele administrative fiscale emise înainte şi după intrarea în insolvenţă se supun controlului instanţelor specializate de contencios administrativ fiscal".

Cu toate acestea, în speţă, recurenta susţine că raportarea instanţei trebuia să aibă ca punct de referinţă în principal dispoziţiile art. 102 din Legea nr. 85/2014 şi nu pe cele ale art. 75 din acelaşi act normativ, soluţia dispusă fiind practic lipsită de "rezultat". Indiferent de natura creanţei sau de calitatea creditorului, după deschiderea procedurii de insolvenţă, singura modalitate de recuperare a presupuselor creanţe restante de la intimată era prin parcurgerea procedurilor prevăzute de Legea nr. 85/2014, pe care însă organul fiscal de control nu a înţeles să le parcurgă decât parţial, omiţând să aibă în vedere şi sumele cuprinse de decizia de impunere contestată. Legea insolvenţei nu prevede nicio excepţie de la această regulă, astfel că, recurenta apreciază că raţionamentul adoptat de către instanţă este unul nelegal, în speţă nefiind posibil a se reţine dispoziţiile art. 347 din Legea nr. 207/2015.

Soluţia pronunţată în sensul că "este extrem de clar că se pot emite decizii de impunere ulterior deschiderii procedurii de insolvenţă, pentru creanţele bugetare din activitatea anterioară debitorului…actele administrative fiscale emise înainte şi după intrarea în insolvenţă se supun controlului instanţelor specializate de contencios administrativ şi fiscal" este apreciată de către recurenta-reclamantă ca nelegală şi încalcă dispoziţiile Legii nr. 85/2014. În nicio variantă deciziile de impunere emise pentru sume "anterioare" deschiderii procedurii insolvenţei unei societăţi nu mai pot fi valorificate prin altă modalitate în afara de cea prevăzută de legea insolvenţei, respectiv numai în măsura în care acestea erau inserate în declaraţia de creanţă, în caz contrar aceasta nemaiputând să le solicite.

Cu privire la critica vizând suspendarea soluţionării contestaţiei administrative recurenta-reclamantă apreciază soluţia instanţei de fond ca fiind nelegală, arătând că este contradictorie, întrucât intimata pe de o parte a susţinut că decizia de impunere a fost emisă având la bază o estimare (pentru că S.C. A. S.R.L. nu i-ar fi pus la dispoziţie documentele necesare efectuării controlului, situaţie care este nereală), iar pe de altă parte a susţinut că au existat suspiciuni cu privire la caracterul fictiv al operaţiunilor din acea perioadă. Contrar motivării instanţei de fond, recurenta arată că singura modalitate prin care situaţia putea fi reparată era ca toate actele să fie anulate cu reluarea controlului pentru a se stabili cu exactitate situaţia fiscală a S.C. A. S.R.L..

Apreciază în continuare şi că instanţa de fond trebuia să aibă în vedere societatea aflată în procedură de reorganizare cu plan în desfăşurare, trebuia să îşi soluţioneze situaţia financiară cu celeritate, tocmai pentru a nu afecta creditorii înscrişi la masa credală, nicidecum să aştepte până când organul fiscal a relua soluţionarea contestaţiei administrative suspendate.

SC A. S.R.L. mai arată că menţinerea de către instanţa de fond a măsurii suspendării pentru formularea sesizării penale este nelegală pentru că, în orice situaţie, suma de 41.803.430 RON (reprezentând impozit suplimentar de plată - creanţă anterioară) nu mai poate fi valorificată, deoarece organul fiscal nu a formulat declaraţie de creanţă şi nu s-a înscris în tabelul de creditori la secţiunea "creditori bugetari".

3.1.1 Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sectorului 4 a formulat întâmpinare la cererea de recurs formulată de către S.C. A. S.R.L. solicitând respingerea recursului ca nefondat.

3.1.2 Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare la cererea de recurs formulată de către S.C. A. S.R.L. solicitând respingerea recursului ca nefondat.

3.2 Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sectorului 4, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a declarat recurs şi a solicitat admiterea acestuia, casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea în integralitate a cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată.

În motivare, recurenta-pârâtă invocă dispoziţiile art. 347 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare:

"(1) Termenele în curs la data intrării în vigoare a prezentului cod se calculează după normele legale în vigoare la data când au început să curgă.

(2) Cauzele de întrerupere sau suspendare a termenului de prerscripţie se supun legii în vigoare la data la care acestea au intervenit."

Potrivit art. 91 alin. (1) şi (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală "(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel. (2) Termenul de prescripţie începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23".

Potrivit art. 23 - "(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. (2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată".

Arată că speţei îi sunt aplicabile şi dispoziţiile art. 105 alin. (7) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 potrivit cărora:

"(7) începerea inspecţiei fiscale trebuie consemnată în registrul control" coroborate cu cele ale art. 102 alin. (6) din acelaşi act normativ conform cărora "data începerii inspecţiei fiscale este data menţionată în registrul unic de control."

Din coroborarea textelor de lege mai sus citate recurenta-pârâtă reţine concluzia potrivit căreia inspecţia fiscală se consemnează în registrul unic de control şi data menţionată în registru reprezintă data începerii inspecţiei fiscale, respectiv 22.12.2017, în prezenta speţă.

În ceea ce priveşte momentul la care se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi determina obligaţii fiscale datorate şi de la care începe să curgă termenul de prescripţie, recurenta-pârâtă arată că trebuie stabilit momentul în care se constituie baza de impozitare care generează creanţa fiscală şi obligaţia fiscală corelativă, precum şi momentul în care se nasc dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă.

Dreptul la acţiune al organului fiscal pentru stabilirea obligaţiilor fiscale se naşte la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, potrivit art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, "Contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit până la data de 25 aprilie inclusiv a anului următor".

Astfel, recurenta-pârâtă susţine că pentru impozitul pe profit aferent anului 2011, declaraţia anuală se putea depune până la data de 25.04.2012, iar termenul de prescripţie a dreptului la acţiune al organului de inspecţie fiscală începe să curgă la data de 01.01.2013.

Motivează în continuare că nu poate fi reţinută confuzia între momentul constituirii bazei de impunere (determinarea venitului anual impozabil prin declaraţia fiscală) cu momentul generării elementelor ce o compun (veniturile şi cheltuielile din cursul anului calendaristic) întrucât, din interpretarea sistematică a alin. (2) al art. 23 în raport cu alin. (1) al aceluiaşi articol din Codul de procedură fiscală rezultă că momentul constituirii bazei de impunere este şi momentul în care se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată, care nu poate fi decât momentul în care expiră termenul până la care contribuabilul trebuie să declare baza impozabilă. Orice acţiune a organelor fiscale înainte de expirarea termenului de declarare ar fi contrară principiilor fiscale stipulate de Codul de procedură fiscală şi ar avea caracterul unui abuz, dreptul organelor fiscale de percepere a obligaţiilor fiscale datorate de un contribuabil născându-se doar în momentul în care expiră termenul prevăzut de lege pentru declararea bazelor impozabile.

Recurenta-pârâtă invocă şi interpretarea istorico-teleologică a reglementărilor legislative a momentului din care începe să curgă cursul prescripţiei extinctive în materie fiscală, şi anume:

- până la data de 31 decembrie 2015 - 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală (art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare);

- începând cu data de 1 ianuarie 2016 - 5 ani de la data de 1 iulie a anului următor celui pentru care se datorează obligaţia fiscală (art. 110 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală).

În ceea ce priveşte impozitul pe profit pentru anul 2011, recurenta-pârâtă apreciază că inspecţia fiscală a început la data de 22.12.2017, conform înregistrării din Registrul unic de control, la poziţia 23.

Totodată, în perioada 22.12.2017-17.12.2018, prescripţia dreptului organului de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale a fost suspendată potrivit prevederilor art. 92 alin. (2) lit. b) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, aspect concluzionat şi prin adresa Ministerului Finanţelor Publice - Direcţia Generală de Legislaţie Codul de procedură fiscală, reglementări Nefiscale şi Contabile, adresă care se regăseşte la dosarul cauzei.

Recurenta-pârâtă arată că Decizia nr. 21/2020 pronunţată de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii nu se aplică în această speţă, deoarece aceasta nu era publicată în Monitorul Oficial la data soluţionării fondului litigiului. Invocă în susţinere considerentele Deciziei nr. 52 din 18 iunie 2018 referitoare la interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 27 din C. proc. civ. pronunţată publicată în Monitorul Oficial nr. 609 din 17 iulie 2018.

3.3 Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a formulat recurs împotriva încheierii de şedinţă din data de 11.09.2020 şi a sentinţei civile nr. 930/09.10.2020 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti şi a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea în integralitate a cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată.

În motivare, recurenta-pârâtă ANAF a arătat că instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacată cu încălcarea dispoziţiilor art. 268 coroborate cu cele ale art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, precum şi ale art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi art. 23 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003.

Critica formulată împotriva hotărârii instanţei de fond constă în respingerea excepţiei de inadmisibilitate a capătului de cerere referitor la anularea Deciziei de impunere nr. x/28.12.2018 şi a RIF nr. x/28.12.2018 invocată în faţa acesteia. Instanţa de fond a argumentat că decizia de impunere poate fi atacată şi trebuie atacată împreună cu decizia de soluţionare a contestaţiei, lucru recunoscut ca legal şi necontestat de parte.

Contrar punctului de vedere al instanţei, recurenta-pârâtă susţine că aceasta nu poate examina legalitatea deciziei de impunere pe fondul raportului juridic deoarece acest aspect nu a fost prealabil examinat şi soluţionat pe cale administrativă. Mai departe, arată că instanţa consideră că este admisibilă cererea privind anularea deciziei de impunere în ceea ce priveşte motivele deja analizate prin contestaţie, fără a lua în considerare că prin acest demers se dispune anularea unei creanţe fiscale care nu a fost analizată în procedura administrativă anterioară.

Susţine că poziţia exprimată de instanţa de fond este greşită şi în contradicţie cu prevederile legale aplicabile. Prin urmare, recurenta-pârâtă ANAF reiterează în cadrul căii de atac excepţia de inadmisibilitate a capătului de cerere referitor la anularea Deciziei de impunere nr. x/28.12.2018 şi a RIF nr. x/28.12.2018.

Arată în continuare că actul administrativ ce poate fi atacat la instanţa de contencios administrativ este decizia de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă şi nu decizia de impunere sau raportul de inspecţie fiscală.

Potrivit art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 instanţa de contencios administrativ poate dispune fie anularea actului administrativ, fie obligarea autorităţii publice să emită actul administrativ, astfel că instanţa nu are un temei legal pentru a se pronunţa direct asupra legalităţii deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, în condiţiile în care organul de soluţionare nu s-a pronunţat pe fondul actelor administrative, dispunând suspendarea soluţionării contestaţiei.

SC A. S.R.L. a formulat întâmpinare la recursurile declarate de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sectorului 4 şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală solicitând respingerea recursurilor ca nefondate.

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat cerere de introducere în cauză a Ministerului Finanţelor în temeiul art. 272 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sectorului 4 a formulat întâmpinare la cererea de introducere în cauză a Ministerului Finanţelor apreciind-o ca fiind întemeiată în ipoteza în care instanţa dispune soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate de către S.C. A. S.R.L..

Ministerul Finanţelor a fost citat pentru termenul din 29 noiembrie 2022 în calitate de intimat şi acesta a depus la dosar note scrise.

B., în calitate de administrator judiciar al S.C. A. S.R.L. - în insolvenţă, a depus o adresă de însuşire a recursului şi confirmare a mandatului de reprezentare.

Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală Juridică a depus adresa nr. x/24.11.2022 prin care a menţionat faptul că prin dispoziţiile art. I din Legea nr. 295/2020 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum şi aprobarea unor măsuri fiscal-bugetare, s-a statuat preluarea de la ANAF, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi direcţiile generale regionale ale finanţelor publice a activităţii de soluţionare a contestaţiilor formulate împotriva titlurilor de creanţă, precum şi altor acte administrativ-fiscale emise de organul central fiscal în cadrul Ministerului Finanţelor.

4. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

4.1. Înalta Curte reţine că prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti sub nr. x/2019, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat în contradictoriu cu Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - AFPS4 şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor acţiune în contencios administrativ fiscal împotriva Deciziei nr. 402/04.10.2019 prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă formulată de către reclamantă, precum şi împotriva actelor administrativ-fiscale - decizia de impunere nr. x din data de 28.12.2018 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.12.2018. A solicitat instanţei anularea în tot a deciziei nr. 402/04.10.2019 şi, soluţionând pe fond contestaţia, admiterea acesteia, anularea în tot a deciziei de impunere, a raportului de inspecţie fiscală şi, pe cale de consecinţă, înlăturarea dispoziţiilor referitoare la stabilirea în sarcina reclamantei a unui impozit suplimentar de plată în sumă de 41.803.430 RON cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea litigiului.

Prin sentinţa civilă nr. 930 pronunţată în şedinţa publică din data de 09.10.2020 Curtea de Apel Bucureşti a admis în parte cererea de chemare în judecată promovată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Ministerul Finanţelor Publice-ANAF-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice-AFP Sector 4 şi Ministerul Finanţelor Publice-ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor; a anulat parţial decizia nr. 402/04.10.2019 de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale, decizia de impunere nr. x/28.12.2018 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.12.2018, în ceea ce priveşte suma de 38.266.482 RON, reprezentând impozit pe profit aferent anului 2011 şi a respins în rest cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată, luând act că nu s-au solicitat cheltuieli de judecată.

4.1.1 În ceea ce priveşte respectarea dreptului la apărare şi motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., invocat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., Înalta Curte urmează a-l admite pentru următoarele considerente:

Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. se circumscrie ipotezei "când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii".

Acesta vizează neregularităţi de ordin procedural sancţionate cu nulitatea de dispoziţiile art. 174 C. proc. civ., care defineşte nulitatea ca fiind sancţiunea care lipseşte total sau parţial de efecte actul de procedură efectuat cu nerespectarea cerinţelor legale, de fond sau de formă, fiind absolută, atunci când cerinţa nerespectată este instituită printr-o normă care ocroteşte un interes public, şi relativă, în cazul în care cerinţa nerespectată este instituită printr-o normă care ocroteşte un interes privat.

Înalta Curte reţine că pe data de 14 decembrie 2018 organul fiscal a trimis societăţii S.C. A. S.R.L. o notificare pentru discuţia finală, programată pentru 17 decembrie 2018, oferindu-i şi proiectul de raport de inspecţie fiscală conform art. 130 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

La întâlnire, administratorul special al societăţii a refuzat să semneze documentul, rezultând în Procesul-verbal nr. x/17.12.2018, comunicat prin poştă.

Societatea a fost informată că poate prezenta în scris un punct de vedere asupra proiectului raportului de inspecţie fiscală. Neprimind niciun răspuns până la data de 28.12.2018, a fost emisă decizia de impunere.

În cererea de chemare în judecată, reclamanta a recunoscut primirea notificării nr. x şi a adresei nr. x prin care s-a respins solicitarea de suspendare a inspecţiei fiscale.

Potrivit dispoziţiilor art. 130 alin. (5) Codul de procedură fiscală în vigoare la momentul întocmirii raportului de inspecţie fiscală şi emiterii deciziei de impunere:

"Art. 130 - Dreptul contribuabilului/plătitorului de a fi informat

(1) Contribuabilul/Plătitorul trebuie informat pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale despre aspectele constatate în cadrul acţiunii de inspecţie fiscală, iar la încheierea acesteia, despre constatările şi consecinţele lor fiscale.

(2) Organul de inspecţie fiscală comunică contribuabilului/plătitorului proiectul de raport de inspecţie fiscală, în format electronic sau pe suport hârtie, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere. În acest scop, odată cu comunicarea proiectului de raport, organul de inspecţie fiscală comunică şi data, ora şi locul la care va avea loc discuţia finală.

(3) Contribuabilul/Plătitorul poate renunţa la discuţia finală, notificând acest fapt organului de inspecţie fiscală.

(4) Data încheierii inspecţiei fiscale este data programată pentru discuţia finală cu contribuabilul/plătitorul sau data notificării de către contribuabil/plătitor că renunţă la acest drept.

(5) Contribuabilul/Plătitorul are dreptul să îşi prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările organului de inspecţie fiscală, în termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale. În cazul marilor contribuabili termenul de prezentare a punctului de vedere este de cel mult 7 zile lucrătoare. Termenul poate fi prelungit pentru motive justificate cu acordul conducătorului organului de inspecţie fiscală."

Prin acest articol se are în vedere, în primul rând, asigurarea condiţiilor privind informarea contribuabilului cu privire la procedura de inspecţie.

Într-adevăr, contribuabilul are dreptul de a fi primul solicitat pentru furnizarea de informaţii (art. 9 şi art. 124 Codul de procedură fiscală) şi, pentru exercitarea efectivă a dreptului la apărare, va trebui să fie informat asupra celor constatate de organele de inspecţie.

Corolarul acestui drept la informare îl reprezintă comunicarea proiectului raportului de inspecţie fiscală în vederea discuţiei finale.

Trebuie precizat că prezentarea proiectului raportului de inspecţie fiscală este o condiţie obligatorie pentru ca discuţia finală să aibă loc. În acest sens, în cazul în care proiectul raportului suferă modificări de fond (ex.: modificarea tratamentului fiscal, recalcularea unor obligaţii) până la data discuţiei finale, organul de inspecţie fiscală ar trebui să comunice modificările şi să reprogrameze discuţia finală astfel încât contribuabilul să poată analiza implicaţiile acestora.

În ceea ce priveşte modul de stabilire a datei discuţiei finale, Înalta Curte apreciază că sunt aplicabile prevederile art. 9 şi, respectiv, art. 6 alin. (3) Codul de procedură fiscală:

"Ori de câte ori organul fiscal trebuie să stabilească un termen pentru exercitarea unui drept sau îndeplinirea unei obligaţii de către contribuabil/plătitor, acesta trebuie să fie rezonabil, pentru a da posibilitatea contribuabilului/plătitorului să îşi exercite dreptul sau să îşi îndeplinească obligaţia. Termenul poate fi prelungit, pentru motive justificate, cu acordul conducătorului organului fiscal."

CJUE a analizat compatibilitatea acestor prevederi cu dreptul comunitar. În concluziile hotărârii C-298/16 T. Ispas se arată că:

"Principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, în cadrul unor proceduri administrative de inspecţie şi de stabilire a bazei de impunere a taxei pe valoarea adăugată, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informaţiile şi documentele care se găsesc în dosarul administrativ şi care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, cu excepţia cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului la respectivele informaţii şi documente".

Totodată, jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie (Decizia nr. 4008/2014) este constantă în stabilirea faptului că nerespectarea dispoziţiilor art. 130 Codul de procedură fiscală în cazul unei proceduri de inspecţie conduce la anularea actului emis în aceste condiţii.

Principiul rezonabilităţii vizează, în accepţiunea alin. (3) al art. 6 Codul de procedură fiscală, termenele pe care organele fiscale le stabilesc contribuabililor în scopul îndeplinirii, de către aceştia, a unor obligaţii sau drepturi.

Ca urmare, ori de câte ori organul fiscal, potrivit legii, trebuie să stabilească termene, el este obligat ca, în decizia/aprecierea sa privind stabilirea termenului să se raporteze la circumstanţele cazului analizat (situaţia particulară a contribuabilului, volumul activităţilor ce trebuie realizate în scopul îndeplinirii obligaţiei/exercitării dreptului etc.), astfel încât contribuabilul să fie în măsură să-şi îndeplinească obligaţiile sau să-şi exercite dreptul fără presiunea timpului.

Principiul rezonabilităţii reprezintă, totodată, o exigenţă a principiului bunei administrări, fiind prezent în analizele şi deciziile judecătorului european, în special în ceea ce priveşte durata procedurilor administrative.

Exigenţa rezonabilităţii derulării procedurilor fiscale este însă prezentă şi în jurisprudenţa naţională, care o analizează prin prisma principiului celerităţii, prevăzut la art. 21 din Constituţie, aplicabil deopotrivă procedurilor judiciare şi administrative.

În România, principiul celerităţii este reglementat în art. 21 alin. (3) din Constituţie, care prevede că părţile au dreptul la un proces echitabil şi la soluţionarea cauzelor într-un termen rezonabil.

Dreptul la un proces echitabil constituie una dintre componentele principiului asigurării preeminenţei dreptului într-o societate democratică.

Termenul rezonabil se referă atât la durata procedurilor preliminare, administrative, cât şi la timpul necesar finalizării procedurilor judiciare, statul având obligaţia de a organiza funcţionarea puterilor sale în aşa fel încât să răspundă acestei cerinţe, astfel cum jurisprudenţa Înaltei Curţi reţine în mod consecvent (Decizia nr. 1599/2015).

Dreptul contribuabilului de a fi informat (consacrat si de art. 7 din Carta drepturilor si obligaţiilor contribuabililor) pe perioada desfăşurării inspecţiei fiscale derivă din dreptul fundamental al contribuabilului la apărare, neinformarea contribuabilului asupra tuturor aspectelor reţinute de organele de control şi asupra probelor ce urmează a sta la baza actelor administrative fiscale încheiate atrăgând încălcarea dispoziţiilor art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Înalta Curte statuează că dreptul contribuabilului de a fi informat cu privire la constatările inspectorilor fiscali ca urmare a controlului efectuat trebuie sa fie un drept real şi efectiv, şi nu unul iluzoriu.

În acest sens, este necesar ca plătitorul să beneficieze de un interval de timp corespunzător pentru a lua la cunoştinţă, în mod efectiv, de conţinutul proiectului raportului de inspecţie fiscală şi pentru a pregăti corespunzător discuţia finală.

Înalta Curte, având în vedere toate cele de mai sus, reţine că recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. nu a beneficiat în mod real de un interval de timp rezonabil pentru a analiza raportul de inspecţie fiscală şi a se pregăti pentru întâlnire, având în vedere că notificarea pentru discuţia finală, împreună cu proiectul de raport, a fost trimisă pe data de 14 decembrie 2018 (vineri), organele fiscale stabilind discuţia finală pentru data de 17 decembrie 2018 (luni).

Acest aspect neclar sau nereglementat privind modul de stabilire a datei discuţiei finale a fost rezolvat prin Legea nr. 295/2020 de modificare a Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 547 din 23 iulie 2015, cu modificările şi completările ulterioare, care prevede în conţinutul articolului 130 alin. (2) Codul de procedură fiscală următoarele:

"(2)Organul de inspecţie fiscală comunică contribuabilului/plătitorului proiectul de raport de inspecţie fiscală, în format electronic sau pe suport hârtie, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere. În acest scop, odată cu comunicarea proiectului de raport, organul de inspecţie fiscală comunică şi data, ora şi locul la care va avea loc discuţia finală, însă nu mai devreme de 3 zile lucrătoare de la data comunicării proiectului de raport de inspecţie fiscală, respectiv 5 zile lucrătoare în cazul marilor contribuabili. Perioada necesară pentru îndeplinirea audierii în condiţiile prevăzute la art. 9 alin. (3) lit. b) nu se include în calculul duratei inspecţiei fiscale."

Cu toate acestea, în mod corect a stabilit instanţa de fond faptul că în realitate nu a existat nicio vătămare care să nu poată fi înlăturată altfel decât prin anularea actelor administrativ fiscale.

Astfel, Înalta Curte reţine că la data de 14.12.2018, organul de inspecţie fiscală a transmis societăţii contestatoare "înştiinţarea pentru discuţia finală", informând-o că discuţia finală a fost stabilită pentru data de 17.12.2018, fiindu-i comunicat totodată şi faptul că, în conformitate cu dispoziţiile art. 130 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, are posibilitatea de a-si exprima punctul de vedere, comunicându-i proiectul de raport de inspecţie fiscală.

La data de 17.12.2018, administratorul special al societăţii, C., s-a prezentat la discuţia finală, însă a refuzat să semneze adresa de discuţie finală, motiv pentru care a fost încheiat Procesul-verbal nr. x/17.12.2018, comunicat societăţii prin poştă.

Totodată, prin înştiintarea nr. x/17.12.2018, afişată la sediul societăţii, organele de inspecţie fiscală au informat S.C. A. S.R.L. că are dreptul să îşi prezinte în scris punctul de vedere cu privire la constatările reţinute în proiectul raportului de inspecţie fiscală.

Înalta Curte semnalează faptul că scopul acestei proceduri este ca actul administrativ fiscal să nu fie emis fără a se da posibilitatea contribuabilului, într-un termen rezonabil, de a-şi prezenta apărările. Aşa cum susţine recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, prin întâmpinare şi cum reţine şi Curtea de Apel Bucureşti prin sentinţa recurată, dacă, spre exemplu, primirea efectivă a înştiinţării are loc cu mai puţin de 5 zile lucrătoare înainte de expirarea termenului fixat (spre exemplu, înştiinţarea este comunicată prin poştă sau prin alte mijloace), remediul constă în a considera respectat termenul legal chiar dacă punctul de vedere este depus ulterior datei fixate de organul fiscal pentru discuţia finală.

Recurenta-reclamantă nu indică prin cererea de recurs în ce anume constă vătămarea produsă de organele fiscale în ceea ce priveşte neacordarea unui termen rezonabil până la stabilirea discuţiei finale.

Totodată, Înalta Curte apreciază că în cauză există o vătămare produsă recurentei la nivel de principiu, având în vedere toate motivele indicate mai sus, însă această vătămare nu este în măsură să conducă la anularea actelor administrative fiscale, deoarece acestea, decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală, au fost emise cu respectarea termenului prevăzut de art. 130 alin. (5) Codul de procedură fiscală.

Vătămarea concretă în cazul nerespectării termenului de mai sus ar fi fost cauzată de emiterea actelor administrative fiscale fără ca S.C. A. S.R.L. să fi avut posibilitatea de a depune un punct de vedere formulat în scris.

Constatând faptul că decizia de impunere a fost emisă la data de 28.12.2018, cu respectarea termenului prevăzut de art. 130 alin. (5) Codul de procedură fiscală, având în vedere refuzul recurentei-reclamante de a semna adresa de discuţie finală, precum şi atitudinea acesteia în ceea ce priveşte inspecţia fiscală, Înalta Curte reţine următoarele:

- vătămarea cauzată prin acordarea unui termen scurt şi nerezonabil pentru discuţia finală nu reprezintă un motiv întemeiat pentru a anula decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală, ci, în realitate, aceasta reprezintă o neregularitate procedurală acoperită, în final, de posibilitatea depunerii punctului de vedere în scris înainte de emiterea actelor administrative fiscale, respectiv înainte de data de 28.12.2018; de posibilitatea prezentării punctului de vedere în scris în cuprinsul contestaţiei administrative, precum şi în acţiunea în contecios administrativ;

- nedepunerea punctului de vedere cu privire la raportul de inspecţie fiscală nu a împiedicat reclamanta să invoce, în cadrul contestaţiei formulate în faţa instanţei, apărările de care a înţeles să se folosească;

- legiuitorul nu a stabilit o sancţiune care să atragă nulitatea actului întocmit, chiar fără îndeplinirea obligaţiei de audiere;

4.1.2 Cel de-al doilea motiv de recurs invocat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a fost structurat prin prisma cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. care se referă la situaţia "când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material", motiv ce va fi respins ca nefondat, menţinând dispoziţiile hotărârii atacate, pentru următoarele considerente:

Cu titlu preliminar trebuie subliniat că, potrivit art. 488 alin. (1) raportat la art. 457 alin. (1) din C. proc. civ., recursul este o cale de atac extraordinară în cadrul căreia controlul judiciar este limitat la aspecte de nelegalitate a hotărârii instanţei ierarhic inferioare care au aptitudinea de a fi încadrate în motivele de casare ce sunt reglementate în mod exhaustiv la pct. 1-8 din cuprinsul art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Prin intermediul motivului de recurs de la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

Analizând recursul declarat de către S.C. A. S.R.L., în ceea ce priveşte respectarea principiului unicităţii căii de atac, Înalta Curte reţine că autoritatea fiscală nu s-a pronunţat selectiv, referitor la unele dintre criticile invocate, ci s-a pronunţat în legătură cu acele presupuse neconformităţi procedurale care nu depindeau de existenţa unei plângeri penale şi a suspendat soluţionarea contestaţiei doar în cazul acelor aspecte care depindeau de acest lucru.

Aceste măsuri au fost luate conform legislaţiei în vigoare, iar decizia a fost emisă respectând normele procedurale aplicabile în astfel de situaţii. Este important de subliniat că articolul 460 din C. proc. civ. stabileşte căile de atac jurisdicţionale, fapt ce nu permite aplicarea lor prin analogie conform articolului 3 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, care reglementează raporturile dintre autorităţile publice şi contribuabili/plătitori.

De asemenea, trebuie menţionat că ipoteza suspendării soluţionării contestaţiei reprezintă un caz distinct, neîncadrându-se în noţiunea de "respingere" conform art. 281 alin. (7) din Codul de procedură fiscală. În situaţia în care organul fiscal ar fi aplicat unitar suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, conform art. 277 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, având în vedere existenţa unei sesizări penale din partea organului fiscal, recurenta nu ar mai fi putut exercita acţiunea în contencios administrativ pentru a contesta eventualele nereguli procedurale, ci doar pentru anularea suspendării soluţionării contestaţiei şi obligarea la emiterea unei decizii de soluţionare.

În ceea ce priveşte imposibilitatea de a emite titluri de creanţă după deschiderea procedurii insolvenţei, analizând susţinerile recurentei-reclamante, a recurentelor-pârâte, precum şi criticile aduse sentinţei instanţei de fond, Înalta Curte reţine că potrivit articolului 114 din Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015), inspecţia fiscală se aplică tuturor persoanelor şi entităţilor cu obligaţii fiscale stabilite de lege.

Articolul 110 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 stabileşte că dreptul de a stabili creanţe fiscale expiră în cinci ani, dacă legea nu dispune altfel. Astfel, constată că nu există impedimente legale pentru efectuarea controlului fiscal final dacă termenul de prescripţie este respectat, chiar şi sub incidenţa Legii nr. 85/2014 privind insolvenţa.

Articolul 75 alin. (1) din aceeaşi lege suspendă acţiunile judiciare şi măsurile de executare silită începând cu deschiderea procedurii de insolvenţă. Totuşi, dacă legiuitorul ar fi intenţionat să suspende şi inspecţiile fiscale, ar fi specificat acest lucru explicit. Jurisprudenţa relevă că Decizia nr. 72/2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie se referă la procedura insolvenţei, nu la relaţiile de drept fiscal, în timp ce Decizia nr. 28/2018 abordează valorificarea creanţei fiscale în contextul rambursării TVA în insolvenţă.

Deşi o societate în insolvenţă este subiectul inspecţiei fiscale, creanţele bugetare vizate provin din activităţi desfăşurate înainte de insolvenţă, iar articolul 351 din Codul de procedură fiscală prevede că actele fiscale emise înainte sau după declanşarea insolvenţei sunt supuse controlului instanţelor de contencios administrativ fiscal, chiar dacă procedura de insolvenţă este în curs.

Compania reclamantă, aflată în insolvenţă din 11 noiembrie 2014, are creanţe stabilite prin decizie de impunere anterioare acestei date. Articolul 102 din Legea nr. 85/2014 prevede că toţi creditorii, cu excepţia salariaţilor, trebuie să depună cererea de admitere a creanţelor în termenul stabilit de hotărârea de deschidere a procedurii. Creanţele bugetare stabilite după deschiderea procedurii, dar pentru activitatea anterioară, sunt considerate anterioare. Organele fiscale au 60 de zile de la notificarea în BPI pentru a efectua inspecţia fiscală şi pentru a înregistra cererea de admitere a creanţei.

Textul legii clarifică faptul că nu există impedimente pentru emiterea de acte fiscale după deschiderea procedurii de insolvenţă. Sancţiunile pentru neînregistrarea cererii de admitere a creanţei se aplică doar în cadrul procedurii de insolvenţă şi nu afectează procedura fiscală. Titlurile de creanţă pot deveni executorii şi pot fi valorificate în contestaţia la executare. Articolul 114 din Legea nr. 207/2015, coroborat cu articolul 110 alin. (1), permite inspecţia fiscală asupra tuturor entităţilor cu obligaţii fiscale, iar dreptul de a stabili creanţe fiscale expiră în cinci ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel. Termenul de 60 de zile pentru inspecţia fiscală nu este un termen de decădere special în materie fiscală.

Prin urmare, Înalta Curte reţine că aceste critici sunt nefondate şi vor fi respinse ca atare.

Asupra suspendării soluţionării contestaţiei administrative, Înalta Curte apreciază că suspendarea procedurii administrative de către organul fiscal a reprezentat un refuz de a soluţiona contestaţia privind aspectele de drept substanţial, aşteptând rezolvarea unei sesizări penale. Puterea discreţionară a autorităţilor, permisă de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală nu echivalează cu excesul de putere, oferind o marjă de libertate în decizie, dar cu limite pentru a preveni abuzul. Controlul jurisdicţional se aplică asupra procedurilor, nu asupra fondului actului, chiar dacă există o largă putere discreţionară.

Art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală permite suspendarea soluţionării cauzei când există indicii privind săvârşirea unei infracţiuni care influenţează hotărâtor stabilirea bazei de impozitare. Procedura se reia după încetarea motivului suspendării sau la expirarea termenului stabilit, conform art. 277 alin. (3) Codul de procedură fiscală.

Hotărârea penală definitivă este opozabilă în soluţionarea acţiunii civile, potrivit alin. (4) al aceluiaşi articol.

Scopul art. 277 alin. (1) lit. a) este de a evita emiterea unor acte administrative nelegale influenţate de aspecte penale. Suspendarea este necesară indiferent de modul de sesizare penală şi nu este considerată abuzivă conform interpretării susţinute de art. 277 alin. (4) Codul de procedură fiscală.

Infracţiunea de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 din Legea nr. 241/2005, este subiectul atât al sesizării penale, cât şi al deciziei de impunere contestate, având potenţialul de a influenţa decisiv soluţia în procedura administrativă, în special în ceea ce priveşte stabilirea bazei de impozitare neafectate de prescripţie. Curtea a identificat garanţii adecvate, inclusiv motivarea sesizării şi a actului administrativ, care sunt supuse controlului ierarhic.

Scopul acestei norme este de a elimina orice suspiciune sau indiciu privind săvârşirea unei infracţiuni care ar putea afecta mijloacele de probă şi, prin urmare, soluţia administrativă. Decizia de a suspenda procedura administrativă se bazează pe legătura dintre posibila infracţiune şi soluţia administrativă, cu prioritate acordată anchetei penale.

Caracterul hotărâtor al unei posibile infracţiuni se evaluează nu pe baza argumentelor contestaţiei, ci în funcţie de natura faptelor sesizate şi impactul potenţial al prejudiciului. Sesizarea penală necesită investigaţii detaliate specifice procesului penal, iar o infracţiune constatată ar influenţa decisiv soluţia administrativă, deoarece se referă la baza de impozitare bazată pe documentaţie reală şi legală.

În ceea ce priveşte calitatea motivării actului administrativ, decizia nu este insuficient motivată, ci se bazează pe faptele descrise în sesizarea penală.

Analiza instanţei de contencios administrativ nu poate privi aspectele de fond, ci numai măsura în care procedura urmată a fost legală şi dacă a fost respectată marja de apreciere, fără a fi existat un exces de putere, cerinţe îndeplinite în speţă, faţă de considerentele expuse anterior.

4.2. Motivul de recurs declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sectorului 4 a Finanţelor Publice, reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. vizează greşita aplicare a normelor de drept material prevăzute de art. 347 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Acelaşi motiv de recurs este invocat şi de către recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, astfel că dezlegarea dată de Înalta Curte va avea în vedere ambele cereri de recurs.

Motivul este nefondat.

Înalta Curte reţine că recurentele-pârâte Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sectorului 4 a Finanţelor Publice şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală susţin că în ceea ce priveşte impozitul pe profit, potrivit art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, "Contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit până la data de 25 aprilie inclusiv a anului următor".

Astfel că, pentru impozitul pe profit aferent anului 2011, recurentele-pârâte menţionează că declaraţia anuală se putea depune până la data de 25.04.2012, iar termenul de prescripţie a dreptului la acţiune al organului de inspecţie fiscală începe să curgă la data de 01.01.2013. Învederează, în continuare, că judecătorul instanţei de fond a fundamentat în mod greşit soluţia pe considerentele Deciziei nr. 21/2020 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii. Apreciază că decizia se aplică doar litigiilor născute ulterior publicării în Monitorul Oficial, instanţa de fond trebuind să aibă în vedere de fapt considerentele Deciziei nr. 52 din 18 iunie 2018 referitoare la interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 27 din C. proc. civ. cu privire la efectele aplicării legii în timp.

Înalta Curte reţine următoarele:

Data de începere a termenului de prescripţie pentru verificarea obligaţiilor fiscale legate de impozitul pe profit este strâns legată de momentul constituirii creanţei fiscale, adică atunci când, conform legii, se stabileşte baza de impunere.

Potrivit art. 347 din Legea nr. 207/2015, termenele în curs la data intrării în vigoare a acestui cod de procedură fiscală se calculează după normele legale în vigoare la data la care au început să curgă.

Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală care se aplică în această speţă stabileşte următoarele:

Articolul 23 prevede că dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă apar în momentul constituirii bazei de impunere.

Articolul 90 alin. (2) specifică faptul că termenul de prescripţie se suspendă între începutul inspecţiei fiscale şi emiterea deciziei de impunere.

Articolul 91 alin. (2) indică că termenul de prescripţie începe de la 1 ianuarie a anului următor celui în care a apărut creanţa fiscală.

Articolele 98 şi 117 confirmă că inspecţia fiscală se desfăşoară în cadrul termenului de prescripţie pentru stabilirea creanţelor şi obligaţiilor fiscale.

În plus, art. 105 alin. (7) coroborat cu art. 102 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003 precizează că inspecţia fiscală este înregistrată în registrul unic de control, iar data din registru marchează începutul inspecţiei fiscale.

Decizia nr. 21/2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie statuează că termenul de prescripţie pentru stabilirea obligaţiilor fiscale legate de impozitul pe profit începe de la 1 ianuarie a anului următor celui fiscal în care s-a realizat profitul impozabil.

Potrivit dispoziţiilor art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Conform alin. (6) al aceluiaşi articol, în scopul determinării profitului impozabil, contribuabilii sunt obligaţi să evidenţieze în registrul de evidenţă fiscală veniturile impozabile realizate din orice sursă, într-un an fiscal, potrivit alin. (1), precum şi cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora.

Anul fiscal este definit de art. 16 alin. (1) din Codul fiscal ca anul calendaristic (prin excepţie, de la data de 1.01.2014, contribuabilul care a optat pentru un exerciţiu financiar diferit de anul calendaristic putea opta ca anul fiscal să corespundă exerciţiului financiar), iar, potrivit art. 17, cota de impozit pe profit se aplică asupra profitului impozabil.

Baza de impunere, reprezentată de profitul impozabil, se calculează, aşadar, ca diferenţă între veniturile impozabile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora dintr-un an fiscal, iar determinarea profitului impozabil se realizează pe baza tuturor înregistrărilor privind aceste venituri şi cheltuieli, contribuabilul fiind obligat la evidenţierea acestora în registrele de evidenţă fiscală.

Aşadar, ceea ce prezintă relevanţă pentru baza de impunere este faptul că aceasta se constituie în concret prin realizarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor în scopul realizării veniturilor, ca urmare a operaţiunilor derulate în cursul anului fiscal. Rezultă că baza de impunere reprezentată de profitul impozabil se constituie, în concret, prin încasarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor, exclusiv pe parcursul anului fiscal în care acestea sunt realizate, din prima până în ultima zi a acestuia.

"Momentul" constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Obţinerea acestuia generează pentru bugetul de stat o creanţă fiscală, iar pentru contribuabil o obligaţie fiscală, constând în impozitul pe profit.

Pe cale de consecinţă, potrivit aceleiaşi dispoziţii, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Conform art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, care prevede că potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală datorată, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale curge, potrivit art. 91 alin. (2) din acelaşi act normativ, de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Prin cele două alineate ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, legiuitorul a reglementat naşterea a două drepturi distincte. Astfel, la alin. (1) legiuitorul a reglementat momentul naşterii dreptului de creanţă fiscală şi a obligaţiei corelative, iar la alin. (2) este reglementat momentul naşterii unui alt drept, respectiv dreptul organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală.

Altfel spus, există o distincţie între noţiunea de naştere a creanţei fiscale şi noţiunea de stabilire a creanţei fiscale. S-a arătat că, odată născută creanţa fiscală, organul fiscal este în drept să procedeze la stabilirea sa; cu toate acestea, exercitarea, de către organul fiscal, a dreptului de a stabili creanţa fiscală din chiar momentul naşterii dreptului de creanţă fiscală are o relevanţă mai degrabă teoretică, raportat la caracterul sistemului fiscal românesc de a fi un sistem declarativ, bazat pe declaraţia de impunere a contribuabilului, întrucât legiuitorul a prevăzut că stabilirea este o acţiune pe care o îndeplineşte mai întâi contribuabilul până la un anumit termen.

Ca urmare, creanţa fiscală nu ia naştere prin declaraţia de impunere; aceasta din urmă este doar un act care constată existenţa şi întinderea bazei de impunere, precum şi a dreptului de creanţă fiscală generat de aceasta, potrivit dispoziţiilor de drept fiscal material. Altfel spus, declaraţia de impunere este un act declarativ al unei creanţe care exista deja, în puterea legii.

Constituirea bazei de impunere nu are loc la data la care contribuabilul este obligat să depună declaraţiile fiscale prevăzute de lege.

Conform art. 34 din Codul fiscal, declararea şi plata impozitului pe profit, cu anumite excepţii, se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare încheierii trimestrelor I-III, iar definitivarea şi plata impozitului pe profit aferent anului fiscal respectiv se efectuează până la termenul de depunere a declaraţiei privind impozitul pe profit prevăzut la art. 35 din acelaşi cod, care prevede obligaţia contribuabilului să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit până la data de 25 martie inclusiv a anului următor, cu anumite excepţii expres prevăzute.

Dispoziţiile art. 16, art. 19 din Codul fiscal şi art. 23, art. 91 din Codul de procedură fiscală, care, coroborate, trimit la constituirea bazei de impunere care generează creanţa fiscală, nu fac referire la momentul depunerii declaraţiei fiscale de impunere şi nu conduc la concluzia că baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul o declară prin declaraţie anuală de impozit pe profit. De asemenea, efectuarea inspecţiei fiscale, reglementată de art. 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, numai ulterior termenului prevăzut de lege pentru declararea bazelor impozabile şi a impozitelor aferente nu conduce la această concluzie.

Inspecţia fiscală are ca obiect, potrivit art. 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora, iar art. 98 alin. (1) din acelaşi cod prevede că "Inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale".

Or, termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, reglementat de dispoziţiile art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală, este de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, care are loc la momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă.

4.3. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a declarat recurs şi împotriva încheierii din data de 11 septembrie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti prin care instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere referitor la anularea deciziei de impunere şi raportului de inspecţie fiscală.

În motivare, recurenta-pârâtă arată că instanţa de fond a interpretat în mod greşit natura excepţiei invocate de ANAF, în sensul că decizia de impunere nu poate fi atacată odată cu decizia de soluţionare a contestaţiei. În realitate, ANAF susţine că instanţa nu poate analiza legalitatea deciziei de impunere câtă vreme nu a fost analizată pe fond de organul de soluţionare a contestaţiei (prin decizie dispunându-se suspendarea soluţionării contestaţiei).

Înalta Curte reţine că decizia de impunere poate fi verificată în ceea ce priveşte motivele deja analizate prin contestaţie, având în vedere că obiectul cauzei de la fond este anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei, a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală.

Dispoziţiile art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală prevăd că deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii, astfel că nu pot fi reţinute observaţiile formulate de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

5. Temeiul legal al soluţiei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 496 alin. (2) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., va casa hotărârea primei instanţe, iar în rejudecare, va anula decizia nr. 402/04.10.2019 de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale şi în ceea ce priveşte considerentele III.1, cu menţinerea ca legale şi temeinice a celorlalte dispoziţii ale sentinţei civile nr. 930 din 9 octombrie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal şi va respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 930 din 9 octombrie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Admite, în parte, acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L..

Anulează decizia nr. 402/04.10.2019 de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale în ceea ce priveşte punctul III.1 din considerente.

Respinge, în rest, acţiunea.

Respinge recursurile declarate de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sectorului 4 împotriva sentinţei civile nr. 930 din 9 octombrie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal şi recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva încheierii din data de 11 septembrie 2020 şi a sentinţei civile nr. 930 din 9 octombrie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă intimatele pârâte la plata către recurenta reclamantă, a cheltuielilor de judecată în sumă de 200 RON reprezentând taxă judiciară de timbru.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 ianuarie 2023.