Admissibility of challenging internal fiscal commission decision as administrative act for tax prescription period interpretation

Şedinţa publică din data de 10 decembrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin acţiunea înregistrată la data de 19.10.2018, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtul Ministerul Finanţelor Publice prin D.G.R.F.P. Cluj Napoca prin A.J.F.P. Satu Mare, solicitând anularea Deciziei nr. 7/2011 a Comisiei Fiscale Centrale din cadrul Ministerului Finanţelor Publice şi obligarea Ministerului Finanţelor Publice la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 5/CA/2019-PI din 21 ianuarie 2019 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II - a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă excepţia inadmisibilităţii acţiunii invocată de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca prin A.J.F.P. SATU MARE, mandatată de Ministerul Finanţelor Publice să îi reprezinte interesele în cauză şi a fost respinsă acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice, ca inadmisibilă.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului arată că, în perioada 6.09.2017 - 15.09.2017, A. S.R.L. a făcut obiectul unei inspecţii fiscale din partea AJFP Satu Mare, fiind vizate următoarele categorii de obligaţii fiscale şi perioade fiscale: Impozit pe profit: 1.01.2011-31.12.2016; şi TVA: 1.12.2011-31.03.2017.

Prin decizia de impunere nr. x/2017 şi a raportului de inspecţie fiscală x/2017, AJFP Satu Mare a stabilit obligaţii fiscale aferente anului 2011, deşi inspecţia fiscală a avut loc în cea de a doua jumătate a anului 2017. Prin decizia de soluţionare a contestaţiilor nr. 82/2018 s-a explicitat raţionamentul avut în vedere de către echipa de inspecţie fiscală.

Astfel, organul de soluţionare a contestaţiilor a arătat că pentru obligaţiile fiscale în materie de impozit pe profit aferente anului 2011, obligaţia de depunere a declaraţiei cu privire 1a impozitul pe profit a fost data de 25.04.2012. Se arată că doar la momentul depunerii declaraţiei cu privire la impozitul pe profit s-ar fi născut creanţa fiscală, astfel că termenul de prescripţie de 5 ani de zile ar fi început să curgă cu începere din data de 1.01.2013, urmând a se împlini la data de 31.12.2017.

A. S.R.L. a contestat în faţa Tribunalului Cluj (dosar nr. x/2018) actele administrativ-fiscale anterior menţionate. Cu ocazia depunerii întâmpinării, pentru prima dată, AJFP Satu Mare menţionează că modalitatea de determinare a termenului de prescripţie de stabilire a obligaţiilor fiscale a avut la bază prevederile deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 7/2011. Din punctul său de vedere, decizia Comisiei fiscale centrale nr. 7/2011 este afectată sub aspectul legalităţii, motiv pentru care printr-o plângere prealabilă adresată Ministerului Finanţelor Publice în data de 4.09.2018, am solicitat anularea respectivei deciziei nr. 7/2011 a Comisiei fiscale centrale.

În data de 4.10.2018 a expirat termenul legal de răspuns de 30 de zile, reglementat de către art. 7 alin. (4) coroborat cu prevederile art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 554/2004. Prin urmare, A. S.R.L. este îndreptăţită să se adreseze instanţei de contencios administrativ pentru cenzurarea refuzului nejustificat al Ministerului Finanţelor Publice. Totodată, face menţiunea că din moment ce decizia Comisiei fiscale centrale nr. 7/2011 nu este un act public, nu s-a putut vizualiza conţinutul acesteia. Informaţiile pe care le cunoaşte în legătură cu aceasta provin din cuprinsul întâmpinării depuse de către AJFP Satu Mare în cadrul dosarului nr. x/2018

Recurenta arată că în faţa Curţii de Apel Oradea, Ministerul Finanţelor Publice a formulat doar note de şedinţă prin care a solicitat respingerea acţiunii ca inadmisibilă deoarece decizia Comisiei fiscale centrale nr. 7/2011 nu este act administrativ. Se invocă prin întâmpinare faptul că decizia Comisiei fiscale centrale nr. 7/2011 nu este un act administrativ deoarece ar fi un act intern care s-ar adresa doar personalului din cadrul aparatului administrativ - fiscal, deşi acesta produce efecte juridice faţă de particulari, precum este A. S.R.L.. De asemenea, s-a făcut trimitere la o sentinţă a Curţii de Apel Braşov, ce a avut ca obiect anularea deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 7/2011, şi care a pronunţat soluţia de respingere ca inadmisibilă a acţiunii, pe aceleaşi considerente.

Recurenta arată că soluţia adoptată de către Curtea de Apel Oradea este rezultatul unei eronate aplicări a normelor de drept incidente în cauză, motiv pentru care solcită admiterea prezentului recurs în baza argumentelor ce urmează.

Instanţa de recurs trebuie să observe că prima instanţă a validat teoria intimatului care a arătat că decizia Comisiei fiscale centrale nr. 7/2011 nu ar fi act administrativ, deşi în cadrul notelor de şedinţă se recunoaşte că aceasta a produs efecte juridice faţă de A. S.R.L. şi că decizia Comisiei fiscale centrale nr. 7/2011 s-ar adresa doar organelor fiscale şi aparatului propriu din cadrul ANAF.

La fel ca şi în faţa primei instanţei, poziţia societăţii A. S.R.L. este în sensul că din moment ce termenul de prescripţie faţă de un particular, precum A. S.R.L., se determină conform deciziei nr. 7/2011, chiar dacă s-ar accepta că decizia nr. 7/2011 ar fi doar un act intern adresat aparatului fiscal, acest fapt nu anulează calitatea de act administrativ normativ a deciziei nr. 7/2011. Mai mult, Curtea de Apel Oradea a ignorat aspectul că în cadrul cererii de chemare în judecată recurentul a explicat faptul că deciziile Comisiei fiscale centrale se aprobă prin ordin de ministru, aspect care spulberă orice îndoială cu privire la calitatea de act administrativ normativ a deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 7/2011.

În ceea ce priveşte faptul că prima instanţă a preluat mecanic jurisprudenţa consacrată prin sentinţa civilă nr. 168/2016, pronunţată de către Curtea de Apel Braşov în dosarul nr. x/2016, recurenta arată că instanţa de control judiciar are obligaţia să remarce că în acest fel prima instanţă s-a situat în afara jurisprudenţei consacrate la nivelul instanţei supreme.

Astfel, recurenta a arătat primei instanţe faptul că decizia nr. 2/2011 a Comisiei fiscale centrale a făcut obiectul unei acţiuni în anulare în cadrul dosarului nr. x/2011, iar acţiunea a fost admisă de către Curtea de Apel Bucureşti prin sentinţa civilă nr. 866/14.03.2014, soluţie care a fost menţinută prin decizia civilă nr. 3736/24.11.2015 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

Prin urmare, Curtea de Apel Oradea avea obligaţia să respecte jurisprudenţa conturată la nivelul instanţei supreme pe acest tip de acţiuni, sens în care trebuia să considere decizia Comisiei fiscale centrale nr. 7/2011 ca fiind un act administrativ normativ şi să intre în analiza argumentelor de legalitate în legătură cu fondul acesteia.

Prin urmare, instanţa supremă trebuie să observe că sentinţa civilă nr. 5/2019 a Curţii de Apel Oradea este rezultatul unei eronate aplicări a normelor legale cu privire la calitatea sau nu de act administrativ normativ a deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 7/2011, sens în care recurenta solicită admiterea recursului aşa cum a fost formulat.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă a depus întâmpinare solicitând, în esenţă, respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate ca temeinică şi legală şi, pe cale de consecinţă, respingerea cererii de chemare în judecată ca fiind inadmisibilă.

Intimata arată că în ceea ce priveşte nelegalitatea Deciziei nr. 7/2011, recurenta-reclamantă nu aduce argumente veritabile care să constituie motive de recurs, în sensul motivelor de nelegalitate reglementate de art. 488 C. proc. civ. şi care să determine casarea hotărârii atacate.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Analizând criticile invocate în recurs raportat la sentinţa atacată şi la actele şi lucrările dosarului, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:

Obiectul acţiunii deduse judecăţii vizează anularea Deciziei nr. 7/2011 a Comisiei Fiscale Centrale.

Instanţa de fond a respins acţiunea reclamantei ca inadmisibilă, având în vedere faptul că actul atacat nu este un act administrativ, care să poată fi atacat potrivit Legii nr. 554/2004.

Judecătorul fondului a constatat că Decizia nr. 7/2011 a Comisiei Centrale fiscale din cadrul Ministerului Finanţelor Publice face parte din categoria deciziilor ce nu trebuie publicate în Monitorul Oficial, conform prevederilor art. 11 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, decizii ce nu se aprobă prin ordin al ministrului finanţelor publice, fiind obligatorii pentru structurile din subordinea MFP, a reţinut faptul că, din perspectiva art. 43 din Codul de procedură fiscală, actul administrativ-fiscal dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice, însă Decizia nr. 7/2011 a Comisiei fiscale centrale, deşi respectă condiţiile de formă şi fond reglementate de Ordinul nr. 1765/2011, nu cuprinde toate elementele obligatorii menţionate la art. 43 Codul de procedură fiscală.

Instanţa de fond a mai reţinut că o asemenea decizie nu face referire la posibilitatea de a fi contestat, la termenul de depunere a contestaţiei şi la organul fiscal la care se depune contestaţia, că această decizie nu dă naştere unor efecte juridice, unei situaţii juridice noi, ci este doar un act interpretativ, opozabil organelor fiscale aflate în divergenţe de opinii.

Critica recurentei vizează faptul că sentinţa instanţei de fond este rezultatul unei eronate aplicări a normelor de drept incidente în cauză, susţinând caracterul de act administrativ al actului atacat, motivat de faptul că actul atacat a produs efecte juridice împotriva societăţii.

Înalta Curte constată că susţinerile formulate de recurentă sunt nefondate, având în vedere argumentele ce urmează.

În ceea ce priveşte actul administrativ, conform art. 2 alin. (1) lit. c) teza I din Legea nr. 554/2004, prin act administrativ se înţelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice."

În ceea ce priveşte actul administrativ fiscal, potrivit dispoziţiilor art. 43 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "Conţinutul şi motivarea actului administrativ fiscal",

"(1) Actul administrativ fiscal se emite în scris, pe suport hârtie sau în formă electronică.

(2) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie cuprinde următoarele elemente:

a) denumirea organului fiscal emitent;

b) data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele;

c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil, după caz;

d) obiectul actului administrativ fiscal;

e) motivele de fapt;

f) temeiul de drept;

g) numele persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii;

h) semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, precum şi ştampila organului fiscal emitent;

i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia;

j) menţiuni privind audierea contribuabilului."

Pentru a fi considerat act administrativ, condiţiile prevăzute de lege trebuie îndeplinite cumulativ, respectiv să fie vorba de un act unilateral emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării, executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naştere, a modifica sau a stinge drepturi şi obligaţii. Denumirea actului nu este relevantă pentru stabilirea naturii juridice a acestuia, ci conţinutul concret al actului.

Prin Decizia nr. 7/2011 emisă de Comisia fiscală Centrală din cadrul Ministerului Finanţelor Publice s-a prevăzut că "În interpretarea şi aplicarea unitară a prevederilor art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, în cazul impozitului pe profit, începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 - Declaraţiei privind impozitului pe profit".

Prin decizia contestată se exprimă opinia emitentului, cu rolul de a pune punct unei divergenţe interne administrative cu privire la aplicarea prevederilor unui act normativ din sfera de competenţă a MFP, vizează adoptarea unei soluţii unitare în privinţa stabilirii datei de la care începe să curgă termenul de prescripţie a organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale în cazul impozitului pe profit înscris în formularul 101. Nu s-au adus modificări asupra textului la care se referă, Comisia fiscală a adoptat o soluţie ce a vizat soluţionarea unei probleme punctuale ivită ca urmare a opiniilor divergente existente între o direcţie de specialitate din cadrul MFP şi ANAF, fiind adresată doar structurilor din subordinea ANAF.

Pentru aceste considerente, soluţia instanţei de fond este corectă, întrucât decizia contestată nu întruneşte elementele prevăzute de Legea nr. 554/2004, menţionate, pentru a fi calificată act administrativ, nu constituie act administrativ fiscal în accepţiunea Codului de procedură fiscală, din moment ce emiterea deciziei contestate nu creeze obligaţii în sarcina reclamantei, ci clarifică, la nivelul structurilor din subordinea ANAF, problema supusă atenţiei Comisiei fiscale, prevăzând modalitatea de interpretare a prevederile art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, prin raportare şi la prevederile art. 34 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Decizia contestată nu constituie un act administrativ sau un act administrativ fiscal care, pentru a produce efecte juridice, trebuie comunicat contribuabilului, şi nici nu are valenţele unui act administrativ pentru care legea să prevadă condiţia publicităţii pentru a fi valabil sau opozabil contribuabilului.

Este nefondată critica recurentei referitoare la faptul că a arătat instanţei de fond că decizia nr. 2/2011 a Comisiei fiscale centrale a făcut obiectul unei acţiuni în anulare în cadrul dosarului nr. x/2011, iar acţiunea a fost admisă de către Curtea de Apel Bucureşti prin sentinţa civilă nr. 866/14.03.2014, soluţie care a fost menţinută prin decizia civilă nr. 3736/24.11.2015 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, prima instanţă neţinând cont de aceasta, practica judiciară nefiind izvor de drept.

Faptul că au fost emise acte administrative fiscale prin care au fost stabilite obligaţii în sarcina reclamantei, ca urmare a aplicării interpretării prevăzute prin decizia contestată, nu conduce la concluzia că aceasta constituie act administrativ, instanţa de judecată învestită cu acţiunile în contencios administrativ formulate împotriva actelor administrative fiscale fiind cea care interpretează şi aplică dispoziţiile legale incidente în examinarea legalităţii acestora.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte constată că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală, nefiind incident motivul de casare invocat prin cererea de recurs.

2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul art. 496 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 5/CA/2019-PI din 21 ianuarie 2019 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II - a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 10 decembrie 2020.