Building tax valuation: validity of foreign accounting revaluations vs. requirement of Romanian-authorized appraiser reports under Art. 253(5)-(6) Fiscal Code

Şedinţa publică din data de 9 februarie 2022

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2018, reclamanta A. S.A. a solicitat anularea parţială a Deciziei nr. 45267/2017 şi a Deciziei de impunere nr. x/2017 pentru sumele stabilite cu titlu de impozit pe clădiri aferente perioadei 2012-2016, recalcularea impozitelor locale datorate, aferente acestei perioade - valoarea totală a impozitului pentru clădiri pentru perioada 2012-2016 fiind de 92.095 RON şi nu de 1.515.756 RON, cu obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2005 din 12 iunie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea formulată de către reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtul Sectorul 3 al Municipiului Bucureşti, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/17.07.2017 precum şi Decizia de soluţionare a contestaţiei, în limita sumei reţinute cu titlu de impozit datorat de către reclamantă pentru perioada 01.01.2012 - 30.11.2013.

A menţinut restul dispoziţiilor actelor administrativ-fiscale indicate.

A admis, în parte, cererea de obligare la plata cheltuielilor de judecată.

A obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 6158 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând parţial onorariul apărătorului calificat - proporţional cu admiterea cererii în parte, la care se adaugă onorariul expertului şi contravaloarea taxei de timbru (5408 + 700 + 50).

A respins cererea de obligare a pârâtei la plata onorariului expertului consilier parte cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei sentinţe, au declarat recurs reclamanta A. S.A. şi pârâta Direcţia Generală de Impozite şi Taxe Locale Sectorul 3.

Reclamanta A. S.A. a invocat în susţinerea recursului formulat cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În esenţă, recurenta a susţinut că instanţa de fond a aplicat, în mod greşit, dispoziţiile art. 253 alin. (51) şi alin. (6) din Legea nr. 573/2003 privind Codul fiscal (aplicabilă perioadei de referinţă), având în vedere că aceasta nu întruneşte conditiile pentru a fi încadrată în situatia de exceptie prevăzută de aceste texte de lege. În plus, dispoziţiile art. 253 alin. (51) nu erau în vigoare la momentul reevaluării contabile efectuate la sfârşitul anului 2011.

Astfel, în opinia recurentei, nu există fundament faptic ori probator care să conducă la concluzia că aceasta s-ar fi încadrat la categoria de excepţie a contribuabililor instituţii de credit/entităti juridice ce aplică Standardele internaţionale de raportare financiară, pentru care această dispoziţie derogatorie prevede ca valoarea impozabilă a clădirilor ce aparţin acestei categorii să rezulte dintr-un raport de evaluare emis de un evaluator autorizat, depus la compartimentul de specialitate al administraţiei publice locale.

Aplicabilitatea dispoziţiilor anterior menţionate, sub aspectul contribuabililor cărora se adresează, a fost reglementată în perioada 2012 - 2016 prin OMFP 1826/2012 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară, aplicabile societăţilor comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzactionare pe o piaţă reglementată.

Recurenta A. S.A. a subliniat că nu este o societate comercială/entitate juridică ale cărei valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, care să fie prevăzută în Anexa nr. 1 la OMFP 1826/2012.

De altfel, recurenta a menţionat că nici instanţa de fond nu a circumstanţiat vreo împrejurare care să conducă la concluzia că aceasta s-ar încadra în categoria de contribuabili persoane juridice prevăzută de norma derogatorie evocată.

În aceste condiţii, recurenta a apreciat că instanţa de fond a reţinut în mod greşit aplicabilitatea dispoziţiilor art. 253 alin. (51) din Legea nr. 573/2003 privind Codul fiscal, aplicând, totodată, în mod eronat şi prevederile alin. (6) al aceluiaşi articol.

În plus, art. 253 alin. (51) din Legea nr. 573/2003 privind Codul fiscal a intrat în vigoare abia în a doua jumătate a anului 2012 şi a devenit aplicabil la începutul anului 2016.

De asemenea, recurenta a susţinut că instanţa de fond a înlăturat, în mod greşit, de la aplicare dispozitiile art. 253 alin. (5) din Legea nr. 573/2003 privind Codul fiscal (aplicabilă perioadei de referinţă), deşi aceasta era norma aplicabilă pentru determinarea şi actualizarea valorii de impunere a imobilului pe care îl avea în proprietate.

Astfel, recurenta a susţinut că îi sunt pe deplin aplicabile dispoziţiile art. 253 alin. (5) din Legea nr. 573/2003 privind Codul fiscal (aplicabilă perioadei de referintă), precum şi dispoziţiile normelor fiscale secundare emise în aplicarea Codul fiscal (OMFP nr. 3055/2009, OMFP 1802/2015), în vederea actualizării valorii de impunere a imobilului proprietatea acesteia în baza reevaluărilor contabile înscrise în contabilitatea acesteia. În acest sens, a menţionat că, până la intrarea în vigoare a Noului Codul fiscal (01.01.2016), aceste norme permiteau efectuarea reevaluărilor contabile de către " . . . . . . . . . .profesionişti calificaţi în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut naţional şi internaţional"- art. 122 OMFP nr. 3055/2009.

În opinia recurentei, instanţa de fond nu a observat că legiuitorul foloseşte la art. 253 alin. (5) din Codul fiscal sintagma "reevaluări contabile", spre deosebire de norma derogatorie prevăzută la alin. (51), care se referă expres la "raportul de evaluare emis de un evaluator autorizat". Observarea acestei deosebiri făcute de către legiuitor este esenţială, întrucât reglementarea legală a actelor prin care se efectuează actualizările valorilor de impunere este una complet diferită.

Aşadar, recurenta a susţinut că tratamentul aplicabil acesteia este cel prevăzut de regula generală statuată de dispoziţiile art. 253 alin. (5) din Legea nr. 573/2003, iar reevaluările contabile întocmite de către aceasta au fost corect efectuate, având în vedere că nu era ţinută la întocmirea de rapoarte de evaluare emise de un evaluator autorizat

În continuare, recurenta a mai susţinut că instanţa de fond a aplicat în mod greşit dispoziţiile O.G. nr. 24/2011 privind activitatea de evaluare, coroborat cu art. 253 alin. (51) din Codul fiscal, întrucât la momentul reevaluării contabile efectuate la sfârşitul anului 2011, nici O.G. nr. 24/2011 şi nici art. 253 alin. (51) din Codul fiscal nu erau în vigoare.

Astfel, a precizat că alin. (51) al art. 253 a fost introdus prin Ordonanţa de urgenţă nr. 125 din 27.12.2011 publicată în M.O. nr. 938 din 30.12.2011 şi a intrat în vigoare începând cu data de 01.01.2012, însă aplicabilitate efectivă a dobândit concomitent cu intrarea în vigoare a Ordonanţei Guvernului nr. 24/2011 privind unele măsuri în domeniul evaluării, care a dat o definiţie legală activităţii de evaluare şi a reglementat activitatea de evaluator autorizat. Ordonanţa Guvernului nr. 24/2011 a fost publicată în M.O. Partea I nr. 628 din 02.09.2011 şi a intrat în vigoare la data de 01.01.2012, iar activitatea de evaluare făcută de experţi autorizaţi a fost posibilă începând cu data de 17.07.2012 (dată la care a fost publicat în M.O. Partea I nr. 488 din 17.07.2012, Tabloul Uniunii Naţionale a Evaluatorilor Autorizaţi din România).

În opinia recurentei, nici derogarea de la regula generală a alin. (5) art. 253 din Codul fiscal şi nici O.G. nr. 24/2011 nu erau în vigoare la data reevaluării contabile efectuate de către recurentă în luna decembrie 2011.

Or, chiar presupunând "ad absurdum" că A. S.A. s-ar încadra în categoria de excepţie prevăzută la art. 253 alin. (51) din Codul fiscal, valoarea de impunere determinată de către aceasta prin evaluarea efectuată la data de 15.12.2011 şi înscrisă în contabilitatea acesteia trebuie să fie considerată ca valabil efectuată întrucât la acea dată nu exista reglementarea legală specifică cu privire la activitatea de evaluare (O.G. nr. 24/2011) şi nici dispozitiile derogatorii ale art. 253 alin. (51) din Codul fiscal prin care s-au prevăzut cazurile speciale în care se solicită raport de evaluare întocmit de evaluator autorizat pentru determinarea valorii de impunere a imobilelor aparţinând unei categorii specifice de contribuabili ("tempus regit actum").

În consecinţă, recurenta a susţinut că, în lipsa oricărei norme derogatorii, reevaluarea contabilă a imobilului efectuată de către aceasta la data de 15.12.2011 s-a făcut cu respectarea normativei privind reevaluarea contabilă (atât română, cât şi elveţiană), înscrisă în contabilitatea sa, reevaluarea producând efecte depline.

Prin urmare, pentru anii 2012 - 2014 inclusiv, regimul de impozitare al imobilului era oricum cel aplicabil imobilelor reevaluate şi nu cel reţinut în mod gresit de către instanţa de fond.

Totodată, recurenta a invocat greşita aplicare de către instanţa de fond a dispoziţiilor O.G. nr. 24/2011 privind activitatea de evaluare, coroborate cu art. 253 alin. (51) din Codul fiscal, întrucât la momentul reevaluării contabile efectuate la sfârşitul anului 2014, O.G. nr. 24/2011 era inaplicabil.

Astfel, referitor la aplicarea O.G. nr. 24/2011, a învederat că între standardele de evaluare aprobate în anul 2012 nu există niciunul referitor la actualizarea valorii de impunere a clădirilor.

Primul Ghid ANEVAR adoptat în materia determinării valorii de impozitare a clădirilor este Ghidul de evaluare GEV 500 - Determinarea valorii de impozitare a clădirilor, adoptat de Conferinţa Naţională a ANEVAR prin Hotărârea nr. 3/2015 din data de 11.12.2015, în vigoare de la data de 31.12.2015, publicat pe site-ul ANEVAR.

Având în vedere aceste aspecte, chiar dacă un evaluator autorizat ANEVAR ar fi întocmit reevaluările contabile pentru perioada 2012-2015, aceste lucrări nu ar fi constituit "rapoarte de evaluare" reglementate de O.G. nr. 24/2011, întrucât Ghidul pe baza căruia se determină valoarea de impozitare a clădirilor a intrat în vigoare începând cu data de 01.01.2016 (Hotărârea Conferinţei ANEVAR nr. 3 din data de 11.12.2015).

În opinia recurentei, "raportul de evaluare" trebuie întocmit, potrivit art. 2 alin. (2) din O.G. nr. 24/2011, de un evaluator autorizat pe baza unui ghid de referinţă. Fără ghid de referinţă, lucrarea nu este "raport de evaluare" şi nu este întocmită conform O.G. nr. 24/2011.

De altfel, recurenta a apreciat că legiuitorul a păstrat ca regulă generală pentru actualizarea valorii de impozitare reevaluarea efectuată în baza reglementărilor contabile şi a schimbat această regulă numai prin Noul Codul fiscal 2015 care a intrat în vigoare împreună cu Ghidul ANEVAR GEV 500 - determinarea valorii de impunere a clădirilor.

Recurenta a subliniat că, în cauză, expertul desemnat a conchis faptul că reevaluările efectuate sunt conforme Standardelor internaţionale de evaluare publicate de Royal Institution of Charttered Surveyors (RICS), recunoscute şi aplicate de către ANEVAR.

În consecinţă, recurenta a reiterat că reevaluarea imobilului efectuată de către aceasta la data de 15.12.2014, cu respectarea normativei privind reevaluarea contabilă (atât română, cât şi elveţiană), înscrisă în contabilitatea sa, produce efecte depline, regimul de impozitare al imobilului proprietatea sa fiind cel aplicabil imobilelor reevaluate pentru anii 2015-2016 inclusiv, şi nu cel reţinut în mod greşit de către instanţa de fond.

Recurenta a mai susţinut că instanţa de fond a formulat considerente netemeinice privind înscrierile contabile ale acesteia, fără a avea în vedere că este persoană juridică de drept elvetian, care îşi întocmeşte documentele contabile conform normativei fiscale elveţiene şi nu celei române.

Astfel, a apreciat că argumentele instanţei privind neîntocmirea evaluărilor la data bilanţului, ci anterior, cu circa 15 zile anterior încheierii exerciţiului financiar obiect al bilanţului, nu prezintă vreo incidenţă asupra valorii de impunere a imobilului şi nici vreun fundament legal.

Data întocmirii bilanţului unui exerciţiu financiar nu are vreo relevanţă, acesta fiind întocmit în baza datelor financiare de la sfârşitul exerciţiului financiar corespunzător (la data de 31.12. a fiecărui an).

Instanta de fond nu a precizat în considerente în ce ar consta împrejurările invocate şi nici incidenţa acestora asupra corectitudinii valorii de impunere înscrise în contabilitatea ţinută conform reglementării contabile elveţiene.

Recurenta A. S.A. a reiterat că este o societate de drept elveţian, ale cărei înregistrări contabile sunt ţinute şi întocmite conform reglementărilor contabile naţionale elveţiene, stabilite de Codul Obligaţiilor Elveţiene.

Recurenta a arătat că a prezentat instanţei o declaraţie prin care a certificat valorile imobilului înscrise în contabilitatea sa la sfârşitul exerciţiilor financiare de referinţă (2011, 2014, 2017), această certificare fiind suficientă pentru dovedirea faptului înregistrării imobilului în contabilitatea sa cu valorile actualizate la datele indicate.

Pe de altă parte, recurenta a învederat că, din perspectiva unei expertize în materia fiscalitate română, expertul desemnat nu a fost şi nici nu putea fi învestit cu expertizarea contabilă a unor documente ale acesteia, întocmite conform reglementărilor contabile naţionale elveţiene, indiferent dacă acestea erau sau nu depuse la dosarul cauzei.

Ca atare, în opinia recurentei, nici instanţa de fond nu putea emite judecăţi de valoare cu privire la documente contabile întocmite şi emise sub o lege străină.

De altfel, a subliniat că reevaluările efectuate au menţinut în contabilitatea A. S.A. o valoare de achiziţie a imobilului din 2008. respectiv de 450.000 Euro, deşi piaţa imobiliară românească cunoscuse o scădere dramatică de circa 50% a preţurilor în perioada 2009-2015. Or, dacă ar fi existat vreo incidenţă negativă asupra valorii de impunere a imobilului, determinată şi înscrisă în contabilitate, de natură să fi prejudiciat pe intimat, aceasta ar fi trebuit indicată şi argumentată.

Aşadar, nu există vreo incidenţă a perioadei de 15 zile între data raporturilor de reevaluare întocmite (15.12.2011, respectiv 15.12.2014) şi data de final a exerciţiilor financiare corespunzătoare (31.12.2011, respectiv 31.12.2014), asupra valorii de impunere a imobilului, valoarea înscrisă în contabilitatea recurentei fiind una corectă, mult superioară valorii reale de piaţă a imobilului.

În final, recurenta a susţinut că instanţa de fond nu a luat în seamă probatoriul administrat, constând în două expertize în specialitatea fiscalitate, ce susţin şi probează afirmaţiile acesteia. Astfel, deşi instanţa de fond a adminstrat proba cu expertiză judiciară în materia fiscalitate, a decis înlăturarea, de plano şi nejustificată în niciun mod, a concluziilor expertului desemnat.

În opinia recurentei, nu există vreo argumentaţie care să combată concluziile expertului cu privire la faptul că A. S.A. este o persoană juridică de drept elveţian, ce nu are obligaţia de a aplica IFRS conform legislaţiei din România Obiectivul nr. 1), iar reglementările contabile aplicabile în România în perioada 2012 - 2017 (OMFP 3055/2009 şi OMFP 1802/2014) nu impun efectuarea reevaluării unui imobil situat în România numai de evaluatori autorizaţi în România (Obiectivul nr. 2).

Recurenta a apreciat că aceste două concluzii sunt evidente prin prisma probatoriului administrat, sunt necontestate de către instanta de fond şi fundamentează şi confirmă în mod categoric răspunsurile expertului la Obiectivele nr. 3 şi 4, astfel cum sunt consemnate în Raportul de expertiză.

De asemenea, recurenta a susţinut că instanţa de fond s-a limitat numai la consideraţii imprecise, privind o neîntocmire a evaluărilor la data bilanţului ci anterior, cu circa 15 zile anterior încheierii exerciţiului financiar.

Aceste consideraţii complet neargumentate, în opinia recurentei, nu vizează întocmirea reevaluărilor contabile de către recurentă conform dispoziţiilor normativei fiscale.

Or, în condiţiile în care instanţa de fond nu a înţeles să înlăture răspunsurile expertului la Obiectivele nr. 1 şi nr. 2 ale expertizei, nu se susţine în niciun mod aplicarea faţă de recurentă a tratamentului cu caracter de excepţie prevăzut la art. 253 alin. (51) din Codul fiscal 2003 (oricum inaplicabil pentru raţiunile expuse anterior) şi nici ale alin. (6).

Recurenta a susţinut că se impunea a se reţine ca şi corect şi judicios determinate prin Raportul de expertiză: valoarea impozabilă corectă a imobilului, cotele de impunere corecte aplicabile, precum şi valoarea totală a impozitului pe clădiri datorat de aceasta pentru perioada de referinţă, respectiv suma de 98.826 RON.

În concluzie, recurenta a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat şi casarea, în parte, a Sentinţei atacate sub aspectul sumelor stabilite nelegal şi netemeinic prin Decizia de impunere nr. x/17.07.2017 cu titlu de impozit pe clădiri aferente perioadei 2013-2016, cu obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză.

Recurenta pârâtă Direcţia Generală de Impozite şi Taxe Locale Sectorul 3 a invocat, în susţinerea recursului formulat, cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În esenţă, a susţinut că A. S.A. deţine în proprietate imobilul situat în str. x, parter şi demisol, imobil dobândit prin contractul de vânzare cumpărare autentificat sub nr. x din data de 12.12.2008.

Recurenta pârâtă a precizat că, deşi imobilul a fost dobândit în baza unui contract de vânzare-cumparare, A. S.A. nu a dus la îndeplinire obligatiile prevăzute de art. 254 alin. (5) vechiul Codul fiscal, articol ce prevede că "orice persoană care dobândeşte, construieşte sau înstrăinează o clădire are obligaţia de a depune o declaraţie fiscală la compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale în a cărei rază de competenţă se află clădirea, în termen de 30 de zile de la data dobândirii, înstrăinării sau construirii", în acest sens legea nefăcând distincţie între persoanele care datorează impozit şi cele care sunt scutite prin efectul legii.

De asemenea, a învederat că impunerea pentru clădirea deţinută de A. S.A. s-a făcut în urma inspecţiei fiscale, mai exact în data de 14.07.2017, pentru perioada 2012-2017, conform prevederilor art. 91 alin. (1) vechiul Codul de procedură fiscală, articol ce stabileşte că "dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel", fapt pentru care pentru perioada 12.12.2008-31.12.2011 nu a fost calculat şi achitat impozit ca urmare a nerespectării prevederilor legale privind declararea imobilului, aducând astfel un prejudiciu la bugetul local.

În ceea ce priveşte susţinerea instanţei că "aşa cum reţine şi consultantul fiscal, cu ocazia efectuării lucrării sale de specialitate, din actele dosarului nu rezultă susţinerea pârâtului potrivit cu care anterior datei de 06.11.2013 imobilul reclamantei ar fi fost folosit pentru activităţi economice, context în care începând cu momentul achizitiei imobilului şi până la data de 30.11.2013, imobilul reclamanlei din str. x, Bucureşti se impunea a fi scutit de stabilirea şi plata unui impozit pe clădiri", recurenta pârâtă a precizat următoarele:

În urma verificării portalului Oficiului Naţional al Registrului Comerţului, s-a constatat că, la imobilul situat în str. x, Bucureşti, societatea B. S.R.L., CUI: x, figurează cu punct de lucru, conform contractului de comodat nr. x din data de 26.10.2010, data expirării acestui contract fiind 26.10.2015. Aşadar, în perioada 26.10.2010-30.11.2013, la adresa din Bucureşti se desfăşura activitate economică.

În aceste condiţii, recurenta pârâtă a apreciat că nici anterior datei de 30.11.2013, imobilul ce face obiectul prezentei contestaţii nu putea beneficia de scutirea prevăzută de art. 250 alin. (1) pct. 2 vechiul Codul fiscal.

De altfel, recurenta pârâtă a considerat că reclamanta A. S.A. a ascuns cu intenţie existenţa acestui contract, nefiind adus la cunoştinta instanţei de fond.

Faţă de cele prezentate, recurenta pârâtă a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă la dosar, recurenta pârâtă Direcţia Generală de Impozite şi Taxe Locale Sectorul 3 a solicitat respingerea recursului formulat de A. S.A. ca nefondat.

II. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Recurenta reclamantă A. S.A. a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ şi fiscal Decizia de impunere nr. x/17.07.2017 şi Decizia nr. 45267/23.10.2017 prin care Direcţia Generală Impozite şi Taxe Locale a Sectorului 3 Bucureşti a respins contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere.

Prin Decizia de impunere nr. x din 17.07.2017 pentru stabilirea impozitelor/taxelor datorate pe clădiri de persoanele juridice în sumă de 1.515.762 RON a fost aplicată o cotă de majorare de 10% pentru anii 2012-2013, respectiv de 30% pentru anii 2014-2015, conform art. 253 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, o cotă de 5% pentru anul 2016, pentru clădiri neevaluate nerezidenţiale potrivit art. 460 alin. (8) din Legea nr. 227/2015, precum şi o cotă de 1,5% pentru anul 2017, pentru clădiri reevaluate nerezidenţiale, conform art. 460 alin. (2) din Legea nr. 227/2015.

Prima instanţă, a admis, în parte, acţiunea formulată de către reclamanta A. S.A., a anulat în parte decizia de impunere nr. x/17.07.2017 precum şi decizia de soluţionare a contestaţiei, în limita sumei reţinute cu titlu de impozit datorat de către reclamantă pentru perioada 01.01.2012 - 30.11.2013, menţinând, în rest, dispoziţiile actelor administrativ-fiscale contestate. În esenţă, a apreciat că, pentru perioada 01.01.2012 - 30.11.2013, imobilul reclamantei se impune a fi scutit de stabilirea şi plata unui impozit pe clădiri, conform art. 250 alin. (1) pct. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar pentru perioadele ulteriorare, respectiv 30.11.2013 - 2015, 2016 şi 2017, cotele de impozitare au fost aplicate cu respectarea dispoziţiilor legale incidente.

Soluţia instanţei de fond este împărtăşită şi de Înalta Curte.

Referitor la recursul declarat de recurenta reclamantă A. S.A., analizând criticile formulate de aceasta, Înalta Curte constată că hotărârea atacată este conformă normelor de drept incidente în speţă, judecătorul fondului reţinând corect situaţia de fapt fiscală şi interpretând şi aplicând adecvat dispoziţiile legale.

Reclamanta A. S.A. a susţinut, în esenţă, în recursul formulat, că instanţa de fond a aplicat, în mod greşit, dispoziţiile art. 253 alin. (51) şi alin. (6) din Legea nr. 573/2003 privind Codul fiscal şi prevederile O.G. nr. 24/2011, în condiţiile în care norma legală aplicabilă pentru determinarea şi actualizarea valorii de impunere a imobilului pe care îl avea în proprietate era cea prevăzută de art. 253 alin. (5) din acelaşi act normativ.

Înalta Curte constată, în acord cu instanţa de fond, că recurenta reclamantă S.C. A. S.A. nu a actualizat valoarea de inventar a imobilului situat în Str. x, prin rapoarte de evaluare întocmite conform legislaţiei române şi nu le-a înregistrat în evidenţele contabile, astfel încât, în mod corect, organele fiscale locale au calculat impozitul pentru anul 2013 conform prevederilor art. 253 alin. (6) lit. a) prin aplicarea cotei de 10% din valoarea existentă în baza de date, respectiv valoarea din contractul de vânzare cumpărare, iar pentru anii 2014 şi 2015 potrivit dispoziţiilor art. 253 alin. (6) lit. b) prin aplicarea cotei de 30% din valoarea din actul de dobândire, respectiv 450.000 euro. De asemenea, în mod corect, pentru anul 2016 a fost aplicată cota de 5% conform art. 460 alin. (8) din Legea nr. 227/2015 privind noul Codul fiscal, iar pentru anul 2017 a fost aplicată cota de 1,5%, potrivit art. 460 alin. (2) din acelaşi act normativ, în condiţiile în care a fost depus raportul de reevaluare.

Contrar susţinerilor recurentei reclamante, în cauză nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 253 alin. (5) din Legea nr. 573/2003 privind Codul fiscal, clădirea nefiind reevaluată conform reglementărilor contabile.

Astfel, potrivit prevederilor art. 253 alin. (5) din Legea nr. 573/2003 privind Codul fiscal, în cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a clădiri este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică.

Utilizarea sintagmei "conform reglementărilor contabile" în conţinutul dispoziţiilor art. 253 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, conduce la concluzia că intenţia legiuitorului a fost ca reevaluarea să se efectueze potrivit normelor contabile care reglementează reevaluarea, şi nu să se efectueze o simplă evaluare. Cu alte cuvinte, nu este suficient că imobilul supus impozitării a fost reevaluat, pentru a fi îndeplinită operaţiunea contabilă de reevaluare, întrucât reevaluarea contabilă nu se supune normelor din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ci normelor contabile, norme de sine stătătoare.

Reglementările contabile au fost aprobate prin Ordinul Ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene şi, ulterior, prin Ordinul Ministrului finanţelor publice nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate.

Din interpretarea acestor reglementări rezultă că reevaluarea se realizează pe baza unei proceduri speciale, operaţiunea de reevaluare materializându-se într-un raport de evaluare, pe baza căruia se fac înregistrările în evidenţa contabilă. Astfel fiind, operaţiunea de reevaluare poate fi dovedită exclusiv prin documentul prevăzut de reglementările contabile şi anume, prin raportul de evaluare pe baza căruia s-au făcut înregistrările în evidenţa contabilă.

În cauza dedusă judecăţii, rapoartele de reevaluare a imobilului - monument istoric întocmite de către arhitectul C. au fost înregistrate, potrivit susţinerilor recurentei, în contabilitatea firmei, la data de 31.11.2012, respectiv 31.12.2014, conform dispoziţiilor legii elveţiene. În aceste condiţii, respectiv în situaţia în care, aşa cum a subliniat recurenta reclamantă, înregistrările contabile sunt ţinute şi întocmite conform reglementărilor contabile naţionale elveţiene, stabilite de Codul Obligaţiilor Elveţiene, nu se poate susţine că sunt aplicabile dispoziţiile art. 253 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal care, aşa cum s-a menţionat anterior, fac trimitere în mod expres la reglementările contabile din România.

De altfel, recurenta reclamantă nu a prezentat documentele contabile ale societăţii şi nici nu le-a pus la dispoziţia expertului, ci a depus doar o declaraţie prin care a certificat valorile imobilului înscrise în contabilitate la sfârşitul exerciţiilor financiare de referinţă, respectiv 2011, 2014 şi 2017.

Mai mult, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, potrivit art. 12 din O.G. nr. 24/2011 activitatea de evaluare poate fi desfăşurată numai de persoanele ce au calitatea de evaluator autorizat înscrise în Tabloul Asociaţiei şi dovedesc că au legitimaţia de membru la data evaluării. Or, domnul C. nu avea calitatea de evaluator autorizat în România.

În ceea ce priveşte Ordonanţa nr. 24/2011 privind unele măsuri în domeniul evaluării bunurilor, Înalta Curte constată că aceasta a intrat în vigoare la data de 05 septembrie 2011. Într-adevăr, din coroborarea dispoziţiilor art. 43 din O.G. nr. 24/2011, cu Hotărârea Guvernului nr. 353/2012 şi Hotărârile Conferinţei Naţionale a Uniunii Naţionale a Evaluatorilor Autorizaţi din România nr. 1/2011, nr. 2/2012 şi nr. 3/2012 rezultă că dispoziţiile art. 12 alin. (1) din O.G. nr. 24/2011 au intrat în vigoare la data de 10 iunie 2012, ulterior reevaluării imobilului efectuate de arhitectul C. la finalul anului 2011.

Cu toate acestea, aşa cum în mod corect a reţinut instanţa de fond, pentru perioada 01.01.2012 - 30.11.2013, imobilul recurentei reclamante era scutit de stabilirea şi plata unui impozit pe clădiri, conform art. 250 alin. (1) pct. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. În aceste condiţii, contrar celor susţinute de recurenta reclamantă, faptul că art. 12 alin. (1) din O.G. nr. 24/2011 a intrat în vigoare la data de 10 iunie 2012 nu prezintă relevanţă în cauză, aceasta având posiblitatea să efectueze reevaluarea imobilului în anul 2013, cu respectarea dispoziţiilor legale incidente.

Înalta Curte subliniază, totodată, că potrivit prevederilor legale incidente (art. 460 alin. (6) din Legea nr. 227/2015), pentru stabilirea impozitului în anul 2016, recurenta reclamantă trebuia să reevalueze imobilul şi să depună rapoartele de evaluare la organul fiscal, or, niciuna dintre aceste obligaţii nu a fost îndeplinită de societatea A. S.A..

Prin urmare, modalitatea de stabilire a impozitului pe clădire şi cuantumul acestei sarcini fiscale au fost justificate de nedepunerea declaraţiei de impunere, deşi imobilul a fost achiziţionat în decembrie 2008, a rapoartelor de evaluare a proprietăţii imobiliare, a dovezii cuprinderii acestor rapoarte de evaluare în actele contabile ale societăţii. Ca atare, având în vedere că, în cauză, reevaluarea imobilului nu a fost realizată potrivit dispoziţiilor legale, organele fiscale au calculat în mod legal obligaţiile fiscale suplimentare în sarcina societăţii recurente, făcând aplicarea prevederilor art. 253 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv a dispoziţiilor art. 460 alin. (8) din Legea nr. 227/2015 privind noul Codul fiscal.

În ceea ce priveşte critica referitoare la neluarea în seamă de către instanţa de fond a probatoriului administrat, respectiv a celor două expertize în specialitatea fiscalitate, Înalta Curte constată că, în mod corect, judecătorul fondului a apreciat că poate analiza legalitatea actelor administrative contestate prin raportare la textele legale invocate de emitentul actului administrativ.

Expertiza de specialitate are rolul de a oferi instanţei o opinie de specialitate asupra documentaţiei supusă analizei, or, în cauză, expertul nu a avut în vedere la elaborarea concluziilor sale documentele contabile ale societăţii pentru că nu i-au fost puse la dispoziţie şi nici nu a putut verifica data întocmirii rapoartelor de evaluare.

În aceste condiţii, atributul interpretării şi aplicării dispoziţiilor legale incidente situaţiei de fapt revine exclusiv instanţei de judecată competente, examinarea legalităţii actelor administrative atacate putând fi realizată în raport de normele legale cuprinse în art. 253 din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 460 din Legea nr. 227/2015.

În final, Înalta Curte constată că susţinerile recurentei pârâte referitoare la formularea unor considerente netemeinice de către instanţa de fond privind înscrierile contabile nu se încadrează nici în cazul de casare invocat, respectiv art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nici în cazul prevăzut de pct. 6 al aceluiaşi articol. Motivarea primei instanţe răspunde argumentelor prezentate de părţi, fiind examinate în mod efectiv motivele de fapt şi de drept, nefiind identificate contradicţii în raţionamentul instanţei de fond şi nici considerente străine de natura cauzei. Faptul că recurenta este nemulţumită de argumentele instanţei de fond nu constituie o critică de nelegalitate a hotărârii atacate.

Prin urmare, niciuna dintre criticile formulate de recurenta reclamantă nu este întemeiată, instanţa de fond făcând o corectă aplicare a dispoziţiilor legale incidente la situaţia de fapt reţinută în cauză pe baza probelor administrate.

Analizând, în continuare, recursul formulat de pârâta Direcţia Generală de Impozite şi Taxe Locale Sectorul 3, Înalta Curte constată că este nefondat, pentru considerentele care vor fi expuse în continuare.

În esenţă, recurenta pârâtă Direcţia Generală de Impozite şi Taxe Locale Sectorul 3 a susţinut că, pentru perioada 01.01.2012 - 30.11.2013, imobilul reclamantei nu trebuia scutit de stabilirea şi plata unui impozit pe clădiri, conform art. 250 alin. (1) pct. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât în perioada 26.10.2010-30.11.2013, la adresa din Bucureşti se desfăşura activitate economică, şi a depus, în acest sens, un extras de pe portalul Oficiului Naţional al Registrului Comerţului.

Înalta Curte constată, în acord cu instanţa de fond, că imobilul situat în Bucureşti trebuia scutit de stabilirea şi plata unui impozit pe clădiri pentru perioada 01.01.2012 - 30.11.2013, conform art. 250 alin. (1) pct. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât acesta a fost închiriat societăţii comerciale D. S.R.L. cu Contractul de închiriere nr. x din 06.11.2013. Aşadar, ulterior datei de 01.12.2013, imobilul nu mai beneficia de scutirea de impozit din cauza utilizării pentru activităţi economice.

În ceea ce priveşte susţinerile recurentei pârâte, invocate direct în recurs, respectiv că în perioada 26.10.2010-30.11.2013, la adresa din Bucureşti se desfăşura activitate economică, Înalta Curte nu le poate primi, în condiţiile în care nu au fost invocate şi în faţa instanţei de fond. Această conduită procesuală încalcă prevederile art. 478 alin. (2) din C. proc. civ., aplicabile în recurs conform art. 494 din acelaşi act normativ, potrivit cărora, în recurs, părţile nu se pot folosi de "alte motive, mijloace de apărare sau dovezi decât cele invocate la prima instanţă."

Faţă de împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezultă din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinţei recurate.

III. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondate recursurile declarate de reclamanta A. S.A. şi de pârâta Direcţia Generală de Impozite şi Taxe Locale Sectorul 3.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta A. S.A. şi de pârâta Direcţia Generală de Impozite şi Taxe Locale Sectorul 3 împotriva sentinţei civile nr. 2005 din 12 iunie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 9 februarie 2022.