Green Card claims handling services excluded from “similar services” VAT place-of-supply rule; insurance agent commissions not subject to social security contributions as civil contracts

Şedinţa publică din data de 19 decembrie 2022

Asupra recursurilor de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2018 la data de 05.07.2018, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare, a solicitat: anularea Deciziei de soluţionare nr. 13/16.01.2018 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare, cu privire la soluţia respingerii contestaţiei fiscale pentru suma de 11.441.982 RON referitoare la TVA în sumă de 307.582 RON stabilită suplimentar în legătură cu onorariul aferent serviciilor de instrumentare daune pentru poliţele în sistem Carte Verde, precum şi a dobânzilor şi majorărilor de întârziere în valoare de 630.206 RON şi a penalităţilor de întârziere în valoare de 165.802 RON aferente, contribuţia individuală de asigurări sociale de 5.300.318 RON stabilită în legătură cu veniturile de natură profesională, altele decât cele de natură salarială, pentru perioada septembrie 2010 - decembrie 2011, precum şi a dobânzilor în valoare de 3.608.722 RON şi a penalităţilor de întârziere în valoare de 706.308 RON aferente, contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj de 253.803 RON, stabilită în legătură cu veniturile de natură profesională, altele decât cele de natură salarială, pentru perioada septembrie 2010 - decembrie 2011, precum şi a dobânzilor în valoare de 176.060 RON şi a penalităţilor în valoare de 38.084 RON de întârziere aferente, obligaţiile fiscale accesorii în sumă de 55.837 RON, parte din obligaţiile fiscale accesorii totale în sumă de 122.829 RON, aferente obligaţiei principale de 91.438 RON reprezentând impozit pe venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile încheiate potrivit C. civ. precum şi a contractelor de agent; anularea Deciziei de impunere şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală cu privire la obligaţiile fiscale principale constând în TVA, contribuţia individuală de asigurări sociale şi contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj în valoare totală de 5.870.703 RON şi obligaţiile fiscale accesorii aferente în valoare totală de 5.571.180 RON.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

2. Prin sentinţa civilă nr. 2679 din 30 decembrie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de chemare în judecată, a dispus anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 13/16.01.2018 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, respectiv a Deciziei de impunere x/30.06.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscală x/30.06.2017 pentru suma de 11.441.982 RON, constând în următoarele: 307.582 RON TVA stabilită suplimentar în legătură cu onorariul aferent serviciilor de instrumentare daune poliţe în regim Carte Verde, împreună cu dobânzile, majorările de întârziere în valoare de 639.296 RON şi penalităţile de întârziere în valoare de 165.892 RON; 5.309.318 RON contribuţia individuală asigurări sociale pentru perioada septembrie 2010 - decembrie 2011, precum şi dobânzile în valoare de 3.698.722 RON, penalităţile de întârziere în valoare de 796.398 RON; 253.893 RON contribuţia individuală asigurări pentru şomaj perioada septembrie 2010 - decembrie 2011, precum şi dobânzile în valoare de 176.960 RON, penalităţile de întârziere în valoare de 38.084 RON; 55.837 RON obligaţii fiscale accesorii aferente obligaţiei principale de 91.438 RON, reprezentând impozit pe venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor civile şi a contractelor de agent.

A constatat că prin Decizia de anulare a obligaţiilor de plată accesorii nr. x/31.08.2017 aferente Deciziei de impunere x/30.06.2017 au fost anulate penalităţile de întârziere în cuantum de 1.034.725 RON, respectiv dobânzile şi majorările de întârziere în cuantum de 2.596.946 RON, în total 3.631.671 RON. A obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 56.264,88 RON reprezentând cheltuieli de judecată (onorariu expert în cuantum de 22.850 RON, onorariu avocat în cuantum de 33.314,88 RON, taxă judiciară de timbru în cuantum de 200 RON).

II Recursurile formulate de pârâte şi recursul incident formulat de reclamantă

3. Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor. Reclamanta A. S.A. a formulat recurs incident.

4. Recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului şi casarea sentinţei civile recurate, în sensul respingerii acţiunii în totalitate ca neîntemeiată.

5. În motivarea recursului, a arătat că raţionamentul instanţei de fond este in vădită contradicţie cu prevederile legale aplicabile şi pe alocuri contradictoriu, instanţa de fond a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea în întregime a susţinerilor intimatei şi a concluziilor raportului de expertiză, fără a ţine cont de apărările şi obiecţiunile formulate în acest sens şi fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate, cu încălcarea dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 35^1 alin. (1) şi alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, ale art. 141 alin. (2) din Codul fiscal coroborate cu pct. 351din Normele metodologice, art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale art. 126 alin. (1) din acelaşi act normativ, ale art. 150 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, art. III alin. (1), (2), (3), (11) şi (13) din O.U.G. nr. 58/2010 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003, ale O.U.G. nr. 82/2010 începând cu 10 septembrie 2010, art. 85 şi art. 111 din O.G. nr. 92/2003.

6. Referitor la TVA în suma de 307.582 RON şi accesoriile aferente în sumă de 805.188 RON, învederează situaţia de fapt, faptul că, în urma analizării naturii operaţiunilor desfăşurate, organele de inspecţie fiscală au constatat că onorariul de gestiune, care se facturează ca un comision către societate, reprezintă o prestare de serviciu în sfera TVA. Având în vedere prevederile art. 141 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, ale Normelor metodologice date in aplicarea acestei litere, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, precum şi transpunerea în legislaţia naţională a Deciziilor Curţii Europene de Justiţie in cazurile C-472/03 Arthur Andersen şi C-240/99 Skandia, s-a constatat că, întrucât corespondenţii/birourile naţionale nu încheie contracte de asigurare în nume propriu şi nu suportă niciun risc legat de producerea evenimentului asigurat, acestea nu pot face subiectul scutirii. Nefiind operaţiuni de asigurare şi reasigurare şi nici prestări de servicii în legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau de asigurare efectuate de persoanele care intermediază astfel de operaţiuni, serviciile prestate de corespondenţii/birourile pentru gestionarea şi soluţionarea cererilor de despăgubire sunt servicii impozabile. În baza art. 150 alin. (2) din Codul fiscal, organele de inspecţie fiscală au constatat că, în perioada 2007 - 2009, intimata era obligată la plata taxei aferente acestor servicii. Echipa de inspecţie fiscală a procedat la calculul bazei impozabile aferente serviciilor de instrumentare daune Carte Verde facturate de partenerii externi, determinând suma de 1.618.916 RON, a stabilit TVA aferentă de plată în sumă totală de 307.582 RON şi accesorii in suma de 805.188 RON.

7. Au fost avute in vedere prevederile art. 141 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003, pct. 351alin. (1) şi alin. (2) de explicitare a art. 141 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, din H.G. nr. 44/2004, privind sfera operaţiunilor scutite, faptul că o caracteristică esenţială a unui serviciu de asigurare o reprezintă existenţa unei relaţii contractuale între prestator şi beneficiarul serviciilor. În cazul externalizării tranzacţiilor în domeniul asigurărilor, scutirea depinde de entitatea care încheie contractul cu clienţii şi care suportă riscul. Scutirea nu se acordă pentru societăţile către care se externalizează serviciile, dacă acestea nu suportă riscul şi nu încheie contracte de asigurare în nume propriu. Din jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie în materie, reiese că elementele esenţiale ale unei operaţiuni de asigurare sunt, în general, reprezentate de faptul că asigurătorul se angajează, în schimbul unei plăţi anticipate a primei de asigurare, să îi furnizeze asiguratului, în eventualitatea materializării riscului acoperit, serviciul agreat la momentul încheierii contractului (C-240/99 Skandia), activităţile de administrare, efectuate cu plată, de alte persoane impozabile în beneficiul societăţilor de asigurare, nu reprezintă servicii legate de operaţiunile de asigurare desfăşurate de persoanele impozabile care intermediază astfel de operaţiuni, în speţă brokeri sau agenţi de asigurare (C-472/03 Arthur Andersen).

8. Prin urmare, serviciile de instrumentare a dosarelor de daună (întocmirea acestora şi întreprinderea tuturor demersurilor necesare pentru soluţionarea cererilor de despăgubiri), nu intră sub incidenţa scutirii de taxă pe valoarea adăugată prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal. Având in vedere faptul că aceste operaţiuni nu sunt scutite de taxă, rezultă că sunt operaţiuni impozabile.

9. În ceea ce priveşte locul prestării serviciilor, sunt aplicabile prevederile art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, astfel că locul prestării serviciilor este în statul membru în care este stabilit beneficiarul, respectiv în România. În sensul celor de mai sus este şi opinia constantă a Ministerului Finanţelor Publice, prin Direcţia generala de legislaţie Codul fiscal şi reglementări vamale, exprimată în speţe similare, prin adresele nr. x.

10. În consecinţă, serviciile de instrumentare daune Carte Verde nu intră sub incidenţa scutirii de TVA prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, fiind operaţiuni impozabile pentru care locul prestării este in România, astfel că în mod legal organele de inspecţie fiscală au dispus în sarcina intimatei colectarea taxei pe valoarea adăugată în sumă de 307.582 RON, având în vedere că exigibilitatea taxei intervine la data prestării serviciilor, conform art. 134, art. 1341şi art. 1342din Codul fiscal. Mai mult, exigibilitatea plăţii TVA se aplică de la data prestării serviciilor, conform prevederilor art. 134 alin. (1) - (3) şi art. 134^1 alin. (1) şi art. 1342alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

11. Prin urmare, pentru serviciile prestate în România se datorează TVA în România de către intimata care este persoană impozabilă, astfel că în mod legal organele de inspecţie fiscală au constatat că aceasta datorează TVA. Corespondenţii/birourile naţionale nu încheie contracte de asigurare în nume propriu şi nici nu suportă vreun risc legat de producerea evenimentului asigurat, astfel încât acestea nu pot face subiectul scutirii. De asemenea, serviciile de gestiune şi soluţionare a daunelor de către societăţile corespondente denumite/facturate sub titulatura de "onorarii de gestiune" nu sunt operaţiuni de asigurare şi reasigurare, nu sunt prestări de servicii în legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau de asigurare efectuate de persoanele care intermediază astfel de operaţiuni.

12. În ceea ce priveşte locul prestării de servicii, în perioada ianuarie 2007 - decembrie 2009, sunt aplicabile prevederile art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5 din Legea nr. 571/2003, iar începând cu 01.01.2010 sunt aplicabile prevederile art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale art. 126 alin. (1) din acelaşi act normativ. Consideră că serviciile prestate de corespondenţi/birourile naţionale pentru gestionarea şi soluţionarea cererilor de despăgubire în legătură cu asigurările de Carte Verde se încadrează la art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5 în "alte servicii similare", iar locul prestării acestor servicii este in România "locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit". În concluzie, în baza art. 150 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, intimata este obligată la plata taxei aferente acestor servicii pentru perioada ianuarie 2007 - decembrie 2009, întrucât locul prestării serviciilor de instrumentare daune este în România.

13. Instanţa de fond achiesează întocmai la susţinerile intimatei, în sensul că din punct de vedere al TVA acestea s-ar încadra la prevederile art. 133 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, însă susţinerile sunt nefondate, întrucât serviciile prestate de corespondenţi/birourile naţionale pentru gestionarea si soluţionarea cererilor de despăgubire în legătură cu asigurările de Carte Verde reprezintă prestare de servicii de consultanţă în România, pentru care intimata a achitat contravaloarea acesteia, fiind beneficiara acestor servicii, astfel încât serviciile prestate intră în sfera TVA, încadrându-se în derogarea prevăzută la art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5 din Codul fiscal. În ceea ce priveşte accesoriile în sumă de 805.188 RON aferente taxei pe valoarea adăugată, acestea au fost stabilite conform principiului de drept accessorium sequitur principale şi în temeiul Codului de procedură fiscală.

14. Referitor la suma de 10.273.375 RON, reprezentând contribuţia individuală de asigurări sociale datorată de persoanele care realizează venituri de natură profesională, altele decât cele de natura salarială, şi contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj datorată de persoanele care realizează venituri de natură profesională, altele decât cele de natură salarială, cu accesoriile aferente, învederează situaţia de fapt şi de drept, dispoziţiile art. III alin. (1), (2), (3), (11) şi (13) din O.U.G. nr. 58/2010 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003, ale O.U.G. nr. 82/2010 începând cu 10 septembrie 2010.

15. În continuare, recurenta a invocat opina de specialitate comunicată, la solicitarea Uniunii Naţionale a Societăţilor de Asigurare şi Reasigurare din România, de către Ministerul Muncii, Familiei, Protecţiei Sociale şi Persoanelor Vârstnice, prin adresa nr. x/27.07.2015, pentru a se clarifica dacă pentru perioada 2008 - 2010 societăţile de asigurare trebuia să calculeze, reţină, declare şi să vireze contribuţia la asigurările sociale pentru agenţii de asigurare care aveau încheiate şi contracte de muncă cu un alt angajator, adresa nr. x/19.08.2015 emisă de Ministerul Muncii, Familiei, Protecţiei Sociale şi Persoanelor Vârstnice, prin care se confirmă Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală menţinerea punctului de vedere transmis Uniunii Naţionale a Societăţilor de Asigurare si Reasigurare din România, faptul că ulterior, prin adresa nr. x/19.08.2015, Casa Naţională de Pensii Publice achiesează la punctul de vedere formulat de MMFPSPV, acoperind astfel şi perioada în care au fost aplicabile prevederile O.U.G. nr. 58/2010 cu modificările şi completările ulterioare, respectiv O.U.G. nr. 82/2010.

16. Ca urmare a datelor furnizate de societate cu privire la comisionul plătit agenţilor consideraţi independenţi, atât pentru ADF şi B., cât şi pentru B., echipa de inspecţie fiscală a procedat la calculul contribuţiei de asigurări sociale şi a contribuţiei de asigurări pentru şomaj, în temeiul art. III din O.U.G. nr. 58/2010, coroborat cu prevederile art. 94 alin. (1), alin. (3) lit. e) şi f) din O.G. nr. 92/2003, art. 119 şi art. 120 din O.G. nr. 92/2003.

17. A invocat art. 2 pct. 58 din Legea nr. 32/2000, noţiunea de agent de asigurare, art. 34 alin. (8) din Legea nr. 32/2000, faptul că asigurările terestre, chiar mutuale, în contra daunelor şi asupra vieţii sunt fapte de comerţ prevăzute la art. 3 pct. 17 din Codul comercial, dar serviciul prestat de agenţii de asigurări către societatea de asigurări constând în încheierea de contracte de asigurare nu este activitate de asigurare şi implicit nu constituie faptă de comerţ, o caracteristică esenţială a unui serviciu de asigurare o reprezintă existenţa unei relaţii contractuale între prestator şi beneficiarul serviciilor. Beneficiarul serviciului de asigurare este persoana asigurată, or, agentul de asigurare reprezintă interesele asigurătorului şi are contract încheiat doar cu societatea de asigurări, tot riscul rămânând în sarcina societăţii de asigurări.

18. În acest sens invocă hotărârile Curţii Europene de Justiţie în cazul C-240/99 Skandia, C-472/03 Arthur Andersen, preluate şi de normele de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, respectiv la pct. 351alin. (1), (2), date în aplicarea art. 141 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, prin urmare raporturile patrimoniale născute între agentul de asigurări persoană fizică şi societatea de asigurări, ca urmare a contractului de mandat acordat şi primit, nu au ca izvor fapte de comerţ, pe cale de consecinţă, activitatea desfăşurată de agenţii de asigurări nefiind faptă de comerţ şi agenţii de asigurare nefiind comercianţi, rezultă că aceştia îşi desfăşoară activitatea în baza unui contract de mandat civil remunerat. Deşi contractul civil de mandat este de regulă un contract cu titlu gratuit, în mod excepţional acesta poate fi un contract cu titlu oneros, când mandatarul este remunerat, dacă astfel s-a stipulat în contract (art. 1534 vechiul C. civ.).

19. Referitor la suma de 55.837 RON reprezentând obligaţiile accesorii, recurenta a arătat că sunt aplicabile prevederile art. 85 si art. 111 din O.G. nr. 92/2003. A subliniat că Decizia de impunere nr. x/30.06.2017 a fost comunicată societăţii în data de 26.07.2017, contribuabilul are obligaţia de a plăti la termenele legale impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat, stabilite şi individualizate prin declaraţiile depuse sau prin deciziile de impunere emise de inspecţia fiscală, într-un cont unic, prin utilizarea unui ordin de plată pentru Trezoreria Statului pentru obligaţiile datorate bugetului de stat şi a unui ordin de plată pentru Trezoreria Statului pentru celelalte obligaţii de plată, iar plata pentru obligaţii fiscale, altele decât cele prevăzute la alin. (2^1) din art. 114, se face distinct pe fiecare impozit, contribuţie şi alte sume datorate bugetului general consolidat.

20. Ulterior, distribuirea sumelor din contul unic se face de organul fiscal competent, distinct pe fiecare buget sau fond, după caz, proporţional cu obligaţiile datorate, respectând prevederile art. 115 din O.G. nr. 92/2003 privind ordinea stingerii creanţelor. Din extrasul de cont aferent plăţii efectuate în data de 21.07.2009 în sumă de 671.263 RON în contul bugetului de stat, precum şi defalcarea acestei sume pe tipuri de impozite, din care şi suma de 441.038 RON reprezentând impozit pe venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile încheiate potrivit C. civ., precum şi a contractelor de agent, se reţine că plata a fost efectuată în contul unic al bugetului de stat x, nu s-au indicat, în caseta de explicaţii a documentului de plată, obligaţiile bugetare pe care vrea să le stingă, conform extras de cont, defalcarea sumei achitate pe tipuri de impozite, din care şi suma de 441.038 RON reprezentând impozit pe venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile încheiate potrivit C. civ., precum şi a contractelor de agent, anexată de societate.

21. În ceea ce priveşte calcularea accesoriilor, sunt aplicabile dispoziţiile art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi art. 1201alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 şi art. 173 alin. (1), (3) şi (4), art. 174 alin. (1), (2) si (5) şi art. 181 alin. (1) din Legea nr. 207/2015. Suma de 671.263 RON achitată de societate conform extrasului de cont în contul unic al bugetului de stat, a stins obligaţii de plată restante la data de 28.07.2009 în sumă de 568.434 RON, respectiv 26.08.2009 în sumă de 102.829 RON, conform fişei sintetice totale editate la data de 12.06.2017. Astfel, suma de 349.600 RON declarată eronat de intimată în contul impozitului pe venit -consignaţie/contract agent/comision/mandat comercial, în loc de 441.038 RON în contul impozitului pe veniturile din activităţi desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile încheiate potrivit C. civ., precum şi a contractelor de agent, cu termen scadent în data de 25.07.2009, a fost stinsă la data de 28.07.2009 cu suma de 342.670 RON şi, respectiv, 26.08.2009, cu suma de 65.645 RON, conform fişei sintetice totale editate la data de 12.06.2017. Plăţile efectuate au fost înregistrate în evidenţa fiscală a societăţii şi au stins obligaţii fiscale în conformitate cu art. 115 din O.G. nr. 92/2003.

22. Deşi intimata consideră că a achitat anticipat şi integral obligaţia stabilită prin Decizia de impunere nr. x/30.06.2017, în ceea ce priveşte impozitul pe venituri contracte/convenţii în sumă de 41.569 RON, plata efectuată de societate în contul unic al bugetului de stat a stins alte obligaţii de plată scadente. Plata efectuată în contul unic, respectiv suma de 671.263 RON, respectă procedura prevăzută la capitolul 1 pct. 5 din Anexa 1 la Ordinul nr. 1314/2007, ca atare, la data de 21.07.2009, titlul de creanţă reprezentat de Decizia de impunere nr. x/30.06.2017 nu exista, fapt pentru care organele fiscale au calculat în mod legal în sarcina intimatei dobânzi şi penalităţi aferente debitului stabilit prin decizia de impunere pentru perioada 28.07.2009 - 25.06.2017, în conformitate cu prevederile legale care reglementează materia stingerii creanţei bugetare.

23. Sumele achitate de intimată au stins obligaţiile datorate de aceasta şi individualizate prin titlurile de creanţă existente la acel moment, conform procedurilor legale în vigoare, aspect neavut in vedere de societate la indicarea modalităţii de stingere a obligaţiilor fiscale şi nici de instanţa de fond la pronunţarea hotărârii atacate. Astfel, întrucât în sarcina intimatei au fost reţinute ca scadente obligaţii fiscale pentru perioada 01.01.2007 - 31.12.2011, prin Decizia de impunere nr. x/30.06.2017, au fost stabilite în mod justificat prin aceeaşi decizie obligaţii fiscale accesorii în sumă de 55.837 RON.

24. Cu privire la obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a sumei de 56.264,88 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, a arătat recurenta că nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 din C. proc. civ., condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecata nu este îndeplinită, prezenta cauză nu prezintă o complexitate deosebită astfel încât să se impună obligarea la plata cheltuielilor într-un cuantum atât de mare, în condiţiile în care speţa dedusă judecăţii nu prezintă un fenomen social nou în realitatea românească, iar actele administrative atacate prezintă un grad de complexitate mediu, astfel că în mod greşit instanţa de fond a acordat cheltuielile de judecată într-un asemenea cuantum.

25. Recurenta pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., a solicitat casarea sentinţei şi respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

26. În motivarea recursului, a invocat încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, art. 141 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a Normelor metodologice date în aplicarea acestei litere, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, precum şi transpunerea în legislaţia naţională a Deciziilor Curţii Justiţie în cazurile C-472/03 Arthur Andersen şi C-240/99 Skandia, întrucât, în urma analizării naturii operaţiunilor desfăşurate, organele de inspecţie fiscală au constatat că onorariul de gestiune, care se facturează ca un comision către societate, reprezintă o prestare de serviciu în sfera TVA, întrucât corespondenţii/birourile naţionale nu încheie contracte de asigurare în nume propriu şi nici nu suportă vreun risc legat de producerea evenimentului asigurat, acestea nu pot face subiectul scutirii. Nefiind operaţiuni de asigurare şi reasigurare şi nici prestări de servicii în legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau de asigurare efectuate de persoanele care intermediază astfel de operaţiuni, serviciile prestate sunt servicii impozabile.

27. Totodată, sunt aplicabile şi prevederile pct. 351alin. (1) şi (2) de explicitare a art. 141 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal din H.G. nr. 44/2004, organul de inspecţie fiscală în mod corect a reţinut faptul că reclamanta a subscris poliţe de tip RCA - clasa 10 de asigurare ce cuprind şi Asigurarea Carte Verde pentru vehicule, asigurare de răspundere civilă pentru accidente petrecute în afara teritoriului României, în ţările care sunt parte din Sistemul Carte Verde, iar în cazul producerii riscurilor asigurate, societatea, în calitate de asigurător, a acordat despăgubiri în baza poliţelor Carte Verde. Totodată, pentru daunele produse în afara României, soluţionarea cererilor de daună este realizată în cadrul Sistemului Internaţional Carte Verde de către Birourile Naţionale a Asigurătorilor de Autovehicule sau de către corespondenţi/reprezentanţi ai acestora Astfel, în cazul materializării riscului asigurat ca urmare a producerii unui accident în afara României din vina unui asigurat ce deţine poliţa de asigurare Carte Verde, acţiunile întreprinse de reprezentant/corespondenţi/birouri în cazul deschiderii unei cereri de despăgubire in sistemul Carte Verde sunt stabilite şi reglementate prin Regulamentul General al Sistemului Carte Verde, cu excepţia cazurilor în care sunt încheiate convenţii bilaterale. Reclamanta a considerat operaţiunile ca fiind scutite fără drept de deducere cuprinse în sfera operaţiunilor de asigurare, conform prevederilor art. 141 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003, fără, însă, a deţine o evidenţă analitică a cheltuielilor privind dauna, aceasta înregistrând cheltuielile global în 2 conturi.

28. O caracteristică esenţială a unui serviciu de asigurare o reprezintă existenţa unei relaţii contractuale între prestator şi beneficiarul serviciilor, scutirea de taxă pentru serviciile de asigurare şi/sau de reasigurare aplicându-se de către societatea care suportă riscul şi care încheie contractul cu clienţii, inclusiv în cazul externalizării tranzacţiilor în domeniul asigurărilor/reasigurărilor. Având în vedere prevederile art. 141 alin. (2) din Codul fiscal, coroborate cu pct. 351din Normele metodologice, aspectele ce derivă din jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în materie, serviciile de instrumentare a dosarelor de daună nu intră sub incidenţa scutirii de TVA prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, aşadar sunt operaţiuni impozabile.

29. Recurenta a arătat că soluţia reţinută de prima instanţă încalcă prevederile referitoare la locul prestării serviciilor, aşa cum a fost prevăzut de art. 133 alin. (2) din Codul fiscal. Pentru serviciile de instrumentare a dosarelor de daună, locul prestării serviciilor este în statul membru în care este stabilit beneficiarul, respectiv în România, în acest sens fiind şi opinia constantă a Ministerului Finanţelor Publice, prin Direcţia generală de legislaţie Codul fiscal şi reglementări vamale, exprimată în speţe similare, prin adresele nr. x. Prin urmare, serviciile de instrumentare daune Carte Verde nu intră sub incidenţa scutirii de TVA prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, fiind operaţiuni impozabile pentru care locul prestării este în România, astfel că exigibilitatea taxei intervine la data prestării serviciilor, conform art. 134, art. 1341şi art. 1342din Codul fiscal.

30. Instanţa de fond a interpretat în mod greşit prevederile referitoare la exigibilitatea plăţii TVA, care se aplică de la data prestării serviciilor, conform dispoziţiilor art. 134 alin. (1) - (3) şi art. 1341 alin. (1) şi art. 1342 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, prin urmare, pentru serviciile prestate în România se datorează TVA în România de către reclamantă, care este persoană impozabilă.

31. Totodată, organul de control a considerat, pe perioada ianuarie 2007 - decembrie 2009, că locul prestării de servicii se încadrează la prevederile art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5 din Legea nr. 571/2003, iar începând cu 01.01.2010 sunt aplicabile prevederile art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003. Serviciile prestate de corespondenţi/birourile naţionale pentru gestionarea şi soluţionarea cererilor de despăgubire în legătură cu asigurările de Carte Verde se încadrează la art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5 în "alte servicii similare", iar locul prestării acestor servicii este în România, "locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit", reclamanta fiind obligată la plata taxei aferente pentru perioada ianuarie 2007 - decembrie 2009. Consideră că serviciile de gestiune şi soluţionare a daunelor de către societăţile corespondente nu prezintă nicio similitudine cu serviciile prestate de avocaţi sau ingineri enumerate de art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5 din Codul fiscal.

32. Nici susţinerile că s-ar încadra la prevederile art. 133 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora locul prestării de servicii este considerat locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate, nu poate fi avut în vedere, întrucât serviciile prestate pentru gestionarea şi soluţionarea cererilor de despăgubire în legătură cu asigurările de Carte Verde reprezintă prestare de servicii de consultanţă în România pentru care contestatara a achitat contravaloarea acestora, fiind beneficiara acestor servicii, de unde rezultă că serviciile prestate intră în sfera TVA, încadrându-se în derogarea prevăzută la art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5 din Codul fiscal.

33. Reiterează faptul că operaţiunile efectuate de reclamantă nu sunt scutite de TVA, ci sunt impozabile în România, reclamanta având astfel obligaţia colectării TVA, întrucât activitatea desfăşurată se încadrează în categoria operaţiunilor scutite fără drept de deducere, prin urmare organele de inspecţie fiscală au dispus colectarea TVA pentru serviciile de instrumentare daune Carte Verde. În ceea ce priveşte accesoriile în sumă 805.188 RON aferente TVA, sunt datorate conform principiului de drept accessorium sequitur principale.

34. Cu privire la faptul că reclamanta nu datorează contribuţii sociale (contribuţia individuală de asigurări sociale şi contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj) datorate de persoanele care realizează venituri de natură profesională, altele decât cele de natură salarială aferente perioadei iulie 2010 - decembrie 2011, respectiv septembrie 2010 - decembrie 2011, precum şi accesoriile aferente, recurenta consideră că instanţa de fond a interpretat greşit dispoziţiile art. III alin. (1), (2), (3), (11) şi (13) din O.U.G. nr. 58/2010. Ca urmare a verificării efectuate de organele de inspecţie fiscală, s-a constatat în mod corect că societăţile nu au calculat, constituit, reţinut şi declarat aceste contribuţii, conform art. III din O.U.G. nr. 58/2010, pentru perioada iulie 2010 - decembrie 2011.

35. A invocat recurenta, de asemenea, opinia de specialitate privind obligaţia de a contribui la sistemul public de pensii în legătură cu contractele de agent de asigurare în perioada iulie 2010 - decembrie 2011, în cazul agenţilor de asigurare care desfăşoară totodată şi activităţi pe bază de contract individual de muncă, solicitată, de Uniunea Naţională a Societăţilor de Asigurare şi Reasigurare din România, Ministerului Muncii, Familiei, Protecţiei Sociale şi Persoanelor Vârstnice, care a răspuns prin adresa nr. x/27.07.2015, adresa nr. x/19.08.2015 emisă de acelaşi Minister care menţine acest punct de vedere, precum şi adresa nr. x prin care Casa Naţională de Pensii Publice achiesează la punctul de vedere formulat de MMFPSPV prin adresa nr. x/27.07.2015, acoperind astfel şi perioada în care au fost aplicabile prevederile O.U.G. nr. 58/2010, respectiv O.U.G. nr. 82/2010.

36. Critică motivarea instanţei de fond potrivit căreia "Curtea nu va reţine concluzia organelor fiscale cu privire la încadrarea acestui tip raport juridic între societatea de asigurări şi agentul autorizat în categoria contractelor/convenţiilor încheiate potrivit C. civ., şi prin urmare, nu sunt incidente prevederile O.U.G. nr. 82/2010". Inspecţia fiscală a calificat contractele încheiate de societatea de asigurări cu agenţii de asigurări, persoane fizice autorizate conform legii speciale, drept contracte/convenţii civile şi nu contracte comerciale, ţinând seama de raporturile reale dintre părţi şi conţinutul economic al acestora, această încadrare fiind acceptată de Curtea de Apel Bucureşti, într-o situaţie identică, în dosarul nr. x/2017.

37. Recurenta a criticat soluţia instanţei de fond şi în ceea ce priveşte anularea sumei de 55.837 RON obligaţii accesorii calculate în condiţiile în care plăţile efectuate de reclamantă în contul obligaţiilor bugetare au stins obligaţii de plată restante existente în evidenţa fiscală la data plăţilor, cu aplicarea greşită a prevederilor art. 115 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. A arătat că titlurile de creanţă prin care se stabilesc şi se individualizează obligaţiile de plată privind creanţele fiscale pot fi reprezentate fie de declaraţiile depuse de societate, fie de deciziile de impunere emise pentru creanţele fiscale stabilite de inspecţia fiscală, motiv pentru care organul fiscal are obligaţia de a le înregistra în baza sa de date. Organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina societăţii impozit pe venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile încheiate potrivit C. civ., precum şi a contractelor de agent în sumă de 91.438 RON, pentru care au calculat accesorii în sumă de 122.829 RON până la data de 25.06.2017. Totodată, un contribuabil are obligaţia de a plăti la termenele legale, impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat, stabilite şi individualizate prin declaraţiile depuse sau prin deciziile de impunere emise de inspecţia fiscală, într-un cont unic, prin utilizarea unui ordin de plată pentru Trezoreria Statului pentru obligaţiile datorate bugetului de stat şi a unui ordin de plată pentru Trezoreria Statului pentru celelalte obligaţii de plată, iar plata pentru obligaţii fiscale, altele decât cele prevăzute la alin. (2^1) din art. 114, menţionată anterior, se face distinct pe fiecare impozit, contribuţie şi alte sume datorate bugetului general consolidat.

38. Ulterior, distribuirea sumelor din contul unic se face de organul fiscal competent, distinct pe fiecare buget sau fond, după caz, proporţional cu obligaţiile datorate, respectând prevederile art. 115 din O.G. nr. 92/2003. Din extrasul de cont rezultă plata efectuată în data de 21.07.2009 în sumă de 671.263 RON în contul bugetului de stat, precum şi defalcarea acestei sume pe tipuri de impozite, din care şi suma de 441.038 RON reprezentând impozit pe venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile încheiate potrivit C. civ., precum şi a contractelor de agent.

39. În ceea ce priveşte calcularea accesoriilor, pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, au fost aplicate dispoziţiile art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi art. 1201alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, respectiv art. 173 alin. (1), (3) şi (4), art. 174 alin. (1), (2) şi (5) şi art. 181 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

40. Critică hotărârea instanţei deoarece suma achitată la momentul 2009 de reclamantă a fost greşit calificată, cu toate că organul fiscal a făcut dovada că suma a stins alte obligaţii fiscale restante mai vechi ale reclamantei. Plata efectuată în data de 21.07.2009, în sumă de 671.263 RON, în contul bugetului de stat, acoperă obligaţia de 441.038 RON reprezentând impozit pe venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile încheiate potrivit C. civ., precum şi a contractelor de agent, obligaţie înregistrată în evidenţa contabilă, dar aceasta a fost declarată eronat în "Declaraţia 100" aferentă lunii iunie 2009, înregistrată sub nr. x F/24.07.2009, mai puţin cu suma de 91.438 RON, şi la alt cod bugetar reprezentând "Impozit pe venit - consignaţie/contract agent/comision/mandat comercial".

41. Aşadar, suma de 671.263 RON, achitată de societate în contul unic al bugetului de stat, a stins obligaţii de plată restante la data de 28.07.2009, în sumă de 568.434 RON, şi, respectiv, 26.08.2009, în sumă de 102.829 RON, conform fişei sintetice totale editate la data de 12.06.2017. Suma de 349.600 RON, declarată eronat de societate în contul impozitului pe venit - consignaţie/contract agent/comision/mandat comercial, în loc de 441.038 RON în contul impozitului pe veniturile din activităţi desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile încheiate potrivit C. civ., precum şi a contractelor de agent, cu termen scadent în data de 25.07.2009, a fost stinsă la data de 28.07.2009 cu suma de 342.670 RON şi, respectiv, 26.08.2009 cu suma de 65.645 RON, conform fişei sintetice totale editate la data de 12.06.2017.

42. Plăţile efectuate au fost înregistrate în evidenţa fiscală a societăţii, au stins obligaţii fiscale în conformitate cu art. 115 din O.G. nr. 92/2003; deşi consideră că a achitat anticipat şi integral obligaţia stabilită prin Decizia de impunere nr. x/30.06.2017, în ceea ce priveşte impozitul pe venituri contracte/convenţii în sumă de 41.569 RON, plata efectuată de societate în contul unic al bugetului de stat a stins alte obligaţii de plată scadente; în ceea ce priveşte plata efectuată în contul unic, respectiv suma de 671.263 RON, aceasta respectă procedura prevăzută la capitolul 1, pct. 5 din Anexa 1 la Ordinul nr. 1314/2007 pentru aprobarea Metodologiei de distribuire a sumelor plătite de contribuabili în contul unic şi de stingere a obligaţiilor fiscale înregistrate de către aceştia.

43. La data de 21.07.2009, titlul de creanţă reprezentat de Decizia de impunere nr. x/30.06.2017 nu exista (decizie comunicată societăţii în data de 26.07.2017), fapt pentru care organele fiscale au calculat în mod legal în sarcina reclamantei dobânzi şi penalităţi aferente debitului stabilit prin decizia de impunere pentru perioada 28.07.2009 - 25.06.2017, în conformitate cu prevederile legale care reglementează materia stingerii creanţei bugetare. Prin urmare, sumele achitate au stins obligaţiile datorate de contribuabil individualizate prin titlurile de creanţă existente la acel moment, conform procedurilor legale în vigoare, aspect neavut în vedere de instanţa de fond. În sarcina reclamantei au fost reţinute ca scadente obligaţii fiscale pentru perioada 01.01.2007 - 31.12.2011, prin Decizia de impunere nr. x/30.06.2017, au fost stabilite în mod justificat prin aceeaşi decizie în sarcina debitorului obligaţii fiscale accesorii în sumă de 55.837 RON, reprezentând parte din obligaţiile fiscale accesorii stabilite prin decizia de impunere în sumă de 122.829 RON.

44. Recurenta a mai arătat că instanţa de fond a dispus nelegal obligarea la plata sumei de 56.264,88 RON reprezentând cheltuieli de judecată, cu încălcarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2), art. 453 şi art. 454 din C. proc. civ., ceea ce atrage motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., întrucât nu a dat dovadă nici de rea credinţă şi nici de un comportament neglijent, care să determine instanţa să oblige instituţia la plata cheltuielilor de judecată, iar dreptul de a pretinde despăgubiri pentru prejudiciile cauzate printr-o faptă ilicită este susceptibil de a fi exercitat abuziv.

45. Proporţionalitatea onorariului avocaţial cu valoarea ori complexitatea cauzei şi cu munca prestată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, lăsată la aprecierea instanţei de fond, aceasta justificând reducerea onorariului avocaţial, astfel încât să se reflecte valoarea muncii depuse de apărător în baza unor dovezi concrete, în opinia sa condiţia necesităţii întocmirii raportului de expertiză nefiind îndeplinită în cauză, cu atât mai mult cu cat expertiza nu a fost solicitată de către organele fiscale. Onorariul avocaţial întruneşte toate caracteristicile onorariului de succes, fiind camuflat sub forma unui pact de quota litis, ceea ce legea interzice în mod expres, şi nu trebuie suportat de partea care a pierdut procesul, deoarece o astfel de cheltuială neefectuată până la data judecăţii nu este imputabilă părţii căzută în pretenţii, constituind o recompensă suplimentară pentru munca prestată de avocat, cu vădit caracter voluntar şi voluptoriu, în acord cu jurisprudenţa CEDO (cauzele Costin împotriva României, cauza Străin împotriva României, cauza Stere şi alţi împotriva României, cauza Raicu împotriva României).

46. Reclamanta A. S.A. a formulat recurs incident, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., împotriva considerentelor prin care instanţa a respins argumentele de nelegalitate de ordin procedural invocate în susţinerea nelegalităţii deciziei de soluţionare a contestaţiei, solicitând instanţei de recurs ca, în situaţia admiterii recursului autorităţilor fiscale, să dispună casarea în parte a considerentelor sentinţei recurate referitoare la respingerea motivelor de nelegalitate cu privire la depăşirea duratei inspecţiei fiscale şi intervenirea prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale pentru perioada 2007 - 2009, înlocuirea considerentelor instanţei de fond menţionate în sensul admiterii motivelor de nelegalitate cu privire la depăşirea duratei inspecţiei fiscale şi intervenirea prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale pentru perioada 2007 - 2009.

47. A prezentat situaţia de fapt, a arătat că nu înţelege să conteste raţionamentul instanţei de fond cu privire la aspectele substanţiale ale raporturilor juridice fiscale deduse judecăţii, contestă numai în parte considerentele judecătorului fondului cu privire la soluţionarea motivelor de nelegalitate de ordin procedural referitoare la durata excesivă a inspecţiei fiscale şi a prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale pentru perioada 2007 - 2009.

48. Cu privire la depăşirea duratei inspecţiei fiscale, consideră că raţionamentul instanţei potrivit căruia, pentru încălcarea prevederilor art. 104 din Codul de procedură fiscală, nu sunt incidente dispoziţiile art. 175 din C. proc. civ., care stabilesc regimul juridic al nulităţii condiţionate, este greşit şi contravine legislaţiei procedurale fiscale. Contrar raţionamentului instanţei, apreciază că art. 46, care reglementează nulitatea actului administrativ fiscal, nu cuprinde toate motivele de nulitate a actelor administrativ fiscale, fiind evident că prin Codul de procedură fiscală, care se completează cu C. proc. civ., se instituie şi regimul nulităţilor virtuale, condiţionate de vătămare.

49. Contrar celor reţinute de instanţă în sensul calificării termenului privind durata inspecţiei, prin raportare la Ordinul nr. 14/2010 privind condiţiile şi modalităţile de suspendare a inspecţiei fiscale, ca fiind un termen de recomandare, în cuprinsul acestui ordin nu se face nicio referire la posibilitatea sau îndreptăţirea organelor de inspecţie fiscală de a depăşi termenul prevăzut de Codul de procedură fiscală. De asemenea, nu a fost suspendată inspecţia fiscală, deci invocarea acestui ordin nu prezintă nicio relevanţă. Dimpotrivă, prevederile art. 104 alin. (3) nu pot conduce decât la concluzia că respectarea prevederilor art. 104 alin. (2) este obligatorie, iar depăşirea acestei durate reprezintă o excepţie. Legiuitorul a prevăzut că perioada în care inspecţia fiscală este suspendată nu este inclusă în calculul duratei inspecţiei fiscale, tocmai pentru a sublinia caracterul obligatoriu al respectării termenului privind durata inspecţiei fiscale. Dacă termenul prevăzut de art. 104 ar fi unul de recomandare, atunci nu ar mai fi reglementată norma juridică de la alin. (3). Consideră greşite aprecierile instanţei de fond care au condiţionat aplicarea art. 104 alin. (2) de dispoziţiile art. 105 alin. (2), aceste dispoziţii se referă la desfăşurarea inspecţiei fiscale la sediul contribuabilului şi nu se referă la durata totală a inspecţiei fiscale, fiind reglementată la un articol distinct.

50. Recurenta a mai arătat că societatea a dovedit existenţa unei vătămări, deoarece tergiversarea finalizării inspecţiei fiscale şi emiterea actelor de impunere după aproximativ 4 ani de la iniţierea inspecţiei fiscale a determinat prejudicierea societăţii prin impunerea la plată a unor obligaţii fiscale accesorii calculate până în data de 25.06.2017 într-un cuantum excesiv de ridicat, respectiv suma de 3.157.240 RON. Prin durata excesivă a inspecţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală au acţionat cu exces de putere şi cu încălcarea principiului certitudinii impunerii. Statul, prin organele fiscale, se prevalează de propria culpă, depăşirea duratei inspecţiei fiscale, pentru a solicita obligaţii fiscale accesorii excesive contribuabilului, deşi, aşa cum şi instanţa de judecată a constatat, acesta nu s-a aflat în nicio culpă, obligaţiile fiscale principale fiind anulate.

51. În continuare, recurenta a arătat că instanţa fondului nu reţine incidenţa prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale ca urmare a depăşirii duratei inspecţiei fiscale deoarece apreciază că termenul de prescripţie a rămas suspendat până la emiterea actelor de impunere, însă este greşită motivarea instanţei, deoarece termenul referitor la durata inspecţiei fiscale nu este unul de recomandare, ci unul imperativ, fiind greşite considerentele instanţei prin care se afirmă că instanţa nu are niciun temei legal pentru a considera că prescripţia a început din nou să curgă după împlinirea termenului referitor la durata maximă a inspecţiei fiscale prevăzut la art. 104 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. În realitate, reluarea curgerii termenului de prescripţie reprezintă o consecinţă directă a reglementării unui termen maximal privind durata inspecţiei fiscale.

52. Astfel, legiuitorul a reglementat o sancţiune în cazul în care acest termen este depăşit, iar această concluzie rezultă din interpretarea coroborată a art. 104 alin. (2) şi (3). Or, numai apelarea la instituţia suspendării inspecţiei fiscale poate conduce, în mod legal, la depăşirea duratei inspecţiei fiscale fără a produce consecinţe juridice defavorabile organelor fiscale; după trecerea acestui termen, prescripţia reîncepe să curgă dacă organele de control competente nu decid suspendarea inspecţiei fiscale pentru motive justificate expres prevăzute în Ordinul nr. 14/2010, însă, în cauza de faţă, aşa cum a reţinut şi instanţa fondului, nu a fost suspendată inspecţia fiscală. În concluzie, perioada pentru care poate opera suspendarea termenului de prescripţie este perioada maximă legală (6 luni) de derulare a inspecţiei fiscale, respectiv de la 28.03.2012 - 28.09.2012, termenul s-a împlinit în luna iulie a anului 2013, pentru anul 2007, respectiv iulie 2014 şi iulie 2015, pentru anii 2008 şi 2009, astfel încât obligaţiile fiscale aferente perioadei 2007 - 2009 erau stinse ca urmare a intervenirii prescripţiei, în baza art. 91 şi art. 92 din Codul de procedură fiscală.

IV Apărările formulate în recurs

53. Reclamanta a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de pârâte şi obligarea acestora la plata cheltuielilor de judecată.

54. A arătat, în esenţă, că, în privinţa TVA, problema dedusă judecăţii tranşată de instanţa de fond o reprezintă stabilirea locului prestării serviciilor de gestionare şi soluţionare a daunelor de către societăţile corespondente din perspectiva legislaţiei fiscale şi, mai precis, dacă aceste servicii se încadrează în noţiunea de "servicii similare celor prestate de ingineri şi avocaţi", cu toate acestea, ambele autorităţi pârâte aduc critici referitoare la problematica includerii serviciilor prestate de societăţile corespondente în categoria serviciilor taxabile din sfera TVA, care, însă, este străină atât de prezenta cauză, cât şi de raţionamentul instanţei.

55. În mod legal instanţa de fond a conchis că locul prestării serviciilor societăţilor corespondente se stabileşte potrivit regulii - la sediul prestatorului, iar nu potrivit excepţiei - la sediul beneficiarului A., în acest sens menţionează dispoziţiile art. 133 alin. (1) şi art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5 din Codul fiscal, drept urmare, potrivit legii fiscale, regula este aceea că locul prestării serviciilor şi, deci, al taxării, este cel de la sediul prestatorului (la sediul societăţilor corespondente în afara României), iar excepţia este că locul prestării serviciilor este la sediul beneficiarilor (la sediul A., în România), în situaţia serviciilor prestate de consultanţi, ingineri, jurişti şi avocaţi, contabili şi experţi contabili, ale birourilor de studii şi alte servicii similare.

56. Organele fiscale afirmă că locul prestării serviciilor societăţilor corespondente ar fi România, întrucât s-ar încadra în categoria de "alte servicii similare" pentru că prezintă caracteristici similare serviciile prestate de avocaţi, ingineri şi consultanţi, care sunt enumerate în art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5 din Codul fiscal. Deşi legea fiscală nu defineşte conceptul de "alte servicii similare", fiind o noţiune ce derivă din dreptul Uniunii Europene, acesta a fost clarificat în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în hotărâri ale CJUE invocate de către ambele autorităţi fiscale pe calea recursurilor, prin motivele de recurs invocate se susţine, însă, altceva.

57. Contrar argumentelor simpliste invocate de recurente, serviciile prestate de societăţile corespondente reprezintă, în fapt, un cumul indivizibil de diverse servicii specifice care, luate împreună, au ca scop soluţionarea dosarelor de daune în materia asigurărilor şi care nu sunt similare. Astfel, deşi serviciul de soluţionare a daunelor cuprinde mai multe activităţi specifice derulate de societăţile corespondente, printre care şi negocierea în vederea preîntâmpinării unui litigiu, oferirea de servicii de consultanţă sau de soluţii tehnice, din perspectiva TVA, acesta reprezintă un serviciu unitar (prestat potrivit regulilor specifice de funcţionare a sistemului de Carte Verde), iar organele fiscale erau obligate să verifice dacă acesta prezintă caracteristici similare cu unul dintre serviciile enumerate la art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5 din Codul fiscal şi, deci, se circumscrie noţiunii de "alte servicii similare", iar nu să procedeze la o deducere a acestei împrejurări din cauza faptului că aceste servicii ar presupune activităţi similare cu serviciile prestate de avocaţi, ingineri sau consultanţi.

58. Cu privire la anularea obligaţiilor fiscale constând în contribuţii individuale de asigurări sociale şi şomaj şi accesorii, reclamanta a arătat că problema dedusă judecăţii şi soluţionată prin sentinţa recurată se reduce la stabilirea împrejurării dacă veniturile din contractele de agent încheiate de către societate cu agenţii săi de asigurare în perioada septembrie 2010 - decembrie 2011 reprezintă venituri din contracte/convenţii încheiate potrivit C. civ. (iar conform O.U.G. nr. 82/2010 A. datorează contribuţii sociale) sau reprezintă venituri înregistrate din activităţi comerciale, respectiv, desfăşurate de profesionişti conform legislaţiei speciale (iar A. nu era obligată să reţină/plătească contribuţii sociale). Conţinutul economic al raporturilor juridice dintre A. şi agenţii săi de asigurare relevă justeţea şi legalitatea concluziilor instanţei de fond, iar în aplicarea art. II din O.U.G. nr. 82/2010, veniturile înregistrate de agenţi din contractele încheiate cu societatea nu intră în sfera de aplicare a acestui text legal, nefiind contracte/convenţii civile, deci încheiate între particulari cu titlu ocazional, ci contracte comerciale guvernate de Codul comercial şi de legislaţia specială, şi, ca atare, nu sunt datorate

59. În mod nelegal recurentele consideră că substanţa economică a contractelor de agent ar releva caracterul civil al acestora, cât timp, în realitate, faţă de specificul şi particularităţile acestora, pe de o parte, legislaţia civilă le-a tratat ca fiind contracte între profesionişti şi care nu intră în sfera raporturilor civile propriu-zise, adică cele supuse C. civ., sub vechea reglementare, iar pe de altă parte, aceste contracte sunt reglementate de o legislaţie specifică proprie, care defineşte condiţiile de autorizare şi de desfăşurare a activităţii care, ele însele, exclud calificarea activităţii desfăşurate de un agent de asigurare ca fiind o activitate civilă sau ocazională.

60. Reclamanta a mai arătat că legea fiscală califică şi tratează diferit contractul de agent de contractele/convenţiile civile (încheiate potrivit C. civ.), astfel că în mod vădit nelegal organele fiscale arată că aceste contracte de agent reprezintă contracte/convenţii civile şi, ca atare, A. ar fi trebuit să reţină la sursă şi să plătească contribuţiile la asigurări sociale şi şomaj, aspecte reţinute în mod corect de instanţa fondului. Aceste contracte de agent nu pot fi asimilate contractelor/convenţiilor civile. În mod corect instanţa fondului a înlăturat apărările organelor fiscale care susţineau că agenţii nu sunt comercianţi, criticile organelor fiscale referitoare la greşita calificare realizată de către instanţa de fond în privinţa naturii juridice a activităţii desfăşurate de agenţii de asigurare fiind vădit nefondate.

61. Cu privire la anularea obligaţiilor fiscale în sumă de 55.837 RON constând în obligaţii fiscale accesorii aferente obligaţiei principale de 91.438 RON reprezentând impozit pe venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor civile şi a contractelor de agent, a reiterat că societatea, din eroare, a depus Declaraţia 100 - Declaraţie privind obligaţiile de plată la bugetul de stat aferentă lunii iunie 2009. Eroarea a constat în aceea că, la rubrica referitoare la codul bugetar 614 reprezentând "Imp. pe venit-consignaţie/contract agent/comision/mandat comercial" din declaraţie, a fost declarată din greşeală suma de 349.600 RON, deşi suma corectă era 441.038 RON. Cu toate acestea, a achitat la bugetul de stat suma corectă de 441.038 RON, astfel încât a apărut o diferenţă de 91.438 RON care constituia o suprasolvire încă din luna iulie 2009. În aceste condiţii, incidente devin dispoziţiile Deciziei nr. 3/18.12.2008 emise de către Comisia de proceduri fiscale. Contrar criticilor aduse de recurente, suma de 41.567 RON, ca parte din obligaţiile principale în valoare de 91.438 RON, a fost stinsă în mod corect înainte de scadenţă, drept pentru care nu mai datorează suma de 55.837 RON reprezentând accesorii, care au fost stabilite în mod nelegal de organele fiscale.

V Suspendarea judecăţii recursului, în temeiul art. 413 alin. (1) pct. 1) din C. proc. civ.

62. Prin încheierea din data de 13 ianuarie 2019, în temeiul art. 413 alin. (1) pct. 1) din C. proc. civ., a fost suspendată judecata recursului până la pronunţarea de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza având ca obiect cererea de decizie preliminară formulată, în temeiul articolului 267 din Tratatul de Funcţionare a Uniunii Europene, de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin încheierea din data de 25 martie 2021, în dosarul nr. x/2016, având ca părţi C. S.A. şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

63. Prin Hotărârea din 1 august 2022, pronunţată în cauza C-267/21, C. S.A. în temeiul articolului 267 din Tratatul de Funcţionare a Uniunii Europene, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit următoarele:

"Articolul 56 alin. (1) litera (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că serviciile de soluţionare a daunelor furnizate de societăţi terţe în numele şi pe seama unei societăţi de asigurări nu fac parte din "serviciile prestate de consultanţi, ingineri, birourile de consultanţă, avocaţi, contabili şi alte servicii similare [şi nici din] prelucrările de date şi [din] furnizarea de informaţii", prevăzute de această dispoziţie."

VI Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

64. Înalta Curte va examina mai întâi recursurile principale formulate de pârâte, având în vedere faptul că, prin recursul incident, reclamanta a solicitat admiterea acestuia în situaţia admiterii recursului pârâtelor. Având în vedere că prin cele două recursuri principale se invocă acelaşi motiv de casare şi aceleaşi motive de nelegalitate, vor fi analizate împreună.

65. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivului de casare invocat prin cele două recursuri principale, prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătoreşti recurate, Înalta Curte constată următoarele:

66. Prin Decizia de impunere nr. x/30.06.2017, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.06.2017, ca urmare a inspecţiei fiscale desfăşurate în perioada 28.03.2012 - 21.06.2017, pentru verificarea îndeplinirii de către reclamantă a obligaţiei de calculare, declarare şi achitare a obligaţiilor fiscale aferente perioadei 01.01.2006 - 31.12.2010 (impozit pe profit) şi 01.01.2007 - 31.12.2011 (alte impozite şi taxe), organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina reclamantei următoarele obligaţii fiscale suplimentare, şi anume:

- 307.582 RON TVA stabilită suplimentar în legătură cu onorariul aferent serviciilor de instrumentare daune pentru poliţele de asigurare sistem Carte Verde, 639.296 RON dobânzi şi majorări de întârziere aferente, 165.892 RON penalităţi de întârziere aferente;

- 5.309.318 RON contribuţie individuală de asigurări sociale datorată de persoanele care realizează venituri de natură profesională, altele decât cele de natură salarială, 3.698.722 RON dobânzi de întârziere aferente, 796.398 RON penalităţi de întârziere aferente;

- 253.893 RON contribuţie individuală de asigurări pentru şomaj datorată de persoanele care realizează venituri de natură profesională, altele decât cele de natură salarială, 176.960 RON dobânzi de întârziere aferente, 38.084 RON penalităţi de întârziere aferente;

- 55837 RON obligaţii fiscale accesorii aferente obligaţiei principale de 91.438 RON impozit pe venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile încheiate potrivit C. civ., precum şi a contractelor de agent.

67. Împotriva Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală a formulat contestaţie reclamanta, respinsă ca neîntemeiată prin Decizia de soluţionare nr. 13/16.01.2018.

68. Prin sentinţa recurată, instanţa de fond:

- a reţinut că nu sunt întemeiate motivele de nelegalitate privind nerespectarea art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale pentru perioada 2007 - 2009, ca urmare a depăşirii termenului de efectuare a inspecţiei fiscale;

- a constatat că sunt întemeiate motivul de nelegalitate referitor la faptul că în mod corect reclamanta nu a plătit TVA prin mecanismul taxării inverse pentru serviciile prestate de societăţile corespondente în baza Regulamentului General al Sistemului, întrucât a considerat că aceste servicii nu intră în sfera de aplicare a TVA în România, fiind aplicabile prevederile articolului 133 alin. (1) din Codul fiscal, şi anume regula generală cu privire la locul de prestare de serviciilor, serviciile fiind taxabile în statul în care este stabilit prestatorul, motivul de nelegalitate care vizează impunerea la plata sumei de 10.273.375 RON reprezentând contribuţia individuală de asigurări sociale şi contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj datorate de persoanele care realizează venituri de natură profesională, altele decât cele de natură salarială, precum şi a accesoriilor aferente;

- a anulat actele fiscale contestate cu privire la aceste obligaţii fiscale şi în privinţa obligaţiilor fiscale accesorii, în baza principiului accesorium sequitur principale; a admis solicitarea reclamantei de a anula actele fiscale pentru obligaţiile fiscale accesorii în sumă de 55.837 RON (parte din obligaţiile fiscale accesorii totale în sumă de 122.829 RON, aferente obligaţiei principale de 91.438 RON reprezentând impozit pe venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile încheiate potrivit C. civ., precum şi a contractelor de agent);

- asupra obligaţiilor de plată accesorii aferente debitelor suplimentare stabilite prin Decizia de impunere, a constatat că reclamanta a beneficiat deja de anularea parţială a acestora în baza O.U.G. nr. 44/2015 privind acordarea unor facilităţi fiscale, prin Decizia de anulare a obligaţiilor de plată accesorii nr. x/31.08.2017 aferente Deciziei de impunere x/30.06.2017 fiind anulate penalităţile de întârziere în cuantum de 1.034.725 RON, respectiv dobânzi şi majorări de întârziere în cuantum de 2.596.946 RON, în total 3.631.671 RON;

- având în vedere soluţia asupra capătului principal de cerere, a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 56.264,88 RON, din care onorariu expert în cuantum de 22.850 RON, onorariu avocat în cuantum de 33.314,88 RON şi taxă judiciară de timbru în cuantum de 200 RON.

69. Cu privire la taxa pe valoarea adăugată de colectat în sumă de 307.582 RON, stabilită de organele de inspecţie fiscală pentru perioada 2007 - 2009, şi accesoriile aferente în sumă de 805.188 RON:

70. Sunt nefondate motivele de recurs privind faptul că organele de inspecţie fiscală au dispus în mod legal colectarea TVA pentru serviciile de instrumentare daune Carte Verde, încălcarea dispoziţiilor referitoare la locul prestării serviciilor, prevăzute de art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru serviciile de instrumentare a dosarelor de daună, care este în statul membru în care este stabilit beneficiarul, respectiv în România, cu trimitere la opinia Ministerului Finanţelor Publice, prin Direcţia generală de legislaţie Codul fiscal şi reglementări vamale, şi a jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (hotărârile pronunţate în cauzele C-472/03 Arthur Andersen, C-240/99 Skandia, C-8/01 Taksatorringen), privind faptul că serviciile de instrumentare a dosarelor de daună (întocmirea acestora şi întreprinderea tuturor demersurilor necesare pentru soluţionarea cererilor de despăgubiri) sunt operaţiuni impozabile pentru care locul prestării este în România, potrivit prevederilor art. 150 alin. (2) din Codul fiscal, iar reclamanta, care este persoană impozabilă pentru serviciile prestate în România, datorează TVA pentru serviciile prestate de corespondenţi/birourile naţionale pentru gestionarea şi soluţionarea cererilor de despăgubire în legătură cu asigurările de Carte Verde, încadrate la art. 133 alin. (2) lit. g) pct. (5) din Codul fiscal în "alte servicii similare", privind interpretarea greşită a prevederilor art. 141 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal.

71. Reclamanta a subscris poliţe de tip RCA - clasa 10 de asigurare, ce cuprind şi Asigurarea Carte Verde pentru vehicule, asigurare de răspundere civilă pentru accidente petrecute în afara teritoriului României, în ţările care sunt parte din sistemul Carte Verde (atât ţări din UE cât şi din afara UE). Ca urmare a verificării prin sondaj a dosarelor de daună pentru poliţele de carte verde, a rezultat că acestea conţin, printre documentele justificative privind evenimentul asigurat, facturi fiscale întocmite de corespondenţi/birouri naţionale ce cuprind şi "onorariul de gestiune" perceput pentru gestionarea şi soluţionarea cererilor de despăgubire generate de accidente în care au fost implicate vehicule asigurate de societate, care s-au produs pe teritoriul ţării în care era stabilit corespondentul/biroul respectiv.

72. Organele de inspecţie fiscală au constatat că onorariul de gestiune care se facturează ca un comision către societate reprezintă o prestare de serviciu în sfera TVA. Având în vedere prevederile art. 141 alin. (2) lit.

b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare, precum şi prestările de servicii în legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare efectuate de persoanele impozabile care intermediază astfel de operaţiuni, art. 351 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, privind aplicarea art. 141 alin. (2) lit.

b) din Codul fiscal, potrivit cărora "(1) în sfera operaţiunilor scutite conform art. 141 alin. (2) lit.

b) din Codul fiscal nu se cuprind operaţiuni precum serviciile de marketing şi serviciile administrative, cum ar fi primirea cererilor de asigurare, organizarea şi managementul sistemului informatic, furnizarea de informaţii şi întocmirea rapoartelor pentru părţile asigurate, nefiind specifice serviciilor de asigurare. În acest sens a fost dată şi Decizia Curţii Europene de Justiţie în Cazul C-472/03 Arthur Andersen. (2) O caracteristică esenţială a unui serviciu de asigurare o reprezintă existenţa unei relaţii contractuale între prestator şi beneficiarul serviciilor.

în cazul externalizării tranzacţiilor în domeniul asigurărilor, scutirea depinde de entitatea care încheie contractul cu clienţii şi care suportă riscul. Scutirea nu se acordă pentru societăţile către care se externalizează serviciile, dacă acestea nu suportă riscul şi nu încheie contracte de asigurare în nume propriu. în acest sens a fost dată şi Decizia Curţii Europene de Justiţie în Cazul C-240/99 Skandia", precum şi transpunerea în legislaţia naţională a Deciziilor Curţii Europene de Justiţie în cauzele C-472/03 Arthur Andersen şi C-240/99 Skandia, s-a constatat că, întrucât corespondenţii/birourile naţionale nu încheie contracte de asigurare în nume propriu şi nu suportă niciun risc legat de producerea evenimentului asigurat, acestea nu pot face subiectul scutirii, astfel că, nefiind operaţiuni de asigurare şi reasigurare şi nici prestări de servicii în legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau de asigurare efectuate de persoanele care intermediază astfel de operaţiuni, serviciile prestate de corespondenţii/birourile pentru gestionarea şi soluţionarea cererilor de despăgubire sunt servicii impozabile.

73. S-a considerat că serviciile prestate de corespondenţii/birourile naţionale pentru gestionarea şi soluţionarea cererilor de despăgubire în legătură cu asigurările de Carte Verde se încadrează la art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în "alte servicii similare", iar locul prestării acestor servicii este în România, "locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit", în acest sens fiind şi opinia Ministerului Finanţelor Publice, prin Direcţia generală de legislaţie Codul fiscal şi reglementări vamale, exprimată prin adresele nr. x.

74. În baza art. 150 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, s-a constatat că, în perioada 2007 - 2009, reclamanta este obligată la plata taxei aferente acestor servicii. Întrucât reclamanta nu deţinea o evidenţă analitică privind valoarea onorariilor de gestiune, s-a procedat la estimarea valorii onorariului de gestiune prin extragerea acestuia din valoarea în valută a daunei (stabilită pentru fiecare dosar de daună) plătite în perioada ianuarie 2007 - decembrie 2009, în temeiul prevederilor art. 67 alin. (1) şi (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală şi art. 2 lit. d) din Ordinul nr. 3389/2011 privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere, pentru determinarea în RON a bazei impozabile a TVA utilizându-se cursul de la data exigibilităţii, conform prevederilor art. 1391alin. (2) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 22 alin. (6) şi alin. (7) din H.G. nr. 44/2004.

75. S-a constatat că exigibilitatea taxei în cazul unei achiziţii intracomunitare de servicii intervine la data prestării acesteia, conform art. 134 alin. (1), (2), (3), art. 1341alin. (1) şi art. 1342alin. (1) din Legea nr. 571/2003, s-a calculat baza impozabilă aferentă serviciilor de instrumentare daune Carte Verde facturate de partenerii externi, în sumă de 1.618.916 RON, şi s-a stabilit TVA de plată în sumă totală de 307.582 RON şi accesorii aferente în sumă de 805.188 RON.

76. Înalta Curte reţine că acoperirea Carte Verde este parte a asigurării de răspundere civilă auto (RCA), pe baza ei acordându-se despăgubiri pentru sumele pe care asiguratul este obligat să le plătească pentru distrugerea de bunuri sau vătămarea corporală ca urmare a unor accidente de circulaţie petrecute în străinătate. Acţiunile întreprinse în cazul deschiderii unei cereri de despăgubire în sistemul Carte Verde sunt stabilite şi reglementate prin Regulamentul General al Sistemului Carte Verde, care prevede că societatea corespondentă desemnată să gestioneze şi să soluţioneze cererea de despăgubire trebuie să efectueze o anchetă asupra tuturor împrejurărilor accidentului. Societăţile corespondente aparţin Birourilor Naţionale ale Asigurătorilor care gestionează sistemele de despăgubiri şi găsesc societăţile corespondente care pot soluţiona corespunzător cererile de despăgubire. Potrivit Regulamentului General, societăţile corespondente trebuie să îşi recupereze de la reclamantă costurile cu gestionarea şi soluţionarea cererilor de despăgubire, precum şi onorariul de gestiune privind aceste cereri. Potrivit art. 5 din Regulamentul General al Sistemului Carte Verde, societăţile corespondente sunt îndreptăţite să solicite următoarele sume: sumele plătite ca despăgubire părţilor vătămate fie ca plată pe cale amiabilă, fie ca urmare a unei hotărâri judecătoreşti; sumele plătite pentru servicii externe în gestionarea şi lichidarea fiecărei pretenţii de despăgubire şi toate costurile speciale ce au fost suportate pentru o acţiune judiciară care ar fi fost plătite, în circumstanţe similare, de orice asigurator înfiinţat în ţara în care s-a produs accidentul; o taxă de gestionare pentru a acoperi toate celelalte cheltuieli calculate conform regulilor aprobate de Consiliul Birourilor.

77. Gestionarea şi soluţionarea cererii de despăgubire de către societatea corespondentă, în ţara producerii accidentului, presupune activităţi multiple şi vizează mai multe aspecte, precum: a. avizarea/deschiderea dosarului de daune - prin înaintarea/deschiderea unei cereri de despăgubire; b. cercetarea cauzelor şi circumstanţelor în care s-a produs accidentul - verificarea valabilităţii poliţei, constatarea avariilor, evaluarea daunei şi efectuarea anchetei, propunere soluţii reparare/înlocuire; c. estimarea valorii despăgubirii - verificarea deviz, etc.; d. despăgubirea pentru efectuarea reparaţiilor - decontarea cu unitatea de service, achitare despăgubire etc.; e. examinarea recuperărilor din daună - analiza ulterioară despăgubirii, recuperările pot compensa o parte a despăgubirilor de asigurare suportate.

78. Potrivit dispoziţiilor art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare aplicabilă în cauză, în perioada ianuarie 2007 - decembrie 2009, cu privire la taxa pe valoarea adăugată, "(1) Din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: a) operaţiunile care, în sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 şi 133; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)."

79. În ceea ce priveşte dispoziţiilor art. 133 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, care reglementează locul prestării de servicii, "(1) Locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate." Conform alin. (2), "Prin derogare de la prevederile alin. (1), pentru următoarele prestări de servicii, locul prestării este considerat a fi: (...) g) locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix, cu condiţia ca respectivul client să fie stabilit sau să aibă un sediu fix în afara Comunităţii ori să fie o persoană impozabilă acţionând ca atare, stabilită sau care are un sediu fix în Comunitate, dar nu în acelaşi stat cu prestatorul, în cazul următoarelor servicii: 5. Serviciile consultanţilor, inginerilor, juriştilor şi avocaţilor, contabililor şi experţilor contabili, ale birourilor de studii şi alte servicii similare."

80. Potrivit dispoziţiilor art. 134 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei. (2) Exigibilitatea taxei reprezintă data ta care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată. (3) Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină şi momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei.", art. 1341 alin. (1) prevede că "(1)Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prevăzute în prezentul capitol", iar conform art. 1342din acelaşi act normativ, "(1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator."

81. În mod corect, în interpretarea şi aplicarea acestor dispoziţii, în condiţiile în care reclamanta a apreciat că onorariul de gestiune nu intră în sfera de aplicare a TVA în România, fiind aplicabile prevederile art. 133 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, şi nu a raportat TVA prin mecanismul taxării inverse, iar organele de control au reţinut că serviciile prestate de corespondenţii/birourile naţionale pentru gestionarea şi soluţionarea cererilor de despăgubire în legătură cu asigurările Carte Verde se încadrează la art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5, în "alte servicii similare", astfel că locul prestării acestor servicii este în România, "locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit" (ANAF a invocat considerentele Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele C-167/95 Linthorst, Pouwels en Scheres, C-145/96 Von Hoffinan, C-222/09 Kronospan Mielec), instanţa de fond a observat că nu există o definiţie sau alte criterii legale pentru a circumstanţia sfera de aplicare a noţiunii de "alte servicii similare" şi faptul că aceste dispoziţii transpun în dreptul naţional prevederile Directivei 77/388/CEE (a şasea Directivă), respectiv art. 9 alin. (2) lit. e) a treia liniuţă, astfel că trebuie mai întâi stabilit dacă serviciile prestate în cadrul sistemului de Carte Verde intră în domeniul serviciilor reglementate de art. 9 alin. (2) lit. e) a treia liniuţă din A şasea directivă, transpus în legislaţia naţională prin art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5 din Codul fiscal, motiv pentru care a analizat jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

82. Vor fi avute în vedere, însă, dispoziţiile Directivei 2006/112, intrată în vigoare la 1 ianuarie 2007, care a abrogat şi a înlocuit Directiva 77/388/CEE, având în vedere că TVA de colectat în sumă de 307.582 RON, stabilită de organele de inspecţie fiscală, priveşte perioada 2007 - 2009.

83. Sunt relevante următoarele dispoziţii:

- art. 43 din Directiva 2006/112, potrivit căruia locul prestării de servicii este considerat locul unde prestatorul şi-a stabilit sediul activităţii sale economice sau în care are un sediu comercial fix de unde prestează serviciul sau, în absenţa unui astfel de sediu al activităţii sale sau a unui sediu comercial fix, locul unde are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită;

- art. 56 alin. (1) lit. c) din Directiva 2006/112, care prevede că locul prestării următoarelor servicii unor clienţi stabiliţi în afara Comunităţii sau unor persoane impozabile stabilite în Comunitate, dar într-o ţară diferită de cea a prestatorului, este locul unde clientul şi-a stabilit sediul activităţii sale economice sau locul unde are un sediu comercial fix pentru care este prestat serviciul sau, în absenţa unui astfel de loc, locul unde are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită: (c) serviciile prestate de consultanţi, ingineri, birourile de consultanţă, avocaţi, contabili şi alte servicii similare, precum şi prelucrările de date şi furnizarea de informaţii.

84. Cu trimiteri ample la Hotărârile Curţii de Justiţie pronunţate în cauza C-40/15 Aspiro S.A., cauza C-167/95 Linthorst, Pouwels and Schere, cauza C-145/96 von Hoffman, cauza C-401/06, Comisia/Germania, dar şi la cele avute în vedere în actele fiscale contestate, cauzele C-167/95, Linthorst, Pouwels en Scheres, C-145/96, Von Hoffman, C-222/09, Kronospan Mielec, pentru a concluziona că este aplicabil art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în ceea ce priveşte locul prestării de servicii, pentru perioada ianuarie 2007 - decembrie 2009, instanţa de fond a reţinut că tipul de activităţi eterogene menţionate de art. 9 alin. (2) lit. e) a treia liniuţă aparţin/relevă de profesii liberale, astfel că C.J.U.E. a făcut diferenţierea între serviciile "consultanţilor, inginerilor, juriştilor şi avocaţilor, contabililor şi experţilor contabili, ale birourilor de studii şi alte servicii similare" şi serviciile unui arbitru, cu alte cuvinte, caracterul "similar" al unui serviciu prestat cu unul dintre cele menţionate în cuprinsul textului legal se stabileşte prin raportare la scopul urmărit de părţi, respectiv, finalitatea acestor servicii.

85. În raport de analiza efectuată, raţionamentul instanţei este corect, întrucât finalitatea activităţii desfăşurate de corespondenţii reclamantei, prin gama amplă de operaţiuni materiale sau juridice, nu este de a câştiga o pretenţie de ordin juridic sau de a reprezenta/apăra interesele unei persoane, acţionând în mod independent faţă de societatea reclamantă, ci aceea de a contribui, în mod neutru, la o soluţionare echitabilă şi în acord cu legislaţia aplicabilă în statul unde a avut loc accidentul a cererilor de acordare a daunelor, reclamanta fiind beneficiara unei prestaţii unice de servicii şi nu a mai multor prestaţii de servicii independente, al căror tratament să fie analizat şi determinat în mod distinct.

86. Activitatea de gestionare şi soluţionare a unui dosar de daună nu este asimilată serviciilor menţionate în enumerarea din art. 56 alin. (1) lit. c) din Directiva 2006/112, în consecinţă sunt aplicabile prevederile art. 133 alin. (1) din Codul fiscal, şi anume regula generală cu privire la locul de prestare de serviciilor, serviciile fiind taxabile în statul în care este stabilit prestatorul. În mod corect, pentru aceste considerente, a fost constatat întemeiat motivul de nelegalitate invocat de către reclamantă, faptul că aceasta nu a plătit TVA prin mecanismul taxării inverse pentru serviciile prestate de societăţile corespondente în baza Regulamentului General al Sistemului, întrucât a considerat că aceste servicii nu intră în sfera de aplicare a TVA în România.

87. În acest sens a stabilit şi Curtea de Justiţie a Uniunii Europene prin Hotărârea din 1 august 2022, pronunţată în cauza C-267/21, pronunţată ca urmare a cererii de sesizare cu întrebare preliminară, formulată în temeiul articolului 267 din Tratatul de Funcţionare a Uniunii Europene în dosarul nr. x/2016 al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, care priveşte aceeaşi problemă de drept, dacă serviciile de soluţionare a daunelor prestate de către societăţile [partenere] pentru o societate de asigurări, în numele şi pe seama acesteia din urmă, pot fi încadrate în categoria serviciilor prestate de consultanţi, ingineri, birouri de consultanţă, avocaţi, contabili şi alte servicii similare, precum şi prelucrări de date şi furnizare de informaţii, având în vedere că art. 56 alin. (1) lit. c) din Directiva 2006/112 nu are în vedere profesii precum cele de avocat, consultant, expert contabil sau inginer, ci prestări de servicii, acestea fiind utilizate drept mijloc de definire a categoriilor de prestări de servicii care sunt avute în vedere (prin analogie Hotărârea din 7 octombrie 2010, Kronospan Mielec, C-222/09, EU:C:2010:593, punctul 19 şi jurisprudenţa citată).

88. Similar situaţiei de fapt şi de drept din prezenta cauză, în care organele fiscale au divizat conţinutul prestaţiilor între operaţiunile de asigurare şi reasigurare şi serviciile prestate de corespondenţii/birourile pentru gestionarea şi soluţionarea cererilor de despăgubire, ajungând la concluzia că ultimele se desfăşoară în România, deşi toate operaţiunile se desfăşoară în străinătate şi au legătură cu soluţionarea dosarului de daună, fiind aferente acestei operaţiuni, ţinând seama de dubla împrejurare potrivit căreia, pe de o parte, fiecare prestare de servicii trebuie să fie considerată în mod normal ca distinctă şi independentă, şi, pe de altă parte, operaţiunea constituită dintr-o singură prestare de servicii pe plan economic nu trebuie să fie descompusă în mod artificial pentru a nu altera funcţionalitatea sistemului de TVA, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a observat că trebuie identificate elementele caracteristice ale operaţiunii în cauză, pentru a determina dacă prestările de servicii furnizate constituie mai multe prestaţii principale distincte sau o prestaţie unică, instanţelor naţionale revenindu-le sarcina de a determina dacă persoana impozabilă furnizează o prestaţie unică într-o anumită speţă şi de a stabili toate aprecierile de fapt definitive în această privinţă (în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2012, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, punctele 18 şi 20, precum şi jurisprudenţa citată) (paragraful 27).

89. Astfel cum s-a reţinut anterior şi în prezenta cauză, Curtea de Justiţie a constatat că serviciile de soluţionare a daunelor constituie prestări de servicii complexe care presupun activităţi multiple ce trebuie analizate ca un tot, gestionarea şi soluţionarea cererii de despăgubire de către societatea corespondentă în ţara producerii accidentului presupunând activităţi multiple şi vizând mai multe aspecte, fiind acoperite toate activităţile referitoare la soluţionarea daunelor în care sunt implicaţi clienţii C. în ţările în care survin aceste daune, serviciile presupunând, de asemenea, exercitarea unei puteri decizionale, în măsura în care impun, pentru prejudiciile materiale cu o valoare mai mică sau egală cu 15.000 de euro cauzate de un accident, aprobarea sau respingerea cererilor de despăgubire (paragraful 28).

90. Analizând profesiile menţionate la articolul 56 alin. (1) litera (c) din Directiva 2006/112, s-au reţinut următoarele:

- serviciile de soluţionare a daunelor furnizate în numele şi pe seama unei societăţi de asigurări nu intră în sfera noţiunii de servicii prestate de ingineri, întrucât exercitarea profesiei de inginer cuprinde servicii care se caracterizează prin faptul că nu este vorba numai despre aplicarea cunoştinţelor şi a procedeelor existente la probleme concrete, ci şi despre dobândirea de cunoştinţe noi şi despre dezvoltarea de procedee noi pentru rezolvarea aceloraşi probleme sau a unor probleme noi (Hotărârea din 7 octombrie 2010, Kronospan Mielec, C-222/09, EU:C:2010:593, punctul 21), iar serviciile de soluţionare a daunelor furnizate în numele şi pe seama unei societăţi de asigurare, precum cele precizate în hotărâre, nu se încadrează în categoria prestaţiilor care corespund acestor caracteristici. Mai precis, deşi nu pare exclus ca evaluarea prejudiciilor care rezultă dintr-un accident de circulaţie să poată fi realizată de un inginer, o astfel de activitate nu se încadrează în mod vădit în serviciile prestate în principal şi în mod obişnuit în cadrul acestei profesii (paragrafele 29-31);

- serviciile de soluţionare a daunelor furnizate în numele şi pe seama unei societăţi de asigurare nu intră în sfera noţiunii de prestare de servicii de avocat, în sensul articolului 56 alin. (1) litera (c) din Directiva 2006/112, care au în principal şi în mod obişnuit ca obiect reprezentarea şi apărarea intereselor unei persoane, în general într-un context de contradicţie şi în prezenţa unor interese contrare (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 septembrie 1997, von Hoffmann, C-145/96, EU:C:1997:406, punctul 17, precum şi Hotărârea din 6 decembrie 2007, Comisia/Germania, C-401/06, EU:C:2007:759, punctele 36 şi 37), în plus au drept scop, înainte de orice, câştigarea unei pretenţii de ordin juridic (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 decembrie 2007, Comisia/Germania, C-401/06, EU:C:2007:759, punctul 39); or, prestări de servicii precum cele furnizate de societăţile partenere, în numele şi pe seama unei societăţi de asigurări, care intră în sens mai larg în activitatea economică, nu intră în sfera prestaţiilor efectuate în principal şi în mod obişnuit în cadrul profesiei de avocat, caracterizate prin contribuţia lor la administrarea justiţiei; mai exact, s-a reţinut, asemenea servicii de soluţionare a daunelor au ca obiect în esenţă constatarea şi evaluarea daunelor sau a cheltuielilor medicale suportate, precum şi evaluarea despăgubirii datorate asiguratului şi, dacă este cazul, plata efectivă a acestei despăgubiri şi, în acest temei, nu intră în mod necesar în domeniul contencios; astfel, aceste prestaţii nu necesită a priori reprezentarea şi apărarea intereselor societăţii de asigurări într-un context de contradicţie, în prezenţa unor interese contrare, chiar dacă, eventual, recurgerea la serviciile unui avocat se poate dovedi necesară ulterior (paragrafele 32-36);

- serviciile de soluţionare a daunelor precum cele furnizate de societăţile partenere nu corespund prestaţiilor furnizate în principal şi în mod obişnuit de un consilier, de un birou de consultanţă sau de un expert contabil, întrucât implică exercitarea unei puteri decizionale în ceea ce priveşte acordarea unei despăgubiri sau refuzul acordării acesteia, acestea neputând fi deci reduse la servicii de consultanţă (paragraful 37).

91. Pentru a se stabili dacă serviciile de soluţionare a daunelor furnizate în numele şi pe seama unei societăţi de asigurare intră sub incidenţa "altor prestaţii similare" menţionate la articolul 56 alin. (1) litera (c) din Directiva 2006/112 (paragraful 38), a arătat că termenii "alte servicii similare", nu se referă la vreun element comun al activităţilor eterogene vizate la această dispoziţie, ci la servicii similare, prin raportare la fiecare dintre aceste activităţi, avute în vedere în mod separate, un serviciu trebuie considerat similar prin raportare la una dintre activităţile enumerate atunci când amândouă răspund aceleiaşi finalităţi (în acest sens Hotărârea din 6 decembrie 2007, Comisia/Germania, C-401/06, EU:C:2007:759, punctul 31 şi jurisprudenţa citată) (paragrafele 38-39).

92. A precizat că, în această privinţă este suficient să se arate că asemenea servicii au ca finalitate gestionarea şi soluţionarea cererilor de despăgubire a daunelor prezentate de asiguraţii societăţii de asigurări în numele şi pe seama căreia sunt prestate (paragraful 40).

93. Având în vedere şi indicaţiile instanţei de trimitere, din care reieşea că prestaţiile de soluţionare a daunelor furnizate de societăţile partenere cuprind servicii complexe de gestionare şi de soluţionare a reclamaţiilor care presupun activităţi multiple ce trebuie analizate ca un tot care are drept scop repararea unui prejudiciu suferit de o persoană lezată în afara statului său membru de reşedinţă potrivit unor proceduri cu care aceasta este familiarizată, Curtea de Justiţie a concluzionat că

«42 (...) niciunul dintre serviciile prestate de ingineri, de avocaţi, de contabili, de birourile de consultanţă sau de consilieri enumerate la articolul 56 alin. (1) litera (c) din Directiva 2006/112 nu urmăreşte finalitatea identificată la punctul 40 din prezenta hotărâre.

43 Rezultă că serviciile de soluţionare a daunelor furnizate în numele şi pe seama unei societăţi de asigurare nu pot fi considerate "alte servicii similare", în sensul articolului 56 alin. (1) litera (c) din Directiva 2006/112.

44 În al cincilea şi ultimul rând, trebuie să se constate şi că astfel de servicii de soluţionare a cererilor de despăgubire nu pot fi apropiate de serviciile de prelucrare a datelor şi nici nu pot fi asimilate furnizării de informaţii.

45 Având în vedere ansamblul consideraţiilor care precedă, este necesar să se răspundă la întrebarea preliminară că articolul 56 alin. (1) litera (c) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că serviciile de soluţionare a daunelor furnizate de societăţi terţe în numele şi pe seama unei societăţi de asigurări nu fac parte din "serviciile prestate de consultanţi, ingineri, birourile de consultanţă, avocaţi, contabili şi alte servicii similare [şi nici din] prelucrările de date şi [din] furnizarea de informaţii", prevăzute de această dispoziţie.»

94. Pentru considerentele expuse, sunt nefondate motivele de nelegalitate invocate de recurentele pârâte cu privire la obligaţiile suplimentare în sumă de 307.582 RON, reprezentând TVA de colectat, pentru perioada 2007 - 2009, şi accesoriile aferente în sumă de 805.188 RON, pentru serviciile de gestionarea şi soluţionare a cererilor de despăgubire în legătură cu asigurările de Carte Verde.

95. Cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare în sumă de 10.273.375 RON, reprezentând contribuţia individuală de asigurări sociale şi contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj datorate pentru persoanele care au realizat venituri de natură profesională, altele decât cele de natură salarială, precum şi accesoriile aferente:

96. Motivele de recurs privind interpretarea greşită a dispoziţiilor art. III alin. (1), 2), (3), (11) şi 13) din O.U.G nr. 58/2010 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi alte măsuri financiar-fiscale, modificate prin O.U.G. nr. 82/2010, întrucât în mod corect organele de inspecţie fiscală au constatat că societăţile nu au calculat, constituit, reţinut şi declarat contribuţia individuală de asigurări sociale şi contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj datorate de persoanele care realizează venituri de natură profesională altele decât cele de natură salarială, contractele încheiate de societatea de asigurări cu agenţii de asigurări, persoane fizice autorizate conform legii speciale, fiind contracte/convenţii civile şi nu contracte comerciale, ţinând seama de raporturile reale dintre părţi şi conţinutul economic al acestora, sunt nefondate.

97. Organele de inspecţie fiscală au constatat că societăţile A. S.A., D. S.A. şi A. S.A. (la data de 01.09.2011 contribuabilul D. S.A., CUI x, a absorbit prin fuziune societatea A. S.A., CUI x, rezultând societatea A. S.A., CUI x) nu au calculat, constituit, reţinut şi declarat corect contribuţia individuală de asigurări sociale şi contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj datorate de persoanele care realizează venituri de natură profesională altele decât cele de natură salarială, conform art. III din O.U.G. nr. 58/2010, pentru perioada septembrie 2010 - decembrie 2011.

98. Suma stabilită de organele de inspecţie fiscală, în cuantum total de 10.273.375 RON, se compune din:

a) 5.309.318 RON contribuţia individuală de asigurări sociale datorată de persoanele care realizează venituri de natură profesională, altele decât cele de natură salarială; 3.698,722 RON dobânzi de întârziere aferente; 796.398 RON penalităţi de întârziere aferente;

b) 253.893 RON contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj datorată de persoanele care realizează venituri de natură profesională, altele decât cele de natură salarială; 176.960 RON dobânzi de întârziere aferente; 38.084 RON penalităţi de întârziere aferente.

99. S-a reţinut că erau aplicabile prevederile art. III alin. (1), (2), (3), (11) şi (13) din O.U.G nr. 58/2010 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi alte măsuri financiar-fiscale, modificată prin O.U.G. nr. 82/2010 pentru modificarea art. 7 alin. (1) pct. 2 subpct. 2.1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi pentru modificarea art. III din O.U.G. nr. 58/2010, în temeiul cărora, pentru veniturile rezultate din activităţi profesionale desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor încheiate potrivit C. civ., se datorează contribuţie individuală de asigurări sociale şi contribuţie de asigurări pentru şomaj, iar obligaţia declarării, calculării şi plăţii acestora revine plătitorului de venit.

100. Înalta Curte constată că instanţa de fond a interpretat şi a aplicat în mod corect aceste dispoziţii legale, motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., invocat de recurentele pârâte, fiind nefondat.

101. Organele de inspecţie fiscală au calificat în mod greşit contractele încheiate de societatea de asigurări cu agenţii de asigurări, persoane fizice autorizate conform legii speciale, drept contracte/convenţii civile încheiate potrivit C. civ., şi au stabilit în mod nelegal că pentru veniturile obţinute din activităţi profesionale, desfăşurate în baza acestora, altele decât cele de natură salarială, prestate de agenţii de asigurare în baza contractelor de agent încheiate cu asigurătorul, indiferent dacă aceştia desfăşoară în acelaşi timp şi activitate pe bază de contract individual de muncă, societăţile aveau obligaţia calculării, reţinerii şi virării contribuţiei individuale de asigurări sociale datorate de persoanele care realizează venituri de natură profesională, altele decât cele de natură salarială, în sumă de 5.309.318 RON, şi a contribuţiei individuale de asigurări pentru şomaj datorate de persoanele care realizează venituri de natură profesională, altele decât cele de natură salarială, în sumă de 253.893 RON. Prin urmare, au stabilit nelegal şi accesoriile aferente.

102. În ceea priveşte valoarea juridică a adreselor invocate de către organele de inspecţie fiscală privind regimul juridic fiscal aplicabil contractelor încheiate de către reclamantă cu agenţii de asigurări (adresele nr. x/27.07.2015, y/19.08.2015 ale Ministerului Muncii, Familiei, Protecţiei Sociale şi Persoanelor Vârstnice), în mod corect a observat instanţa de fond că sunt simple puncte de vedere care nu se pot impune instanţei de judecată ca având valoarea unei interpretări legale, oficiale, cu forţă juridică general obligatorie.

103. Înalta Curte reţine că dispoziţiile art. III din O.U.G 58/2010 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi alte măsuri financiar-fiscale prevăd următoarele:

"(1) Orice venituri de natură profesională, altele decât cele salariale, se impozitează cu cota de impozit pe venit.

(2) Asupra veniturilor prevăzute la alineatul precedent se datorează contribuţiile individuale de asigurări sociale, asigurări sociale de sănătate şi asigurări de şomaj.

(3) Baza de calcul la care se aplică aceste contribuţii este limitată la 5 salarii medii brute pe economie la nivelul salariului mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurărilor sociale.

(4) Obligaţia declarării, calculului, reţinerii şi plăţii contribuţiilor prevăzute la alineatul precedent revine plătitorului de venit, în conformitate cu prevederile legale în vigoare."

104. Prin art. II din O.U.G. nr. 82/2010 pentru modificarea art. 7 alin. (1) pct. 2 subpct. 2.1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi pentru modificarea art. III din O.U.G. nr. 58/2010 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi alte masuri financiar-fiscale, au fost modificate prevederile art. III din O.U.G. nr. 58/2010, astfel:

"(1) Orice venituri de natură profesională, altele decât cele salariate, se impozitează cu cota de impozit pe venit,

(2) În sistemul public de pensii şi în sistemul asigurărilor pentru şomaj, prin venituri de natură profesională, altele decât cele de natură salarială, în sensul prezentei ordonanţe de urgenţă, se înţelege acele venituri realizate din drepturi de autor şi drepturi conexe definite potrivit art. 7 alin. (1) pct. 131 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi/sau venituri rezultate din activităţi profesionale desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor încheiate potrivit C. civ.. Asupra acestor venituri se datorează contribuţiile individuale de asigurări sociale şi asigurări pentru şomaj.

(3) Persoanele fizice care realizează venituri de natură profesională, pentru care, potrivit prezentei ordonanţe de urgenţă, se datorează şi se plăteşte contribuţia individuală de asigurări sociale şi contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj, sunt considerate asigurate obligatoriu, prin efectul legii, în sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale, precum şi în sistemul asigurărilor pentru şomaj şi beneficiază de prestaţiile prevăzute de Legea nr. 19/2000*) privind sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi de indemnizaţie de şomaj în condiţiile Leali nr. 76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru şomaj şi stimularea ocupării forţei de muncă, cu modificările şi completările ulterioare.

(11) Obligaţia declarării, calculării, reţinerii şi plăţii contribuţiilor individuale de asigurări sociale şi de asigurări pentru şomaj, corespunzătoare veniturilor prevăzute la alin. (2), revine plătitorului de venit."

105. La data de 12.06.2011, prin Legea nr. 94/2011 privind aprobarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 82/2010, alin. (2) a fost modificat, în sensul "(2) În sistemul public de pensii şi în sistemul asigurărilor pentru şomaj, prin venituri de natură profesională, altele decât cele de natură salarială, în sensul prezentei ordonanţe de urgenţă, se înţelege acele venituri realizate din drepturi de autor şi drepturi conexe definite potrivit art. 7 alin. (1) pct. 131 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi/sau venituri rezultate din activităţi profesionale desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor încheiate potrivit C. civ., precum şi contractele civile şi cele de colaborare încheiate în temeiul prevederilor art. 38 alin. (6) din Legea nr. 96/2006 privind Statutul deputaţilor şi al senatorilor, republicată, cu modificările ulterioare, respectiv art. 18 din Legea nr. 53/1991 privind indemnizaţiile şi celelalte drepturi ale senatorilor şi deputaţilor, precum şi salarizarea personalului din aparatul Parlamentului României, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Asupra acestor venituri se datorează contribuţiile individuale de asigurări sociale şi asigurări pentru şomaj." Aceste dispoziţii au fost abrogate la data de 1 iulie 2012, prin O.U.G. nr. 125/2011 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal

106. Potrivit O.U.G. nr. 58/2010, în vigoare de la 01 iulie 2010, aşadar, se datorează contribuţiile individuale de asigurări sociale, asigurări sociale de sănătate şi asigurări de şomaj asupra veniturilor de natură profesională, altele decât cele salariale, iar în baza O.U.G. nr. 82/2010, de modificare a O.U.G. nr. 58/2010, în vigoare de la 10 septembrie 2010, prin venituri de natură profesională, altele decât cele de natură salarială, se înţelege venituri rezultate din activităţi profesionale desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor încheiate potrivit C. civ.

107. În raport de dispoziţiile legale reţinute de organele de inspecţie fiscală, perioada pentru care obligaţiile fiscale suplimentare au fost stabilite, este necesar să se stabilească dacă reclamantei îi revenea obligaţia declarării, calculării, reţinerii şi plăţii contribuţiilor individuale de asigurări sociale şi de asigurări pentru şomaj, corespunzătoare veniturilor încasate de agenţii de asigurare, dacă, în baza contractelor de agent încheiate de reclamantă cu agenţii de asigurare, comisioanele încasate de aceştia constituie venituri rezultate din activităţi profesionale desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor încheiate potrivit C. civ.

108. Pentru interpretarea acestor dispoziţii, trebuie avut în vedere cadrul legislativ la data adoptării celor două ordonanţe de urgenţă, la care erau în vigoare C. civ. de la 1864 şi Codul comercial, faptul că acestea au fost abrogate la data intrării în vigoare a Noului C. civ., 1.10.2011, precum şi, ulterior datei de 1.10.2011, Noul C. civ.

109. Activitatea agentului de asigurări se desfăşura în baza unui contract încheiat cu asigurătorul, în temeiul căruia era mandatat să încheie, în numele şi în contul asigurătorului, contracte de asigurare, în schimbul unei remuneraţii pentru activitatea de intermediere care purta denumirea de comision.

110. Aceste contracte erau încheiate în baza Legii nr. 32/2000 privind activitatea de asigurare şi supravegherea asigurărilor (în prezent abrogată prin Legea nr. 236/2018 privind distribuţia de asigurări), care reglementa organizarea şi funcţionarea societăţilor comerciale de asigurare, de asigurare-reasigurare şi de reasigurare, denumite asigurători, respectiv reasigurători, precum şi a intermediarilor în asigurări, organizarea şi funcţionarea Comisiei de Supraveghere a Asigurărilor, supravegherea asigurătorilor şi reasigurătorilor care desfăşoară activitatea în sau din România, supravegherea activităţii intermediarilor în asigurări şi reasigurări, precum şi a altor activităţi în legătură cu acestea.

111. Agentul de asigurare era un intermediar de asigurare, definit, potrivit art. 2 pct. 55 din Legea nr. 32/2000, ca fiind persoana fizică sau juridică care desfăşoară activitate de intermediere în asigurări, în schimbul unui/unei comision/remuneraţii, autorizat sau înregistrat în condiţiile stabilite de lege şi de normele emise în aplicarea acesteia. Potrivit art. 34 alin. (7) din Legea nr. 32/2000, agenţii de asigurare, persoane fizice, aveau dreptul să se înregistreze la camera de muncă în a cărei rază teritorială domiciliază, pentru a beneficia de dispoziţiile legale privind vechimea în muncă, fondurile de pensii şi de asigurări sociale.

112. Potrivit art. 2 pct. 58) din Legea 32/2000, "agentul de asigurare" era "persoana fizică sau juridică împuternicită, în baza autorizării unui asigurător ori reasigurător, să încheie în numele şi în contul asigurătorului sau reasigurătorului, contracte de asigurare ori de reasigurare cu terţii, conform condiţiilor stipulate în contractul de mandat încheiat, fără să aibă calitatea de asigurător/reasigurător, broker de asigurare şi/sau de reasigurare", iar conform prevederilor art. 34 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 32/2000, o persoană fizică sau juridică poate desfăşura activitate ca agent de asigurare dacă deţine o autorizaţie valabilă, scrisă, din partea unui asigurător, denumită în lege contract de agent, pentru a acţiona în numele acestuia.

113. Textele de lege se referă la încheierea, între asigurător şi agentul de asigurare, a unui contract de mandat, la faptul că agentul de asigurare este persoana fizică sau juridică împuternicită, în baza autorizării unui asigurător ori reasigurător, denumită "contract de agent", să încheie, în numele şi în contul asigurătorului sau reasigurătorului, contracte de asigurare ori de reasigurare cu terţii, conform condiţiilor stipulate în contractul de mandat.

114. Între reclamantă, în calitate de asigurător, şi agenţii de asigurare, s-au încheiat contracte prin care au fost reglementate "raporturile juridice de mandat" dintre asigurător şi agent cu privire la activitatea de intermediere în asigurări, supus "legislaţiei în asigurări şi a celei comerciale în vigoare", prin care asigurătorul, în conformitate cu prevederile Legii nr. 32/2000, îl mandata pe agentul, persoană fizică, să încheie, în numele şi în contul asigurătorului, contracte de asigurare, agentul fiind remunerat pentru activitatea sa de intermediere în asigurări, pe bază de comision plătit de către asigurător.

115. Cu privire la natura juridică a contractului, este de observat că, la data intrării în vigoare a dispoziţiilor art. III din O.U.G. nr. 58/2010, modificate prin O.U.G. nr. 82/2010, activitatea de asigurare era inclusă expres în categoria faptelor de comerţ de art. 3 pct. 18 din Codul comercial, contractele de agent în cauză fiind încheiate de asigurător în calitate de comerciant, iar în ceea ce priveşte agentul de asigurări, potrivit art. 56 din Codul comercial, "Dacă un act este comercial numai pentru una din părţi, toţi contractanţii sunt supuşi, încât priveşte acest act, legii comerciale, afară de dispoziţiile privitoare la persoana chiar a comercianţilor şi de cazurile în care legea ar dispune altfel."

116. Contractul încheiat în temeiul Legii nr. 32/2000, având în vedere raporturile juridice rezultate din încheierea acestuia, era o varietate a contractului de mandat comercial, reglementat de art. 374 - 391 din Codul comercial, care avea ca obiect, potrivit art. 374, tratarea de afaceri comerciale pe seama şi socoteala mandatului, presupunând încheierea în numele şi pe seama asigurătorului de acte juridice care pentru acesta sunt fapte de comerţ, şi nu a mandatului civil. Natura obiectului deosebea contractul de mandat comercial de cel civil, mandatul comercial fiind cel care avea ca obiect tratarea de afaceri comerciale pe seama şi socoteala mandatului.

117. Ulterior datei 1.10.2011, Noul C. civ., care a abrogat Codul comercial, şi reglementează contractul de mandat prin dispoziţiile art. 2009 şi următoarele, inclusiv "mandatul dat pentru acte de exercitare a unei activităţi profesionale" (art. 2010 alin. (1), se aplică, potrivit art. 3, şi raporturilor dintre profesionişti, precum şi raporturilor dintre aceştia şi orice alte subiecte de drept civil. Sunt consideraţi profesionişti toţi cei care exploatează o întreprindere, iar aceasta constituie exercitarea sistematică, de către una ori mai multe persoane, a unei activităţi organizate ce constă în producerea, administrarea sau înstrăinarea de bunuri ori în prestarea de servicii, indiferent dacă are ori nu un scop lucrativ. În aplicarea acestui articol, dispoziţiile Legii nr. 71/2011 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 287/2009 privind C. civ., art. 8, prevăd că noţiunea "profesionist" include categoriile de comerciant, întreprinzător, operator economic, precum şi orice alte persoane autorizate să desfăşoare activităţi economice sau profesionale, astfel cum aceste noţiuni sunt prevăzute de lege, la data intrării în vigoare a C. civ., iar în toate actele normative în vigoare, expresiile "acte de comerţ", "fapte de comerţ", se înlocuiesc cu expresia "activităţi de producţie, comerţ sau prestări de servicii".

118. Noul C. civ. reglementează contractul de agenţie şi contractul de intermediere, însă dispoziţiile legale nu sunt aplicabile contractului încheiat de agentul de asigurări (art. 2073 din Noul Cod privind contractul de agenţie prevede expres că această reglementare nu se aplică pentru agenţii de asigurări, iar intermedierea este contractul prin care intermediarul se obligă faţă de client să îl pună în legătură cu un terţ, în vederea încheierii unui contract).

119. În raport de cele reţinute, contractele în baza cărora agenţii de asigurări desfăşurau activitatea de intermediere nu sunt contracte/convenţii încheiate potrivit C. civ., nefiind incidente prevederile O.U.G. nr. 58/2010, modificate prin O.U.G. nr. 82/2010, invocate de organele de inspecţie fiscală, care se referă exclusiv la "venituri rezultate din activităţi profesionale desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor încheiate potrivit C. civ.."

120. Deşi, prin natura raporturilor juridice, contractul în baza căruia agentul de asigurări îşi desfăşura activitatea poate fi apreciat ca fiind o varietate a contractului de mandat comercial, reglementat de dispoziţiile art. 374 - 391 din Codul comercial, respectiv a contractului de mandat reglementat de dispoziţiile art. 2009 şi urm. din Noul C. civ., presupunând încheierea în numele şi pe seama asigurătorului de acte juridice care pentru acesta sunt fapte de comerţ, respectiv acte de exercitare a unei activităţi profesionale, contractul încheiat între asigurător şi agentul de asigurare este încheiat potrivit legii speciale, Legea nr. 32/2000, beneficiind de o reglementare specială, astfel cum s-a reţinut anterior.

121. Agentul de asigurare era un intermediar de asigurare a cărui activitate se desfăşura potrivit Legii nr. 32/2000, autorizat sau înregistrat în condiţiile stabilite de lege şi de normele emise în aplicarea acesteia. Activitatea acestuia se desfăşura exclusiv în baza autorizării unui asigurător, denumită de lege contract de agent.

122. Faptul că mandatul comercial, reglementat de Codul comercial, este reglementat, ulterior datei de 1.10.2011, de Noul C. civ., nu conduce, de asemenea, la o altă concluzie, având în vedere că legea specială în temeiul căreia au fost încheiate contractele în cauză, Legea nr. 32/2000, nu a fost nici abrogată, nici modificată ulterior intrării în vigoare a Noului C. civ., în ceea ce priveşte prevederile referitoare la agentul de asigurări, astfel că nici după intrarea în vigoare a noului cod nu poate fi reţinută încadrarea contractelor încheiate, în temeiul Legii speciale nr. 32/2000, între societatea de asigurări şi agentul autorizat, în categoria contractelor/convenţiilor încheiate potrivit C. civ., în sensul O.U.G. nr. 82/2010.

123. De asemenea, este de observat faptul că, în perioada care interesează în cauză, când au fost în vigoare dispoziţiile O.U.G. nr. 58/2010, modificate prin O.U.G. nr. 82/2010, erau prevăzute distinct, de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "contractele/convenţiile civile încheiate potrivit C. civ.." şi alte contracte, inclusiv contractul de agent.

124. Astfel, cu privire la reţinerea la sursă a impozitului reprezentând plăţi anticipate pentru unele venituri din activităţi independente, art. 52 reglementa faptul că "(1) Plătitorii următoarelor venituri au obligaţia de a calcula, de a reţine şi de a vira impozit prin reţinere la sursă, reprezentând plăţi anticipate, din veniturile plătite: (...) c) venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor de agent, comision sau mandat comercial; d) venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile încheiate potrivit C. civ. (…)". Art. 52 a fost modificat la 30.12.2011, ulterior intrării în vigoare a Noului C. civ., prin O.U.G. nr. 125/2011, în sensul: "(1) Pentru următoarele venituri, plătitorii persoane juridice sau alte entităţi care au obligaţia de a conduce evidenţă contabilă au obligaţia de a calcula, de a reţine şi de a vira impozit prin reţinere la sursă, reprezentând plăţi anticipate, din veniturile plătite: (…) b) venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile încheiate potrivit C. civ., precum şi a contractelor de agent; (…)".

125. Prin Ordinul nr. 247/2012 privind procedura unitară pentru aplicarea prevederilor art. 52 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat la data de 22 februarie 2012, Ministerul Finanţelor Publice a stabilit procedura unitară pentru aplicarea prevederilor art. 52 privind impunerea veniturilor plătite în baza contractelor civile încheiate potrivit Noului C. civ., în vederea impunerii fiscale, având în vedere faptul că la data de 1 octombrie 2011 au fost abrogate prevederile Codului comercial şi ale Legii nr. 178/1934 pentru reglementarea contractului de consignaţie, acte normative care conţineau prevederi privind contractele de comision, mandat comercial şi contractul de consignaţie, astfel:

- pe de o parte, s-a stabilit la art. 3 din Ordin faptul că "(1) Până la data de 1 octombrie 2011, veniturile realizate de persoanele fizice din activităţile desfăşurate în baza contractelor de comision, mandat comercial, contracte comerciale reglementate de Codul comercial şi, respectiv, contractul de consignaţie reglementat potrivit Legii nr. 178/1934 pentru reglementarea contractului de consignaţie sunt supuse impunerii în conformitate cu prevederile art. 52 alin. (1) lit. b) şi c) din Codul fiscal, în vigoare la acea dată";

- pe de altă parte, potrivit art. 2 din Ordin, cu trimitere la art. 52 alin. (1) lit. b), modificat ulterior intrării în vigoare a Noului C. civ., "Plătitorii de venituri au obligaţia de a calcula, reţine şi vira impozit prin reţinere la sursă în baza art. 52 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal în vigoare la data publicării în Monitorul Oficial al României, Partea I, a prezentului ordin în cazul veniturilor plătite beneficiarilor, în baza următoarelor tipuri de contracte: contracte de comision, mandat comercial şi de consignaţie, calificate drept contracte civile după data de 1 octombrie 2011, precum şi în cazul contractului de agent; contractelor/convenţiilor civile, care atât înainte, cât şi după intrarea în vigoare a C. civ. au aceeaşi natură juridică".

126. Pentru considerentele expuse, sunt nefondate motivele de nelegalitate invocate de recurentele pârâte cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare în sumă de 10.273.375 RON, reprezentând contribuţia individuală de asigurări sociale şi contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj datorate pentru persoanele care au realizat venituri de natură profesională, altele decât cele de natură salarială, precum şi accesoriile aferente.

127. Motivele de recurs privind accesoriile în sumă de 55.837 RON (parte din obligaţiile fiscale accesorii totale în sumă de 122.829 RON, aferente obligaţiei principale de 91.438 RON reprezentând impozit pe venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile încheiate potrivit C. civ. şi a contractelor de agent), sunt, de asemenea, nefondate.

128. Recurentele au contestat situaţia de fapt reţinută de instanţa de fond, susţinând că în mod greşit a reţinut instanţa de fond că "nu s-a făcut dovada că pentru această sumă s-ar fi procedat în conformitate cu art. 117 O.G. nr. 93/2003. Din poziţia pârâtelor nu rezultă nici faptul că suma în discuţie ar fi fost luată în considerare pentru stingerea altor obligaţii fiscale sau alte compensări", că suma achitată la momentul 2009 de reclamantă a fost greşit calificată, întrucât organul fiscal a făcut dovada că suma a stins alte obligaţii fiscale restante ale reclamantei, şi au invocat aplicarea greşită a prevederilor art. 85, art. 111, 115 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

129. Dispoziţiile legale invocate de recurente, care prevăd faptul că impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc astfel prin declaraţie fiscală, respectiv prin decizie emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri (art. 85), creanţele fiscale sunt scadente la expirarea termenelor prevăzute de Codul fiscal sau de alte legi care le reglementează (art. 111), ordinea stingerii datoriilor în situaţia în care un contribuabil datorează mai multe tipuri de impozite, taxe, contribuţii şi alte sume reprezentând creanţe fiscale, iar suma plătită nu este suficientă pentru a stinge toate datoriile (art. 115), necontestate, nu au fost aplicate greşit de instanţa de fond. Anularea accesoriilor în sumă de 55.837 RON a fost determinată de situaţia de fapt stabilită şi aplicarea Deciziei nr. 3/18.12.2008 emise de Comisia de proceduri fiscale în aplicarea art. 12, art. 111, art. 114, art. 119 şi art. 120 din O.G. nr. 92/2003.

130. Organele de inspecţie fiscală au constatat, în ceea ce priveşte impozitul pe veniturile din activităţile desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile, o diferenţă între cel constituit şi înregistrat de societate şi cel declarat şi înregistrat în fişa sintetică de plătitor, prin Declaraţia 100 - Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul de stat aferentă lunii iunie 2009, înregistrată sub numărul x/24.07.2009, în sensul că s-a declarat impozit pe venituri în sumă de 349.600 RON, însă cel reţinut şi înregistrat în evidenţa contabilă este de 441.038 RON. Diferenţa de 91.438 RON a fost stabilită suplimentar şi au fost calculate obligaţii fiscale accesorii în sumă de 122.829 RON, pentru perioada 28.07.2009 - 25.06.2017.

131. Instanţa de fond a reţinut că, în ciuda erorii cuprinse în Declaraţia 100, la codul bugetar reprezentând "Imp. pe venit - consignaţie/contract agent/comision/mandat comercial", reclamanta a făcut dovada achitării la buget a sumei de 441.038 RON, că nu se poate acorda niciun fel de valoare juridică plăţii efectuate de societate în plus la acel moment, nu s-a făcut dovada că s-ar fi procedat în conformitate cu art. 117 din O.G. nr. 92/2003 la restituirea sumei plătite fără existenţa unui titlu de creanţă (lit. a), plătite în plus faţă de obligaţia fiscală (lit. b) sau plătite ca urmare a unei erori de calcul (lit. c), nerezultând faptul că suma în discuţie ar fi fost luată în considerare pentru stingerea altor obligaţii fiscale sau alte compensări.

132. A admis solicitarea reclamantei de a anula actele fiscale pentru obligaţiile fiscale accesorii în sumă de 55.837 RON, reprezentând parte din obligaţiile fiscale accesorii totale în sumă de 122.829 RON, aferente obligaţiei principale de 91.438 RON, şi anume accesoriile aferente obligaţiilor fiscale constatate ca fiind achitate, în sumă de 41.567 RON.

133. Concret, s-a invocat achitarea inclusiv a diferenţei în sumă de 91.438 RON, faptul că, la momentul efectuării inspecţiei fiscale, exista o suprasolvire de 41.567 RON, diferenţa de 49.868 RON (91.438 RON - 41.567 RON) achitată iniţial fiind recunoscută de reclamantă ca fiind impusă legal, întrucât a fost alocată pentru stingerea altor obligaţii fiscale, astfel că, din totalul obligaţiei fiscale principale de 91.438 RON, a fost achitată parţial în termen legal suma de 41.567 RON, pentru această sumă nefiind datorate accesorii, bugetul de stat fiind creditat încă de la data scadenţei.

134. Raportat la situaţia de fapt stabilită de instanţa de fond, având în vedere că susţinerile care vizează stabilirea acesteia de către instanţa de fond, în baza probatoriului administrat, potrivit căreia reclamanta a făcut dovada achitării la buget inclusiv a diferenţei nedeclarate, aceasta nu a fost restituită şi nu a stins alte obligaţii fiscale, privesc netemeinicia şi nu nelegalitatea hotărârii, astfel că nu pot fi analizate în recurs, motivul de casare invocat de recurente, privind aplicarea greşită a dispoziţiilor legale, este nefondat.

135. Faptul că, la data de 21.07.2009, data plăţii de către reclamantă, titlul de creanţă, reprezentat de Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/30.06.2017, nu exista, nu conduce la concluzia organelor de inspecţie fiscală, în mod corect fiind aplicată de instanţa de fond, raportat la situaţia de fapt pe care a reţinut-o, Decizia nr. 3/18.12.2008 emisă de Comisia de proceduri fiscale în aplicarea art. 12, art. 111, art. 114, art. 119 şi art. 120 din O.G. nr. 92/2003, prin care s-a stabilit că în situaţia în care contribuabilul, cu bună-credinţă, efectuează o plată mai mare decât cuantumul creanţei fiscale înscrise eronat într-o declaraţie fiscală, care a fost corectată ulterior de către contribuabil, sau au fost stabilite de către organul fiscal diferenţe datorate în plus faţă de creanţa fiscală iniţială, data stingerii, în limita sumei plătite suplimentar, este data plăţii astfel cum aceasta este definită de lege, dacă suma plătită suplimentar nu a fost stinsă până la data corectării de către contribuabil sau până la data stabilirii de către organul fiscal a diferenţei datorate în plus.

136. Având în vedere situaţia de fapt, care nu poate fi reanalizată în recurs, şi Decizia nr. 3/18.12.2008 emisă de Comisia de proceduri fiscale, în mod corect instanţa de fond a anulat obligaţiile fiscale accesorii în sumă de 55.837 RON, reprezentând parte din obligaţiile fiscale accesorii stabilite prin decizia de impunere în sumă de 122.829 RON.

137. În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată (56.264,88 RON, reprezentând onorariu expert în cuantum de 22.850 RON, onorariu de avocat în cuantum de 33.314,88 RON şi taxa judiciară de timbru în cuantum de 200 RON), motivele de recurs sunt nefondate. Obligarea la plata cheltuielilor de judecată este justificată de existenţa culpei procesuale a celui care a pierdut procesul, iar faţă de admiterea acţiunii formulate de reclamantă, instanţa de fond a aplicat corect dispoziţiile art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., potrivit cărora partea care pierde procesul este obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată.

138. Este nerelevant, faţă de cele menţionate privind culpa celui care a pierdut procesul, faptul că proba cu expertiză nu a fost solicitată de organele fiscale, iar în ceea ce priveşte susţinerile privind onorariul de succes şi pactul quota litis, nu sunt indicate elemente concrete din care să rezulte existenţa acestora. Instanţa de fond a obligat pârâtele la plata onorariului avocat în cuantum de 33.314,88 RON, achitat conform dovezilor depuse la dosar .

139. În ceea ce priveşte dispoziţiile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., care prevăd că "(2) Instanţa poate, chiar şi din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei. Măsura luată de instanţă nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat şi clientul său", examinarea susţinerilor invocate implică analiza unor aspecte de fapt, proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând o chestiune de netemeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate, în acest sens fiind şi Decizia nr. 3/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii.

140. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentinţa recurată, prin care a fost admisă în parte acţiunea formulată de reclamantă, este legală, instanţa de fond a interpretat şi a aplicat corect dispoziţiile legale, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., invocat prin recursurile formulate de pârâte.

141. Recursul incident formulat de reclamantă, prin care s-a solicitat admiterea acestuia în situaţia admiterii recursurilor pârâtelor, va fi respins ca lipsit de interes, având în vedere că cele două recursuri principale vor fi respinse ca nefondate.

142. Referitor la cererea intimatei reclamante privind cheltuielile de judecată, constând în 20.139,02 RON onorariu avocat, conform înscrisurilor depuse la dosar, având în vedere dispoziţiile art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., care prevăd că partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată, şi art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., potrivit cărora "instanţa poate, chiar şi din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei, măsura luată de instanţă neavând niciun efect asupra raporturilor dintre avocat şi clientul său", Înalta Curte constată că este nejustificată solicitarea de acordare a cheltuielilor de judecată în cuantum de 20.139,02 RON onorariu avocat, suma solicitată este vădit disproporţionată în raport cu valoarea şi circumstanţele cauzei, astfel că se impune admiterea în parte a cererii, fiind justificată obligarea intimatei pârâte la plata sumei de 10.000 RON cheltuieli de judecată în recurs, reprezentând onorariu avocat.

VII Soluţia Înaltei Curţi asupra recursurilor

143. Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile principale ca nefondate şi recursul incident ca lipsit de interes.

144. În temeiul dispoziţiilor art. 453 alin. (1) şi art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite în parte cererea intimatei reclamante privind cheltuielile de judecată şi va obliga recurentele pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata sumei de 10.000 RON cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu avocat, către intimata reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile principale formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 2679 din 30 decembrie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Respinge recursul incident formulat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 2679 din 30 decembrie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca lipsit de interes.

Admite în parte cererea privind cheltuielile de judecată şi obligă recurentele pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata sumei de 10.000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, către intimata reclamantă.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 19 decembrie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.