Tax facility exclusions upheld for posted and detached employees' salaries; challenge to fiscal annexes rejected.

Şedinţa publică din data de 22 martie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 4 martie 2022 pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor, Ministerul Muncii şi Solidarităţii Sociale şi Ministerul Sănătăţii, anularea următoarelor prevederi cuprinse în acte administrative cu caracter normativ, astfel:

• prevederile Anexei 6 din Ordinul nr. 611/2019, conform cărora:

"facilităţile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r) şi art. 2203 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii şi asimilate salariilor realizate de salariaţii detaşaţi";

• prevederile Anexei 6 din Ordinul nr. 2165/2019, conform cărora:

"facilităţile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r) şi art. 2203 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii şi asimilate salariilor realizate de salariaţii detaşaţi";

• prevederile Anexei 6 din Ordinul nr. 3063/2019, conform cărora:

"facilităţile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detaşate în afara României."

2. Hotărârile instanţei de fond

Prin încheierea din 03 mai 2022, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtului Ministerul Muncii şi Solidarităţii Sociale faţă de petitul 2 al acţiunii, reţinând că în litigiile civile calitatea procesuală pasivă se verifică per ansamblu şi nu în raport de fiecare petit în parte, constatând că acest minister este unul din emitenţii actelor administrative atacate, având astfel calitate procesuală pasivă.

De asemenea, faţă de excepţia de inadmisibilitate fundamentată pe împrejurarea că nu se indică interesul şi dreptul vătămat de existenţa ordinelor atacate, invocată de pârâtul Ministerul Finanţelor, instanţa de fond a apreciat că, practic, pe această cale se invocă lipsa de interes şi lipsa calităţii procesuale active în formularea cererii de chemare în judecată şi ca atare, a recalificat aspectele invocate ca fiind excepţia lipsei de interes şi excepţia lipsei calităţii procesual active, pe care le-a unit cu fondul cauzei, apreciind că analiza acestora presupune analiza aceloraşi probe ca şi pentru fondul litigiului.

Prin sentinţa nr. 140 din 19 mai 2022, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii, respectiv excepţia lipsei de interes şi a calităţii procesual active, invocate de pârâtul Ministerul Finanţelor;

A respins cererea de chemare în judecată formulată de S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor, Ministerul Sănătăţii şi Ministerul Muncii şi Solidarităţii Sociale (M.M.S.S.), ca nefondată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

3.1. Împotriva sentinţei nr. 140 din 19 mai 2022 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a formulat recurs principal recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.

În motivarea recursului, recurenta a reiterat pe larg aspectele invocate în cererea de chemare în judecată, situaţia de fapt, justificarea interesului şi vătămarea, motivele de nelegalitate invocate în primul ciclu procesual, iar în privinţa soluţiei primei instanţă a susţinut că prima instanţă a dată o interpretare trunchiată a dispoziţiilor legale aplicabile în cazul detaşării, acesta fiind reglementată diferit în Codul muncii şi Legea nr. 16/2016 privind detaşarea transnaţională, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, detaşarea prevăzută de Codul muncii (art. 45 - 47 din Codul muncii) presupune schimbarea locului muncii la un alt angajator, acesta din urmă având obligaţia de a acorda drepturile cuvenite salariatului detaşat.

Însă, sunt situaţii în care obligaţia de a achita drepturile salariatului detaşat revine angajatorului care a dispus detaşarea, astfel că într-o astfel de situaţie sarcinile fiscale revin angajatorului care a dispus detaşarea (art. 47 alin. (4) din Codul muncii).

Mai departe, recurenta face trimitere la detaşarea transnaţională prevăzută de, art. 2 alin. (1) lit. c) şi art. 5 alin. (2) din Legea nr. 16/2017, arătând că, în aceste situaţii, focalizarea se realizează la angajatorul care a dispus detaşarea transnaţională, întrucât nu se schimbă angajatorul şi nu se suspendă raporturile de muncă.

Or, facilitatea acordată în sensul legii fiscale nu este condiţionată de toate aceste particularităţi ale detaşării (prevăzută de Codul muncii şi Legea nr. 16/2017) această condiţionare fiind instituită prin prevederile care depăşesc limitele ordonate prim actul normativ primar, contrar art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată.

Soluţia primei instanţe nu face altceva decât să consolideze şi să încurajeze încălcarea statului de drept, contrar valorilor fundamentale ale Uniunii, consacrate în articolul 2 din Tratatul privind Uniunea Europeană. Or, puterea judecătorească este creată ca parte a cadrului constituţional al statelor democratice supuse principiilor statului de drept.

A. a fost văduvită de dreptul de a fi beneficiara unui stat de drept, prima instanţă acţionând cu nesocotirea principiilor privind tehnica legislativă, aspect ce duce la o scădere a încrederii justiţiabilului în actul de justiţie.

3.2. Împotriva aceleiaşi sentinţe şi a încheierii de amânare a pronunţării din 13.05.2022 a formulat recurs incident recurentul-pârât Ministerul Finanţelor, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului incident şi respingerea acţiunii ca inadmisibile, respectiv lipsită de interes şi promovată de o persoană fără calitate procesuală activă.

În motivarea recursului, arată că a invocat inadmisibilitatea acţiunii motivat de împrejurarea că reclamanta nu a indicat în concret nici interesul şi nici vătămarea produsă prin ordinele comune atacate.

Pentru a justifica interesul şi vătămarea, singura motivare conţinută la pct. II din acţiune s-a referit la menţionarea existenţei dosarului nr. x/2022, însă menţionarea strict a finalităţii urmărite de reclamantă, aceea de anulare a unor părţi din ordinele comune, nu poate avea consecinţa urmărită de reclamantă, fiind inadmisibilă.

Consideră că, practic, instanţa a suplinit lipsa de motivare a reclamantei, cu propria motivare, pentru a justifica interesul şi calitatea procesuală activă.

Chiar dacă prima instanţă a apreciat că această apărare se califică drept excepţia lipsei de interes şi a lipsei calităţii procesuale active, consideră că excepţiile trebuiau admise, întrucât verificarea stării de fapt fiscale pentru care se pot aplica sau nu facilităţile din speţă, se efectuează de către inspectorii fiscali în baza prerogativelor conferite prin lege.

4. Apărările formulate în recurs

4.1. Recurentul-pârât Ministerul Finanţelor a formulat întâmpinare la recursul principal, prin care solicită respingerea recursului, ca nefondat, susţinând în esenţă că în mod temeinic şi legal a statuat prima instanţă că textel legale din Codul fiscal recunosc facilităţile fiscale în discuţie pentru veniturile realizate de persoanele fizice din salarii şi asimilate salariilor, acordate de angajatorii care îndeplinesc în mod cumulativ condiţiile expres reglementate, adică sume care se plătesc de către angajatori unei persoane angajate, cu titlu de saalrii sau venituri asimilate salariilor.

4.2. Intimatul-pârât Ministerul Muncii şi Solidarităţii Sociale a formulat întâmpinare la recursul recurentei-reclamante, prin care solicită respingerea recursului şi menţinerea ca legală a sentinţei recurate.

4.3. Intimatul-pârât Ministerul Sănătăţii a formulat întâmpinare la recursul recurentei-reclamante, prin care solicită respingerea recursului, având în vedere că prevederile Anexei 6 din Ordinul nr. 611/2019, a căror anulare se solicită, nu sunt în sfera de reglementare a Ministerului Sănătăţii.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 12 septembrie 2022, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 8 martie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

6.1. Situaţia de fapt

Reclamanta S.C. A. S.R.L s-a adresat la data de 04.03.2022 instanţei de contencios administrativ şi fiscal a Curţii de Apel Cluj solicitând, în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor, Ministerul Muncii şi Solidarităţii Sociale şi Ministerul Sănătăţii efectuarea unui control de legalitate parţial asupra următoarelor prevederi cuprinse în acte administrative cu caracter normativ, astfel: prevederilor Anexei 6 din Ordinul nr. 611/2019 care prevăd că "facilităţile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5,art. 138*1, art. 154 alin. (1) lit. r) şi art. 220*3 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii şi asimilate salariilor realizate de salariaţii detaşaţi"; prevederilor Anexei 6 din Ordinul nr. 2165/2019 care prevăd că facilităţile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5,art. 138*1, art. 154 alin. (1) lit. r) şi art. 220*3 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii şi asimilate salariilor realizate de salariaţii detaşaţi" şi prevederilor Anexei 6 din Ordinul nr. 3063/2019 care prevăd că "Facilităţile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detaşate în afara României.", cu consecinţa anulării parţiale a acestora.

Instanţa de fond a respins excepţiile inadmisibilităţii acţiunii, lipsei de interes şi calităţii procesuale active invocate de Ministerul Finanţelor, iar pe fond a respins acţiunea ca neîntemeiată, reţinând în esenţă că prevederile cuprinse în ordine nu modifică, nu adaugă la prevederile legale cuprinse în Codul fiscal, ci doar clarifică modul în care se aplică aceste prevederi legale salariaţilor detaşaţi în ţară sau în străinătate având în vedere si dispoziţiile din Codul Muncii ce reglementează regimul juridic al detasării. Totodată aceste prevederi legale asigura aplicarea concordantă a dispoziţiilor cuprinse în Codul. Fiscal şi în convenţiile privind evitarea dublei impuneri, în acord cu dispoziţiile art. 1 alin. (3) din Codul fiscal.

6.2. Analiza cazurilor de casare

Înalta Curte constată cu titlu prealabil că ambele recurente, atât reclamanta în recursul principal, cât şi intimatul Ministerul Finanţelor, în recursul incident, au invocat cazul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă criticând soluţia primei instanţe exclusiv din perspectiva modului de soluţionare a excepţiilor invocate de aceasta, critici care vor fi analizate cu prioritate având în vedere eventualul efect peremtoriu al soluţionării acestora.

De asemenea, deşi recurenta a criticat foormal şi încheierea din data de 13.05.2022 de amânare a pronunţării, motivele de recurs nu privesc această încheiere ci soluţia pronunţată asupra excepţiilor prin dispozitivul sentinţei.

Recurenta-pârâtă a susţinut că deşi a invocat inadmisibilitatea acţiunii motivat de împrejurarea că reclamanta nu a indicat în concret nici interesul şi nici vătămarea produsă prin ordinele comune atacate, având în vedere că singura motivare conţinută la pct. II din acţiune s-a referit la menţionarea existenţei dosarului nr. x/2022, practic instanţa a suplinit lipsa de motivare a reclamantei, cu propria motivare, pentru a justifica interesul şi calitatea procesuală activă.

Instanţa de control juduciar reaminteşte că, inadmisibilitatea acţiunii în contencios administrativ se analizează fie din perspectiva naturii juridice a actului juridic contestat, dacă nu este un act administrativ, fie a lipsei posibilităţii legale de a supune analizei pe fond instanţei de contencios administrativ legalitatea unui act administrativ, fie pentru neîndeplinirea procedurii administrative prealabile, dacă este obligatorie potrivit legii.

Instanţa de fond a calificat această excepţie, având în vedere că "de plano" orice persoană se poate adresa instanţei de contencios administrativ pentru a supune controlului de legalitate un act administrativ cu caracter normativ sau individual, dacă justifică un interes şi dacă actul în cauză este vătămător în drepturile şi interesele sale legitime.

Din perspectiva îndeplinirii celor două condiţii de fond a acţiunii în contencios administrativ, a interesului legitim privat şi a calităţii procesuale pasive urmare a existenţei unei vătămări a drepturilor şi intereselor legitime a unei persoane, în condiţiile în care pe baza dispoziţiilor a căror anulare se solicită în speţă, se constată că, în sarcina reclamantei au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare prin decizia de impunere anexată cererii de chemare în judecată, obligaţii fiscale suplimentare care au fost contestate în faţa instanţei de contencios administrativ şi fiscal, formând obiectul dosarului aflat pe rolul Tribunalului Cluj cu nr. x/2022, litigiu nesoluţionat definitiv, în mod evident reclamantul justifica un interes legitm privat.

În ipoteza unui succes al acestui demers judiciar cu consecinţa anulării celor trei ordine cu reglementare care vizează direct temeiul stabilirii obligaţiilor fiscale, reclamantei i s-ar naşte o nouă cale prin care ar pune în discuţie legalitatea actului de impunere, iar în condiţiile în care aceste dispoziţii cu caracter normativ au stat la baza emiterii unor acte de impunere prin care i s-au stabilit obligaţii fiscale, reclamanta prin cererea de chemare în judecată susţinând argumente de nelegalitate a acestora, există invocată în cauză şi o vătămare, prin urmare, se justifică legitimarea procesuală pasivă.

Este nerelevant în cauză că verificarea stării de fapt fiscale pentru care se pot aplica sau nu facilităţile din speţă se efectuează de către inspectorii fiscali în baza prerogativelor conferite prin lege, întrucât ce se pune în discuţie este tocmai legalitatea actelor administrative cu caracter normativ avute în vedere de inspectorii fiscali la emiterea deciziei de impunere.

Prin urmare, singurele critici ale recurentei sunt neîntemeiate, recursul incident fiind astfel nefondat.

Referitor la recursul principal declarat de recurenta reclamantă, aceasta critică soluţia pe fond, din perspectiva interpretării şi aplicării a normelor de drept material, arătând în primul rând că, prima instanţă a dată o interpretare trunchiată a dispoziţiilor legale aplicabile în cazul detaşării, acesta fiind reglementată diferit în Codul muncii.

Astfel, susţine recurenta, detaşarea prevăzută de Codul muncii (art. 45 - 47 din Codul muncii) presupune schimbarea locului muncii la un alt angajator, acesta din urmă având obligaţia de a acorda drepturile cuvenite salariatului detaşat. Însă, sunt situaţii în care obligaţia de a achita drepturile salariatului detaşat revine angajatorului care a dispus detaşarea, astfel că într-o astfel de situaţie sarcinile fiscale revin angajatorului care a dispus detaşarea (art. 47 alin. (4) din Codul muncii).

Înalta Curte reţine cu titlu prealabil că instanţa de fond a analizat legalitatea dispoziţiilor din actele administrative cu caracter normativ atacate verificând conformitatea cu norma legală în organizarea executării căreia au fost emise, conform art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000, verificarea legalităţii unui act de reglementare infralegală privind concordanţa acestuia cu actul normativ cu forţă juridică superioară în temeiul căruia a fost emis şi nu corelarea cu alte acte cu caracter normativ ce ar fi incidente.

Din acest punct de vedere, se constată că prima instanţă a verificat concordanţa dispoziţiilor cu caracter fiscal supuse controlului din cele trei ordine, cu dispoziţiile fiscale aplicabile respectiv prevederile art. 60 pc. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r), art. 2203 alin. (2) Codul fiscal, reţinând că nu încalcă dispoziţia legală primară respectiv dispoziţiile legale ce reglementează aceste facilităţi fiscale, nu modifică sau adaugă la acestea, ci doar asigură aplicarea lor potrivit intenţiei legiuitorului, făcând o analiză pe larg şi exhaustiv a acestor prevederi din legislaţia primară.

A mai reţinut instanţa în acest sens că, excluderea aplicării facilităţilor fiscale salariaţilor detaşati, respectiv persoanelor fizice care sunt detaşate în afara României, prin prevederile cuprinse în anexa 6 din Ordinele comune atacate în cauză, respectiv Ordinele comune 611/2019, 2165/2019, 3063/2019, nu modifică sau adaugă la prevederile legale mai sus expuse cuprinse în Codul fiscal, întrucât toate textele de lege cuprinse în Codul fiscal şi care reglementează facilităţile fiscale în discuţie recunosc aceste facilităţi fiscale pentru veniturile realizate de persoane fizice din salarii şi asimilate salariilor, acordate de către angajatorii care îndeplinesc în mod cumulativ condiţiile expres reglementate de textele de lege mai sus redate. Condiţia esenţială pentru acordarea acestor facilităţi fiscale este ca aceşti angajatori să plătească unor persoane fizice salarii sau venituri asimilate salariilor în baza unui contract individual de muncă/sau a altei forme legale de angajare, pentru care se acordă aceste facilităţi fiscale.

Această analiză a concordanţei actului de reglementare infralegală cu actul de reglementare primară nu a fost contestată de recurentă prin declaraţia de recurs, aceasta criticând necorelarea cu dispoziţiile Codului muncii, (art. 45 - 47) care presupune schimbarea locului muncii la un alt angajator, acesta din urmă având obligaţia de a acorda drepturile cuvenite salariatului detaşat, cu menţiunea că sunt situaţii în care obligaţia de a achita drepturile salariatului detaşat revine angajatorului care a dispus detaşarea, astfel că într-o astfel de situaţie sarcinile fiscale revin angajatorului care a dispus detaşarea (art. 47 alin. (4) din Codul muncii).

Însă, instanţa de fond a reţinut în mod corect că în cazul salariaţilor detaşati, angajatorii de la care se realizazează detasarea nu plătesc aceste sume asupra cărora se aplică facilităţile fiscale întrucât potrivit prevederilor relevante din Codul Muncii, art. 47, art. 52 alin. (1) lit. d), în) cazul detaşării, contractul de muncă este suspendat, iar drepturile salariale sunt achitate de angajatorul la care se realizează detaşarea, astfel încât, în condiţiile în care angajatorul de la care se realizează detaşarea nu plăteşte salariatului detasat salarii sau venituri asimilate salariilor, nici nu poate beneficia de facilităţile fiscale în discuţie.

Prin urmare, în mod judicios s-a apreciat că prevederile cuprinse în ordine nu modifică, nu adaugă la prevederile legale cuprinse în Codul fiscal, ci doar clarifică modul în care se aplică aceste prevederi legale salariaţilor detaşaţi în ţară sau în străinătate, în corelare cu dispoziţiile din Codul Muncii ce reglementează regimul juridic al detasării.

Mai departe, recurenta face trimitere la detaşarea transnaţională trimiţând la definiţiile prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. c) şi art. 5 alin. (2) din Legea nr. 16/2017, arătând că, în aceste situaţii, care s-ar încadra pe excepţia prevăzută de art. 47 alin. (4) din Codul muncii, focalizarea se realizează la angajatorul care a dispus detaşarea transnaţională, întrucât nu se schimbă angajatorul şi nu se suspendă raporturile de muncă.

Înalta Curte constată că, deşi detaşarea transfrontalieră derogă de la regimul juridic al detaşării prevăzut de dreptul muncii, întrucât, astfel cum susţine recurenta, nu se schimbă angajatorul şi nu se suspendă raporturile de muncă, fiind o instituţie autonomă, din punct de vedere fiscal, tratamentul este acelaşi.

Pentru drepturile cuvenite salariaţilor detaşaţi în străinătate se aplică legislaţia europeană în materie, respectiv pentru impozitul pe venit, dispoziţiile acordurilor de evitare a dublei impuneri la care România este parte, iar pentru contribuţiile sociale Regulamentul (CE) nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială, astfel încât facilităţile fiscale în discuţie nu se pot acorda pentru plata drepturilor cuvenite salariaţilor pe durata detaşării în străinătate, situaţie în care sunt aplicabile prevederile convenţiilor de evitare a dublei impuneri.

Contrar susţinerilor recurentei, soluţia primei instanţe nu contravine valorilor fundamentale ale Uniunii, consacrate în articolul 2 din Tratatul privind Uniunea Europeană, dimpotrivă, asigura aplicarea concordantă a dispoziţiilor cuprinse în Codul. Fiscal şi în convenţiile privind evitarea dublei impuneri .

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul principal declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 140 din 19 mai 2022, pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

De asemenea, în baza aceloaşi considerente şi temeiuri de drept, Înalta Curte va respinge recursul incident declarat de recurentul-pârât Ministerul Finanţelor împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul principal declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 140 din 19 mai 2022, pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul incident declarat de recurentul-pârât Ministerul Finanţelor împotriva aceleiaşi sentinţe, precum şi împotriva încheierii din 13 mai 2022, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 22 martie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.