Partial refunds interest extended: taxpayer wins VAT default interest for pre-inspection period, authority ordered to pay 10,000 RON costs.

Şedinţa publică din data de 16 decembrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 24.05.2019, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat:

- în principal, obligarea pârâtei la plata sumei de 7.562.164 RON cu titlu de dobândă fiscală datorată de organul fiscal, corespunzătoare sumei de 46.463.868 RON reprezentând TVA aprobată la rambursare de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili restituită de autorităţile fiscale către A. S.R.L. după expirarea termenului legal maxim de rambursare;

- în subsidiar, obligarea pârâtei să soluţioneze cererea de acordare a dobânzilor în termen de 30 de zile de la data pronunţării hotărârii, sub sancţiunea plăţii unei penalităţi de 100 RON pentru fiecare zi de întârziere, în temeiul art. 18 alin. (5) şi alin. (6) din Legea nr. 554/2004;

- în ambele cazuri, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de judecata prezentului litigiu.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 113/F din 13 noiembrie 2019, a admite în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., (în prezent S.C. B. SRL), în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a obligat pârâta la plata dobânzii fiscale calculate la suma de 8.881.116 RON pentru perioada 07.11.2015-13.12.2015 şi la plata dobânzii fiscale calculate la suma de 37.582.752 RON pentru perioada 07.11.2015-12.11.2017, a respins restul pretenţiilor şi a obligat pârâta la plata sumei de 15.300 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond atât reclamanta S.C. A. S.R.L., (în prezent S.C. B. SRL), cât şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au declarat recurs.

1. Reclamanta S.C. B. S.R.L., prin recursul declarat arată că, prima instanţă a apreciat că nu are dreptul la dobândă fiscală pentru perioada 06.07.2015 (data expirării termenului normal legal de 45 de zile) - 06.11.2015 (data finalizării inspecţiei fiscale anticipate prin emiterea decizia de impunere x/06.11.2015).

Astfel, acţiunea a fost admisă numai în parte, respectiv pentru perioada dintre data de 07.11.2015 şi data încasării celor două sume.

Acţiunea formulată trebuia admisă integral, dispunându-se obligarea pârâtei la plata dobânzii fiscale inclusiv pentru perioada 06.07.2015 (data expirării termenului normal legal de 45 de zile) - 06.11.2015 (data finalizării inspecţiei fiscale anticipate prin emiterea decizia de impunere x/06.11.2015).

În continuare, precizează punctual datele esenţiale pentru soluţionarea cauzei:

- data de 22.05.2015 este data depunerii de către recurentă a decontului de TVA (cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare) aferent lunii aprilie 2015 pentru perioada februarie 2013 - aprilie 2015; prin acest decont a solicitat rambursarea TVA în valoare totală de 55.101.658 RON; decontul de TVA a fost înregistrat cu numărul de înregistrare x din data de 22 mai 2015;

- data de 06.07.2015 este data expirării termenului normal legal de 45 de zile de soluţionare a decontului de TVA (cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare) stabilit la pct. 6, secţiunea B din Metodologia de soluţionare a deconturilor cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare aprobată prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 967/2005, dar şi de art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală anterior, precum şi de art. 77 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind noul Codul de procedură fiscală.

- data de 06.11.2015 este data finalizării inspecţiei fiscale anticipate prin emiterea decizia de impunere x/06.11.2015 (anexa 2 la cererea de chemare în judecată) prin care organul fiscal a aprobat la rambursare suma de 8.881.116 RON, respingând la rambursare suma de 46.220.542 RON;

- data de 14.12.2015 este data la care recurenta a încasat suma de 8.881.116 RON;

- din datele de mai sus, cu privire la suma de 8.881.116 RON, prima instanţă a acordat dobânzi fiscale doar pentru perioada dintre data finalizării inspecţiei fiscale anticipate (06.11.2015) şi data încasării sumei (14.12.2015);

- societatea a contestat Decizia de impunere x/06.11.2015, prin formularea contestaţiei fiscale nr. x/11.12.2015; contestaţia a fost admisă, fiind emisă decizia nr. 163/27.06.2016, organul fiscal hotărând desfiinţarea (în parte) a deciziei de impunere x/06.11.2015 în partea privind respingerea la rambursare a sume de 46.220.542 RON, dispunând o nouă verificare; în urma re-verificării, organul fiscal a aprobat la rambursare TVA în sumă de 37.582.752 RON fiind emisă decizia de impunere x/16.10.2017;

- în data de 13.11.2017 a fost încasată suma de 37.582.752 RON;

- din datele de mai sus, cu privire la suma de 37.582.752 RON, prima instanţă a acordat dobânzi fiscale doar pentru perioada dintre data finalizării inspecţiei fiscale anticipate (06.11.2015) şi data încasării sumei (14.12.2015).

Or, acţiunea formulată trebuia admisă integral, dispunându-se obligarea pârâtei la plata dobânzii fiscale inclusiv pentru perioada 06.07.2015 (data expirării termenului normal legal de 45 de zile) - 06.11.2015 (data finalizării inspecţiei fiscale anticipate prin emiterea decizia de impunere x/06.11.2015).

În mod corelativ, şi capătul accesoriu de cerere privind obligarea pârâtei la plata cheltuelilor de judecată trebuia admis integral.

Soluţia a fost dată cu încălcarea şi/sau aplicarea greşită a prevederilor Directivei privind TVA-ul (în special prevederile care statuează principiul neutralităţii fiscale în materie de TVA, precum şi art. 183 din Directiva privind TVA-ul, astfel cum acestea au fost interpretate de CJUE prin hotărârea preliminară pronunţată cauza C-107/10 Enel Maritsa Iztok 3 AD).

De asemenea, soluţia primei instanţe este în dezacord cu interpretarea dată de CJUE prevederilor din dreptul UE (în special, directivele în materie de TVA), raportat la obiectul cauzei.

În concluzie recurenta-reclamantă arată că, soluţia primei instanţe încalcă principiul neutralităţii în materie de TVA.

Principiul neutralităţii în materie de TVA, astfel cum este interpretat de CJUE, se opune unei soluţii de respingere a cererii de acordare a dobânzilor fiscale pentru nerambursarea TVA după expirarea termenului legal normal (45 de zile) de rambursare a TVA.

Decizia organului fiscal de a derula inspecţie fiscală anticipată în vederea soluţionării cererii de rambursare TVA nu justifică exonerarea organului fiscal de despăgubire pentru lipsa folosinţei respectivelor sume de bani pentru perioada dintre data expirării termenului normal legal pentru rambursare şi data finalizării controlului.

În acest sens, invocă hotărârea CJUE pronunţată în data de 12.05.2011 în cauza C/107/10 Enel Maritsa Iztok 3 AD împotriva Direktor "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" NAP.

2. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în motivarea recursului, invocă art. 488 alin. (1) pct. 5 si 8 din C. proc. civ.

I. Instanţa de fond a omis să se pronunţe asupra excepţiei inadmisibilitatii invocate de pârâta DGAMC cu privire la capătul de cerere privind obligarea DGAMC la plata sumei de 7.562.164 RON reprezentând dobânda fiscala aferenta rambursării cu intarziere a TVA aprobată la rambursare potrivit Deciziei de impunere nr. x/06.11.2015.

In acest sens, instanţa de fond nu a analizat excepţiei inadmisibilitatii acţiunii, ignorâd dispoziţiile Codul de procedură fiscală coroborate cu dispoziţiile prevăzute de OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, legiutorul a reglementat o procedura speciala, care în acesta situaţie ramane fara finalitate.

In motivarea excepţiei inadmisibilitatii pârâta DGAMC a arătat instanţei faptul că restituirile/compensările din sumele aprobate la rambursare au fost efectuate de îndată, cu respectarea cuprinderii acestora în listele lunare privind restituirea de TVA, din programele selecţiei naţionale, aprobate prin instrucţiunile OMFP nr. 802520/03.07.2009 ale Ministerului Finanţelor Publice.

II. Hotărârea instanţei de fond este nelegală fiind dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. în ceea ce priveşte soluţia instanţei de fond de obligarea pârâtei DGAMC la plata dobânzii fiscale calculate la suma de 8.881.116 RON pentru perioada 07.11.2015-13.12.2015 şi la plata dobânzii fiscale calculate la suma de 37.582.752 RON pentru perioada 07.11.2015-12.11.2017, pentru următoarele motive:

Prin ordinul de serviciu nr. F-BV 639/08.06.2015, AJFP Brasov-IF a dispus verificarea legalităţii si realităţii sumelor solicitate la rambursare.

Acţiunea de inspecţie fiscală parţială privind TVA pentru soluţionarea cererii de rambursare TVA a fost înscrisă la societate în data de 12.06.2015.

În vederea realizării acţiunii de inspecţiei fiscala, echipa de inspecţie fiscala a solicitat contribuabilului îndeplinirea condiţiilor de reprezentare, precum si furnizarea documentelor necesare soluţionării cererii de rambursare.

Instanţa de fond nu a luat în considerare faptul ca la data 12.06.2015, data la care s-a iniţiat acţiunea de inspecţie fiscala, societatea nu a creat condiţiile necesare soluţionării cererii de rambursare, nefiind desemnata o persoana care sa reprezinte societatea si care sa furnizeze informaţiile si documentele necesare soluţionării cererii contribuabilului.

Documentele solicitate prin notificarea nr. x/15.06.2015 pentru justificarea scutirii de TVA au fost prezentate ulterior reluării acţiunii de inspecţie fiscala, adică după data de 25.09.2015, la mai bine de 3 luni de la data solicitării acestora, motivat de neprezentarea "CMR-urile confirmate de beneficiar la factura emisă de transportator. Societatea a precizat "pe măsura primirii răspunsurilor de la beneficiar societatea va ataşa dovada bunurilor primite."

Odată cu încetarea condiţiilor care au generat suspendarea, respectiv primirea de la D.G.A.M.C. a proceselor-verbale de control încrucişat, prin formularul x/25.09.2015, s-a comunicat societăţii că inspecţia fiscală parţială privind TVA pentru perioada 01.02.2013-30.04.2015, va fi reluată începând cu data de 25.09.2015, formular ce a fost transmis societăţii în data de 25.09.2015 prin fax la ora 10:26, "Tx report OK".

Perioada de suspendare a fost de 89 de zile în intervalul 29.06.2015-25.09.2015, nefiind depăşit termenul de 120 de zile prevăzut de art. 5, lit. a) pct. 1 şi pct. 3 din O.P.A.N.A.F. nr. 467/22.04.2013 privind condiţiile şi modalităţile de suspendare a inspecţiei fiscale, cu modificările şi completările ulterioare.

După reluarea acţiunii de inspecţie fiscala au fost necesare o serie de documente si informaţii pentru stabilirea stării de fapt fiscale, astfel în conformitate cu prevederile art. 10, 56 şi 106 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, au fost solicitate de echipa de inspecţie fiscală.

De asemenea, instanţa de fond nu a ţinut cont de faptul ca după reluarea acţiunii de inspecţie fiscala au fost solicitate documente la data de 25.09.2015, pentru care au fost solicitate explicaţii si justificări, întrucât societatea nu a prezentat integral documentele solicitate pentru a putea concluziona, iar răspunsurile oferite iniţial nu au clarificat problematica supusa analizei organelor de inspecţie fiscala.

Acţiunea de inspecţie fiscală a fost finalizată la data 30.10.2015, dată programată pentru discuţia finala. Actele de inspecţie fiscala au fost generate la data de 06.11.2015.

Astfel, între data depunerii decontului de TVA si data emiterii actelor de inspecţie fiscala au curs 168 de zile, din care 89 de zile acţiunea de inspecţie fiscala a fost suspendata, iar cu 35 zile s-a prelungit termenului de soluţionare ca urmare a solicitării de informaţii si documente.

Prin urmare, cererea de rambursare a fost soluţionata in 44 zile. Termenul legal de soluţionare a cererii de rambursare nu a fost depăşit.

Restituirile/compensările din sumele aprobate la rambursare au fost efectuate de îndată, cu respectarea cuprinderii acestora în listele lunare privind restituirea de TVA, din programele selecţiei naţionale, aprobate prin instrucţiunile OMFP nr. 802520/03.07.2009 ale Ministerului Finanţelor Publice.

Totodată, instanţa de fond nu a luat în considerare că reclamanta a solicitat plata a dobânzilor fără a îndeplini condiţiile legale pentru acordarea acestora.

Instanţa de fond a obligat pârâta vădit nelegal la dobândă fiscală calculată pentru 07.11.2015-13.12.2015 şi pentru perioada 07.11.2015 - 12.11.2017.

Instanţa de fond nu a calculat corect numărul de zile pentru care a solicitat dobânzi organului fiscal, nu a ţinut cont de perioadele de suspendare a controlului fiscal, de amânarea termenelor de prezentare a documentelor solicitate de organul fiscal, de suspendarea calcului de dobânzi pe perioada în care soluţionarea contestaţiei formulate împotriva unui act administrativ fiscal emis anterior sau a unei acţiuni în contencios-administrativ.

Hotărârea instanţei de fond este nelegală fiind data cu aplicarea greşită a normelor de drept material art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi în ceea ce priveşte cheltuielile de judecată în cuantum de 15.300 RON.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare prin care a solicitat recpingerea recursului reclamantei, ca nefondat.

4.2. S.C. B. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului pârâtei, ca nefondat.

4. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinările formulate, Înalta Curte apreciază că recursul reclamantei este fondat iar recursul pârâtei este nefondat.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că reclamanta A. S.R.L., în prezent S.C. B. S.R.L., în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat:

- în principal, obligarea pârâtei la plata sumei de 7.562.164 RON cu titlu de dobândă fiscală datorată de organul fiscal, corespunzătoare sumei de 46.463.868 RON reprezentând TVA aprobată la rambursare de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili restituită de autorităţile fiscale către A. S.R.L. după expirarea termenului legal maxim de rambursare;

- în subsidiar, obligarea pârâtei să soluţioneze cererea de acordare a dobânzilor în termen de 30 de zile de la data pronunţării hotărârii, sub sancţiunea plăţii unei penalităţi de 100 RON pentru fiecare zi de întârziere, în temeiul art. 18 alin. (5) şi alin. (6) din Legea nr. 554/2004;

Curtea de Apel Braşov, prin sentinţa civilă nr. 113/13.11.2019 pronunţată în dosarul nr. x/2019 a admis în parte acţiunea formulată de subscrisa, obligând pârâta la plata dobânzii fiscale:

- calculate la suma de 8.881.116 RON pentru perioada 07.11.2015 -13.12.2015; şi calculate la suma de 37.582.752 RON pentru perioada 07.11.2015 -12.11.2017,

Totodată, prima instanţa a admis în parte capătul de cerere accesoriu privind obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, reducând onorariul avocaţial dovedit şi solicitat la plată până la închiderea dezbaterilor, de la suma de 18.462,74 RON la suma de 15.000 RON.

Prima instanţă a apreciat că recurenta nu are dreptul la dobândă fiscală pentru perioada 06.07.2015 (data expirării termenului normal legal de 45 de zile) - 06.11.2015 (data finalizării inspecţiei fiscale anticipate prin emiterea decizia de impunere x/06.11.2015) In consecinţă, instanţa apreciază că reclamanta nu are dreptul la dobândă pentru perioada 06.07.2015 (data expirării termenului de 45 zile)- 06.11.2015 (data emiterii DI 593).

Astfel, acţiunea a fost admisă numai în parte, respectiv pentru perioada dintre data de 07.11.2015 şi data încasării celor două sume.

Înalta Curte constată că acţiunea formulată trebuia admisă integral, dispunându-se obligarea pârâtei la plata dobânzii fiscale inclusiv pentru perioada 06.07.2015 (data expirării termenului normal legal de 45 de zile) - 06.11.2015 (data finalizării inspecţiei fiscale anticipate prin emiterea decizia de impunere x/06.11.2015).

Soluţia a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a prevederilor Directivei privind TVA-ul (în special prevederile care statuează principiul neutralităţii fiscale în materie de TVA, precum şi a art. 183 din Directiva privind TVA-ul, astfel cum acestea au fost interpretate de CJUE prin hotărârea preliminară pronunţată cauza C-107/10 Enel Maritsa Iztok 3 AD.

De asemenea, soluţia primei instanţe este în dezacord cu interpretarea dată de CJUE prevederilor din dreptul UE (în special, directivele în materie de TVA), raportat la obiectul cauzei.

În ceea ce priveşte recursul reclamantei;

Înalta Curte constată că soluţia primei instanţe încalcă principiul neutralităţii în materie de TVA.

Principiul neutralităţii în materie de TVA, astfel cum este interpretat de CJUE, se opune unei soluţii de respingere a cererii de acordare a dobânzilor fiscale pentru nerambursarea TVA după expirarea termenului legal normal (45 de zile) de rambursare a TVA.

Decizia organului fiscal de a derula inspecţie fiscală anticipată în vederea soluţionării cererii de rambursare TVA nu justifică exonerarea organului fiscal de despăgubire pentru lipsa folosinţei respectivelor sume de bani pentru perioada dintre data expirării termenului normal legal pentru rambursare şi data finalizării controlului.

Curgerea dobânzilor fiscale nu poate fi condiţionată de finalizarea controlului fiscal.

Conform interpretării date de CJUE, un termen de 45 de zile este conform cu articolul 183 din Directiva privind TVA-ul, însă nu şi reglementarea naţională care condiţionează curgerea dobânzilor fiscale de data finalizării controlului fiscal.

Raportat la raţionamentul conturat de CJUE în hotărârea pronunţată în cauza C-107/10, nu are nicio relevanţă împrejurarea că în urma verificării s-a dispus rambursarea integrală a sumei solicitate prin decontul de TVA sau numai a unei părţi din respectiva suma.

Prima instanţă a refuzat să compenseze acest dezavantaj economic prin plata dobânzilor fiscale, cu încălcarea principiului neutralităţii fiscale, lăsând în sarcina exclusivă a contribuabilului efectele rezultate din obligaţia administraţiei fiscale de verificare a deconturilor cu sume negative, motiv pentru care hotărârea recurată este nelegală (în partea recurată).

Caracterul "justificat" al prelungirii termenului normal de soluţionare nu are nicio relevanţă prin prisma raţionamentului conturat de CJUE în decizia pronunţată în cauza C-107/10.

În mod greşit prima instanţă a procedat la stabilirea caracterului justificat al depăşirii de către organul fiscal al termenului de 45 de zile de soluţionare a cererii de rambursare.

CJUE nu contestă faptul că pot exista motive justificate care pot conduce la prelungirea termenului normal de 45 de zile. Dimpotrivă, CJUE menţionează că există chiar o obligaţie a statelor membre de a face verificările care se impun înainte de aprobarea rambursării (a se vedea paragrafele 52 şi 53 din hotărârea menţionată).

Cu toate acestea, CJUE arată că atunci când persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea principiului neutralităţii fiscale.

În raport de aceste aspecte, raţionamentul conturat de prima instanţă în urma căruia a respins solicitarea recurentei-reclamante de acordare a dobânzilor pentru perioada dintre data expirării termenului legal normal de soluţionare (45 de zile) şi data finalizării controlului fiscal, este fundamental greşită.

În concluzie, relevantă este starea de fapt fiscală existentă la data depunerii decontului, nu justificările sau verificările ulterioare. Starea de fapt fiscală se stabileşte anticipat (în cazul deconturilor cu risc mare) sau ulterior (în cazul deconturilor cu risc mic şi mediu). Aceasta determină baza de calcul a dobânzilor la care este îndreptăţit contribuabilul sau la care este îndreptăţit statul (în ipoteza deconturilor cu risc mic şi mediu care se dovedesc a fi nejustificate total sau parţial). Însă, data de la care se acordă dobânzile nu pot depinde de aceste justificări sau verificări, în caz contrar fiind încălcat principiul neutralităţii fiscale şi principiul egalităţii de tratament.

În acest sens este şi raţionamentul conturat de CJUE, pe lângă dezavantajul economic constând în lipsa folosinţei banilor (la care este îndreptăţit contribuabilul) până la soluţionarea decontului, există şi exluderea respectivei persoane de a beneficia de dobânzile datorate, deşi sarcina verificării nu incumbă contribuabilului, ci administraţiei fiscale.

Pe de altă parte, o asemenea reglementare lasă autorităţilor fiscale libertatea de a iniţia un control fiscal în orice moment, chiar la o dată apropiată de scadenţa rambursării excedentului de TVA, permiţând astfel prelungirea în mod considerabil a termenului de rambursare şi prorogarea, în acelaşi timp, a datei de la care se datorează dobânzi pentru suma care urmează a fi rambursată.

Prin urmare, persoana impozabilă nu este expusă doar unor dezavantaje pecuniare, ci se află şi în imposibilitate de a prevedea data de la care poate să dispună de sumele echivalente cu excedentul de TVA, creându-se astfel o sarcină suplimentară pentru persoana impozabilă.

Jurisprudenţa ÎCCJ confirmă jurisprudenţa CJUE. Neacordarea dobânzilor atrage o discriminare între contribuabilul aflat pe o poziţie de rambursare TVA şi un contribuabil aflat pe o poziţie de plată TVA.

În situaţia dată conform art. 70 alin. (2) Codul de procedură fiscală organele de specialitate pot prelungi durata controlului însă datorează dobânzi pentru întârzierea rambursării sumelor solicitate cu titlu de TVA.

Termenul de 45 zile pentru rambursarea TVA este stabilit prin art. 70 alin. (1) Codul de procedură fiscală privitor la termenele de soluţionare a cererilor contribuabililor.

Necesitatea acordării de dobânzi de către Stat în cazul rambursării cu întârziere a sumelor TVA solicitate de contribuabil se impune şi în baza aquis-uliul comunitar din materia TVA, astfel cum acesta a fost interpretat de către Curtea Europeană de Justiţie, întrucât dispoziţiile din legislaţia romana referitoare la rambursarea TVA sunt rezultatul transpunerii legislaţiei comunitare din domeniul TVA, iar jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie în materie este obligatorie pentru instanţele din România odată cu data aderării la Uniunea Europeana.

CJUE afirmă faptul că dacă nu s-ar acorda dobânzi unui contribuabil care beneficiază de rambursare TVA cu întârziere, acesta s-ar afla într-o poziţie de discriminare faţă de un alt contribuabil care ori nu a fost pe poziţie de rambursare de TVA, ci pe poziţie de plată TVA ori care a beneficiat de o rambursare imediată şi fără întârziere a TVA.

Neutralitatea în materie de TVA implică obligaţia statului de a lua măsuri, astfel încât contribuabilul să nu simtă sarcina acestei taxe aplicate pe consum.

În sprijinul argumentelor mai sus-menţionate, este şi jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, care în numeroase hotărâri, în cauze similare cu speţa de faţă, s-au pronunţat în sensul celor ce urmează.

Creanţa pe care un contribuabil o are faţă de stat, constând în suma (impozit, taxă) ce i se cuvine a fi rambursată, reprezintă un "bun", în sensul articolului 1 din Protocolul nr. 1 al Convenţiei Europene a Drepturilor Omului, care dispune:

"Orice persoană fizică sau juridică are dreptul să îi fie respectate bunurile sale. Nimeni nu poate fi privat de proprietatea sa decât pentru cauză de utilitate publică şi în condiţiile prevăzute de lege şi de principiile generale de drept internaţional".

În aplicarea acestei abordări şi interpretări a problematicii supuse discuţiei de către Curtea Europeană a Drepturilor Omului, pe planul jurisprudenţei naţionale Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a dispus, într-o speţă similară, restituirea la valoarea actualizată, prin aplicarea indicelui de inflaţie, a impozitului pe profit şi a majorărilor de întârziere către contribuabil, făcând "aplicarea principiului echităţii, care impune plasarea contribuabilului în situaţia de a beneficia de sumă ca şi cum ar fi folosit-o el însuşi, dacă n-ar fi fost reţinută fără temei legal, ştiut fiind că plata făcută în astfel de condiţii nu reprezintă altceva decât o îmbogăţire fără justă cauză", instanţa supremă având de asemenea în vedere şi "jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului cu privire la aplicarea dispoziţiilor art. 1 din Protocolul nr. 1 care protejează dreptul de proprietate."

În conformitate cu prevederile art. 117 şi 124 Codul de procedură fiscală, pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut de lege.

În raport cu aceste dispoziţii şi cu jurisprudenţa CJUE în materie: "motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere fiind lipsit de importantă, neexistând vreo diferenţă pertinentă între o rambursare târzie intervenită din cauza unei soluţionări administrative cu depăşirea termenelor prevăzute de lege şi cea intervenită din cauza unor acte administrative care au exclus în mod nelegal rambursarea şi care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească." Cu alte cuvinte, Înalta Curte a subliniat faptul că, în cazul în care rambursarea a fost efectuată cu depăşirea termenului prevăzut de legislaţia naţională, organul fiscal datorează dobânzi de întârziere (decizia este ataşată cererii de chemare în judecată).

În esenţă, necesitatea acordării de dobânzi în situaţia rambursării cu întârziere a sumelor reprezentând TVA solicitate la rambursare de către contribuabili în temeiul dispoziţiilor comunitare privind materia TVA, astfel cum au fost acestea interpretate de Curtea Europeană de Justiţie, întrucât dispoziţiile din legislaţia românească referitoare la rambursarea TVA reprezintă rezultatul transpunerii legislaţiei comunitare din domeniul TVA, iar jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie în materie este obligatorie pentru autorităţile fiscale odată cu aderarea la Uniune.

În virtutea prevederilor legislaţiei fiscale menţionate mai sus, a principiului neutralităţii fiscale, ce transpune în materie fiscală principiul general al nediscriminării, şi în conformitate cu jurisprudenţa naţională şi a Curţii Europene de Justiţie, se datorează plata de dobânzi inclusiv pentru perioada dintre data expirării termenului legal normal de soluţionare a decontului de TVA şi data finalizării controlului fiscal.

Aşadar, Curtea Europeană de Justiţie a subliniat în mod constant faptul că atunci când rambursarea în favoarea persoanei impozabile a excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralităţii sistemului fiscal al TVA impune ca pierderile financiare astfel generate, în detrimentul persoanei impozabile, prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză, să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere.

Instanţa nu poate nesocoti interpretarea dată de CJUE şi să refuze să compenseze acest dezavantaj economic prin plata dobânzilor fiscale, cu încălcarea principiului neutralităţii fiscale, lăsând în sarcina exclusivă a contribuabilului efectele rezultate din obligaţia administraţiei fiscale de verificare a deconturilor cu sume negative.

Prin urmare, Înalta Curte va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite în parte acţiunea formulată de reclamantă, va obliga pârâta la plata dobânzii fiscale calculate şi pentru perioada 06.07.2015-06.11.2015 pentru suma total aprobată la rambursare de 46.463.868 RON menţinând celelalte dispoziţii ale sentinţei.

În ceea ce priveşte recursul pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

În ceea ce priveşte critica cu privire la faptul că prima instanţă ar fi omis să se pronunţe asupra inadmisibilităţii acţiuni invocată de organul fiscal prin întâmpinarea depusă în faţa primei instanţe.

Înalta Curte constată că această susţinere nu este întemeiată. Prima instanţă s-a pronunţat asupra inadmisibilităţii acţiunii prin încheierea de şedinţă din 18.09.2019, reţinând următoarele:

"Instanţa cu privire la excepţia invocată prin întâmpinare de pârâta Direcţii Generală de Administrare a Marilor Contribuabili cu privire la capătul 1 de cerere ova respinge având în vedere că reclamanta a făcut dovada că s-a adresat pârâtei cu o cerere de acordare a dobânzilor aşa cum rezultă din dovezile aflate la dosar situaţie în care ne aflăm în ipoteza prevăzută de dispoziţiile art. 2 lit. h) din Legea contenciosului administrativ, reclamanta putând supune instanţei refuzul nejustificat de soluţionare în termen legal a unei cereri."

Pe fondul cauzei recurenta-pârâtă îşi arată nemulţumirea faţă de soluţia primei instanţe de admitere în parte a acţiunii privind obligarea organului fiscal la plata dobânzii fiscale: calculate la suma de 8.881.116 RON pentru perioada 07.11.2015 -13.12.2015; şi la suma de 37.582.752 RON pentru perioada 07.11.2015 -12.11.2017.

Organul fiscal reia afirmaţiile din cadrul întâmpinării formulate în faţa primei instanţe, fără să formuleze punctual anumite critici cu privire la hotărârea atacată.

Principiul neutralităţii în materie de TVA, astfel cum este interpretat de CJUE, se opune unei soluţii de respingere a cererii de acordare a dobânzilor fiscale pentru nerambursarea TVA după expirarea termenului legal normal (45 de zile) de rambursare a TVA.

Decizia organului fiscal de a derula inspecţie fiscală anticipată în vederea soluţionării cererii de rambursare TVA nu justifică exonerarea organului fiscal de despăgubire pentru lipsa folosinţei respectivelor sume de bani pentru perioada dintre data expirării termenului normal legal pentru rambursare şi data finalizării controlului.

În acest sens, este hotărârea CJUE pronunţată în data de 12,05.2011 în cauza C-107/10 Enel Maritsa Iztok 3 AD împotriva Direktor "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" NAP.

Conform interpretării date de CJUE, un termen de 45 de zile este conform cu articolul 183 din Directiva privind TVA-ul, însă nu, şi reglementarea naţională care condiţionează curgerea dobânzilor fiscale de data finalizării controlului fiscal.

Similaritatea speţei pendinte cu speţa din cauza C-107/10 prin prisma raţionamentului conturat de CJUE în decizia pronunţată în această cauză.

Reglementarea din România, în mod similar cu reglementarea din Bulgaria, stabileşte faptul că:

- rambursarea excedentului de TVA se efectuează de regulă în termen de 45 de zile; în acest sens, a se vedea pct. 6, secţiunea B din Metodologia de soluţionare a deconturilor cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare aprobată prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 967/2005, precum şi art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală anterior; alin. (1) al art. 70 din O.G. nr. 92/2003 stabileşte regula, iar alin. (2) stabileşte excepţia, respectiv situaţiile în care acest termen poate fi prelungit;

- dobânzile de întârziere aferente sumei care urmează a fi rambursate sunt datorate de la expirarea acestui termen; în acest sens, a se vedea art. 124 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală anterior;

- în cazul în care autorităţile fiscale iniţiază un control fiscal, aceste dobânzi sunt datorate de la data finalizării controlului; această concluzie nu rezultă în mod expres din reglementarea din România (în reglementarea din Bulgaria rezulta expres prelungirea termenului de la care se datorează dobânzile dacă se iniţiază un control fiscal), însă ar putea rezulta din coroborarea art. 124 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 cu prevederile art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 (care reglementează posibilitatea prelungirii termenului de 45 de zile stabilit ca regulă conform art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003), cu art. 104 şi art. ii7Ai din O.G. nr. 92/2003, precum şi cu prevederile din OMFP nr. 967/2005;

Existând această similaritate, nu există niciun argument pentru care interpretarea dată de CJUE nu trebuie aplicată şi în speţa pendinte.

Cu privire la suma aprobată în final la plată (în urma verificărilor) există dezavantajul economic despre care aminteşte CJUE, dezavantaj economic care trebuie compensat prin plata dobânzilor fiscale (calculate, evident la suma aprobată, nu Ia suma solicitată prin decont - cum, de altfel, a solicitat şi subscrisa prin acţiunea formulată).

Caracterul "justificat" al prelungirii termenului normal de soluţionare nu are nicio relevanţă prin prisma raţionamentului conturat de CJUE în decizia pronunţată în cauza C-107/10

În mod greşit organul fiscal încearcă să "justifice" depăşirea termenului de 45 de zile de soluţionare a cererii de rambursare.

CJUE nu contestă faptul că pot exista motive justificate care pot conduce la prelungirea termenului normal de 45 de zile. Dimpotrivă, CJUE menţionează că există chiar o obligaţie a statelor membre de a face verificările care se impun înainte de aprobarea rambursării (a se vedea paragrafele 52 şi 53 din hotărârea menţionată).

Cu toate acestea, CJUE arată că atunci când persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea principiului neutralităţii fiscale.

În raport de aceste aspecte, raţionamentul conturat de organul fiscal este fundamental greşit.

Raportat la raţionamentul conturat de CJUE în hotărârea pronunţată în cauza C-107/10, nu are nicio relevanţă împrejurarea că organul fiscal a adresat anumite solicitări subscrisei în vederea efectuării verificărilor care se impuneau, mai ales că subscrisa a răspuns în termen rezonabil oricăror solicitări adresate de organul fiscal, neexistând niciun fel de întârzieri din partea subscrisei fîn ciuda exagerărilor lingvistice din recursul formulat -instanţa, la o simplă analiză a înscrisurilor de la dosarul cauzei, va observa că subscrisa a răspuns în termen oricăror solicitări).

Cu privire la suma aprobată în final la plată (în urma verificărilor, solicitărilor organului fiscal şi răspunsurilor contribuabilului), există dezavantajul economic despre care aminteşte CJUE, dezavantaj economic care trebuie compensat prin plata dobânzilor fiscale.

Faptul că au existat solicitări adresate reclamantei nu are nicio relevanţă în speţă raportat la raţionamentul conturat de CJUE în hotărârea pronunţată în cauza C-107/10.

Lipsa de relevanţă a acestui aspect rezultă şi din prevederile din capitolul'2, secţiunea A din OMFP nr. 967/2005. Potrivit pct. 6: "Deciziile de rambursare a TVA emise în cazul riscului fiscal mic şi mediu sunt decizii sub rezerva verificării ulterioare (...)".

Aşadar, inspecţia fiscală poate exista întotdeauna, ulterior (în cazul deconturilor cu risc mic şi cu risc mediu) sau anticipat (în cazul deconturilor cu risc mare). În toate cazurile, sarcina verificării incumbă administraţiei fiscale. Diferenţa constă numai în momentul la care intervine controlul fiscal.

În concluzie, relevantă este starea de fapt fiscală existentă la data depunerii decontului, nu justificările sau verificările ulterioare. Starea de fapt fiscală se stabileşte anticipat (în cazul deconturilor cu risc mare) sau ulterior (în cazul deconturilor cu risc mic şi mediu). Aceasta determină baza de calcul a dobânzilor la care este îndreptăţit contribuabilul sau la care este îndreptăţit statul (în ipoteza deconturilor cu risc mic şi mediu care se dovedesc a fi nejustificate total sau parţial). însă, data de la care se acordă dobânzile nu pot depinde de aceste justificări sau verificări, în caz contrar fiind încălcat principiul neutralităţii fiscale şi principiul egalităţii de tratament.

În acest sens este şi raţionamentul conturat de CJUE, pe lângă dezavantajul economic constând în lipsa folosinţei banilor (la care este îndreptăţit contribuabilul) până la soluţionarea decontului, există şi exluderea respectivei persoane de a beneficia de dobânzile datorate, deşi sarcina verificării nu incumbă contribuabilului, ci administraţiei fiscale.

Pe de alta parte, o asemenea reglementare lasă autorităţilor fiscale libertatea de a iniţia un control fiscal în orice moment, chiar la o dată apropiată de scadenţa rambursării excedentului de TVA, permiţând astfel prelungirea în mod considerabil a termenului de rambursare şi prorogarea, în acelaşi timp, a datei de la care se datorează dobânzi pentru suma care urmează a fi rambursată.

Prin urmare, persoana impozabilă nu este expusă doar unor dezavantaje pecuniare, ci se află şi în imposibilitate de a prevedea data de Ia care poate să dispună de sumele echivalente cu excedentul de TVA, creându-se astfel o sarcină suplimentară pentru persoana impozabilă.

Organul fiscal nu poate refuza să compenseze aceste dezavantaje prin plata dobânzilor fiscale, cu încălcarea principiului neutralităţii fiscale, lăsând în sarcina exclusivă a contribuabilului efectele rezultate din obligaţia administraţiei fiscale de verificare a deconturilor cu surne negative.

Principiul supremaţiei dreptului Uniunii Europene (UE) asupra dreptului naţional a statelor membre este unul dintre principiile fundamentale, care alături de principiu! efectului direct şi aplicabilitatea imediată, definesc Uniunea Europeană ca entitate sui generis a dreptului internaţional. Principiul supremaţiei dreptului UE, prefigurat mei din 1962, a fost statuat de Curtea de Justiţie prin hotărârea 6/64 Costa c./ENEL.

Acest principiu este statuat şi de art. 148 din Constituţia României. Conform art. 14E alin. (2) din Constituţia României: "Ca urmare a aderării, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum şi celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate faţă de dispoziţiile contrare din legile interne cu respectarea prevederilor actului de aderare,"

Deciziile pronunţate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene cu privire la cererile unei instanţe de judecată din cadrul statelor membre UE având ca obiect pronunţarea unei hotărâri preliminare (trimiteri preliminare) cu privire la interpretarea unor prevederi din dreptul UE (în temeiul art. 267 TFUE) sunt obligatorii nu numai pentru instanţa de trimitere, ci pentru toate instanţele din ţările membre UE.

Or, nemulţumirile organului fiscal din recursul formulat sunt în dezacord cu interpretarea dată de CJUE prevederilor din dreptul UE (în special, directivele în materie de TVA), raportat la obiectul cauzei, motiv pentru care recursul va fi respins.

Cu privire la critica soluţia primei instanţe cu privire la cheltuielile de judecată.

Înalta Curte a hotărât că nu pot face obiectul controlului de legalitate al instanţei de recurs criticile recurentului privind cheltuielile ocazionate de desfăşurarea procesului în faţa instanţei de fond, atât cele care vizează compensarea, cât şi cele care vizează cuantumul acestora, întrucât sunt aspecte ce ţin de netemeinicie şi de apreciere a probelor administrate.

Înalta Curte va obliga pe recurenta-pârâtă la plata sumei de 10.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată către recurenta-reclamantă B. S.R.L., cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

5. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul reclamantei, va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite în parte acţiunea formulată de reclamantă, va obliga pârâta la plata dobânzii fiscale calculate şi pentru perioada 06.07.2015-06.11.2015 pentru suma total aprobată la rambursare de 46.463.868 RON menţinând celelalte dispoziţii ale sentinţei.

De asemenea, va respinge recursul declarat de pârâtă împotriva aceleiaşi sentinţe şi o va obliga pe aceasta la plata sumei de 10.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată către recurenta-reclamantă B. S.R.L., cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă B. S.R.L. (fostă A. SRL) împotriva sentinţei nr. 113/F din 13 noiembrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi rejudecând:

Admite în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. B. S.R.L. în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 113/F din 13 noiembrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Obligă pârâta la plata dobânzii fiscale calculate şi pentru perioada 06.07.2015-06.11.2015 pentru suma total aprobată la rambursare de 46.463.868 RON.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva aceleiaşi sentinţe.

Obligă recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata sumei de 10.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată către recurenta-reclamantă B. S.R.L., cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 16 decembrie 2020.