Taxation of unlicensed slot machine exploitation: admissibility of illegality exception and suspension of administrative complaint pending criminal trial

Şedinţa publică din data de 28 octombrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. Botoşani, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Iaşi, emitenta Deciziei nr. 5990 din 12.12.2017 şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani, emitenta Deciziei nr. F-BT 95/2017 a solicitat:

- anularea parţială a Deciziei nr. 5990 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Iaşi la data de 12.12.2017 respectiv: anularea dispoziţiilor cuprinse la art. 1 a deciziei; anularea dispoziţiilor cuprinse la art. 2 al deciziei şi constatarea nulităţii parţiale a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/2017 şi anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/30.05.2017, acte emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani, respectiv exonerarea societăţii de plata sumei de 62.309 RON impozit pe profit, 5.972 RON TVA şi 1.080.279 RON taxă anuală autorizare jocuri;

- constatarea lipsei de opozabilitate faţă de S.C. A. S.R.L. şi a lipsei oricărui efect juridic a Deciziei nr. F-BT 96/2017 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani;

- constatarea nulităţii absolute a deciziei de impunere, respectiv a nulităţii măsurilor dispuse ca urmare a exploatării a 46 de aparate de joc …" în comun… " cu B. S.R.L..

În subsidiar, în situaţia respingerilor cererilor menţionate a solicitat anularea dispoziţiilor cuprinse la art. 1 şi 2 al deciziei şi obligarea intimatei la soluţionarea pe fond a contestaţiei societăţii în termen de 10 zile de la data pronunţării sentinţei.

La data de 12 aprilie 2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. Botoşani a depus cerere de completare a acţiunii prin care a invocat excepţia de nelegalitate a Raportului de inspecţie fiscală nr. F BT 85/2017 şi a Deciziei de impunere nr. x/2017, solicitând constatarea nulităţii raportului şi a deciziei.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 78 din 11 iunie 2018, Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal:

- a respins ca inadmisibilă contestaţia îndreptată împotriva Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.05.2017;

- a respins ca inadmisibilă excepţia de nelegalitate a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.05.2017 şi a Deciziei de impunere nr. x/30.05.2017;

- a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Botoşani prin administrator special C., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani, ca nefondată.

3. Calea de atac exercitată

Reclamanta S.C. A. S.R.L. Botoşani, prin administrator judiciar provizoriu CII D. şi administrator special C., a declarat recurs împotriva sentinţei pronunţată de instanţa de fond, respectiv împotriva soluţiei de respingere a acţiunii, ca neîntemeiată, invocând incidenţa motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând astfel admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în principal, anularea Deciziei de impunere nr. x/2017, pentru motivul nulităţii parţiale şi pentru lipsa competenţei materiale a emitentului acesteia, precum şi a motivului rezultat din admiterea excepţiei de nelegalitate a deciziilor de reverificare, iar în subsidiar, având în vedere imposibilitatea administrării cu expertiza fiscală în recurs, trimiterea cauzei spre rejudecare instanţei de fond.

În motivarea recursului au fost reiterate, în esenţă, motivele expuse în acţiunea introductivă, în plus invocându-se nulitatea Deciziei de impunere nr. x/2017 generată de lipsa competenţei materiale a organului fiscal de a efectua inspecţia fiscală care a stat la baza emiterii acesteia, lipsind actul administrativ fiscal necesar reverificării, sens în care a invocat excepţia de nelegalitate a deciziilor de reverificare nr. 67/2017 şi nr. 69/2017 pentru următoarele considerente: deciziile au fost emise cu nerespectarea termenului prevăzut de art. 122 Codul de procedură fiscalălă; lipsa motivării în fapt; la data emiterii deciziei de reverificare nr. 69, informaţiile noi fuseseră deja valorificate de organul fiscal prin decizia de reverificare nr. 612; deciziile de reverificare sunt semnate numai de conducătorul activităţii de inspecţie fiscală şi niciuna dintre acestea nu au aplicată ştampila organului fiscal.

Recurenta a menţionat că instanţa de fond a aplicat greşit normele de drept material cuprinse de art. 4, art. 227 alin. (1) lit. a), raportate la prevederile art. 132 din Legea nr. 207/2015, art. 3 din Codul fiscal şi art. 22 alin. (1) C. proc. civ.

Invocând prevederile art. 47 din Legea nr. 24/2000 privind tehnica legislativă, recurenta a precizat că dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) referitoare la dreptul organului fiscal de a suspenda soluţionarea contestaţiei, atunci când au fost sesizate organele de urmărire penală, trebuie interpretate în corelare cu dispoziţiile art. 132 întrucât conţinutul actului normativ nu trebuie interpretat pe articole ci în întregul său.

Astfel, învederează recurenta, în cuprinsul Deciziei nr. 5990/2017 nu se regăseşte motivarea în fapt, respectiv împrejurarea că au fost sesizate organele de urmărire penală, conform prevederilor art. 132, sintagma referitoare la sesizarea organelor în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni, din cuprinsul art. 277 alin. (1) lit. a), trebuind a fi interpretată în sensul că organul de control a sesizat, în forma prevăzută de lege, organul de urmărire penală, situaţia care ar fi îndreptăţit organul de soluţionare a contestaţiei la suspendarea soluţionării acesteia, în condiţiile în care norma este permisivă în ceea ce priveşte posibilitatea suspendării, însă imperativă în ceea ce priveşte îndeplinirea cumulativă a condiţiilor în care se poate suspenda soluţionarea.

Organul de soluţionare a contestaţiei nu are dreptul să dispună suspendarea soluţionării în alte cazuri decât cele prevăzute de lege, respectiv atunci când el însuşi a fost sesizat, pentru că, procedând altfel, organul fiscal îşi atribuie competenţe de legiuitor, a mai învederat recurenta, precizând că însăşi instanţa de fond şi-a motivat soluţia menţionând că ipoteza legii nu este în integralitate aplicabilă, încălcând astfel prevederile art. 22 alin. (1) C. proc. civ.

În plus, precizează recurenta, decizia de impunere constituie titlu executoriu şi a stat la baza deschiderii procedurii insolvenţei faţă de societate, prin suspendarea soluţionării contestaţiei fiind lăsată liberă calea executării unor obligaţii fiscale care constituie obiectul cercetării penale într-un dosar penal preexistent acestei decizii şi raportului de inspecţie fiscală, în contextul în care decizia de impunere va fi executată în paralel cu cercetările penale ce se vor efectua în privinţa existenţei sau inexistenţei faptei care a condus la naşterea obligaţiilor fiscale.

Recurenta a invocat şi faptul că, în mod constant, în practica judiciară, argumentarea soluţiei suspendării soluţionării contestaţiei trebuie să releve: infracţiunea în privinţa căreia există indicii că a fost săvârşită; care sunt indiciile care conturează opinia organului fiscal potrivit căreia ar fi fost săvârşită o infracţiune; cum şi de ce constatarea infracţiunii ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă, ilustrând aceste aspecte cu extrase din motivările instanţei supreme.

În fine, în ceea ce priveşte respingerea plângerii împotriva Deciziei nr. 5990/2017, prin care a fost respinsă, ca nemotivată, contestaţia referitoare la suma de 5.972 RON, recurenta a menţionat că este lipsită de relevanţă data emiterii ordinului de serviciu, întrucât data începerii inspecţiei fiscale este data menţionată în registrul unic de control, iar conform menţiunilor din registrul menţionat, decizia de impunere contestată a fost emisă în baza inspecţiei fiscale efectuate, în baza Ordinului de serviciu nr. 117/03.05.2017, de alţi inspectori decât cei care, în baza Ordinului de serviciu nr. 521/19.12.2016, au efectuat inspecţia parţială pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2015.

În aceste condiţii, calculul termenului de prescripţie trebuie apreciat de la data de 03.05.2017 şi, având în vedere perioada supusă controlului, conform prevederilor O.G. nr. 92/2003, iar în ceea ce priveşte perioada reverificată din perspectiva TVA-ului, termenul de prescripţie începe să curgă de la data de 01.01.2012, astfel încât se împlineşte la 31.12.2016, recurenta conchizând astfel că la data începerii inspecţiei fiscale era împlinit termenul de prescripţie.

4. Apărările formulate

Prin întâmpinarea depusă la dosarul instanţei de recurs, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, fiind reluate apărările expuse prin întâmpinarea depusă în faţa instanţei de fond.

II Analiza motivelor de casare invocate.

Analizând sentinţa atacată prin prisma cadrului legal incident speţei dedusă judecăţii, precum şi prin raportare la criticile formulate de recurentă, Înalta Curte constată că recursul declarat în cauză este nefondat, pentru considerentele ce succed:

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte menţionează că acest motiv de nelegalitate este incident atunci când hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Însă, invocarea în termeni generali a acestui motiv de casare, aşa cum s-a întâmplat în litigiul pendinte, fără indicarea concretă a împrejurărilor circumscrise, nu este suficientă pentru ca instanţa de control judiciar să procedeze, din oficiu, la identificarea eventualelor cauze sau aspecte care atrag incidenţa acestuia în cauză, astfel că nu constituie în sine o motivare a recursului.

Prin urmare, motivul de casare menţionat nu este incident în cauză.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., referitor la încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, preliminar, Înalta Curte consideră necesar a clarifica natura juridică a apărărilor ridicate de către recurentă din perspectiva nelegalităţii deciziilor de reverificare nr. 67/02.05.2017 şi nr. 69/02.05.2017 în temeiul cărora a fost efectuată inspecţia fiscală finalizată prin emiterea Raportului de inspecţie fiscală x/30.05.2017 care a stat la baza Deciziei de impunere x/30.05.2017.

În acest profil, Înalta Curte precizează că decizia de reverificare este un act administrativ unilateral, cu caracter individual, nesusceptibil de a fi analizat în condiţiile art. 4 din Legea nr. 554/2004, fiind întrunite exigenţele de excludere de la control pe calea excepţiei de nelegalitate trase din art. 5 alin. (2) din aceeaşi lege.

În temeiul art. 4 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, analizând cu prioritate excepţia de nelegalitate de deciziilor de reverificare menţionate, faţă de natura juridică a acesteia şi faţă de împrejurarea că se constituie într-una dintre formele de exercitare a controlului judecătoresc asupra actelor administrative şi tinde la înlăturarea unui act administrativ nelegal ce are incidenţă într-o cauză aflată pe rolul instanţelor judecătoreşti, indiferent de obiect sau de stadiu procesual, instanţa de recurs constată că aceasta este inadmisibilă, potrivit celor în continuare expuse:

Preliminar, se reţine că excepţia de nelegalitate este imprescriptibilă astfel că poate fi invocată în orice stadiu al litigiului, atât în fond, cât şi în căile de atac.

Prin urmare, Înalta Curte urmează a proceda la efectuarea examenului de admisibilitate a excepţiei de nelegalitate prin raportare la condiţiile în continuare expuse: 1) excepţia să vizeze un act administrativ individual, în accepţiunea art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004; 2) actul administrativ individual în discuţie să nu fie exceptat de la controlul judecătoresc pe calea contenciosului administrativ, potrivit art. 126 alin. (6) din Constituţie şi art. 5 alin. (2) din Legea nr. 554/2004; 3) soluţia ce urmează a fi pronunţată asupra litigiului să depindă de actul administrativ cu caracter individual.

Dacă în privinţa îndeplinirii primei şi celei de-a treia condiţii dintre cele enumerate excepţia nu comportă discuţii privind admisibilitatea, în privinţa condiţiei secunde se constată că în speţă aceasta nu este îndeplinită.

Ca atare, prin raportare la cadrul normativ în vigoare la epoca emiterii deciziilor de reverificare nr. 66 şi 69/02.05.2017 - decizii având caracterul unui act administrativ fiscal erau incidente prevederile art. 268 alin. (1), art. 272 alin. (1) şi art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, conform cărora împotriva actelor administrative fiscale se poate formula contestaţie.

Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal. Contestaţiile formulate împotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere, a deciziilor pentru regularizarea situaţiei emise în conformitate cu legislaţia în materie vamală, a măsurii de diminuare a pierderii fiscale stabilite prin decizie de modificare a bazei de impunere, precum şi împotriva deciziei de reverificare se soluţionează de către structurile specializate de soluţionare a contestaţiilor.

Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.

Prin urmare, obiectul acţiunii judiciare îl formează decizia de soluţionare a contestaţiei şi nu actul administrativ fiscal contestat. Legalitatea acestuia din urmă sau a actelor premergătoare ori a deciziei emisă în temeiul art. 281 din Legea nr. 207/2015, se analizează în cadrul acţiunii îndreptate împotriva acesteia din urmă, instanţa fiind învestită cu dezlegarea fondului raportului de drept fiscal numai dacă autoritatea competentă a soluţionat contestaţia pe fondul său.

În consecinţă, legea specială, respectiv Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, lege organică în raport de conţinutul său normativ, nu conferă părţii interesate posibilitatea de a ataca direct pe calea contenciosului administrativ un act administrativ fiscal fără parcurgerea prealabilă a procedurii contestaţiei administrative, astfel că instanţa nu poate ajunge la o altă concluzie decât aceea a inadmisibilităţii excepţiei de nelegalitate invocate de recurenta-reclamantă.

Astfel, instanţele de judecată nu pot proceda la efectuarea controlului de legalitate al unui act administrativ pe cale incidentală, ci doar în cadrul acţiunii în anularea acestuia, iar în cauza de faţă nu sunt îndeplinite aceste cerinţe, astfel că deciziile de reverificare nr. 66 şi 69/02.05.2017 beneficiază pe deplin de prezumţia de legalitate conferită de lege care are ca fundament prezumţia de autenticitate a actului şi prezumţia veridicităţii sale, astfel că apărările formulate de recurenta-reclamantă, din perspectiva nelegalităţii acestora, nu pot fi luat în considerare, întrucât acestea fac parte din ordinea de drept fiscal, iar controlul legalităţii lor nu poate avea loc decât pe calea acţiunii în anulare, ceea ce nu este cazul în speţă.

Pe fond, Înalta Curte reţine că suspendarea soluţionării contestaţiei administrative cu privire la suma de 1.142.588 RON, reprezentând impozit pe profit în cuantum de 62.309 RON şi taxă anuală autorizare jocuri în cuantum de 1.080.279 RON, a fost fundamentată de organul de soluţionare a contestaţiei pe prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) şi b), potrivit cărora organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă; b) soluţionarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existenţa ori inexistenţa unui drept care face obiectul unei alte judecăţi.

Concret, în speţă, organele de control din cadrul Oficiului Naţional pentru Jocuri de Noroc au reţinut, în urma verificărilor efectuate, prin Raportul de constatare nr. x/22.12.2015, că reclamanta a exploatat un număr de 43 mijloace de joc tip slot machine fără a deţine licenţă de organizare şi autorizaţii de exploatare, fapt care a condus la estimarea unui prejudiciu la bugetul de stat în sumă de aproximativ 1.080.278,50 RON.

Aceste aspecte au fost transmise Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Botoşani şi au stat la baza emiterii Raportului de inspecţie fiscal nr. x/30.05.2017 şi a Deciziei de impunere xnr. 96/30.05.2017 prin care s-a stabilit că societatea datorează un impozit pe profit în sumă de 62.309 RON şi o taxă anuală autorizare jocuri de noroc în sumă de 1.080.279 RON.

Organul de soluţionare a contestaţiei a apreciat corect că apărările societăţii, în cadrul contestaţiei administrative, referitoare la faptul că aceasta nu are calitatea de organizator de jocuri de noroc, ca atare neavând obligaţia de a achita taxa de autorizare, nu pot fi valorificate în cadrul acestei proceduri, în condiţiile în care doar organele de urmărire penală sunt îndrituite să aprecieze asupra încălcării prevederilor O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc, urmare a cercetărilor în curs de efectuare în cadrul dosarului nr. x/2015 instrumentat de DNA - Serviciul Teritorial Suceava, în cadrul căruia a fost depus şi Raportul de constatare nr. x/22.12.2015 întocmit de către Ofociul Naţional pentru Jocuri de Noroc.

Înalta Curte precizează că soluţia legislativă instituită de prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 este foarte asemănătoare cu cea cuprinsă în prevederile art. 214 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, cu diferenţa potrivit căreia este vorba de existenţa indiciilor săvârşirii unei "infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare" a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Legea se raportează doar la infracţiunile în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, fiind o prevedere legală mai restrictivă pentru organele fiscale decât cea din reglementarea anterioară. Ca atare, legiuitorul a circumstanţiat faţă de dispoziţiile legale anterioare sfera situaţiilor în care organul fiscal poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei, şi anume atunci când organul fiscal de control constată indiciile săvârşirii unei infracţiuni doar în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Astfel, potrivit noii legislaţii, trebuie îndeplinite două condiţii pentru ca organul fiscal să poată suspenda soluţionarea contestaţiei administrative: 1. să existe indicii că s-a săvârşit o infracţiune în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare; 2. constatarea să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Baza impozabilă este constituită din bunuri, venituri sau alte valori deţinute de persoane care beneficiază de câştigurile sau orice foloase obţinute aduse de acestea. Bunurile, veniturile sau valorile care constituie baza impozabilă sunt supuse obligaţiilor fiscale în sarcina persoanelor care le deţin în proprietate. Baza de impozitare reprezintă contravaloarea unei livrări de bunuri sau prestări de servicii impozabile, a unui import impozabil sau a unei achiziţii intracomunitare impozabile. În consecinţă, baza impozabilă este reprezentată de totalitatea veniturilor asupra cărora se aplică o cotă de impozit.

De asemenea, Înalta Curte reţine că sesizarea trebuie să fie o sesizare penală (şi nu o simplă sesizare), iar organele în drept nu pot fi, în mod logic, decât organele de urmărire penală, care, ca regulă generală, pot să pună în mişcare acţiunea penală sau pot da o soluţie de neurmărire, aspect care rezultă cu claritate din textul de lege criticat.

Având în vedere dispoziţiile legale menţionate, precum şi jurisprudenţa constantă a instanţelor, în special a celei supreme, se poate constat că legiuitorul a instituit modalităţile de colaborare ale organelor fiscale cu organele de urmărire penală. Astfel, pe de-o parte, s-a instituit vocaţia organului fiscal de a sesiza organul de urmărire penală, în cazul în care, în activitatea lor, descoperă indicii privind săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă, iar, pe de altă parte, simetric, se reglementează posibilitatea obţinerii de către organele de urmărire penală a concursului organelor fiscale, la iniţiativa celor dintâi în cadrul urmării penale, cum s-a întâmplat în speţă.

De asemenea, referitor la instituţia procesuală a suspendării facultative a soluţionării cauzei în cadrul procedurii administrative prealabile, Înalta Curte reţine că adoptarea acestei măsuri este condiţionată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Or, într-o atare situaţie, este firesc ca procedura administrativă privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. În momentul încetării motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluţionare competent, indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu, procedura administrativă este reluată, fiind emisă o decizie privind soluţionarea contestaţiei.

În ceea ce priveşte hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă, potrivit dispoziţiilor art. 277 alin. (4) din Legea nr. 207/2015, aceasta este opozabilă organelor fiscale competente să soluţioneze contestaţia, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă; în plus, decizia de suspendare este motivată, iar suspendarea poate fi solicitată o singură dată pe parcursul desfăşurării procedurii administrative.

Instanţa de contencios administrativ învestită cu un control de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestaţiei, emisă în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar s-ar accepta incidenţa art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă.

În plus, legea prevede o înşiruire logică a procedurilor care permit atât apărarea interesului public, cât şi al persoanelor private. Potrivit art. 277 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală: "(3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluţionare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu." Ceea ce poate fi pus în discuţie este intervalul de timp în care contribuabilul trebuie să aştepte pentru a avea posibilitatea să conteste actul administrativ, având în vedere că soluţionarea unei cauze penale ar putea dura suficient de mult timp, cu alte cuvinte, termenul rezonabil al urmăririi penale şi cel al judecăţii ar fi afectate.

Faptul că, în speţă, situaţia care a determinat suspendarea soluţionării contestaţiei poate să conducă, în mod efectiv, la îngreunarea situaţiei recurentei-reclamante nu reprezintă un temei suficient pentru a invalida, în integralitatea ei, măsura suspendării facultative a soluţionării contestaţiei pe cale administrativă.

Adoptarea măsurii suspendării este condiţionată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracţiuni asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Or, într-o atare situaţie suspendarea procedurii administrative nu numai că se impunea, dar constituie tocmai expresia aplicării prezumţiei de nevinovăţie a reclamantei, care îşi poate valorifica toate drepturile garantate constituţional, în cadrul unui proces în faţa instanţelor de judecată.

În ceea ce priveşte susţinerea recurentei, potrivit căreia organul de soluţionare a contestaţiei administrative a dispus, discreţionar, suspendarea acestei proceduri, Înalta Curte reiterează faptul că, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 277 din Legea nr. 207/2015, prezintă o deosebită importanţă prevederile art. 12 Codul de procedură fiscalălă referitoare la buna-credinţă, în virtutea căruia relaţiile dintre contribuabili şi organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credinţă, în scopul realizării cerinţelor legii.

Prin urmare, instanţa de fond a apreciat judicios asupra legalităţii măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei dispusă de organul fiscal prin Decizia nr. 5990/2017, chiar şi în lipsa uneia dintre condiţiile impuse de art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscalălă, adică cea referitoare la existenţa unei sesizări a organelor în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

În speţă însă nu poate fi negată evidenţa faptului că o asemenea constatare a organelor de urmărire penală, privind îndeplinirea elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 23 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2009, referitoare la desfăşurarea fără licenţă sau autorizaţie a oricăreia dintre activităţile din domeniul jocurilor de noroc, ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă, în contextul în care societatea reclamantă a fost trimisă în judecată pentru comiterea acestei infracţiuni anterior suspendării soluţionării contestaţiei, cauza formând obiectul dosarului penal nr. x/2016 înregistrat pe rolul Curţii de Apel Suceava.

După cum rezultă din piesele aflate la dosarul instanţei de fond, Oficiul Naţional pentru Jocuri de Noroc s-a constituit parte civilă pentru contravaloarea taxei anuale de licenţă, a taxei anuale de autorizare şi a taxei pentru viciu pentru aparatele de joc, conform prejudiciului estimat prin Raportul de constatare nr. x/22.12.2015, în cuantum minim de 1.080.278,50 RON, adică contravaloarea taxei anuale pentru autorizare jocuri impusă prin Decizia nr. F-BT 96/30.05.2017 privind obligaţiile fiscale aferente diferenţelor bazelor de impozitare, cu privire la care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei.

Trebuie menţionat că în fundamentare acestei soluţii organul fiscal a invocat şi prevederile art. 277 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscalălă, conform cărora suspendarea poate fi dispusă şi în situaţia în care soluţionarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existenţa ori inexistenţa unui drept care face obiectul unei alte judecăţi, trimitere intrinsecă la procedurile judiciare anterior menţionate.

Ca atare, nu se poate susţine că rezultatul procesului penal nu influenţează, într-o manieră decisivă, modalitatea de soluţionare a contestaţiei administrative, în condiţiile în care taxa anuală autorizare jocuri impusă reclamantei, precum şi impozitul pe profit aferent veniturilor rezultate din exploatarea aparatelor de joc de tip slot machine, depind fundamental de existenţa obligaţiei de deţinere a licenţei sau autorizaţiei prevăzute de lege.

Faptul exploatării aparatelor de joc, în condiţii de ilegalitate, nu poate fi tranşat decât de către instanţa penală.

În corolar, derularea simultan şi în paralel a două proceduri independente având ca obiect aceleaşi fapte, prezintă riscul de a se ajunge la aprecieri diferite ale faptelor respective, radical opuse, ceea ce este de natură a aduce atingere principiului securităţii juridice, astfel cum instanţa de contencios european a drepturilor omului a statuat în Cauza Lungu şi alţii împotriva României (mutatis mutandis, Cauza Siegle).

Or, prin suspendarea soluţionării contestaţiei se evită tocmai acest risc, astfel că oportunitatea soluţiei a fost corect apreciată de către organul fiscal, astfel cum judicios a stabilit şi instanţa de fond.

În ceea ce priveşte soluţia de respingere a contestaţiei, ca nemotivată, potrivit art. 2 din dispozitivul Deciziei nr. 5990/12.12.2017, din perspectiva sumei de 5.972 RON reprezentând TVA, cu privire la a cărei impunere reclamanta invocă nelegalitatea, pentru împlinirea termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale, se impun a fi făcute următoarele precizări.

În acord cu cele constatate de instanţa de fond, Înalta Curte reţine că prin actul administrativ-fiscal contestat, deşi prin dispozitiv se reţine nemotivarea acestui punct din contestaţia administrativă, contestaţia fiind respinsă ca nemotivată, din cuprinsul deciziei rezultă în termeni lipsiţi de echivoc împrejurarea că nelegalitatea stabilirii TVA-ului de plată a fost susţinută de către societatea reclamantă prin invocarea faptului că decizia de reverificare nr. IV 542/16.03.2017 a fost emisă după împlinirea termenului de prescripţie a dreptului de stabilire a acestei creanţe fiscale, chestiunea fiind abordată de către organul de soluţionare a contestaţiei care a concluzionat că susţinerile nu pot fi reţinute în soluţionarea favorabilă a cauzei.

Eroarea materială constând în contradicţia dintre considerentele şi dispozitivul deciziei de soluţionare a contestaţiei este evidentă, astfel cum a apreciat şi instanţa de fond care a procedat la verificarea legalităţii actului contestat prin raportare la criticile pe fond ale reclamantei.

Pe fond, în ceea ce priveşte susţinerile recurentei-reclamante, potrivit cărora decizia de reverificare a fost emisă după împlinirea termenului de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale, Înalta Curte reţine că acţiunea de reverificare a TVA-ului aferent perioadei 01.01.2011-30.11.2011 a avut loc în baza Deciziei de reverificare nr. IV 542/16.03.2017, emisă în urma Referatului pentru solicitarea reverificării cu acelaşi număr, din data de 13.03.2017, despre care recurenta a luat la cunoştinţă, sub semnătură şi ştampilă, la data de 16.03.2017, după cum rezultă din cuprinsul acesteia, motivat de împrejurarea că, în timpul inspecţiei fiscale iniţiată în baza Ordinului de serviciu F-BT 521/19.12.2016 au fost constatate elemente noi care pot modifica rezultatele fiscale pentru perioada supusă verificării prin RIF nr. x/22.03.2012.

Este adevărat că în privinţa reverificării aceleiaşi perioade fiscale, din perspectiva TVA-ului, a fost emisă şi Decizia de reverificare nr. F-BT 67/02.05.2017, însă acest aspect nu este de natură a invalida prima decizie de reverificare emisă la data de 16.03.2017, ambele prevăzând că inspecţia fiscală privind aceste obligaţii va începe la data de 03.05.2017, dată la care aceasta a şi început, conform menţiunilor din cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală x/30.05.2017 .

În speţă nu există diferende între părţi privind momentul de la care termenul de prescripţie a început să curgă, ambele fiind de acord că acest moment este marcat de 01.01.2012, astfel că s-a împlinit la 31.12.2016.

Însă, susţinerile recurentei-reclamante nu pot fi primite, în condiţiile în care, în condiţiile art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, termenul de prescripţie a fost suspendat pe perioada celor 77 de zile în care s-a desfăşurat inspecţia fiscală iniţială (04.01.2012-22.03.2012) finalizată prin Raportul de inspecţie fiscală x/22.03.2012, prelungindu-se astfel până la data de 18.03.2017.

Aşadar, emiterea deciziei de reverificare din data de 16.03.2017 a avut loc în interiorul termenului de prescripţie, împrejurarea corect dezlegată atât de către organul de soluţionare a contestaţiei, cât şi de către instanţa de fond.

III. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia.

Pentru toate aceste considerente, constatând că hotărârea atacată se află la adăpost de criticile formulate, în temeiul prevederilor art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va dispune respingerea recursului declarat de recurenta-reclamantă, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. Botoşani, prin administrator judiciar provizoriu CII D. şi administrator special C. împotriva sentinţei nr. 78 din 11 iunie 2018 a Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 28 octombrie 2020.