Competence of regional tax authority delegated for VAT only to conduct profit tax inspection and re-verification

Şedinţa publică din data de 16 februarie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 16.01.2019 pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF), anularea în totalitate a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a deciziilor de impunere nr. x.

La termenul de judecată din data de 15.04.2019, constatând că DGRFP Craiova este emitentul deciziilor ce fac obiectul contestaţiei administrative, instanţa a dispus introducerea în cauză, în calitate de pârâtă, a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 427/2019 din 25 noiembrie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, s-a respins, ca neîntemeiată, contestaţia formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - ANAF şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova.

3. Cererea de recurs

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.A., întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei, admiterea contestaţiei şi anularea actelor administrative fiscale atacate.

În motivarea recursului a invocat nulitatea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/18.05.2018 şi a deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/18.05.2018, întrucât acestea au fost întocmite de organul fiscal fără a avea competenţa legală.

Astfel, prin O.P.A.N.A.F. nr. 3609/15.12.2016, s-a stabilit că, începând cu data de 01.01.2017, reclamanta intră în categoria celor care vor fi administraţi în mod direct de către D.G.A.M.C. care devine singura instituţie din cadrul A.N.A.F. în măsură să efectueze controale în privinţa reclamantei, fapt ce rezultă inclusiv din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/18.05.2018.

În realitate, D.G.R.F.P Craiova nu a primit, în mod legal, nicio delegare de competenţă pentru a putea efectua controlul având ca punct "impozit pe profit". Din analiza Acordului privind delegarea de competenţă nr. 1962/08.11.2017, punctul 4.1., rezultă că respectivul Acord a fost dat punctual pentru următoarele activităţi de control: "Taxa pe valoare adăugată - perioada 01.01.2011 - 30.06.2016" fără a se face vreo menţiune şi/sau vreo derogare expresă şi în ceea ce priveşte impozitul pe profit. În condiţiile în care D.G.A.M.C. ar fi înţeles să acorde delegare de competenţă D.G.R.F.P. Craiova şi în ceea ce priveşte controlul având ca punct "impozit pe profit", acest lucru ar fi trebuit să se facă printr-un alt acord faţă de cel nr. 1962/08.11.2017. După cum rezultă din înscrisurile aferente Registrului Unic de Control - poziţia nr. 196 - la data de 07.09.2017, inspectori din cadrul D.G.A.M.C. Bucureşti s-au prezentat la sediul societăţii, obiectul controlului fiind "Inspecţie fiscală parţială, conform Deciziei nr. 198/12.06.2017 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C", controlul începând efectiv în data de 12.09.2017.

La începutul lunii noiembrie 2017 a fost emis Acordul de delegare de competenţă nr. 1962/08.11.2017, situaţie în care inspectori din cadrul D.G.R.F.P. Craiova au continuat controlul demarat de D.G.A.M.C., dar numai în ceea ce priveşte TVA aferentă perioadei 01.01.2011 - 30.06.2016.

În Registrul unic de control apare înregistrat controlul în discuţie, fără a se face vreo menţiune cu privire la o eventuală delegare de competenţă şi în ceea ce priveşte reverificarea dispusă prin Decizia nr. 265/31.07.2017. În condiţiile în care ar fi existat un alt document referitor la delegarea de competenţă, potrivit prevederilor legale aplicabile, acesta ar fi trebuit să îi fie adus la cunoştinţă, lucru ce nu s-a întâmplat.

Recurenta a mai arătat că, în mod nelegal, instanţa de fond şi organul de control fac aprecieri vădit subiective atunci când, în permanenţă, arată că "nu s-ar fi demonstrat necesitatea şi oportunitatea încheierii şi, implicit, derulării unor raporturi comerciale cu terţi", încălcându-se astfel disp. art. 21 alin. (1) şi (4) Codul fiscal şi art. 48 din H.G. nr. 44/2004. Aceste texte de lege nu fac trimitere la necesitate sau oportunitate, ci la scopul realizării de venituri impozabile (art. 21 alin. (1) Codul fiscal) şi prestarea serviciilor în scopul desfăşurării activităţii proprii (art. 21 alin. (4) Codul fiscal). În cadrul art. 48 din H.G. nr. 44/2004, ca şi condiţii pentru deducere se face trimitere la: (i) efectivitatea prestării serviciilor şi (ii) necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţii desfăşurate. Or, efectivitatea prestării serviciilor rezultă chiar şi din hotărârea contestată, chiar dacă uneori instanţa se contrazice în acest sens, dar şi din actele prezentate inspectorilor fiscali şi experţilor. Necesitatea efectuării cheltuielilor trebuie privită prin prisma principiului libertăţii de gestiune, care permite societăţii să angajeze cheltuielile pe care le consideră necesare, iar aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, aceste cheltuieli generând venituri impozitate.

Recurenta a prezentat pe larg argumentele pentru care consideră că actele administrative atacate sunt nelegale şi netemeinice, făcând referire la relaţiile comerciale cu cele trei societăţi comerciale, respectiv S.C. B. S.A., S.C. C. S.A. şi S.C. D. S.R.L., argumente care se regăsesc şi în cererea de chemare în judecată.

A invocat jurisprudenţa constantă a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie şi a Curţii Europene de Justiţie, care au statuat principiul neutralităţii TVA şi faptul că taxa în discuţie nu trebuie să reprezinte un cost pentru afacere.

De asemenea, conform acestei jurisprudenţe, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat şi se exercită imediat pentru achiziţiile efectuate (hotărârile CJUE în cazurile C-110/98 şi C-147/98 Gabalfrisa şi Others, par. 43 şi cazul C-590/13 Idexx Laboratories Italia, par. 30 şi 31).

Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA datorată sau achitată în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA garantează neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (hotărârile în cazurile C-110/98 şi C-147/98 Gabalfrisa şi Others, par. 44 şi cazul C-590/13 Idexx Laboratories Italia, par. 32).

Mai mult, Curtea a statuat că principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea taxei aferente intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoana impozabilă (cazurile unite C-95/06 şi 96/07 - Ecotrade, par. 63; cazul C-392/09 - Uszodaepito, par. 39; cazul 385/09 - Nidera Handelscompagnie, par. 42 şi 43; cazul C-590/13 - Idexx Laboratories Italia, C-590/13, par. 38).

În consecinţă, în cazul în care administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că cerinţele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (cazul C-590/13 - Idexx Laboratories Italia, C-590/13, par. 40). În plus, măsurile pe care statele membre le pot implementa, în baza articolului 273 din Directiva de TVA, pentru colectarea corectă a taxei şi pentru prevenirea evaziunii fiscale, nu pot să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective şi nu trebuie să pună în discuţie neutralitatea TVA (hotărârea în cazurile unite C-110/98 şi C-147/98 - Gabalfrisa şi Others, par. 52; cazul C-146/05 - Collee, par. 26; cazul C-385/09 - Nidera Handelscompagnie, par. 49; cazul C-590/13 - Idexx Laboratories Italie, par. 36 şi 37).

Mai mult, în hotărârea în cazurile conexe C - 80/11 Mahageben Kft şi C -142/11 Peter David (par. 66), CJUE a apreciat că prevederile Directivei de TVA se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă [...] nu dispune, în plus faţă de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite. Prin urmare, un eventual refuz al dreptului de deducere la nivelul reclamantei pe motiv că, în opinia organului de inspecţie fiscală nu ar exista suficiente dovezi sau că nu a fost dovedită necesitatea şi oportunitatea încheierii şi derulării anumitor contracte comerciale, în condiţiile în care Comisia de soluţionare a contestaţiilor a statuat altă situaţie de fapt, reprezintă o atitudine nelegală a organelor de inspecţie fiscală faţă de contribuabil.

Astfel, condiţia primordială şi unică a oricărei cheltuieli, respectiv aceea ca aceasta să fie efectuată în scopul obţinerii de venituri impozabile, este în speţă îndeplinită în integralitate, această condiţie reprezentând axioma în sfera impozitului pe profit. De asemenea, "pretinsele nereguli" menţionate de organul fiscal în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere reprezintă, în fapt, aspecte de natură a reanaliza, de exemplu, impozitul pe profit, şi nu trebuie să influenţeze solicitarea de rambursare de TVA.

4. Apărările intimatelor-pârâte

Intimata-pârâtă ANAF a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, şi menţinerea sentinţei recurate, ca temeinică şi legală.

II. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Analizând sentinţa recurată în raport cu motivele de casare invocate, cu apărările din întâmpinare şi cu dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Prin deciziile de impunere contestate, s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale de plată în cuantum de 1.472.404 RON reprezentând impozit pe profit şi 3.367.620 RON TVA. Prin Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. 71/18.05.2018, s-a diminuat pierderea fiscală cu suma de 5.769.740 RON.

Instanţa de fond a respins acţiunea reţinând că obligaţiile fiscale contestate în cauză reprezintă rezultatul unei reverificări, ca urmare a desfiinţării parţiale a unor decizii de impunere anterioare, din anul 2016, prin Decizia de soluţionare contestaţii nr. 198/2017. Prin Decizia de reverificare s-a reţinut că starea de fapt nu a fost determinată complet în raport de complexitatea documentelor prezentate şi în acord cu Deciziile nr. 398/2016 şi nr. 1261/2014 pronunţate de ÎCCJ. Nu s-au tranşat definitiv, pe fondul cauzei, aspecte de legalitate care să fi fost nerespectate în procedura de recontrol. În orice situaţie, obiectul cenzurii de legalitate în cauza de faţă este reprezentat de decizia nr. 547/12.11.2018, iar aspectele reţinute prin alte decizii de soluţionare proceduri prealabile nu pot constitui izvor de drept în faţa instanţei de judecată. Curtea nu constată că prin Decizia nr. 198/2017 s-ar fi interzis analiza operaţiunilor comerciale din perspectiva oportunităţii în sensul prevederilor art. 21 alin. (1) lit. m) Codul fiscal. Prin urmare, prima categorie de critici formulate de reclamantă sub acest aspect nu sunt fondate şi nu constituie motiv de nulitate a actelor administrativ fiscale.

O a doua categorie de critici de ordin procedural vizează faptul că nu este admisibilă verificarea operaţiunilor comerciale prin prisma oportunităţii economice. Susţine reclamantul, în esenţă, că organul fiscal intervine nepermis în libertatea contractuală atunci când analizează disciplina contractuală, libertate consacrată de art. 1182 alin. (1) şi alin. (2) C. civ., cu nesocotirea disp. art. 117 alin. (2) din Legea nr. 31/1990. Criticile nu sunt întemeiate, de natură a antrena nulitatea actelor administrativ fiscale.

Controlul fiscal vizează modalitatea în care operaţiunile comerciale desfăşurate de reclamant au avut ca efect, direct sau indirect, diminuarea obligaţiilor fiscale către stat, prin avansarea unor cheltuieli efectuate fără îndeplinirea cumulativă a condiţiilor prevăzute expres de art. 21 alin. (1) Codul fiscal sau dacă s-au creat relaţii comerciale cu un scop economic nereal sau deturnat în scopul majorării TVA deductibil cu implicaţii asupra TVA de plată.

Aprecierea oportunităţii şi necesităţii este permisă expres de lege prin art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004. Instanţa de fond a reţinut şi disp. art. 11 stabilind că aceste condiţii au implicaţii directe şi sub aspectul condiţiei realizării unor operaţiuni taxabile, ce trebuie analizată din perspectiva TVA, conform art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2013 şi art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015, pentru perioada ulterioară datei de 01 01 2015.

Pe fondul cauzei, Curtea a reţinut din analiza materialului probator, că obligaţiile fiscale suplimentare au rezultat în urma stabilirii caracterului nedeductibil al unor categorii de cheltuieli şi în urma recalificării scopului economic al unor tranzacţii din perspectiva deductibilităţii TVA-ului aferent.

Instanţa a analizat relaţiile comerciale ale reclamantei cu cele trei societăţi comerciale vizate de inspecţia fiscală, a avut în vedere şi jurisprudenţa CJUE care, în aplicarea şi interpretarea art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) şi art. 273 din Directiva 2006/112, a apreciat că refuzul exercitării dreptului de deducere TVA, în contextul juridic de fapt şi de drept anterior descris, nu este de natură a încălca principiul neutralităţii TVA, fiind create fluxuri interpuse în procesul de producţie propriu, cu baza materială şi personalul propriu al reclamantei, cu efecte negative asupra bugetului de stat.

Nu se face dovada şi nici nu se afirmă că s-ar fi achitat către bugetul de stat TVA- ul colectat în amonte, aferent tranzacţiilor, în susţinerea afirmaţiei că ar fi nesocotit principiul fundamental în materia de TVA, acela al neutralităţii, dovadă ce se impunea în contextul radierii şi falimentului. Importanţa serviciilor achiziţionate de reclamantă ar fi trebuit să se reflecte în mod corelativ în experienţa specializarea prestatorilor, or, dimpotrivă, în mod inexplicabil, societăţile au funcţionat strict pe perioada contractelor, fiind radiate sau intrate în procedura falimentului sau fără activitate.

Primul motiv de casare invocat este cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., vizând situaţia în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Acest motiv de casare este fondat, din moment ce prima instanţă nu a procedat la analizarea tuturor motivelor de fapt şi de drept invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată.

Astfel, reclamanta a susţinut la pag. 21 şi 22 din acţiune că, raportat la modalitatea în care s-a desfăşurat controlul efectuat de DGRFP Craiova, invocă nulitatea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/18.05.2018 şi a deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/18.05.2018, întrucât acestea au fost întocmite de organul fiscal fără a avea competenţa legală. A arătat că, prin O.P.A.N.A.F. nr. 3609/15.12.2016, s-a stabilit că, începând cu data de 01.01.2017, reclamanta intră în categoria celor care vor fi administraţi în mod direct de către D.G.A.M.C., care devine singura instituţie din cadrul A.N.A.F. în măsură să efectueze controale în privinţa reclamantei, fapt ce rezultă inclusiv din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/18.05.2018.

În realitate, D.G.R.F.P Craiova nu a primit, în mod legal, nicio delegare de competenţă pentru a putea efectua controlul având ca punct "impozit pe profit". Din analiza Acordului privind delegarea de competenţă nr. 1962/08.11.2017, punctul 4.1., rezultă că respectivul Acord a fost dat punctual pentru următoarele activităţi de control: "Taxa pe valoare adăugată - perioada 01.01.2011 - 30.06.2016" fără a se face vreo menţiune şi/sau vreo derogare expresă şi în ceea ce priveşte impozitul pe profit. În condiţiile în care D.G.A.M.C. ar fi înţeles să acorde delegare de competenţă D.G.R.F.P. Craiova şi în ceea ce priveşte controlul având ca punct "impozit pe profit", acest lucru ar fi trebuit să se facă printr-un alt acord faţă de cel nr. 1962/08.11.2017. După cum rezultă din înscrisurile aferente Registrului Unic de Control - poziţia nr. 196 - la data de 07.09.2017, inspectori din cadrul D.G.A.M.C. Bucureşti s-au prezentat la sediul societăţii, obiectul controlului fiind "Inspecţie fiscală parţială, conform Deciziei nr. 198/12.06.2017 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C, controlul începând efectiv în data de 12.09.2017.

La începutul lunii noiembrie 2017 a fost emis Acordul de delegare de competenţă nr. 1962/08.11.2017, situaţie în care inspectori din cadrul D.G.R.F.P. Craiova au continuat controlul demarat de D.G.A.M.C., dar numai în ceea ce priveşte TVA aferentă perioadei 01.01.2011 - 30.06.2016.

În Registrul unic de control apare înregistrat controlul în discuţie, fără a se face vreo menţiune cu privire la o eventuală delegare de competenţă şi în ceea ce priveşte reverificarea dispusă prin Decizia nr. 265/31.07.2017. În condiţiile în care ar fi existat un alt document referitor la delegarea de competenţă, potrivit prevederilor legale aplicabile, acesta ar fi trebuit să îi fie adus la cunoştinţă, lucru ce nu s-a întâmplat.

Reclamanta a concluzionat în sensul că D.G.R.F.P. Craiova şi-a depăşit atribuţiile şi a înţeles să încheie acte de inspecţie fiscală susceptibile de a produce efecte juridice, în lipsa mandatului expres ce trebuia emis de DGAMC, astfel că actele contestate sunt supuse nulităţii. Reclamanta a precizat că înţelege să conteste inclusiv Acordul de delegare de competenţă nr. 1962/8.11.2017 în ceea ce priveşte reverificarea dispusă de DGSC din Decizia nr. 198/12.06.2017.

În considerentele sentinţei recurate nu este analizat acest motiv de nelegalitate a actelor administrative contestate, instanţa de fond nefăcând nicio referire la susţinerile reclamantei potrivit cărora organul fiscal nu era competent să efectueze inspecţia fiscală.

De asemenea, reclamanta a susţinut prin acţiune că DGSC nu a ţinut cont de aspectele reţinute în Deciziile nr. 198/12.06.2017 şi nr. 265/31.07.2017, prin care s-au admis în parte contestaţiile formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/16.11.2016 şi a RIF nr. x/16.112016 şi împotriva deciziei de impunere nr. x/20.03.2017 dispunându-se reverificarea pentru o serie de aspecte pe larg menţionate în cuprinsul respectivelor decizii.

A invocat în acest sens nerespectarea disp. art. 273 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 potrivit cărora "Prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial, actul administrativ atacat în situaţia în care din documentele existente la dosar şi în urma demersurilor întreprinse la organul fiscal emitent al actului atacat nu se poate stabili situaţia de fapt în cauza dedusă soluţionării prin raportare la temeiurile de drept invocate de organul emitent şi de contestator. În acest caz, organul emitent al actului desfiinţat urmează să încheie un nou act administrativ fiscal care trebuie să aibă în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei. Pentru un tip de creanţă fiscală şi pentru o perioadă supusă impozitării desfiinţarea actului administrativ fiscal se poate pronunţa o singură dată."

Reclamanta a redat în acţiune paragrafe din cele două decizii de soluţionare a contestaţiilor administrative, pe care le-a apreciat relevante sub aspectul reverificării şi pe care a considerat că organul fiscal nu le-a avut în vedere la momentul efectuării inspecţiei fiscale finalizate cu actele administrative contestate în cauza de faţă.

Astfel, a invocat aspectele reţinute în Decizia nr. 198/12.06.2017, la fila x alin. (1) şi (2); fila x alin. (1) şi (2); filele x, precum şi aspectele reţinute în Decizia nr. 265/31.07.2017, la fila x par. 4; filele x susţinând că organul fiscal nu a ţinut cont de acestea cu ocazia reverificării.

Cu privire la acest motiv de nulitate, instanţa de fond a reţinut că nu s-au tranşat definitiv, pe fondul cauzei, aspecte de legalitate care să fi fost nerespectate în procedura de recontrol. În orice situaţie, obiectul cenzurii de legalitate în cauza de faţă este reprezentat de decizia nr. 547/12.11.2018, iar aspectele reţinute prin alte decizii de soluţionare proceduri prealabile nu pot constitui izvor de drept în faţa instanţei de judecată. Curtea nu constată că prin Decizia nr. 198/2017 s-ar fi interzis analiza operaţiunilor comerciale din perspectiva oportunităţii în sensul prevederilor art. 21 alin. (1) lit. m) Codul fiscal.

Referitor la aceste argumente ale instanţei de fond, Înalta Curte reţine, pe de o parte, că ceea ce invocă reclamanta este încălcarea, cu ocazia reverificării, a disp. art. 273 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 prin prisma nerespectării celor dispuse de organul care a soluţionat contestaţiile administrative formulate de reclamantă împotriva unor decizii de impunere emise anterior.

Nu este vorba aşadar, despre hotărâri judecătoreşti ale instanţelor naţionale pentru a se putea considera că acestea nu pot constitui izvor de drept în faţa instanţei de judecată, ci este vorba despre decizii prin care organul fiscal a soluţionat contestaţiile formulate de contribuabil împotriva deciziilor de impunere. Prin urmare, instanţa avea de analizat dacă au fost respectate dispoziţiile legale sus menţionate, cu referire expresă la paragrafele din cele două decizii, care au fost invocate în prezenta cerere de chemare în judecată.

Pe de altă parte, Înalta Curte reţine că în considerentele sentinţei recurate instanţa de fond se referă doar la Decizia nr. 198/2017, apreciind că prin aceasta nu s-ar fi interzis analiza operaţiunilor comerciale din perspectiva oportunităţii, în sensul prevederilor art. 21 alin. (1) lit. m) Codul fiscal. Instanţa de fond nu face nicio referire la cea de-a doua decizie, nr. 265/31.07.2017, care a fost de asemenea invocată în cererea de chemare în judecată şi pe care reclamanta consideră că nu a fost respectată de organul fiscal care a efectuat reverificarea.

Potrivit disp. art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., hotărârea judecătorească va cuprinde, printre altele, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro şi contra care au format, în fapt şi în drept, convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, argumente care trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susţinerile şi apărările părţilor şi la probatoriul administrat în litigiu, iar, pe de altă parte, la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii, în caz contrar fiind lipsită de suport probator şi legal şi pronunţată cu nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Motivarea reprezintă un element esenţial al unei hotărâri judecătoreşti, o puternică garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar (în speţă, de legalitate a hotărârii). De altfel, obligativitatea motivării hotărârilor judecătoreşti constituie o condiţie a procesului echitabil, exigenţă a art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi art. 6 alin. (1) din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale.

Orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul, în mod evident, să prezinte judecătorului observaţiile şi argumentele sale şi să pretindă organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă care are, în mod necesar, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de probă şi al argumentelor invocate de părţi, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa, astfel că nemotivarea unei hotărâri judecătoreşti, total sau parţial, echivalează practic cu soluţionarea procesului fără a intra în fondul acţiunii, de natură, prin urmare, să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare.

În mod evident, prin omisiunea instanţei de fond de a examina şi cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate, motivele de fapt şi de drept invocate de reclamantă, care necesitau un răspuns specific şi explicit, au fost nesocotite dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. şi a fost încălcat dreptul la un proces echitabil, Înalta Curte fiind astfel în imposibilitatea de a exercita în mod corespunzător atribuţiile de control judiciar. În aceste condiţii, s-a cauzat reclamantei o vătămare procesuală ce nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond, pentru a se asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie, ca garanţie a legalităţii şi temeiniciei hotărârii judecătoreşti ce va fi dată în cauză.

În consecinţă, se constată incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., care vizează situaţia în care prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii. Acest motiv de casare are în vedere neregularităţi procedurale, precum şi nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfăşurarea procesului, în speţă, principiul dreptului la un proces echitabil şi principiul dreptului la apărare. De asemenea, este incident şi motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocat în mod expres de către recurenta reclamantă.

Având în vedere incidenţa motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că nu se mai impune analizarea criticilor subsumate motivului de nelegalitate reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., acestea urmând să fie analizate de instanţa de fond cu ocazia rejudecării cauzei, când vor fi examinate toate motivele de fapt şi de drept menţionate în cererea de chemare în judecată şi, implicit, toate criticile din cererea de recurs, subsumate acestui motiv de casare.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, constatând incidenţa motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 din C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 497 din C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de S.C. A. S.A. împotriva sentinţei nr. 427/2019 din 25 noiembrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 16 februarie 2022.