Partial annulment of VAT and social security assessments on insurer's claims-handling and agency contracts

Şedinţa publică din data de 19 decembrie 2022

Asupra recursurilor de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2016, la data de 23.12.2016, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 230/15.09.2016 cu privire la obligaţiile fiscale principale în sumă totală de 1.299.638 RON, reprezentând contribuţii individuale de asigurări sociale de 1.245.789 RON şi de asigurări de şomaj de 53.849 RON, precum şi dobânzi şi penalităţi de întârziere în valoare totală de 977.669 RON, obligaţiile fiscale principale în sumă de 1.403.236 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar în perioada 2007 - 2009, precum şi dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente în valoare totală de 1.967.033 RON; anularea Deciziei de impunere nr. x/30.12.2015 şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală nr. xnr. 372/30.12.2015 cu privire la contribuţiile individuale de asigurări sociale şi de şomaj şi accesoriile aferente în sumă totală de 2.277.307 RON şi cu privire la TVA şi accesoriile aferente în sumă totală de 3.370.269 RON; obligarea Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili la emiterea unei Decizii de impunere cu obligaţii fiscale pe minus în valoare de 537.858 RON, reprezentând contribuţii de asigurări sociale şi de şomaj achitate, dar nedatorate de societate pentru perioada septembrie- decembrie 2010; obligarea autorităţilor fiscale la plata cheltuielilor de judecată.

II Încheierea şi sentinţa pronunţate de instanţa de fond

2. Prin încheierea din data de 28.12.2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea reclamantei A. S.A. de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene. Prin sentinţa civilă nr. 2891 din 19 iunie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată, a admis în parte acţiunea formulată de reclamantă, în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a anulat în parte Decizia nr. 230/2016, Decizia de impunere nr. x/2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/2015, cu privire la dobânzile şi penalităţile calculate ulterior datei de 12.09.2012, a respins în rest acţiunea, ca neîntemeiată, a obligat pârâţii la plata sumei de 3000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, admise în parte.

II Recursurile formulate de reclamantă şi pârâte

3. Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs reclamanta A. S.A. şi pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor. Reclamanta a formulat recurs şi împotriva încheierii din data de 28.12.2017 prin care a fost respinsă cererea de sesizare Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

4. Reclamanta A. S.A., în motivarea recursului prin care a solicitat, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., casarea în parte a sentinţei recurate, iar în urma rejudecării admiterea în tot a cererii de chemare în judecată şi, pe cale de consecinţă, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 230/2016, anularea Deciziei de impunere nr. x/2015 şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/2015 cu privire la obligaţiile fiscale principale în cuantum de 1.299.638 RON, reprezentând contribuţii individuale de asigurări sociale 1.245.789 RON şi de asigurări de şomaj 53.849 RON, dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente acestora în cuantum de 977.669 RON, şi cu privire la TVA în valoare de 1.403.236 RON stabilită suplimentar pentru perioada 2007 - 2009 şi accesoriilor aferente în valoare totală de 1.967.033 RON, obligarea Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili la emiterea unei decizii de impunere cu obligaţii fiscale pe minus în valoare de 537.858 RON, reprezentând contribuţii de asigurări sociale şi de şomaj achitate, dar nedatorate, pentru perioada septembrie- decembrie 2010, obligarea la plata cheltuielilor de judecată, a arătat următoarele:

5. Cu privire la impunerea la plata TVA în valoare de 3.370.269 RON stabilită suplimentar de organele fiscale pentru perioada 2007 - 2009, instanţa de fond a reţinut în mod corect situaţia de fapt, înlăturând de la aplicare o serie de argumente eronate invocate de organele fiscale în susţinerea impunerii. Instanţa de fond a reţinut în mod corect, cu privire la situaţia de fapt, că o serie de prestatori din UE au prestat către A. servicii de instrumentare daune Carte Verde facturate de partenerii externi pentru perioada 2007 - 2011, stabilind TVA de plată de 3.101.831 RON, a expus reglementările europene referitoare la asigurarea de răspundere civilă auto care stabilesc particularităţile şi condiţiile în care se derulează activităţile prestatorilor de servicii de gestionare a dosarelor de daună, a reţinut "comisionul de gestiune este aferent prestării serviciilor în beneficiul reclamantei, asigurător de răspundere civilă, vizând instrumentarea dosarelor de daună", faptul că, pentru stabilirea locului de taxare a serviciilor din perspectiva TVA, atât Directiva TVA, cât şi legislaţia naţională de transpunere (Codul fiscal) instituie regula potrivit căreia locul taxării este Statul membru de la sediul prestatorului şi, respectiv, excepţia potrivit căreia locul taxării este în ţara beneficiarului serviciului, în anumite situaţii expres şi limitativ prevăzute de lege, precum cele care privesc serviciile consultanţilor, inginerilor, juriştilor, avocaţilor, contabililor şi experţilor contabili, ale birourilor de studii şi alte servicii similare, a înlăturat în mod corect o serie de argumente juridice reţinute de organele fiscale în susţinerea impunerii şi criticate de societate, reţinând în mod corect şi raţionamentul pe care Curtea de Justiţie îl aplică în jurisprudenţa sa aferentă calificării serviciilor de tipul menţionat.

6. Instanţa de fond consideră că serviciile de gestionare şi soluţionare a cererilor de despăgubire sunt similare celor prestate de ingineri, fără a se mai invoca în susţinerea impunerii TVA în România şi calificarea acestor servicii în acelaşi timp ca fiind similare şi celor prestate de avocaţi, aşa cum organele fiscale o făcuseră, o soluţie nu doar absolut firească, ci şi corectă faţă de faptul că acest tip de servicii a fost analizat în mod unitar de către CJUE, fiind considerate ca intrând în sfera TVA în Cauza Aspiro (C-40/15), fără a fi descompuse şi tratate separat diferitele tipuri dintre cele 18 activităţi ce intră în componenţa sa. În schimb, considerând că serviciile prestate de societăţile corespondente A. ar fi "servicii similare" celor prestate de ingineri, soluţia instanţei de fond este nelegală, prin raportare la art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5) din Codul fiscal (în forma anterioară datei de 01 ianuarie 2010) şi, respectiv, art. 56 alin. (1) lit. c) din Directiva 2006/112 (în prezent, articolul 59 lit. c) din Directivă), care preia în formă nemodificată în substanţă art. 9 alin. (2) lit. e) liniuţa a III-a din Directiva a VI-a TVA, astfel cum toate aceste dispoziţii legale trebuie interpretate, conform jurisprudenţei CJUE, aplicabilă mutatis mutandis, a cărei semnificaţie a fost greşit înţeleasă şi aplicată în sentinţa recurată.

7. Pe de o parte, instanţa de fond nu a identificat în mod corect semnificaţia noţiunii de servicii de inginerie, raportându-se în mod eronat la definiţia dată de CJUE în privinţa serviciilor de cercetare-dezvoltare prestate de ingineri în Cauza Kronospan, în conturarea căreia au fost, într-adevăr, reliefate o serie de particularităţi ale activităţilor de ingineri, dar exclusiv în contextul demersului pe care l-a urmat Curtea în respectiva cauză, fără a defini, însă, cu titlu general valabil, noţiunea de servicii de inginerie. Pe de altă parte, în lipsa unei definiţii a noţiunii de servicii de inginerie în dreptul fiscal european, instanţa de fond nu s-a raportat la însuşi criteriul determinat pe care l-a desprins din jurisprudenţa CJUE, neîncercând practic să determine care este, de fapt, finalitatea serviciilor de inginerie, prin raportare la alte reglementări relevante din dreptul european, faţă de caracterul neclar al Directivei TVA, din această perspectivă, prin formularea unei trimiteri preliminare pentru clarificarea acestei chestiuni.

8. Instanţa de fond a reţinut în mod nelegal că serviciile de soluţionare a daunelor ar fi similare celor de inginerie, raportându-se în mod eronat la definiţia dată de CJUE în Cauza Kronospan (C-222/09) serviciilor de cercetare-dezvoltare prestate de ingineri. Nici legislaţia fiscală europeană şi nici cea naţională nu oferă o definiţie a noţiunilor de servicii prestate de consultanţi, ingineri, jurişti şi avocaţi, contabili şi experţi contabili, ale birourilor de studii şi "alte servicii similare", în sensul legislaţiei fiscale, care să ofere indicii şi să faciliteze încadrarea unui anumit serviciu într-una dintre aceste categorii prevăzute de textul legal.

9. Această lipsă a determinat formularea de trimiteri preliminare din partea instanţelor naţionale din diferite State membre pentru clarificarea unora dintre aceste concepte de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene cu privire la interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor legale care instituie situaţiile de excepţie de la regula potrivit căreia taxarea serviciilor se face în ţara prestatorului serviciilor, stabilind în schimb că, în respectivele situaţii, impozitarea din punct de vedere TVA trebuie să aibă loc în ţara beneficiarului serviciilor. Fiecare dintre aceste hotărâri este pronunţată prin raportare la situaţia de fapt specifică tipului de activitate pe care cauza dezlegată de Curte le implica şi, desigur, are relevanţă doar pentru calificarea fiscală a tipului de servicii de acelaşi tip, aspect practic total ignorat de către instanţa de fond.

10. Astfel, în motivarea sentinţei recurate, instanţa fondului preia mecanic afirmaţia generică a CJUE din cuprinsul pct. 21 din Cauza C-222/09 Kronospan şi arată simplist că societăţile corespondente aplică "cunoştinţe şi procedee existente la probleme concrete" şi dobândesc "cunoştinţe noi şi despre dezvoltarea de procedee noi pentru rezolvarea aceloraşi probleme sau a unor probleme noi", concluzii total eronate.

11. În primul rând, instanţa de fond nu ia în considerare în ce context şi mai ales în ce scop sunt exprimate de către CJUE afirmaţiile expuse, anume, determinarea măsurii în care serviciile de cercetare-dezvoltare prestate de ingineri se încadrează în noţiunea de "servicii de inginerie", reglementate de art. 9 alin. (2) lit. e) a treia liniuţă din Directiva a VI-a, ori în cea de "activităţi ştiinţifice'", reglementate de art. 9 alin. (2) lit. c) prima liniuţă din Directiva a VI-a. În acest scop, instanţa europeană reţine, într-adevăr, că în cazul serviciilor de inginerie nu este vorba "numai despre aplicarea cunoştinţelor şi a procedeelor existente la probleme concrete, ci şi despre dobândirea de cunoştinţe noi şi despre dezvoltarea de procedee noi pentru rezolvarea aceloraşi probleme sau a unor probleme noi". Astfel, considerentele Curţii nu sunt menite a dezlega faptul că, aşa cum eronat reţine instanţa de fond, inginerii s-ar ocupa "de cunoştinţe şi procedee existente la probleme concrete", adică de a da o definiţie activităţii de inginerie, ci, dimpotrivă, exclusiv de a da cheia de interpretare potrivită încadrării activităţilor de cercetare-dezvoltare, care, ar putea evoca la o primă vedere, prin raportare la faptul că acestea ţin de chestiuni de noutate, că ar aparţine mai degrabă de activităţile de ordin ştiinţific. Că aşa stau lucrurile rezultă cu atât mai mult cu cât Curtea nu se opreşte aici cu demersul de interpretare, ci simte nevoia de a determina de ce anume activităţile de cercetare-dezvoltare nu pot fi încadrate în cele ştiinţifice reglementate de art. 9 alin. (2) lit. c) prima liniuţă din Directiva a VI-a, doar în acest fel putând concluziona care este natura activităţilor de cercetare-dezvoltare prestate în speţa respectivă, anume, unele de inginerie.

12. În al doilea rând, caracterul eronat al concluziei extrase în mod simplist de către instanţa de fond în sensul că în Cauza Kronospan s-ar fi definit noţiunea de servicii de inginerie, astfel încât pe baza acesteia să poată determina că serviciile de soluţionare a daunelor prestate de societăţile corespondente ar fi similare acestora, rezultă din însuşi absurdul situaţiei la care s-ar ajunge din aplicarea respectivei definiţii.

13. Practic, dacă cele reliefate de instanţa de fond ar fi adevărate, concluzia ar fi că orice activitate sau ocupaţie presupune aplicarea cunoştinţelor şi a procedeelor existente la probleme concrete şi dobândirea de cunoştinţe noi, fie că este vorba de avocat, contabil, medic, consultant, bucătar, instalator etc. - toţi aceştia aplică cunoştinţe vechi sau dobândesc altele noi, astfel încât fiecare şi toţi dintre aceştia ar trebui să fie consideraţi a presta servicii de inginerie ori similare ingineriei. O asemenea abordare ar fi evident nu doar absurdă, ci ar face şi inaplicabile celelalte dispoziţii din art. 9 lit. e) din Directivă, încălcând regula de interpretare potrivit căreia un text trebuie interpretat în sensul în care ar produce efecte juridice, iar nu în sensul în care dispoziţiile sale ar rămâne inaplicabile, aşa cum s-ar ajunge dacă s-ar da curs raţionamentului urmat de instanţa de fond, devenind astfel nerelevante şi inaplicabile menţiunile din text care fac referire la serviciile de avocat, consultant etc. În concluzie, este evident că această afirmaţie scoasă din contextul hotărârii CJUE din Cauza Kronospan nu poate sta în mod valabil la fundamentarea raţionamentului instanţei în lipsa unei analize întemeiate pe finalitatea activităţii urmărite, astfel cum rezultă din jurisprudenţa CJUE analizată şi chiar din propriile constatări ale instanţei de fond.

14. În mod nelegal instanţa de fond a considerat că serviciile de soluţionare a daunelor ar fi similare celor de inginerie, fără a identifica în prealabil care este finalitatea acestora din urmă, astfel încât să motiveze în mod valabil soluţia pronunţată.

15. Cu titlu prealabil, arată că, având în vedere că serviciile prestate de ingineri nu sunt definite în Directiva TVA, astfel încât să permită identificarea finalităţii urmărite de părţi la momentul contractării acestora, iar jurisprudenţa CJUE aferentă nu a tranşat înţelesul acestei noţiuni, abordându-l doar incidental şi colateral, înţelesul acesteia ar trebui dedus prin raportare la alte noţiuni din dreptul european, el neputând fi conturat prin utilizarea sensului noţiunilor din dreptul naţional, dată fiind necesitatea aplicării uniforme a dreptului european în spaţiul UE. În aceste condiţii, trebuie să se raporteze la înţelesul dat acestei noţiuni în tradiţia comună a Statelor Membre, relevante fiind din această perspectivă reglementări ale Organizaţiei Internaţionale a Muncii, preluate atât de către Statele Membre (inclusiv România), dar şi Uniunea Europeană.

16. Astfel, definiţia profesiei de inginer este menţionată în ISCO - 08 (Clasificarea internaţională standard a ocupaţiilor), standarde aplicabile în Uniunea Europeană în baza Regulamentului (CE) nr. 1022/2009 al Comisiei Europene, inginerul fiind acea persoană care "proiectează, planifică şi organizează testarea, construcţia, instalarea şi întreţinerea structurilor, maşinilor şi a componentelor acestora, sistemelor de producţie şi instalaţiilor, planifică programele de producţie şi procedurile de muncă pentru a se asigura că proiectele de inginerie sunt întreprinse în condiţii de siguranţă, în mod eficient şi cu un cost rentabil." Drept urmare, finalitatea activităţii unui inginer o reprezintă eficientizarea activităţii economice din perspectiva proceselor tehnologice ale unei întreprinderi.

17. Rezultă că finalităţile urmărite de cele două tipuri de servicii, respectiv, servicii prestate de societăţile corespondente (evaluarea şi repararea pecuniară a unor pagube ca urmare a unor accidente) şi servicii de inginerie (eficientizarea proceselor tehnologice), sunt fundamental diferite şi, ca atare, în mod greşit instanţa fondului le-a considerat ca fiind similare. Aceasta întrucât finalitatea serviciilor prestate de societăţile corespondente stipulate în Regulamentul General al Sistemului Carte Verde şi în Acordurile Bilaterale încheiate cu Societăţile corespondente (ca urmare a conformării cu dispoziţiile Directivei 2000/26/CE a Parlamentului European şi a Consiliului privind apropierea legislaţiilor statelor membre referitoare Ia asigurarea de răspundere civilă auto) rezultă din pct. 12 din Directiva 2000/26/CE ca fiind repararea prejudiciului suferit de persoana vătămată în afara statului membru de rezidenţă, în conformitate cu procedurile cu care este familiarizată.

18. În al doilea rând, chiar dacă însăşi instanţa fondului constatată că, în accepţiunea CJUE, "finalitatea activităţii principale desfăşurată de prestatorul servicii/or este esenţială", soluţia a fost pronunţată fără ca instanţa să realizeze vreo analiză referitoare la finalitatea activităţilor societăţilor corespondente în raport de finalitatea serviciilor prestate de ingineri. Or, această interpretare dată de instanţa fondului este nelegală, întrucât serviciile prestate de societăţile corespondente nu au aceeaşi finalitate/scop ca cele prestate de ingineri şi, deci, nu pot constitui "servicii similare" cu acestea din urmă.

19. În realitate, o minimă analiză a specificului activităţilor principale desfăşurate de societăţile corespondente relevă că acestea cuprind, între altele, şi servicii ce ţin de examinarea bunurilor în vederea stabilirii şi negocierii daunelor, gestionarea dosarelor de daune, evaluarea şi repararea pagubelor rezultate din accidente - activităţi care excedează în mod evident finalităţii şi specificului activităţilor unui inginer, chemat să execute sarcini în domeniul eficientizării unui proces tehnologic. Astfel, deşi aceste particularităţi ale activităţii societăţilor corespondente, care sunt incompatibile cu activitatea prestată de un inginer, au fost surprinse atât de inspectorii fiscali în Raportul de inspecţie fiscală, cât şi de instanţa fondului în sentinţa recurată, care reţine chiar că "serviciile realizate de societăţile corespondente presupun activităţi multiple şi trebuie analizate ca un tot unitar", în mod absolut inexplicabil şi nemotivat judecătorul fondului le omite atunci când asimilează aceste servicii cu cele prestate de ingineri. În schimb, instanţa de fond ajunge să valideze impunerea, aplicând într-o manieră mai mult decât largă, un text legal ce vizează o situaţie de excepţie, supusă unei interpretări restrictive, potrivit regulii de interpretare bine cunoscute.

20. În al treilea rând, instanţa fondului reliefează o serie de considerente ale CJUE, fără a lua în considerare contextul şi mai ales finalitatea pentru care acestea au fost aduse în discuţie în cauză. Astfel, în privinţa Hotărârii din Cauza C-145/96 Hoffman, instanţa arată că "reprezentantul nu desfăşoară o activitate care poate fi considerată similară celei de soluţionare a unui litigiu între două părţi, aceasta fiind reprezentantul unei părţi". În realitate, respectiva hotărâre este importantă prin raportare la dezlegarea extrem de importantă dată ce CJUE cu privire la elementul determinant pentru a stabili similaritatea dintre un serviciu prestat de un contribuabil şi serviciile enumerate în textul art. 56 alin. (1) lit. c) din Directiva TVA.

21. Aceste concluzii ale CJUE statuate la nivel de principiu (reluate, de altfel, în toate cauzele CJUE analizate de instanţă în cuprinsul sentinţei recurate), dar care au fost ignorate în mod eronat de instanţa fondului, sunt pe deplin incidente şi în prezenta speţă, revenind organelor fiscale şi, apoi, instanţei fondului, sarcina de a verifica dacă serviciile prestate de societăţile corespondente au o finalitate similară cu oricare dintre serviciile enumerate în textul legal.

22. În ceea ce priveşte Hotărârea CJUE din Cauza C-167/95 Linthorst, Pouwels an Scheren, instanţa consideră că nu este aplicabilă în speţă întrucât "organele fiscale nu au reţinut un aspect contrar hotărârii CJUE". Or, această afirmaţie a instanţei de fond este contrazisă expres de constatările echipei de inspecţie fiscală, care arată că "pentru activitatea avocaţilor, este specifică negocierea, având drept finalitate rezolvarea unei dispute, or activitatea birourilor/corespondenţilor, constă în negocierea cu partea vătămată în vederea ajungerii la o înţelegere, stabilind nivelul daunei", cu alte cuvinte ANAF a considerat că activitatea de negociere realizată de societăţile corespondente califică încadrarea serviciilor prestate de acestea în categoria activităţilor "similare" celor prestate de avocaţi, în loc să se refere la finalitate, aşa cum, de altfel, însăşi instanţa de fond menţionează că ar trebui procedat

23. Or, chiar dacă această constatare nelegală a echipei de inspecţie fiscală nici măcar nu mai este reţinută în final în sentinţa recurată, care a validat impunerea doar pe considerentul că serviciile prestate de societăţile corespondente ar fi similare cu cele prestate de ingineri, iar nu şi cu cele prestate de avocaţi, nu se poate spune că interpretarea dată de ANAF ar fi corectă, aşa cum eronat se afirmă în sentinţa recurată.

24. Solicită recurenta să se aibă în vedere argumentele prezentate şi în ceea ce priveşte situaţia serviciilor de instrumentare daune - poliţe de asigurare medicală pentru călătorii în străinătate prestate de B. în perioada 2007 - 2009 şi a TVA aferentă acestora în cuantum de 209.742 RON, în legătură cu care, la pronunţarea soluţiei, instanţa fondului a avut în vedere aceleaşi considerente cu cele aferente serviciilor de soluţionare şi gestionare a dosarelor de daună provenite din accidente produse în afara graniţelor României în sistem de Carte Verde.

25. În continuare, a invocat caracterul nelegal al sentinţei recurate din perspectiva relevanţei principiului dublei impuneri în soluţionarea speţei. Instanţa a reţinut că nu a susţinut şi dovedit încălcarea principiului dublei impuneri prin raportare la cauza CJUE C-401/06 Comisia/Germania, în condiţiile în care soluţia speţei nu se face prin raportare la această regulă. Astfel, paragraful 29 al Hotărârii din Cauza Comisia/Germania are în vedere raţionamentul pe care s-a fundamentat legiuitorul european atunci când au fost prevăzute în directivă o regulă (prevedere generală) şi excepţiile cu privire la locul taxării. Încadrarea unui serviciu în regulă sau în excepţie nu se face prin raportare la raţiunea pentru care a fost utilizat acest mecanism de reglementări, ci prin raportare la natura juridică a fiecărei categorii de servicii analizate, adică, dacă serviciul se încadrează printre acele servicii prevăzute ca excepţie, urmează să se aplice excepţia, în caz contrar urmând să se aplice regula, aspect confirmat şi de paragraful 30 al hotărârii menţionate, ignorat total de instanţa de fond. De altfel, în cauză nu se pune în discuţie dacă şi cum şi-au îndeplinit atribuţiile autorităţile străine şi organele fiscale din alte state, ci exclusiv modul în care şi-au îndeplinit atribuţiile legale organele fiscale române, prin raportare Ia reglementările naţionale şi europene, astfel cum au fost ele interpretate de CJUE, din care rezultă că nu sunt supuse impozitării în România respectivele servicii.

26. Recurenta a invocat şi caracterul nelegal al respingerii trimiterii preliminare prin încheierea recurată, a arătat că, faţă de caracterul simplist şi omisiv al interpretării de către instanţa de fond a jurisprudenţei CJUE invocate, soluţia corectă ar fi fost, de fapt, trimiterea preliminară, pentru a stabili ce anume înseamnă în realitate "serviciile de inginerie", sintagma utilizată de art. 59 lit. c) din Directiva TVA (art. 56 alin. (1) lit. c), o) noţiune autonomă în dreptul Uniunii Europene, a cărei interpretare ar fi potrivit să fie asigurată de Curte.

27. În continuare, recurenta a invocat nelegalitatea soluţiei respingerii acţiunii cu privire la contribuţiile de asigurări sociale şi contribuţiile individuale pentru şomaj aferente perioadei septembrie 2010 - decembrie 2011, în valoare totală de 2.277.307 RON, menţionând că problema de drept soluţionată eronat se rezumă la stabilirea împrejurării dacă contractele de agent încheiate de A. cu agenţii săi de asigurare reprezintă sau nu contracte încheiate potrivit C. civ. (contracte de mandat civil), în sensul O.U.G. nr. 82/2010, şi, drept urmare, dacă avea sau nu obligaţia de a calcula, reţine, declara şi vira contribuţiile sociale şi pentru şomaj, impuse la plată de către organele fiscale.

28. Consideră că, prin raportare la dispoziţiile legale în vigoare în perioada analizată (septembrie 2010 - decembrie 2011), nelegalitatea raţionamentului instanţei de fond este dovedit chiar de constatările acesteia referitoare la faptul că prevederile Codului Comercial ar califica doar activitatea de asigurare ca fiind o faptă de comerţ obiectivă şi/sau subiectivă. Or, în această situaţie, cum societatea de asigurare este un comerciant, incidente în speţă devin prevederile art. 56 Codul comercial, ca atare, contractele de mandat încheiate de către A., în calitate de comerciant, cu agenţii de asigurare (persoane fizice), dobândesc caracter comercial ca faptă de comerţ unilaterală/mixtă, mandatul acordat fiind unul comercial în virtutea calităţii de comerciant a asigurătorului (mandant) şi nu a agentului de asigurare (mandatar) şi este supus teşii comerciale. În acest sens, împrejurarea că beneficiarul contractului de asigurare este persoana asigurată sau faptul că agentul de asigurare nu îşi asumă niciun risc, ci doar încheie contracte de asigurare nu are nicio relevanţă ş nu poate schimba natura juridică (i.e. comercială) a contractelor încheiate cu agenţii, întrucât caracterul comercial este conferit, prin efectul legii, de calitatea de comerciant a A.. În consecinţă, constatările instanţei de fond relevă nelegalitatea soluţiei adoptate, întrucât, în aplicarea dispoziţiilor art. 56 Codul comercial, contractele încheiate cu agenţii săi au natura juridică a unor contracte de mandat comercial, iar nu contracte de mandat civil, şi, ca atare, în mod nelegal instanţa fondului a validat impunerea realizată de organele fiscale,

29. În al doilea rând, nelegalitatea constatărilor instanţei de fond rezidă şi din cuprinsul prevederilor art. 2 pct. 58 din Legea nr. 32/2000, potrivit cărora agentul de asigurare se angajează, însăşi legea specială calificând în mod clar contractul dintre A. şi agenţii de asigurare ca fiind unul de mandat comercial, iar nu civil, deoarece, în lumina art. 374 Codul comercial, "contractul de mandat comercial poate fi definit ca acel contract în temeiul căruia o persoană (mandatarul) se obligă să încheie în numele şi pe seama altei persoane care i-a dat împuternicirea (mandantul) anumite acte juridice care pentru mandant sunt fapte de comerţ". De altfel, ceea ce deosebeşte mandatul comercial de cel civil este chiar obiectul acestuia, cât timp mandatul civil are ca obiect încheierea actelor juridice civile, iar mandatul comercial are ca obiect încheierea actelor juridice care, potrivit Codului comercial, sunt fapte de comerţ pentru mandant, exact aceasta fiind şi situaţia societăţii în care agenţii încheie contracte de asigurare în numele şi pe seama A., care sunt prin esenţa lor comerciale, aspect necontestat de instanţa de fond.

30. Prin urmare, deşi, prin sentinţa recurată, instanţa a reţinut în mod corect asigurarea ca fiind faptă de comerţ pentru A. (i.e. mandantul), în mod greşit a calificat contractul de mandat ca fiind civil, fără să ţină cont chiar de obiectul acestuia, prin urmare, contrar raţionamentului instanţei de fond, este fără îndoială că societatea a acordat mandat agenţilor săi pentru faptele sale de comerţ şi nu pentru acte juridice civile. Mai mult, natura juridică comercială a contractului este susţinută şi de interpretarea dată în doctrină, astfel încât, în lipsa unor dispoziţii contractuale exprese în cuprinsul contractelor de agent, toate activităţile derulate de aceştia în numele şi pe scama sunt acte de comerţ.

31. De asemenea, contractul de agent este un contract cu titlu oneros,ceea ce îl deosebeşte de mandatul civil care este prezumat a fi gratuit, astfel că este un contract de mandat comercial care nu intră sub incidenţa C. civ., şi ca atare, pentru veniturile înregistrate în baza acestor contracte, societatea nu datorează contribuţii sociale şi pentru şomaj. De altfel, a arătat că există o bogată jurisprudenţă referitoare la natura şi regimul juridic aplicabil contractului de agent, iar instanţa a nesocotit cele stabilite prin Decizia nr. 36 din 15 mai 2017 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, care confirmă nelegalitatea şi netemeinicia stabilirii suplimentare a contribuţiilor sociale aferente contractelor de mandat comercial încheiate de societate cu agenţii săi, fiind relevantă pentru interpretarea noţiunii de venituri rezultate din activităţi profesionale desfăşurate in baza contractelor/convenţiilor încheiate potrivit C. civ., atât anterior, cât şi după intrarea în vigoare a acestui din urmă act normativ.

32. Sub un prim aspect, precizează că organele de inspecţie fiscală au reţinut ca aplicabile dispoziţiile art. III din O.U.G. nr. 58/2010 într-o anume variantă, sub un al doilea aspect, comparând dispoziţiile art. III alin. (2) din O.U.G. nr. 58/2010 (în forma modificată prin O.U.G. nr. 82/2010) cu dispoziţiile art. 6 alin. (1) pct. I lit. d) din Legea 263/2010, observă că acestea se referă la aceeaşi categorie de venituri, anume, "venituri de natură profesională, altele decât cele de natură salarială", cele reţinute de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în privinţa dispoziţiilor art. 6 alin. (1) pct. I lit. d) din Legea 263/2010 fiind valabile şi pentru interpretarea dispoziţiilor art. III alin. (2) din O.U.G. nr. 58/2010. Sub un al treilea aspect, cât priveşte interpretarea noţiunii de venituri rezultate din activităţi profesionale desfăşurate in baza contractelor/convenţiilor încheiate potrivit C. civ., Înalta Curte a analizat distinct semnificaţia acesteia, prin raportare la evoluţia legislaţiei în domeniu anterior şi posterior intrării în vigoare a Noului C. civ.. Astfel, pentru perioada anterioară intrării în vigoare a noului C. civ. (1 octombrie 2011), s-a reţinut prin pct. 52 al Deciziei nr. 36/2017 că, la data adoptării sale, art. 6 alin. (1) pct. I lit. d) din Legea nr. 263/2010 se referea la veniturile de natură profesională obţinute din convenţiile reglementate de vechiul C. civ., în timp ce art. 6 alin. (1) pct. IV lit. e) viza venituri din activităţi profesionale obţinute din alte tipuri de convenţii, cum erau contractele reglementate de Codul comercial, contracte de prestări servicii, contracte de colaborare, precum şi alte tipuri de activităţi ce nu se încadrau în lit. a) - d) ale pct. IV, în asemenea categorii de activităţi încadrându-se şi contractele de agent încheiate de societate cu agenţii de asigurare.

33. Sintetizând cele reţinute de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţiei, în mod similar, dar distinct faţă de perioada anterioară, pentru perioada ulterioară în vigoare a noului C. civ., recurenta a arătat: pentru perioada anterioară intrării în vigoare a noului C. civ., pentru a fi încadrate în categoria veniturilor prevăzute de dispoziţiile art. 6 alin. (1) pct. I lit. d) din Legea 263/2010, respectiv de dispoziţiile art. III alin. (2) din O.U.G. nr. 58/2010, acestea trebuie să fi fost obţinute din convenţiile reglementate de vechiul C. civ. (neintrând aici veniturile obţinute din contracte comerciale); pentru a fi încadrate în categoria veniturilor prevăzute de dispoziţiile art. 5 pct. IV lit. f) din Legea nr. 19/2000, respectiv de art. 6 alin. (1) pct. IV lit. e) din Legea nr. 263/2010, acestea trebuie să fi fost obţinute din alte tipuri de convenţii decât convenţiile civile, cum erau contractele reglementate de Codul comercial, contracte de prestări servicii, contracte de colaborare, precum şi alte tipuri de activităţi; pentru perioada ulterioară intrării în vigoare a noului C. civ., dispare condiţia privind existenţa unui contract civil pentru a se face distincţia între cele două categorii de venituri, singurul criteriu prin aplicarea căruia se poate opera o distincţie între cele două categorii de venituri este cel furnizat de Codul fiscal, care utilizează noţiunile de activitate dependentă, respectiv activitate independentă; în categoria prevăzută de dispoziţiile art. 6 alin. (1) pct. I lit. d) din Legea 263/2010, respectiv de dispoziţiile art. III alin. (2) din O.U.G. nr. 58/2010, se încadrează veniturile obţinute dintr-o activitate dependentă definită potrivit Codul fiscal, în categoria veniturilor prevăzute de dispoziţiile de art. 6 alin. (1) pct. IV lit. e) din Legea nr. 263/2010 se încadrează veniturile obţinute dintr-o activitate independentă definită potrivit Codul fiscal.

34. Sub un al patrulea aspect, aplicând interpretarea ce rezultă din considerentele Deciziei nr. 36/2017 la prezenta speţă, trebuie avută în vedere natura contractelor încheiate de A. cu agenţii de asigurări, anume contracte comerciale, iar nu contracte civile, aspect confirmat de interpretarea coroborată a dispoziţiilor art. 3, art. 4 şi art. 56 din Codul comercial şi de doctrina de specialitate, precum şi de jurisprudenţa instanţelor de judecată, astfel că, în lumina celor dezlegate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţiei, referitoare la condiţia ca veniturile să fi fost obţinute din convenţii civile, rezultă că, pentru perioada anterioară datei de 1 octombrie 2011, veniturile obţinute de agenţi din contractele comerciale de mandat încheiate cu A. nu pot fi încadrate în categoria veniturilor rezultate din activităţi profesionale desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor încheiate potrivit C. civ., întrucât acestea nu sunt de tipul celor cărora le sunt aplicabile dispoziţiile art. 6 alin. (1) pct. I lit. d) din Legea 263/2010, respectiv de dispoziţiile art. III alin. (2) din O.U.G. nr. 58/2010, ci de tipul celor reglementate de legislaţia comercială (specială), de natura celei la care Decizia nr. 36/2017 face referire (pct. 53), astfel încât ele au fost în mod nelegal încadrate de organul fiscal, iar confirmarea acestei calificări de către judecătorul fondului este nelegală.

35. În egală măsură, pentru perioada ulterioară datei de 1 octombrie 2011, nici veniturile obţinute de agenţi din contractele comerciale de mandat încheiate cu A. nu pot fi încadrate în categoria veniturilor prevăzute de dispoziţiile art. III alin. (2) din O.U.G. nr. 58/2010, la care fac referire şi dispoziţiile art. 6 alin. (1) pct. I lit. d) din Legea nr. 263/2010, având în vedere înţelesul acestei din urmă noţiuni dat de instanţa supremă. Raportat la cerinţa pe care Decizia nr. 36/2017 o impune în privinţa calificării ca activităţi dependente, prin raportare la dispoziţiile legislaţiei fiscale, a acelor activităţi care generează venituri rezultate din activităţi profesionale desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor încheiate potrivit C. civ., pentru perioada de după 1 octombrie 2011, activitatea desfăşurată de agenţi în baza contractelor cu A. nu a fost calificată ca fiind o activitate dependentă de către organele fiscale; nu există constatări ale organelor de inspecţie fiscală cu privire la caracterul dependent al activităţii desfăşurate de agenţi; în conţinutul raportului de inspecţie nu au fost invocate de organul fiscal argumente de recalificare a activităţii desfăşurate de agenţi în perioada 2010-2011; în fapt, activitatea desfăşurată de agenţi nu era o activitatea dependentă, întrucât drepturile şi obligaţiile rezultate din contractele de mandat nu generau o relaţie de angajare, respectiv o dependenţă de tip fiscal.

36. În al patrulea rând, conform art. 34 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 32/2000, agentul de asigurare persoana fizică poate desfăşura activitatea de intermediere în asigurări numai din momentul autorizării de către asigurătorul care l-a mandatat prin contractul de agent şi numai în urma înregistrării acestuia în registrul intermediarilor în asigurări, în vederea obţinerii codului RAF. Or, deşi instanţa reţine în mod precis aceste prevederi legale, nu le pune în valoare şi nu le valorifică în nici un fel, chiar dacă şi acestea relevă fără echivoc caracterul comercial/profesional al mandatului conferit de A. agenţilor săi.

37. Nu în ultimul rând, chiar Ministerul Justiţiei, care are rolul de iniţiator al C. civ., menţionează expres că acele contracte de agent sunt încheiate potrivit unei legi speciale, deci nu potrivit C. civ., şi, ca atare, este nelegală asimilarea acestora cu convenţiile civile sau contractele încheiate de persoane fizice sau, după caz, neprofesionişti (după intrarea în vigoare a Noului C. civ.) cu caracter ocazional sau sezonier, cât timp agentul de asigurări desfăşoară în mod cert o activitate comercială cu titlu profesional şi, ca atare, în mod nelegal organele fiscale au asimilat activitatea agenţilor cu o activitate civilă, ocazională.

38. Cu privire la nelegalitatea sentinţei recurate în privinţa contribuţiilor sociale în valoare de 506.911 RON şi a contribuţiilor pentru şomaj în valoare de 30.947 RON, calculate, reţinute şi declarate de societate în perioada septembrie- decembrie 2010, şi a sumelor stabilite suplimentar de către organele fiscale pentru această perioadă, recurenta reclamantă a arătat că, în privinţa acestor contracte de agent, a achitat din greşeală în perioada septembrie - decembrie 2010 contribuţii sociale în valoare de 537.858 RON. În mod greşit instanţa s-a raportat la contractele de agent ca fiind unele civile, aşa cum a arătat, deoarece activitatea agenţilor este specifică unui mandat comercial, deci nu se aflau sub incidenţa O.U.G. nr. 82/2010, care se aplică exclusiv mandatelor civile. Or, potrivit art. 94 alin. (2) lit. e) din Codul de procedură fiscală, inspecţia fiscală are obligaţia de stabilire obiectivă şi corectă a diferenţelor datorate, atât în cazul în care contribuabilii declară în mod greşit mai puţine obligaţii fiscale decât cele datorate potrivit legii, caz în care organele fiscale stabilesc obligaţii fiscale în plus, cât şi în cazul în care contribuabilii declară în mod greşit mai multe obligaţii fiscale decât cele datorate potrivit legii, caz în care organele fiscale stabilesc obligaţii fiscale în minus de către contribuabili (obligaţii fiscale de restituit de la bugetul de stat).

39. Recurenta pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în motivarea recursului prin care a solicitat, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., casarea sentinţei şi respingerea acţiunii ca neîntemeiată, a arătat că sentinţa a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi alin. (2), art. 1201alin. (1), art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

40. A arătat că termenul de 6 luni prevăzut de legiuitor pentru efectuarea inspecţiei fiscale generale esteun termen de recomandare, înăuntrul căruia trebuie efectuată inspecţia fiscală, având în vedere că nu s-a prevăzut nicio sancţiune pentru nerespectarea acestuia. Fiind un termen de recomandare şi nu unul sancţionator, de decădere, nerespectarea acestuia nu poate determina decăderea organelor de inspecţie fiscală din dreptul de a emite acte administrative fiscale prin care sunt stabilite obligaţii fiscale şi obligaţii fiscale accesorii. În ceea ce priveşte calculul accesoriilor după data de 12.09.2012,cu privire la care instanţa de fond a dispus măsura anularii, indiferent de data stabilirii obligaţiilor fiscale suplimentare de plată, dacă aceste obligaţii datorate bugetului de stat sunt stabilite în cadrul termenului de prescripţie prevăzut de O.G. nr. 92/2003, contribuabilul datorează dobânzi şi penalităţi de întârziere, acestea reprezentând sancţiuni pentru neplata la scadenţă a obligaţiilor fiscale principale datorate. În aceste condiţii, câtă vreme obligaţiile fiscale stabilite în sarcina reclamantei sunt legal datorate, aceasta are obligaţia de a contribui, prin impozite şi taxe, la cheltuielile publice, fără ca o atare contribuţie să fie considerată o vătămare a drepturilor şi intereselor lor legitime.

41. În ceea ce priveşte obligarea la plata sumei de 3.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată, a solicitat să se aibă în vedere proporţionalitatea onorariului cu volumul de muncă presupus de pregătirea apărării în cauză, determinat de elemente precum complexitatea, dificultatea sau noutatea litigiului, precum şi faptul că soluţia pronunţată de către instanţă este de respingere ca rămasă fără obiect a cererii de chemare in judecată. A menţionat că fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecată este reprezentat de culpa procesuală a părţii "care cade în pretenţii", culpa procesuală este cea care trebuie să fundamenteze fiecare sumă la care va fi obligată partea care a căzut în pretenţii, cu titlu de cheltuieli de judecată, cheltuielile privind angajarea unui apărător, cele privind administrarea probatoriului fiind cheltuieli obişnuite şi nu se pot imputa părţii adverse. Pe de altă parte, nu putea fi obligată la plata cheltuielilor de judecată, având în vedere că nu a pierdut procesul, instanţa de fond admiţând în parte acţiunea.

42. Recurenta pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în motivarea recursului prin care a solicitat, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., casarea în parte a sentinţei şi respingerea în tot a acţiunii, a arătat că instanţa de fond în mod netemeinic a anulat în parte actele administrative fiscale, cu privire la dobânzile şi penalităţile calculate ulterior datei de 12.09.2012, cu interpretarea eronată a dispoziţiilor art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi (2) şi art. 1201alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, apreciind vădit eronat că depăşirea termenului de finalizare a inspecţiei fiscale a cauzat prejudicii reclamantei constând în dobânzile şi penalităţile calculate ulterior expirării termenului legal.

43. A arătat că termenul de 6 luni, privind durata efectuării unei inspecţii fiscale, prevăzut de art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, nu este un termen de decădere, iar depăşirea lui nu este sancţionată cu decăderea din drepturi a organului fiscal de a emite acte administrativ fiscale prin care sunt stabilite obligaţii fiscale şi obligaţii fiscale accesorii, indiferent de data stabilirii în mod legal al obligaţiilor suplimentare de plată, acestea sunt datorate ca urmare a neplăţii obligaţiilor fiscale suplimentare, cuantumul obligaţiilor fiscale accesorii depinde de data stingerii acestora. Pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale, nu se poate stabili o legătură de cauzalitate între durata inspecţiei fiscale şi obligaţiile fiscale accesorii stabilite în sarcina reclamantei, legătura de cauzalitate existând între fapta ilicită a contribuabilului, reprezentând neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale calculate în mod corect, şi considerarea unor cheltuieli ca nedeductibile fiscal, respectiv TVA fără drept de deducere, prin urmare, câtă vreme obligaţiile fiscale stabilite în sarcina contribuabilelor în urma unei înspecţii fiscale sunt legal datorate, contribuabilii au obligaţia constituţională să contribuie, prin impozite şi taxe, la cheltuielile publice, fără ca o atare contribuţie să fie considerată ca o atingere a drepturilor şi intereselor lor legitime.

44. Recurenta a mai invocat aplicarea greşită a normelor de drept material şi în ceea ce priveşte soluţia instanţei de obligare la plata sumei de 3.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, întrucât nu se află în culpă procesuală faţă de intimata-reclamantă, motivat de faptul că organul fiscal nu a făcut altceva decât să aplice dispoziţiile legale în materie, motiv pentru care nu poate fi sancţionată procedural prin obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

IV Apărările formulate în recurs

45. Recurenta pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului reclamantei ca neîntemeiat.

46. În ceea ce priveşte nelegalitatea sentinţei recurate cu privire la validarea impunerii societăţii la plata TVA în valoare de 3.370.269 RON stabilită suplimentar de organele fiscale pentru perioada 2007 - 2009, a arătat că instanţa de fond, în mod temeinic şi legal, în ceea ce priveşte serviciile de instrumentare a dosarelor de daună, a reţinut că asigurarea este una de răspundere civilă, persoana care formulează cererea de daună era cea prejudiciată prin accidentul produs din culpa persoanei asigurate, societăţile corespondente/reprezentanţii nu aveau rolul de intermediar în relaţia dintre deţinătorul poliţei de asigurare şi asigurător. Mai mult, necesitatea achiziţiei serviciilor de gestionare şi soluţionare a cererilor de despăgubire de către un asigurător apare în cazul materializării riscurilor asigurate conform poliţelor RCA cu acoperire Carte verde şi poliţelor de asigurări medicale pentru călătorii în străinătate, ca urmare a unui accident produs în afara României.

47. Susţinerile recurentei că beneficiarul despăgubirii este clientul său (persoana asigurată) sunt vădit eronate întrucât, în cazul producerii unui accident în afara României de către un asigurat, persoana care se adresează societăţii corespondente este persoana vătămată şi în nici un caz asiguratul, clientul societăţii A. S.A., persoana responsabilă de producerea accidentului.

48. Faţă de criticile recurentei cu privire la categoriile de servicii ce intră în sfera "altor servicii similare", instanţa de fond în mod temeinic şi legal a reţinut că legiuitorul, prin sintagma "alte servicii similare" a avut în vedere orice altă categorie de servicii ce poate fi considerată ca fiind similară celor enumerate în mod expres. Mai mult, în categoria altor servicii similare este vorba de un serviciu integrat de gestionare şi soluţionare a cererilor de despăgubire, nefăcând niciodată trimitere la un serviciu ce se reduce la o simplă examinare a accidentului şi evaluare a pagubei.

49. Referitor la nelegalitatea soluţiei respingerii acţiunii cu privire la contribuţiile individuale de asigurări sociale şi la plata contribuţiei individuale pentru şomaj aferentă perioadei septembrie 2010 - decembrie 2011, în valoare totală de 2.277.307 RON, contrar susţinerilor recurentei, instanţa de fond în mod corect a reţinut prevederile art. 2 pct. 28 coroborate cu art. 34 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 32/2000, legea speciala se completează cu cea generală cu privire la aspectele pe care nu le reglementează.

50. Contractul de mandat este contractul prin care o persoană, numită mandatar, se obligă să încheie/îndeplinească un act sau mai multe acte juridice pe seama celeilalte persoane denumită mandant. Sediul materiei se afla în C. civ., respectiv articolele 2.009 - 2.071. Din definiţia contractului de mandat rezultă că mandatarul încheie. de regulă, acte juridice cu terţe persoane, pe seama mandantului, urmând astfel a distinge şi cu privire la efectele contractului de mandat faţă de terţi. O caracteristică esenţială a unui serviciu de asigurare o reprezintă existenţa unei relaţii contractuale între prestator şi beneficiarul serviciilor, persoana asigurată. Agentul de asigurare reprezintă interesele asigurătorului şi are contract încheiat doar cu societatea de asigurări. Agenţii de asigurări nu îşi asumă niciun risc, aceştia doar încheie contracte de asigurare, riscul rămânând tot în sarcina societăţii de asigurări. Astfel, raporturile patrimoniale născute între agentul de asigurări persoană fizică şi societatea de asigurări, ca urmare a contractului de mandat primit, nu au ca izvor fapte de comerţ. Activitatea desfăşurată de agenţii de asigurări nefiind una de comerţ şi agenţii de asigurări nefiind comercianţi, în mod corect echipa de inspecţie a constatat că aceştia îşi desfăşoară activitatea în baza unui mandat civil remunerat.

51. Concluzia că raporturile patrimoniale născute între agentul de asigurări persoană fizică şi societatea de asigurări, ca urmare a contractului de mandat acordat şi primit, nu au ca izvor fapte de comerţ, reiese şi din adresa nr. x/27.07.2015 emisă de către Ministerul Muncii şi transmisă Uniunii Naţionale a Societăţilor de Asigurare şi Reasigurare din România, încă din anul 2010 Ministerul Muncii, Familiei şi Protecţiei Sociale a comunicat Preşedintelui Uniunii Naţionale a Societăţilor de Asigurare şi Reasigurare din România, cu adresa nr. x/27.09.2010, faptul că "persoanele care realizează venituri de natură profesională, desfăşurate în afara unei relaţii de angajare, intră sub incidenţa art. III din O.U.G. nr. 58/2010" şi că "acelaşi act normativ prevede obligaţia declarării, calculării, reţinerii şi plăţii contribuţiilor individuale de asigurări sociale şi de asigurări pentru şomaj, revine plătitorului de venit". Mai mult, Codul comercial califica asigurarea ca fiind fapta obiectivă şi/sau subiectivă de comerţ, însă contractul de agent nu vizează asigurarea, ci desfăşurarea unor anumite activităţi care nu se regăsesc in conţinutul raportului juridic de asigurare. Beneficiarul serviciului de asigurare este persoana asigurată. Agentul de asigurare reprezintă interesele asigurătorului şi are contract doar cu societatea de asigurări.

52. Totodată, a subliniat faptul că solicitarea recurentei în sensul obligării D.G.A.M.C. la emiterea unei decizii de impunere cu obligaţii fiscale pe minus, în valoare de 537.858 RON, este nu numai vădit neîntemeiată şi nefondată, ci şi inadmisibilă, legislaţia fiscală nu reglementează posibilitatea de a se emite decizii de impunere cu obligaţii fiscale pe minus.

53. În ceea ce priveşte capătul de cerere privind obligarea la plata cheltuielilor de judecată, a solicitat aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., care instituie o limitare în ceea ce priveşte onorariul de avocat, tocmai pentru a se asigura o echivalenţă între munca prestată şi onorariu.

54. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. Cu privire la capătul de cerere privind taxa pe valoarea adăugată în sumă de 3.311.573 RON şi accesoriile aferente în sumă de 3.466.088 RON, a arătat că instanţa de fond a avut în vedere prevederile legale din care rezultă că sunt scutite de TVA operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare, precum şi prestările de servicii în legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare efectuate de persoanele impozabile care intermediază astfel de operaţiuni. Sunt aplicabile prevederile art. 141 alin. (2) din Codul fiscal, coroborate cu pct. 351din Normele metodologice, aspectele ce derivă din jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în materie, hotărârile pronunţate în cauzele C-472/03 Arthur Andersen, C-240/99 Skandia, C-8/01 Taksatorringen, rezultând că serviciile de instrumentare a dosarelor de daună (întocmirea acestora şi întreprinderea tuturor demersurilor necesare pentru soluţionarea cererilor de despăgubiri) nu intră sub incidenţa scutirii prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal.

55. Având în vedere faptul că aceste operaţiuni nu sunt scutite de taxă, rezultă că sunt operaţiuni impozabile. Totodată, în ceea ce priveşte locul prestării serviciilor, conform prevederilor art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5 din Codul fiscal, în vigoare în anul 2009 şi anul 2010, rezultă că, pentru serviciile de instrumentare a dosarelor de daună, locul prestării serviciilor este în statul membru în care este stabilit beneficiarul, respectiv în România. Pe cale de consecinţă, serviciile de instrumentare daune Carte Verde şi instrumentare daune - poliţe de asigurare medicală pentru călătorii în străinătate nu intră sub incidenţa scutirii de taxa pe valoarea adăugată prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, fiind operaţiuni impozabile pentru care locul prestării este în România, astfel că în mod legal organele de inspecţie fiscală au dispus în sarcina A. S.A. colectarea taxei pe valoarea adăugată în sumă de 3.311.573 RON, având în vedere că exigibilitatea taxei intervine la data prestării serviciilor, conform art. 134, art. 1341şi art. 1342din Codul fiscal.

56. În ceea ce priveşte suma totală de 2.254.194 RON reprezentând contribuţia individuală de asigurări sociale datorată de persoanele care realizează venituri de natură profesională, altele decât cele de natură salariată şi accesorii aferente, contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj datorată de persoanele care realizează venituri de natură profesională, altele decât cele de natură salariată cu accesoriile aferente, având în vedere prevederile art. III alin. (2), alin. (11), alin. (13) din O.U.G. nr. 58/2010, O.U.G. nr. 82/2010 pentru modificarea art. 7 alin. (1) pct. 2 subpct. 2.1 din Codul fiscal, precum şi pentru modificarea art. III din O.U.G. nr. 58/2010, rezultă că pentru veniturile rezultate din activităţi profesionale desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor încheiate potrivit C. civ. se datorează aceste contribuţii, iar obligaţia declarării, calculării şi plăţii acestora revine plătitorului de venit.

57. Contractul de mandat este reglementat în Titlul IX al C. civ., art. 2009-2042, respectiv art. 1532-1559 din vechiul C. civ.. Cu privire la obligaţia agenţilor de asigurare care au desfăşurat în acelaşi timp activitate pe bază de contract individual de muncă şi activitate în baza unui contract de mandat/agent, de a plăti contribuţiile de asigurări sociale la sistemul public de pensii, este important de distins două perioade, în raport de legislaţia aplicabilă, astfel: în perioada 1 ianuarie 2008 - 1 iulie 2010 sunt aplicabile prevederile Legii nr. 19/2000; în perioada 1 iulie 2010 - 31 decembrie 2010 sunt aplicabile prevederile art. III din O.U.G. nr. 58/2010, respectiv prevederile H.G. nr. 791/2010 pentru modificarea şi completarea H.G. nr. 44/2004.

58. Referitor la argumentele societăţii reclamante privind nelegalitatea calculării contribuţiei de asigurări sociale şi pentru şomaj, acestea sunt neîntemeiate, având în vedere prevederile art. 2 pct. 58, art. 34 alin. (8) din Legea nr. 32/2000. Asigurările terestre, chiar mutuale, în contra daunelor şi asupra vieţii sunt fapte de comerţ prevăzute la art. 3 pct. 17 din Codul comercial, dar serviciul prestat de agenţii de asigurări către societatea de asigurări, constând în încheierea de contracte de asigurare, nu este activitate de asigurare şi implicit nu constituie faptă de comerţ. Raporturile patrimoniale născute între agentul de asigurări persoană fizică şi societatea de asigurări, ca urmare a contractului de mandat acordat şi primit, nu au ca izvor fapte de comerţ. Pe cale de consecinţă, activitatea desfăşurată de agenţii de asigurări nefiind faptă de comerţ şi agenţii de asigurare nefiind comercianţi, rezultă că aceştia îşi desfăşoară activitatea în baza unui contract de mandat civil remunerat. Deşi contractul civil de mandat este de regulă un contract cu titlu gratuit, în mod excepţional acesta poate fi contract cu titlu oneros, când mandatarul este remunerat, dacă astfel s-a stipulat în contract (art. 1534 din vechiul C. civ.). În ceea ce priveşte argumentul societăţii potrivit căruia în mod eronat a declarat şi a achitat pentru anul 2010 contribuţiile care fac obiectul cauzei, iar organul de inspecţie fiscală a procedat la calcularea acestora în funcţie de luna plăţii şi nu de luna în care venitul a fost generat, aşa cum a făcut societatea, nu poate fi reţinut, având în vedere dispoziţiile legale menţionate.

59. Reclamanta A. S.A. a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de pârâte ca neîntemeiate A arătat că art. 104 alin. (2) din Codul de procedură fiscală instituie o obligaţie imperativă în sarcina echipei de inspecţie fiscală, de finalizare a inspecţiei fiscale în termenul legal, iar lipsa unei sancţiuni exprese prevăzute de lege pentru încălcarea art. 104 din Codul de procedură fiscală nu transformă această obligaţie legală într-una facultativă, ci doar atrage intervenţia unui caz de nulitate virtuală a actului de impunere astfel întocmit, care se produce în condiţiile art. 175 din C. proc. civ.

60. Argumentele pârâtelor cu privire la justificarea depăşirii termenului de 6 luni de efectuare a inspecţiei fiscale sunt nefondate, legiuitorul instituie un termen maxim de 6 luni pentru finalizarea inspecţiei fiscale, care poate fi mai mic în situaţia în care volumul documentelor şi complexitatea speţelor este una redusă, dar care nu poate depăşi 6 luni indiferent de volumul sau complexitatea aspectelor analizate.

61. Argumentul referitor la faptul că depăşirea duratei inspecţiei fiscale nu poate provoca o vătămare drepturilor şi intereselor legitime ale contribuabilului, cât timp obligaţiile fiscale sunt legal datorate, este în egală măsură eronat, deoarece, chiar dacă în urma inspecţiei fiscale în sarcina contribuabilului sunt stabilite obligaţii fiscale principale suplimentare, vătămarea directă cauzată contribuabilului prin conduita nelegală a organului fiscal constă în impunerea sa la plata unor obligaţii fiscale accesorii de un cuantum excesiv, care curg de la scadenţa fiecărei obligaţii fiscale principale şi până la emiterea deciziei de impunere corespunzătoare. A. a făcut dovada vătămării, şi anume calcularea unor obligaţii fiscale accesorii suplimentare.

V Cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene

62. Prin încheierea din data de 25 martie 2021, a fost admisă cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene formulată de recurenta reclamantă A. S.A. În temeiul articolului 267 din Tratatul de Funcţionare a Uniunii Europene, a fost sesizată Curtea de Justiţie a Uniunii Europene cu următoarea întrebare preliminară:

"Dacă în interpretarea dispoziţiilor art. 59 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, serviciile de soluţionare a daunelor prestate de către societăţile corespondente pentru o societate de asigurare, în numele şi pe seama acesteia din urmă, pot fi încadrate în categoria serviciilor prestate de consultanţi, ingineri, birouri de consultanţă, avocaţi, contabili şi alte servicii similare, precum şi prelucrările de date şi furnizarea de informaţii?"

63. În temeiul articolului 412 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ., a fost suspendată judecarea recursului până la pronunţarea de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a hotărârii preliminare.

64. Prin Hotărârea din 1 august 2022, pronunţată în cauza C-267/21, în temeiul articolului 267 din Tratatul de Funcţionare a Uniunii Europene, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit următoarele:

"Articolul 56 alin. (1) litera (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că serviciile de soluţionare a daunelor furnizate de societăţi terţe în numele şi pe seama unei societăţi de asigurări nu fac parte din "serviciile prestate de consultanţi, ingineri, birourile de consultanţă, avocaţi, contabili şi alte servicii similare [şi nici din] prelucrările de date şi [din] furnizarea de informaţii", prevăzute de această dispoziţie."

VI Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

65. În ceea ce priveşte recursul formulat de reclamanta A. S.A. împotriva încheierii din data de 28.12.2017, prin care a fost respinsă de instanţa de fond cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, va fi respins, având în vedere faptul că în recurs Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis cererea recurentei reclamante şi a sesizat Curtea de Justiţie a Uniunnii Europene, fiind pronunţată Hotărârea din 1 august 2022, în cauza C-267/21, în temeiul articolului 267 din Tratatul de Funcţionare a Uniunii Europene.

66. În ceea ce priveşte recursul formulat de reclamantă împotriva sentinţei, examinând hotărârea recurată prin prisma motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material", invocat prin cererea de recurs, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată următoarele:

67. Ca urmare a inspecţiei fiscale ce a avut loc în perioada 13.03.2012 - 18.12.2015, având ca obiect verificarea îndeplinirii de către reclamantă a obligaţiei de calculare, declarare şi achitare a anumitor obligaţii fiscale în perioada 01.01.2007 - 31.12.2011, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. xnr. 372/30.12.2015, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a emis Decizia de impunere nr. x/30.12.2015, prin care au fost stabilite următoarele obligaţii fiscale suplimentare:

- TVA suplimentară în valoare totală de 3.439.412 RON şi accesorii în valoare totală de 3.706.077 RON, aferentă onorariilor de gestiune;

- contribuţie individuală de asigurări sociale stabilită suplimentar aferentă perioadei septembrie - decembrie 2010, în valoare de 119.975 RON; contribuţie individuală de asigurări sociale stabilită suplimentar aferentă perioadei ianuarie - decembrie 2011, în valoare de 1.130.950 RON; contribuţie individuală de asigurări de şomaj stabilită suplimentar aferentă perioadei septembrie - decembrie 2010, în valoare de 1.245 RON; contribuţie individuală de asigurări de şomaj stabilită suplimentar aferentă perioadei ianuarie - decembrie 2010, în valoare de 55.340 RON.

68. Împotriva Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală, reclamanta A. S.A. a formulat contestaţie administrativă fiscală prin care a solicitat anularea acestora, precum şi obligarea Direcţei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili la emiterea unei decizii de impunere cu obligaţii fiscale pe minus pentru contribuţiile de asigurări sociale şi de şomaj achitate în mod eronat şi nedatorate de societate, aferente perioadei septembrie - decembrie 2010, în valoare totală de 537.858 RON.

69. Contestaţia a fost respinsă prin Decizia de soluţionare nr. 230/15.09.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

70. Prin sentinţa recurată, instanţa de fond a respins ca neîntemeiată excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat actele administrative fiscale în parte, cu privire la dobânzile şi penalităţile calculate ulterior datei de 12.09.2012, motivat de faptul că actul administrativ fiscal a fost emis cu depăşirea termenului legal cu trei ani şi trei luni, ceea ce a cauzat reclamantei o vătămare, în condiţiile în care au fost acumulate accesorii, reclamanta fiind în imposibilitatea de achita debitul principal; a reţinut că depăşirea termenului de şase luni nu poate fundamenta "de plano" anularea actului administrativ fiscal, însă a fost depăşit termenul de finalizare a inspecţiei fiscale fără o justificare rezonabilă, aspect care a cauzat prejudicii reclamantei constând în dobânzile şi penalităţile calculate ulterior datei expirării termenului legal. A respins, în rest, acţiunea, ca neîntemeiată.

71. Înalta Curte reţine, în ceea ce priveşte situaţia de fapt, că reclamanta A. S.A., în calitate de asigurător, oferă clienţilor săi poliţe de asigurare obligatorii de răspundere civilă (RCA) cu acoperire Carte Verde, valabile pentru accidente petrecute în afara teritoriului României, în ţările care sunt parte din sistemul Carte Verde (atât ţări din Uniunea Europeană cât şi din afara Uniunii Europene), acoperire care este parte a asigurării de răspundere civilă auto, în baza căreia acordă despăgubiri pentru sumele pe care asiguratul este obligat să le plătească pentru distrugerea de bunuri sau vătămarea corporală ca urmare a unor accidente de circulaţie petrecute în străinătate, precum şi pentru eventualele cheltuieli făcute de asigurat/păgubit în procesul civil.

72. În cazul unor accidente în afara României, reclamanta A. S.A., în calitate de asigurător, a acordat despăgubiri clienţilor săi, în baza acoperirii Carte Verde, în perioada 2007 - 2009, prin intermediul unei societăţi corespondente A. din ţara respectivă. A. a încheiat parteneriate cu 26 de societăţi din afara României, dintre care 21 sunt societăţi de asigurări, restul fiind alte tipuri de societăţi, aparţinând Birourilor Naţionale ale Asigurătorilor, care gestionează sistemele de despăgubiri şi se ocupă cu identificarea societăţilor corespondente ce pot soluţiona corespunzător cererile de despăgubire. Potrivit acordurilor bilaterale încheiate între A. şi societăţile corespondente, în gestionarea şi soluţionarea cererii de despăgubire, societatea corespondentă este autorizată de A. şi obligată să acţioneze în numele, pe seama şi în interesul acesteia, în sensul protejării fondurilor de asigurări şi în vederea încheierii dosarului de daună, dar prin respectarea normelor legislative ale ţării în care s-a produs accidentul. Pentru pagubele materiale până la concurenţa sumei de 15.000 euro cauzate de accident, conform art. 3.5 din convenţii, societăţile corespondente erau libere să aprobe sau să respingă, fiind răspunzătoare atât în faţa deţinătorilor de poliţe, cât şi în faţa A., pentru motivul şi cuantumul plăţilor efectuate în soluţionarea daunelor, iar pentru pagube materiale mai mari de 15.000 euro, societăţile corespondente erau obligate să colaboreze cu A. în vederea soluţionării cererilor de despăgubiri, având în vedere impactul major asupra patrimoniului societăţii, soluţionarea cererilor efectuându-se prin respectarea normelor legislative ale ţării în care s-a produs accidentul.

73. În ceea ce priveşte asigurările medicale pentru călătorii în străinătate, la data de 01.04.2004, între B., A. şi C. a fost încheiat un Contract de cooperare, având ca obiect gestionarea de către B., în numele şi pe seama A., a cererilor de despăgubire formulate de deţinătorii de poliţe de asigurare medicală pentru călătorii în străinătate încheiate de A. pentru clienţii săi, în sensul prezentării tuturor serviciilor de organizare, tehnice şi legale pentru administrarea şi soluţionarea acestora. Potrivit art. 5 din Contractul de cooperare, B. se obliga să desfăşoare următoarele activităţi pentru soluţionarea cererilor de despăgubire: să garanteze asistenţa persoanelor asigurate 24 de ore pe zi; să stabilească valoarea daunelor şi să asigure plata acestora; să informeze A. asupra evenimentelor întâmplate, circumstanţelor producerii evenimentelor, diagnosticului şi preţului tratamentului medical şi al altor cheltuieli; să furnizeze asistenţă tehnică, organizaţională şi legală pentru persoanele asigurate. La data de 16.04.2007, părţile Contractului de cooperare au încheiat Actul Adiţional nr. 1, prin care au stabilit că, în schimbul serviciilor prestate de B., A. este obligată la plata următoarelor sume: 9% din primele brute subscrise pentru examinarea şi instrumentarea daunelor şi asigurarea unei asistenţe continue prin reprezentanţele D. - către B.; 91% din primele brute subscrise către C..

74. În perioada ianuarie 2007 - decembrie 2011, reclamanta a considerat cheltuielile cu daunele aferente poliţelor RCA - Carte Verde, din punct de vedere fiscal, ca reprezentând operaţiuni scutite fără drept de deducere, conform dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora sunt scutite de taxă "operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare, precum şi prestările de servicii în legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare efectuate de persoanele impozabile care intermediază astfel de operaţiuni", respectiv art. 135 din Directiva 2006/112/CE, "(1) Statele membre scutesc următoarele operaţiuni: a) tranzacţiile de asigurare şi reasigurare, inclusiv serviciile conexe prestate de brokerii şi agenţii de asigurări". De asemenea, a considerat că serviciile prestate de B. reprezintă operaţiuni scutite fără drept de deducere cuprinse în sfera operaţiunilor de asigurare, conform prevederilor art. 141 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

75. La verificarea prin sondaj a dosarelor de daună pentru aceste poliţe, organele de inspecţie fiscală au constatat că acestea cuprind şi "onorariul de gestiune" perceput de partenerii externi pentru gestionarea şi soluţionarea cererilor de despăgubire, care reprezintă o prestare de serviciu în sfera TVA, nefiind operaţiuni de asigurare şi reasigurare şi nici prestări de servicii în legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau reasigurare efectuate de persoane care intermediază astfel de operaţiuni, spre deosebire de sumele plătite cu titlul de despăgubire şi pentru serviciile din exterior (subcontractate), cu privire la care organele fiscale au reţinut că sunt rezultatul unei decontări între părţi, operaţiune considerată în afara sferei de aplicare a TVA. În funcţie de perioada verificată, organele de inspecţie fiscală au identificat două situaţii în ceea ce priveşte locul prestării serviciilor, astfel: perioada octombrie 2007 - 31.12.2009, când, potrivit legislaţiei, regula generală de impozitare a serviciilor prevedea că locul este acolo unde este stabilit prestatorul, cu anumite excepţii; perioada ianuarie 2010 - 31.12.2011, când, potrivit legislaţiei, regula generală de impozitare prevedea că locul este acolo unde este stabilit beneficiarul serviciilor.

76. În scopul stabilirii naturii serviciilor prestate de birourile/corespondenţii externi şi facturate către A. sub denumirea de "onorariu de gestiune", organele de inspecţie fiscală au identificat Ghidul 741 emis de Guvernul Marii Britanii, care prezintă în mod detaliat principiile privind încadrarea din punct de vedere al teritorialităţii taxei pe valoarea adăugată pentru serviciile de lichidare şi evaluare daună, concluzia fiind că serviciile de lichidare şi evaluare a daunelor sunt enumerate primele în cadrul acestui subpunct, "servicii similare includ servicii care sunt similare serviciilor prestate în genere de consultanţi, birouri de consultanţi, ingineri, avocaţi şi contabili", precum şi jurisprudenţa Curţii Europene, stabilind că serviciile prestate de corespondenţii/birourile naţionale pentru gestionarea şi soluţionarea cererilor de despăgubire în legătură cu suplimentul de Carte Verde se încadrează la art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în "alte servicii similare", astfel că locul prestării acestor servicii este în România, locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit. Astfel, s-a considerat că, în baza art. 150 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, A. este obligată la plata taxei aferente acestor servicii pentru întreaga perioadă verificată, întrucât, indiferent de perioadă, locul prestării serviciilor de instrumentare daune este în România. S-a stabilit taxă pe valoarea adăugată de plată în sumă de 3.101.831 tei, aferentă unei baze impozabile în sumă de 14.742.413 RON, aferentă serviciilor de instrumentare daune Carte Verde facturate de partenerii externi.

77. În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată aferentă serviciilor de instrumentare daune privind asigurarea medicală pentru călătorii în străinătate, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a subscris poliţe de asigurare medicală pentru călătorii în străinătate, încheind contracte cu B. şi C. pentru asigurarea serviciilor necesare (administrative, tehnice, legale) instrumentării dosarelor de daună pentru evenimente produse în străinătate. S-a constatat, în conformitate cu prevederile art. 141 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, că sunt specificate ca fiind scutite fără drept de deducere din punct de vedere al TVA operaţiunile de asigurare şi reasigurare, precum şi prestările de servicii în legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau de asigurare efectuate de persoanele care intermediază astfel de operaţiuni. Având în vedere şi Normele metodologice date în aplicarea acestei litere, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, reprezentând transpunerea în legislaţia naţională a Deciziilor Curţii Europene de Justiţie în cazurile C-472/03 Arthur Andersen şi C-240/99 Skandia, întrucât partenerii A. nu încheie contracte de asigurare în nune propriu şi nici nu suportă niciun risc legat de producerea evenimentului asigurat, activitatea prestată nu poate face subiectul scutirii, în consecinţă, în conformitate şi cu prevederile art. 2 pct. 62 din Legea nr. 32/2000 privind activitatea de asigurare şi supravegherea asigurărilor, s-a constatat că administrarea daunelor unui asigurător pe baze profesionale, precum şi regularizarea daunelor, nu pot fi considerate activităţi de intermediere în asigurări, or, serviciile ce au făcut obiectul analizei reprezintă exact acest tip de activitate, astfel că acestea reprezintă servicii impozabile.

78. Cât priveşte locul prestării serviciilor înainte de 01.01.2010, acesta era considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate, conform art. 133 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu anumite excepţii. Astfel, organele de inspecţie fiscală au încadrat serviciile prestate de partenerii A. pentru gestionarea şi soluţionarea cererilor de despăgubire pentru poliţele de asigurări voluntare aferente cheltuielilor medicale pentru persoanele care călătoresc în străinătate la art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în "alte servicii similare", astfel că locul prestării acestor servicii este în România, locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit. În) consecinţă, s-a constatat că, pentru un număr de 28 facturi emise de B., reprezentând contravaloare servicii administrare daune, locul prestării serviciilor este Romania, astfel că aceste servicii sunt taxabile în România, beneficiarul lor fiind obligat la plata taxei pe valoarea adăugată aferentă, s-a stabilit taxa pe valoarea adăugată de plată în sumă totală de 209.742 RON aferentă unei baze impozabile în sumă de 999.802 RON.

79. Reclamanta A. S.A. a solicitat anularea actelor administrative fiscale doar cu privire la o parte din suma care constituia obiectul impunerii cu titlul de TVA, cea aferentă perioadei 2007 - 2009, cu accesorii.

80. Instanţa de fond a reţinut, în esenţă, că argumentele invocate în susţinerea acţiunii se bazează pe interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor legale privind locul prestării serviciilor, apreciind că este aplicabilă regula generală conform căreia acesta este la locul unde se află prestatorul, şi nu beneficiarul, a prezentat dispoziţiile legale şi a reţinut că apărările pârâtei sunt fondate, asigurarea fiind una de răspundere civilă, astfel că persoana care formulează cererea de daună era cea prejudiciată prin accidentul produs din culpa persoanei asigurate, societăţile corespondente/reprezentanţii neavând rolul de intermediar în relaţia dintre deţinătorul poliţei de asigurare şi asigurator, comisionul de gestiune fiind aferent prestării serviciilor de gestionare şi lichidare a dosarelor de daună în beneficiul reclamantei, asigurator de răspundere civilă, ale cărei obligaţii se năşteau, în situaţia producerii riscului asigurat de poliţele RCA ce au acoperire Carte Verde, în baza raportului de asigurare şi a dispoziţiilor legale şi reglementare în materie, persoana păgubită având acţiune directă împotriva asigurătorului de răspundere civilă, care poate fi exercitată prin intermediul societăţii corespondente/reprezentantului cu sediul în alt stat membru.

81. A reţinut susţinerile reclamantei în sensul că serviciile de gestionare si soluţionare a cererilor de despăgubire realizate de societăţile corespondente presupun activităţi multiple şi trebuie analizate ca un tot unitar, dar a constatat că organele fiscale nu au contestat acest lucru, ci au reţinut că în categoria serviciilor "similare" intră serviciul integrat de gestionare şi soluţionare a cererilor de despăgubire, nefăcând trimitere la un serviciu care se reduce la o simplă examinare a accidentului şi evaluare a pagubei.

82. Cu trimiteri la jurisprudenţa Curţii de Justiţie, a reţinut că nu se relevă situaţia unui serviciu complex în componenţa căruia să intre operaţiuni supuse primelor două alineate ale art. 9 din Directiva a şasea (art. 43, respectiv 56 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului), organele fiscale reţinând că activităţile principale desfăşurate de prestatorul serviciilor constituie servicii similare cu cele prevăzute de art. 9 alin. (2) lit. e) din Directiva 77/388/EEC, că societăţile corespondente aplică cunoştinţe şi procedee existente la probleme concrete, serviciile de gestionare şi soluţionare a cererilor de despăgubire fiind similare celor prestate de ingineri, având în vedere că exercitarea profesiei de inginer cuprinde servicii care se caracterizează prin faptul că nu este vorba numai despre aplicarea cunoştinţelor şi a procedeelor existente la probleme concrete, ci şi despre dobândirea de cunoştinţe noi şi despre dezvoltarea de procedee noi pentru rezolvarea aceloraşi probleme sau a unor probleme noi. A avut în vedere în mod corespunzător aceste considerente şi în ceea ce priveşte situaţia serviciilor de instrumentare daune - poliţe de asigurare medicală pentru călătorii in străinătate prestate de B. în perioada 2007- 2009.

83. Înalta Curte constată că motivele de recurs privind aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare anterioară datei de 01 ianuarie 2010, art. 56 alin. (1) lit. c) din Directiva 2006/112, în prezent articolul 59 lit. c) din Directivă, sunt fondate.

84. Acoperirea Carte Verde este parte a asigurării de răspundere civilă auto (RCA), pe baza ei acordându-se despăgubiri pentru sumele pe care asiguratul este obligat să le plătească pentru distrugerea de bunuri sau vătămarea corporală ca urmare a unor accidente de circulaţie petrecute în străinătate. Acţiunile întreprinse în cazul deschiderii unei cereri de despăgubire în sistemul Carte Verde sunt stabilite şi reglementate prin Regulamentul General al Sistemului Carte Verde, care prevede că societatea corespondentă desemnată să gestioneze şi să soluţioneze cererea de despăgubire trebuie să efectueze o anchetă asupra tuturor împrejurărilor accidentului. Societăţile corespondente aparţin Birourilor Naţionale ale Asigurătorilor care gestionează sistemele de despăgubiri şi găsesc societăţile corespondente care pot soluţiona corespunzător cererile de despăgubire. Potrivit Regulamentului General, societăţile corespondente trebuie să îşi recupereze de la reclamantă costurile cu gestionarea şi soluţionarea cererilor de despăgubire, precum şi onorariul de gestiune privind aceste cereri. Potrivit art. 5 din Regulamentul General al Sistemului Carte Verde, societăţile corespondente sunt îndreptăţite să solicite următoarele sume: sumele plătite ca despăgubire părţilor vătămate fie ca plată pe cale amiabilă, fie ca urmare a unei hotărâri judecătoreşti; sumele plătite pentru servicii externe în gestionarea şi lichidarea fiecărei pretenţii de despăgubire şi toate costurile speciale ce au fost suportate pentru o acţiune judiciară care ar fi fost plătite, în circumstanţe similare, de orice asigurator înfiinţat în ţara în care s-a produs accidentul; o taxă de gestionare pentru a acoperi toate celelalte cheltuieli calculate conform regulilor aprobate de Consiliul Birourilor.

85. Gestionarea şi soluţionarea cererii de despăgubire de către societatea corespondentă, în ţara producerii accidentului, presupune activităţi multiple şi vizează mai multe aspecte. În privinţa Serviciilor de Carte Verde, aceste activităţi privesc: avizarea deschiderii dosarului de daune; cercetarea cauzelor şi circumstanţelor în care s-a produs accidentul - verificarea valabilităţii poliţei, constatarea avariilor, evaluarea daunei şi efectuarea anchetei, propunere soluţii reparare/înlocuire; estimarea valorii despăgubirii - verificare deviz, etc.; despăgubirea pentru efectuarea reparaţiilor - decontarea cu service-ul, achitarea despăgubirii, etc.; examinarea recuperărilor din daună - analiza ulterioară despăgubirii; recuperările pot compensa o parte a despăgubirilor de asigurare suportate. De asemenea, în privinţa serviciilor aferente asigurării medicale: garantează asistenţa persoanelor asigurate 24 de ore pe zi; stabileşte valoarea daunelor şi asigură plata acestora; informează A. asupra evenimentelor întâmplate, circumstanţelor producerii evenimentelor, diagnosticului şi preţului tratamentului medical şi a altor cheltuieli; furnizează asistenţă tehnică, organizaţională şi legală pentru persoanele asigurate.

86. Potrivit dispoziţiilor art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare aplicabilă în cauză, în perioada ianuarie 2007 - decembrie 2009, cu privire la taxa pe valoarea adăugată, "(1) Din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: a) operaţiunile care, în sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 şi 133; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)."

87. Dispoziţiile art. 133 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 reglementează locul prestării de servicii, şi anume "(1) Locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate.", iar conform alin. (2), "Prin derogare de la prevederile alin. (1), pentru următoarele prestări de servicii, locul prestării este considerat a fi: (...) g) locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix, cu condiţia ca respectivul client să fie stabilit sau să aibă un sediu fix în afara Comunităţii ori să fie o persoană impozabilă acţionând ca atare, stabilită sau care are un sediu fix în Comunitate, dar nu în acelaşi stat cu prestatorul, în cazul următoarelor servicii: 5. Serviciile consultanţilor, inginerilor, juriştilor şi avocaţilor, contabililor şi experţilor contabili, ale birourilor de studii şi alte servicii similare."

88. Potrivit dispoziţiilor art. 134 din Legea nr. 571/2003, "(1) Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei. (2) Exigibilitatea taxei reprezintă data ta care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată. (3) Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină şi momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei.", art. 1341 alin. (1) din Codul fiscal prevede că "(1)Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prevăzute în prezentul capitol", iar conform art. 134^2, "(1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.

89. În mod corect, în interpretarea şi aplicarea acestor dispoziţii, reclamanta a apreciat că onorariul de gestiune nu intră în sfera de aplicare a TVA în România, locul prestării serviciilor este în străinătate, iar nu în România, fiind aplicabile prevederile art. 133 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, serviciile prestate de către cocontractanţii societăţii nefiind încadrate în sfera "altor servicii similare", la care face referire excepţia instituită de art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5 din acelaşi act normativ, şi nu a raportat TVA prin mecanismul taxării inverse. Organele de inspecţie fiscală au reţinut în mod greşit că serviciile prestate de corespondenţii/birourile naţionale pentru gestionarea şi soluţionarea cererilor de despăgubire în legătură cu asigurările Carte Verde se încadrează la art. 133 alin. (2) lit. (g) pct. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în "alte servicii similare", astfel că locul prestării acestor servicii este în România, "locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit", invocând şi considerentele Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele C-167/95 Linthorst, Pouwels en Scheres, C-145/96 Von Hoffinan, C-222/09 Kronospan Mielec.

90. În condiţiile în care nu există o definiţie sau alte criterii legale pentru a circumstanţia sfera de aplicare a noţiunii de "alte servicii similare", iar aceste dispoziţii transpun în dreptul naţional prevederile Directivei 2006/112, intrată în vigoare la 1 ianuarie 2007, care a abrogat şi a înlocuit Directiva 77/388/CEE, se impunea se stabili dacă serviciile prestate în cadrul sistemului de Carte Verde intră în domeniul serviciilor reglementate de art. 56 din Directiva 2006/112, transpus în legislaţia naţională prin art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

91. Sunt relevante următoarele dispoziţii:

- art. 43 din Directiva 2006/112, potrivit căruia locul prestării de servicii este considerat locul unde prestatorul şi-a stabilit sediul activităţii sale economice sau în care are un sediu comercial fix de unde prestează serviciul sau, în absenţa unui astfel de sediu al activităţii sale sau a unui sediu comercial fix, locul unde are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită;

- art. 56 alin. (1) lit. (c) din Directiva 2006/112, care prevede că locul prestării următoarelor servicii unor clienţi stabiliţi în afara Comunităţii sau unor persoane impozabile stabilite în Comunitate, dar într-o ţară diferită de cea a prestatorului, este locul unde clientul şi-a stabilit sediul activităţii sale economice sau locul unde are un sediu comercial fix pentru care este prestat serviciul sau, în absenţa unui astfel de loc, locul unde are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită: (c) serviciile prestate de consultanţi, ingineri, birourile de consultanţă, avocaţi, contabili şi alte servicii similare, precum şi prelucrările de date şi furnizarea de informaţii.

92. Deşi a făcut ample trimiteri la Hotărârile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, instanţa de fond a constatat în mod greşit legalitatea actelor administrative contestate, prin care s-a reţinut aplicabilitatea art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în ceea ce priveşte locul prestării de servicii, pentru perioada ianuarie 2007 - decembrie 2009.

93. Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a făcut diferenţierea între serviciile "consultanţilor, inginerilor, juriştilor şi avocaţilor, contabililor şi experţilor contabili, ale birourilor de studii şi alte servicii similare" şi serviciile unui arbitru, cu alte cuvinte, caracterul "similar" al unui serviciu prestat cu unul dintre cele menţionate în cuprinsul textului legal se stabileşte prin raportare la scopul urmărit de părţi, respectiv, finalitatea acestor servicii. Finalitatea activităţii desfăşurate de corespondenţii reclamantei, prin gama amplă de operaţiuni materiale sau juridice, nu este de a câştiga o pretenţie de ordin juridic sau de a reprezenta/apăra interesele unei persoane, acţionând în mod independent faţă de societatea reclamantă, ci aceea de a contribui, în mod neutru, la o soluţionare echitabilă, în acord cu legislaţia aplicabilă în statul unde a avut loc accidentul, a cererilor de acordare a daunelor, reclamanta fiind beneficiara unei prestaţii unice de servicii şi nu a mai multor prestaţii de servicii independente, al căror tratament să fie analizat şi determinat în mod distinct.

94. Activitatea de gestionare şi soluţionare a unui dosar de daună nu este asimilată serviciilor menţionate în enumerarea din art. 56 alin. (1) lit. (c) din Directiva 2006/112, în consecinţă sunt aplicabile prevederile art. 133 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, şi anume regula generală cu privire la locul de prestare de serviciilor, serviciile fiind taxabile în statul în care este stabilit prestatorul. În mod corect, pentru aceste considerente, este întemeiat motivul de nelegalitate invocat de către reclamantă, faptul că aceasta, pentru sumele reprezentând onorariul de gestiune facturat de către societăţile corespondente sub forma unui comision către A. pentru serviciile de gestiune a cererilor de despăgubire, nu a raportat TVA prin mecanismul taxării inverse, întrucât aceste servicii nu intră în sfera de aplicare a TVA în România potrivit art. 133 alin. (1) din Codul fiscal în vigoare în perioada 2007 - 2009, locul prestării de servicii fiind locul unde este situat beneficiarul serviciilor.

95. Similar, pentru aceleaşi motive, în mod corect, şi în ceea ce priveşte onorariul de gestiune aferent asigurării medicale pentru călătorii în străinătate, achitat în perioada 2007 - 2009, reclamanta nu a raportat TVA prin mecanismul taxării inverse, întrucât aceste servicii nu intră în sfera de aplicare a TVA în România potrivit art. 133 alin. (1) din Codul fiscal, locul prestării de servicii fiind locul unde este situat beneficiarul serviciilor.

96. În acest sens a stabilit şi Curtea de Justiţie a Uniunii Europene prin Hotărârea din 1 august 2022, pronunţată în cauza C-267/21, ca urmare a cererii de sesizare cu întrebare preliminară, formulată în prezentul recurs, în temeiul articolului 267 din Tratatul de funcţionare a Uniunii Europene, prin încheierea din data de 25 martie 2021. La întrebarea preliminară formulată, dacă serviciile de soluţionare a daunelor prestate de către societăţile corespondente pentru o societate de asigurare, în numele şi pe seama acesteia din urmă, pot fi încadrate în categoria serviciilor prestate de consultanţi, ingineri, birouri de consultanţă, avocaţi, contabili şi alte servicii similare, precum şi prelucrările de date şi furnizarea de informaţii, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit următoarele:

"Articolul 56 alin. (1) litera (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că serviciile de soluţionare a daunelor furnizate de societăţi terţe în numele şi pe seama unei societăţi de asigurări nu fac parte din "serviciile prestate de consultanţi, ingineri, birourile de consultanţă, avocaţi, contabili şi alte servicii similare [şi nici din] prelucrările de date şi [din] furnizarea de informaţii", prevăzute de această dispoziţie."

97. În analiza efectuată, Curtea de Justiţie a precizat că, ţinând seama de dubla împrejurare potrivit căreia, pe de o parte, fiecare prestare de servicii trebuie să fie considerată în mod normal ca distinctă şi independentă şi, pe de altă parte, operaţiunea constituită dintr-o singură prestare de servicii pe plan economic nu trebuie să fie descompusă în mod artificial pentru a nu altera funcţionalitatea sistemului de TVA, trebuie identificate elementele caracteristice ale operaţiunii în cauză pentru a determina dacă prestările de servicii furnizate constituie mai multe prestaţii principale distincte sau o prestaţie unică. În particular, în cadrul cooperării instituite în temeiul articolului 267 TFUE, instanţei naţionale revenindu-i sarcina de a determina dacă persoana impozabilă furnizează o prestaţie unică într-o anumită speţă şi de a stabili toate aprecierile de fapt definitive în această privinţă (în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2012, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, punctele 18 şi 20, precum şi jurisprudenţa citată) (paragraful 27).

98. Astfel cum s-a reţinut anterior, Curtea de Justiţie a constatat că serviciile de soluţionare a daunelor constituie prestări de servicii complexe care presupun activităţi multiple ce trebuie analizate ca un tot, gestionarea şi soluţionarea cererii de despăgubire de către societatea corespondentă în ţara producerii accidentului presupunând activităţi multiple şi vizând mai multe aspecte, fiind acoperite toate activităţile referitoare la soluţionarea daunelor în care sunt implicaţi clienţii A. în ţările în care survin aceste daune, serviciile presupunând, de asemenea, exercitarea unei puteri decizionale, în măsura în care impun, pentru prejudiciile materiale cu o valoare mai mică sau egală cu 15.000 de euro cauzate de un accident, aprobarea sau respingerea cererilor de despăgubire. În acelaşi mod, în ceea ce priveşte asigurările medicale, B. gestionează în numele şi pe seama A. cererile de despăgubire formulate de asiguraţi, furnizând toate serviciile de organizare, tehnice şi juridice necesar (paragraful 28).

99. Analizând profesiile menţionate la articolul 56 alin. (1) litera (c) din Directiva 2006/112, s-au reţinut următoarele:

- serviciile de soluţionare a daunelor furnizate în numele şi pe seama unei societăţi de asigurări nu intră în sfera noţiunii de servicii prestate de ingineri, întrucât exercitarea profesiei de inginer cuprinde servicii care se caracterizează prin faptul că nu este vorba numai despre aplicarea cunoştinţelor şi a procedeelor existente la probleme concrete, ci şi despre dobândirea de cunoştinţe noi şi despre dezvoltarea de procedee noi pentru rezolvarea aceloraşi probleme sau a unor probleme noi (Hotărârea din 7 octombrie 2010, Kronospan Mielec, C-222/09, EU:C:2010:593, punctul 21), iar serviciile de soluţionare a daunelor furnizate în numele şi pe seama unei societăţi de asigurare, precum cele precizate în hotărâre, nu se încadrează în categoria prestaţiilor care corespund acestor caracteristici. Mai precis, deşi nu pare exclus ca evaluarea prejudiciilor care rezultă dintr-un accident de circulaţie să poată fi realizată de un inginer, o astfel de activitate nu se încadrează în mod vădit în serviciile prestate în principal şi în mod obişnuit în cadrul acestei profesii, aşa cum au fost identificate la punctul precedent din prezenta hotărâre. În plus, o asemenea posibilitate nu poate fi avută în vedere nici în ceea ce priveşte evaluarea pacienţilor în cadrul unei asigurări medicale pentru călătoriile în străinătate (paragrafele 29-31);

- serviciile de soluţionare a daunelor furnizate în numele şi pe seama unei societăţi de asigurare nu intră în sfera noţiunii de prestare de servicii de avocat, în sensul articolului 56 alin. (1) litera (c) din Directiva 2006/112, care au în principal şi în mod obişnuit ca obiect reprezentarea şi apărarea intereselor unei persoane, în general într-un context de contradicţie şi în prezenţa unor interese contrare (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 septembrie 1997, von Hoffmann, C-145/96, EU:C:1997:406, punctul 17, precum şi Hotărârea din 6 decembrie 2007, Comisia/Germania, C-401/06, EU:C:2007:759, punctele 36 şi 37), în plus au drept scop, înainte de orice, câştigarea unei pretenţii de ordin juridic (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 decembrie 2007, Comisia/Germania, C-401/06, EU:C:2007:759, punctul 39); or, prestări de servicii precum cele furnizate de societăţile partenere şi de B. în temeiul soluţionării daunelor, în numele şi pe seama unei societăţi de asigurări, care intră în sens mai larg în activitatea economică, nu intră în sfera prestaţiilor efectuate în principal şi în mod obişnuit în cadrul profesiei de avocat, caracterizate prin contribuţia lor la administrarea justiţiei; mai exact, s-a reţinut, asemenea servicii de soluţionare a daunelor au ca obiect în esenţă constatarea şi evaluarea daunelor sau a cheltuielilor medicale suportate, precum şi evaluarea despăgubirii datorate asiguratului şi, dacă este cazul, plata efectivă a acestei despăgubiri şi, în acest temei, nu intră în mod necesar în domeniul contencios. Astfel, aceste prestaţii nu necesită a priori reprezentarea şi apărarea intereselor societăţii de asigurări într-un context de contradicţie, în prezenţa unor interese contrare, chiar dacă, eventual, recurgerea la serviciile unui avocat se poate dovedi necesară ulterior (paragrafele 32-36).

100. A precizat că serviciile de soluţionare a daunelor, precum cele furnizate de societăţile partenere şi de B., nu corespund prestaţiilor furnizate în principal şi în mod obişnuit de un consilier, de un birou de consultanţă sau de un expert contabil, întrucât implică exercitarea unei puteri decizionale în ceea ce priveşte acordarea unei despăgubiri sau refuzul acordării acesteia, acestea neputând fi deci reduse la servicii de consultanţă (paragraful 37).

101. Pentru a se stabili dacă serviciile de soluţionare a daunelor furnizate în numele şi pe seama unei societăţi de asigurare intră sub incidenţa "altor prestaţii similare" menţionate la articolul 56 alin. (1) litera (c) din Directiva 2006/112 (paragraful 38), a arătat că termenii "alte servicii similare", nu se referă la vreun element comun al activităţilor eterogene vizate la această dispoziţie, ci la servicii similare, prin raportare la fiecare dintre aceste activităţi, avute în vedere în mod separate, un serviciu trebuie considerat similar prin raportare la una dintre activităţile enumerate atunci când amândouă răspund aceleiaşi finalităţi (în acest sens Hotărârea din 6 decembrie 2007, Comisia/Germania, C-401/06, EU:C:2007:759, punctul 31 şi jurisprudenţa citată) (paragrafele 38-39).

102. A precizat că, în această privinţă este suficient să se arate că asemenea servicii au ca finalitate gestionarea şi soluţionarea cererilor de despăgubire a daunelor prezentate de asiguraţii societăţii de asigurări în numele şi pe seama căreia sunt prestate (paragraful 40).

103. Având în vedere şi indicaţiile acestei instanţe (instanţa de trimitere), din care reieşea că "41 (…) prestaţiile de soluţionare a daunelor furnizate de societăţile partenere cuprind servicii complexe de gestionare şi de soluţionare a reclamaţiilor care presupun activităţi multiple ce trebuie analizate ca un tot care are drept scop repararea unui prejudiciu suferit de o persoană lezată în afara statului său membru de reşedinţă potrivit unor proceduri cu care aceasta este familiarizată. Pe de altă parte, în privinţa prestaţiilor furnizate de B., instanţa de trimitere a precizat că este vorba despre activităţi exercitate în vederea soluţionării reclamaţiilor introduse de deţinătorii de poliţe de asigurare medicală pentru călătoriile în străinătate încheiate de A. pentru clienţii săi, care acoperă în special garantarea asistenţei asiguraţilor 24 de ore pe zi, precum şi furnizarea către asiguraţi a unei asistenţe tehnice, organizatorice şi juridice.", Curtea de Justiţie a concluzionat că

"42 (...) niciunul dintre serviciile prestate de ingineri, de avocaţi, de contabili, de birourile de consultanţă sau de consilieri enumerate la articolul 56 alin. (1) litera (c) din Directiva 2006/112 nu urmăreşte finalitatea identificată la punctul 40 din prezenta hotărâre.

43 Rezultă că serviciile de soluţionare a daunelor furnizate în numele şi pe seama unei societăţi de asigurare nu pot fi considerate "alte servicii similare", în sensul articolului 56 alin. (1) litera (c) din Directiva 2006/112.

44 În al cincilea şi ultimul rând, trebuie să se constate şi că astfel de servicii de soluţionare a cererilor de despăgubire nu pot fi apropiate de serviciile de prelucrare a datelor şi nici nu pot fi asimilate furnizării de informaţii.

45 Având în vedere ansamblul consideraţiilor care precedă, este necesar să se răspundă la întrebarea preliminară că articolul 56 alin. (1) litera (c) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că serviciile de soluţionare a daunelor furnizate de societăţi terţe în numele şi pe seama unei societăţi de asigurări nu fac parte din "serviciile prestate de consultanţi, ingineri, birourile de consultanţă, avocaţi, contabili şi alte servicii similare [şi nici din] prelucrările de date şi [din] furnizarea de informaţii", prevăzute de această dispoziţie."

104. Pentru considerentele expuse, sunt fondate motivele de recurs invocate de recurenta reclamantă cu privire la obligaţiile fiscale în sumă de 1.403.236 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar, pentru serviciile de gestionare şi soluţionare a cererilor de despăgubire în legătură cu asigurările de Carte Verde şi asigurările medicale pentru călătorii în străinătate prestate de B. în perioada 2007 - 2009, actele administrative fiscale fiind nelegale cu privire la acestea şi, pe cale de consecinţă şi pentru accesoriile aferente acestor obligaţii fiscale, dobânzile şi penalităţi de întârziere în cuantum de 1.967.033 RON.

105. În ceea ce priveşte motivele de recurs privind obligaţiile fiscale în sumă de 1.299.638 RON, reprezentând contribuţii individuale de asigurări sociale (1.245.789 RON) şi de asigurări pentru şomaj (53.849 RON) şi 977.669 RON dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente, datorate pentru persoanele care au realizat venituri de natură profesională, altele decât cele de natură salarială, precum şi accesoriile aferente:

106. Organele de inspecţie fiscală au constatat că, pentru perioada septembrie - decembrie 2010, reclamanta a calculat, reţinut şi declarat contribuţia individuală de asigurări sociale pentru veniturile din activitatea desfăşurată în baza contractelor/convenţiilor încheiate potrivit C. civ. şi a contractelor de agent, în sumă de 506.992 RON; pentru perioada ianuarie - decembrie 2011, reclamanta nu a calculat, reţinut şi declarat contribuţia individuală de asigurări sociale pentru veniturile din activitatea desfăşurată în baza contractelor/convenţiilor încheiate potrivit C. civ. şi a contractelor de agent, cu nerespectarea prevederilor art. III din O.U.G. nr. 58/2010 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi alte măsuri financiar-fiscale şi art. II din O.U.G. nr. 82/2010 pentru modificarea art. 7 alin. (1) pct. 2 subpct. 2.1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi pentru modificarea art. III din O.U.G. nr. 58/2010. Au reţinut că, pentru veniturile rezultate din activităţi profesionale desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor încheiate potrivit C. civ. şi a contractelor de agent, se datorează contribuţie individuală de asigurări sociale şi contribuţie de asigurări pentru şomaj, iar obligaţia declarării, calculării şi plăţii acestora revine plătitorului de venit.

107. Instanţa de fond a constatat că este neîntemeiată cererea de anulare a actelor administrative fiscale privind aceste obligaţiile fiscale, respectiv de obligare a pârâtei DGAMC la emiterea unei Decizii de impunere cu obligaţii fiscale pe minus în valoare de 537.858 RON, reprezentând contribuţii de asigurări sociale şi de şomaj achitate pentru perioada septembrie- decembrie 2010. A reţinut dispoziţiile art. 2 pct. 58, art. 34 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 32/2000, prevederile O.U.G. nr. 58/2010 şi O.U.G. nr. 82/2010, şi a apreciat că împrejurarea că la art. 2073, situat în Capitolul X al Noului C. civ., privind contractul de agenţie, se prevede că în domeniul de aplicare al dispoziţiilor Capitolul X nu intră activitatea persoanelor care au calitatea de agent sau broker de asigurări şi reasigurări, nu poate fundamenta concluzia că respectivului contract nu îi sunt aplicabile dispoziţiile C. civ., şi anume cele privitoare la contractul de mandat, întrucât Codul comercial califica asigurarea ca fiind faptă obiectivă şi/sau subiectivă de comerţ, însă contractul de agent nu vizează asigurarea, ci desfăşurarea unor anumite activităţi care nu se regăsesc în conţinutul raportului juridic de asigurare, beneficiarul serviciului de asigurare este persoana asigurată, agentul de asigurare reprezintă interesele asigurătorului şi are contract încheiat doar cu societatea de asigurări, tot riscul rămânând în sarcina societăţii de asigurări.

108. Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., invocat de recurenta reclamantă, privind interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor legale aplicabile, referitoare la natura şi regimul juridic aplicabil contractelor încheiate de A. cu agenţii de asigurări, este fondat.

109. Organele de inspecţie fiscală au calificat în mod greşit contractele/convenţiile încheiate de societatea de asigurări cu agenţii de asigurări, persoane fizice autorizate conform legii speciale, ca fiind contracte civile şi nu contracte comerciale, şi au stabilit în mod nelegal că, pentru veniturile rezultate din activităţi profesionale desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor încheiate potrivit C. civ. şi a contractelor de agent, reclamanta avea obligaţia calculării, reţinerii şi virării contribuţiei individuale de asigurări sociale datorate de persoanele care realizează venituri de natură profesională, altele decât cele de natură salarială, în sumă de 1.245.789 RON, şi a contribuţiei individuale de asigurări pentru şomaj datorate de persoanele care realizează venituri de natură profesională, altele decât cele de natură salarială, în sumă de 53.849 RON. Prin urmare, au stabilit nelegal şi accesoriile aferente acestor obligaţii fiscale.

110. În ceea ce priveşte valoarea juridică a adreselor invocate de către organele de inspecţie fiscală privind regimul juridic fiscal aplicabil contractelor încheiate de către reclamantă cu agenţii de asigurări (adresele nr. x/27.07.2015, y/19.08.2015 ale Ministerului Muncii, Familiei, Protecţiei Sociale şi Persoanelor Vârstnice), sunt simple puncte de vedere care nu se pot impune instanţei de judecată ca având valoarea unei interpretări legale, oficiale, cu forţă juridică general obligatorie.

111. Înalta Curte reţine că dispoziţiile art. III din O.U.G. nr. 58/2010 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi alte măsuri financiar-fiscale prevăd următoarele:

"(1) Orice venituri de natură profesională, altele decât cele salariale, se impozitează cu cota de impozit pe venit.

(2) Asupra veniturilor prevăzute la alineatul precedent se datorează contribuţiile individuale de asigurări sociale, asigurări sociale de sănătate şi asigurări de şomaj.

(3) Baza de calcul la care se aplică aceste contribuţii este limitată la 5 salarii medii brute pe economie la nivelul salariului mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurărilor sociale.

(4)Obligaţia declarării, calculului, reţinerii şi plăţii contribuţiilor prevăzute la alineatul precedent revine plătitorului de venit, în conformitate cu prevederile legale în vigoare."

112. Prin art. II din O.U.G. nr. 82/2010 pentru modificarea art. 7 alin. (1) pct. 2 subpct. 2.1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi pentru modificarea art. III din O.U.G. nr. 58/2010 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi alte masuri financiar-fiscale, au fost modificate prevederile art. III din O.U.G. nr. 58/2010, astfel:

"(1) Orice venituri de natură profesională, altele decât cele salariate, se impozitează cu cota de impozit pe venit,

(2) În sistemul public de pensii şi în sistemul asigurărilor pentru şomaj, prin venituri de natură profesională, altele decât cele de natură salarială, în sensul prezentei ordonanţe de urgenţă, se înţelege acele venituri realizate din drepturi de autor şi drepturi conexe definite potrivit art. 7 alin. (1) pct. 131 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi/sau venituri rezultate din activităţi profesionale desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor încheiate potrivit C. civ.. Asupra acestor venituri se datorează contribuţiile individuale de asigurări sociale şi asigurări pentru şomaj.

(3) Persoanele fizice care realizează venituri de natură profesională, pentru care, potrivit prezentei ordonanţe de urgenţă, se datorează şi se plăteşte contribuţia individuală de asigurări sociale şi contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj, sunt considerate asigurate obligatoriu, prin efectul legii, în sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale, precum şi în sistemul asigurărilor pentru şomaj şi beneficiază de prestaţiile prevăzute de Legea nr. 19/2000*) privind sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi de indemnizaţie de şomaj în condiţiile Leali nr. 76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru şomaj şi stimularea ocupării forţei de muncă, cu modificările şi completările ulterioare.

(11) Obligaţia declarării, calculării, reţinerii şi plăţii contribuţiilor individuale de asigurări sociale şi de asigurări pentru şomaj, corespunzătoare veniturilor prevăzute la alin. (2), revine plătitorului de venit."

113. La data de 12.06.2011, prin Legea nr. 94/2011 privind aprobarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 82/2010, alin. (2) a fost modificat, în sensul "(2) În sistemul public de pensii şi în sistemul asigurărilor pentru şomaj, prin venituri de natură profesională, altele decât cele de natură salarială, în sensul prezentei ordonanţe de urgenţă, se înţelege acele venituri realizate din drepturi de autor şi drepturi conexe definite potrivit art. 7 alin. (1) pct. 131 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi/sau venituri rezultate din activităţi profesionale desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor încheiate potrivit C. civ., precum şi contractele civile şi cele de colaborare încheiate în temeiul prevederilor art. 38 alin. (6) din Legea nr. 96/2006 privind Statutul deputaţilor şi al senatorilor, republicată, cu modificările ulterioare, respectiv art. 18 din Legea nr. 53/1991 privind indemnizaţiile şi celelalte drepturi ale senatorilor şi deputaţilor, precum şi salarizarea personalului din aparatul Parlamentului României, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Asupra acestor venituri se datorează contribuţiile individuale de asigurări sociale şi asigurări pentru şomaj." Aceste dispoziţii au fost abrogate la data de 1 iulie 2012, prin O.U.G. nr. 125/2011 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

114. Potrivit O.U.G. nr. 58/2010, în vigoare de la 01 iulie 2010, aşadar, se datorează contribuţiile individuale de asigurări sociale, asigurări sociale de sănătate şi asigurări de şomaj asupra veniturilor de natură profesională, altele decât cele salariale, iar în baza O.U.G. nr. 82/2010, de modificare a O.U.G. nr. 58/2010, în vigoare de la 10 septembrie 2010, prin venituri de natură profesională, altele decât cele de natură salarială, se înţelege venituri rezultate din activităţi profesionale desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor încheiate potrivit C. civ.

115. În raport de dispoziţiile legale reţinute de organele de inspecţie fiscală, perioada pentru care obligaţiile fiscale suplimentare au fost stabilite, este necesar să se stabilească dacă reclamantei îi revenea obligaţia declarării, calculării, reţinerii şi plăţii contribuţiilor individuale de asigurări sociale şi de asigurări pentru şomaj, corespunzătoare veniturilor încasate de agenţii de asigurare, dacă, în baza contractelor de agent încheiate de reclamantă cu agenţii de asigurare, comisioanele încasate de aceştia constituie venituri rezultate din activităţi profesionale desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor încheiate potrivit C. civ.

116. Pentru interpretarea acestor dispoziţii, trebuie avut în vedere cadrul legislativ la data adoptării celor două ordonanţe de urgenţă, la care erau în vigoare C. civ. de la 1864 şi Codul comercial, faptul că acestea au fost abrogate la data intrării în vigoare a Noului C. civ., 1.10.2011, precum şi, ulterior datei de 1.10.2011, Noul C. civ.

117. Activitatea agentului de asigurări se desfăşura în baza unui contract încheiat cu asigurătorul, denumit contract de agent, având ca obiect stabilirea raporturilor juridice dintre mandant şi mandatar privind activitatea de asigurare, în legătură cu intermedierea, de către agentul de asigurare împuternicit în baza autorizării date de către asigurător, de contracte de asigurare cu terţii, în numele şi în contul A., potrivit condiţiilor stipulate în contractul de mandat încheiat.

118. Aceste contracte erau încheiate în baza Legii nr. 32/2000 privind activitatea de asigurare şi supravegherea asigurărilor (în prezent abrogată prin Legea nr. 236/2018 privind distribuţia de asigurări), care reglementa organizarea şi funcţionarea societăţilor comerciale de asigurare, de asigurare-reasigurare şi de reasigurare, denumite asigurători, respectiv reasigurători, precum şi a intermediarilor în asigurări, organizarea şi funcţionarea Comisiei de Supraveghere a Asigurărilor, supravegherea asigurătorilor şi reasigurătorilor care desfăşoară activitatea în sau din România, supravegherea activităţii intermediarilor în asigurări şi reasigurări, precum şi a altor activităţi în legătură cu acestea.

119. Agentul de asigurare era un intermediar de asigurare, definit, potrivit art. 2 pct. 55 din Legea nr. 32/2000, ca fiind persoana fizică sau juridică care desfăşoară activitate de intermediere în asigurări, în schimbul unui/unei comision/remuneraţii, autorizat sau înregistrat în condiţiile stabilite de lege şi de normele emise în aplicarea acesteia. Potrivit art. 34 alin. (7) din Legea nr. 32/2000, agenţii de asigurare, persoane fizice, aveau dreptul să se înregistreze la camera de muncă în a cărei rază teritorială domiciliază, pentru a beneficia de dispoziţiile legale privind vechimea în muncă, fondurile de pensii şi de asigurări sociale.

120. Potrivit art. 2 pct. 58) din Legea 32/2000, "agentul de asigurare" era "persoana fizică sau juridică împuternicită, în baza autorizării unui asigurător ori reasigurător, să încheie în numele şi în contul asigurătorului sau reasigurătorului, contracte de asigurare ori de reasigurare cu terţii, conform condiţiilor stipulate în contractul de mandat încheiat, fără să aibă calitatea de asigurător/reasigurător, broker de asigurare şi/sau de reasigurare", iar conform prevederilor art. 34 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 32/2000, o persoană fizică sau juridică putea desfăşura activitate ca agent de asigurare dacă deţinea o autorizaţie valabilă, scrisă, din partea unui asigurător, denumită în lege contract de agent, pentru a acţiona în numele acestuia.

121. Textele de lege se referă la încheierea, între asigurător şi agentul de asigurare, a unui contract de mandat, la faptul că agentul de asigurare este persoana fizică sau juridică împuternicită, în baza autorizării unui asigurător ori reasigurător, denumită "contract de agent", să încheie, în numele şi în contul asigurătorului sau reasigurătorului, contracte de asigurare ori de reasigurare cu terţii, conform condiţiilor stipulate în contractul de mandat.

122. Între reclamantă, în calitate de asigurător, şi agenţii de asigurare, s-au încheiat contracte prin care au fost reglementate raporturile juridice de mandat dintre asigurător şi agent cu privire la intermedierea, de către agentul de asigurare împuternicit în baza autorizării date de către asigurator, de contracte de asigurare cu terţii, în numele şi în contul A., prin care asigurătorul, în conformitate cu prevederile Legii nr. 32/2000, îl mandata pe agent, persoană fizică, să încheie, în numele şi pentru asigurătorului, contracte de asigurare, agentul fiind remunerat pentru activitatea sa de intermediere în asigurări, prin comisionul plătit de către asigurător.

123. Cu privire la natura juridică a contractului, este de observat că, la data intrării în vigoare a dispoziţiilor art. III din O.U.G. nr. 58/2010, modificate prin O.U.G. nr. 82/2010, activitatea de asigurare era inclusă expres în categoria faptelor de comerţ de art. 3 pct. 18 din Codul comercial, contractele de agent în cauză fiind încheiate de asigurător în calitate de comerciant, iar în ceea ce priveşte agentul de asigurări, potrivit art. 56 din Codul comercial, "Dacă un act este comercial numai pentru una din părţi, toţi contractanţii sunt supuşi, încât priveşte acest act, legii comerciale, afară de dispoziţiile privitoare la persoana chiar a comercianţilor şi de cazurile în care legea ar dispune altfel."

124. Contractul încheiat în temeiul Legii nr. 32/2000, având în vedere raporturile juridice rezultate din încheierea acestuia, era o varietate a contractului de mandat comercial, reglementat de art. 374 - 391 din Codul comercial, care avea ca obiect, potrivit art. 374, tratarea de afaceri comerciale pe seama şi socoteala mandatului, presupunând încheierea în numele şi pe seama asigurătorului de acte juridice care pentru acesta sunt fapte de comerţ, şi nu a mandatului civil. Natura obiectului deosebea contractul de mandat comercial de cel civil, mandatul comercial fiind cel care avea ca obiect tratarea de afaceri comerciale pe seama şi socoteala mandatului.

125. Ulterior datei de 1.10.2011, Noul C. civ., care a abrogat Codul comercial şi reglementează contractul de mandat prin dispoziţiile art. 2009 şi următoarele, inclusiv "mandatul dat pentru acte de exercitare a unei activităţi profesionale" (art. 2010 alin. (1), se aplică, potrivit art. 3, şi raporturilor dintre profesionişti, precum şi raporturilor dintre aceştia şi orice alte subiecte de drept civil. Sunt consideraţi profesionişti toţi cei care exploatează o întreprindere, iar aceasta constituie exercitarea sistematică, de către una ori mai multe persoane, a unei activităţi organizate ce constă în producerea, administrarea sau înstrăinarea de bunuri ori în prestarea de servicii, indiferent dacă are ori nu un scop lucrativ. În aplicarea acestui articol, dispoziţiile Legii nr. 71/2011 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 287/2009 privind C. civ., art. 8, prevăd că noţiunea "profesionist" include categoriile de comerciant, întreprinzător, operator economic, precum şi orice alte persoane autorizate să desfăşoare activităţi economice sau profesionale, astfel cum aceste noţiuni sunt prevăzute de lege, la data intrării în vigoare a C. civ., iar în toate actele normative în vigoare, expresiile "acte de comerţ", "fapte de comerţ", se înlocuiesc cu expresia "activităţi de producţie, comerţ sau prestări de servicii".

126. Noul C. civ. reglementează contractul de agenţie şi contractul de intermediere, însă dispoziţiile legale nu sunt aplicabile contractului încheiat de agentul de asigurări (art. 2073 din Noul C. civ. privind contractul de agenţie prevede expres că această reglementare nu se aplică pentru agenţii de asigurări, iar intermedierea este contractul prin care intermediarul se obligă faţă de client să îl pună în legătură cu un terţ, în vederea încheierii unui contract).

127. În raport de cele reţinute, contractele în baza cărora agenţii de asigurări desfăşurau activitatea de intermediere nu sunt contracte/convenţii încheiate potrivit C. civ., nefiind incidente prevederile O.U.G. nr. 58/2010, modificate prin O.U.G. nr. 82/2010, invocate de organele de inspecţie fiscală, care se referă exclusiv la "venituri rezultate din activităţi profesionale desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor încheiate potrivit C. civ.."

128. Deşi, prin natura raporturilor juridice, contractul în baza căruia agentul de asigurări îşi desfăşura activitatea poate fi apreciat ca fiind o varietate a contractului de mandat comercial, reglementat de dispoziţiile art. 374 - 391 din Codul comercial, respectiv a contractului de mandat reglementat de dispoziţiile art. 2009 şi urm. din Noul C. civ., presupunând încheierea în numele şi pe seama asigurătorului de acte juridice care pentru acesta sunt fapte de comerţ, respectiv acte de exercitare a unei activităţi profesionale, contractul încheiat între asigurător şi agentul de asigurare este încheiat potrivit legii speciale, Legea nr. 32/2000, beneficiind de o reglementare specială, astfel cum s-a reţinut anterior.

129. Agentul de asigurare era un intermediar de asigurare a cărui activitate se desfăşura potrivit Legii nr. 32/2000, autorizat sau înregistrat în condiţiile stabilite de lege şi de normele emise în aplicarea acesteia. Activitatea acestuia se desfăşura exclusiv în baza autorizării unui asigurător, denumită de lege contract de agent.

130. Faptul că mandatul comercial, reglementat de Codul comercial, este reglementat, ulterior datei de 1.10.2011, de Noul C. civ., nu conduce, de asemenea, la o altă concluzie, având în vedere că legea specială în temeiul căreia au fost încheiate contractele în cauză, Legea nr. 32/2000, nu a fost nici abrogată, nici modificată ulterior intrării în vigoare a Noului C. civ., în ceea ce priveşte prevederile referitoare la agentul de asigurări, astfel că nici după intrarea în vigoare a noului cod nu poate fi reţinută încadrarea contractelor încheiate, în temeiul Legii speciale nr. 32/2000, între societatea de asigurări şi agentul autorizat, în categoria contractelor/convenţiilor încheiate potrivit C. civ., în sensul O.U.G. nr. 82/2010.

131. De asemenea, este de observat faptul că, în perioada care interesează în cauză, când au fost în vigoare dispoziţiile O.U.G. nr. 58/2010, modificate prin O.U.G. nr. 82/2010, erau prevăzute distinct, de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "contractele/convenţiile civile încheiate potrivit C. civ.." şi alte contracte, inclusiv contractul de agent.

132. Astfel, cu privire la reţinerea la sursă a impozitului reprezentând plăţi anticipate pentru unele venituri din activităţi independente, art. 52 reglementa faptul că "(1) Plătitorii următoarelor venituri au obligaţia de a calcula, de a reţine şi de a vira impozit prin reţinere la sursă, reprezentând plăţi anticipate, din veniturile plătite: (...) c) venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor de agent, comision sau mandat comercial; d) venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile încheiate potrivit C. civ. (…)". Art. 52 a fost modificat la 30.12.2011, ulterior intrării în vigoare a Noului C. civ., prin O.U.G. nr. 125/2011, în sensul: "(1) Pentru următoarele venituri, plătitorii persoane juridice sau alte entităţi care au obligaţia de a conduce evidenţă contabilă au obligaţia de a calcula, de a reţine şi de a vira impozit prin reţinere la sursă, reprezentând plăţi anticipate, din veniturile plătite: (…) b) venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile încheiate potrivit C. civ., precum şi a contractelor de agent; (…)".

133. Prin Ordinul nr. 247/2012 privind procedura unitară pentru aplicarea prevederilor art. 52 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat la data de 22 februarie 2012, Ministerul Finanţelor Publice a stabilit procedura unitară pentru aplicarea prevederilor art. 52 privind impunerea veniturilor plătite în baza contractelor civile încheiate potrivit Noului C. civ., în vederea impunerii fiscale, având în vedere faptul că la data de 1 octombrie 2011 au fost abrogate prevederile Codului comercial şi ale Legii nr. 178/1934 pentru reglementarea contractului de consignaţie, acte normative care conţineau prevederi privind contractele de comision, mandat comercial şi contractul de consignaţie, astfel:

- pe de o parte, s-a stabilit la art. 3 din Ordin faptul că "(1) Până la data de 1 octombrie 2011, veniturile realizate de persoanele fizice din activităţile desfăşurate în baza contractelor de comision, mandat comercial, contracte comerciale reglementate de Codul comercial şi, respectiv, contractul de consignaţie reglementat potrivit Legii nr. 178/1934 pentru reglementarea contractului de consignaţie sunt supuse impunerii în conformitate cu prevederile art. 52 alin. (1) lit. b) şi c) din Codul fiscal, în vigoare la acea dată";

- pe de altă parte, potrivit art. 2 din Ordin, cu trimitere la art. 52 alin. (1) lit. b), modificat ulterior intrării în vigoare a Noului C. civ., "Plătitorii de venituri au obligaţia de a calcula, reţine şi vira impozit prin reţinere la sursă în baza art. 52 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal în vigoare la data publicării în Monitorul Oficial al României, Partea I, a prezentului ordin în cazul veniturilor plătite beneficiarilor, în baza următoarelor tipuri de contracte: contracte de comision, mandat comercial şi de consignaţie, calificate drept contracte civile după data de 1 octombrie 2011, precum şi în cazul contractului de agent; contractelor/convenţiilor civile, care atât înainte, cât şi după intrarea în vigoare a C. civ. au aceeaşi natură juridică".

134. Pentru considerentele expuse, sunt fondate motivele de recurs invocate de recurenta reclamantă cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare în sumă de 1.299.638 RON şi 53.849 RON, reprezentând contribuţia individuală de asigurări sociale şi contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj datorate pentru persoanele care au realizat venituri de natură profesională, altele decât cele de natură salarială, actele administrative fiscale fiind nelegale cu privire la acestea şi, pe cale de consecinţă şi pentru accesoriile aferente acestor obligaţii fiscale, dobânzi şi penalităţi de întârziere în cuantum de 977.669 RON.

135. De asemenea, având în vedere că reclamanta nu avea obligaţia de achita contribuţia individuală de asigurări sociale şi contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj pentru persoanele care au realizat venituri de natură profesională, altele decât cele de natură salarială, este întemeiată şi cererea care vizează contribuţiile pe care le-a achitat pentru perioada septembrie- decembrie 2010, 537.858 RON, din care 509.611 RON contribuţii individuale de asigurări sociale şi 30.947 RON contribuţii de asigurări pentru şomaj.

136. Dispoziţiile art. 94 privind Obiectul şi funcţiile inspecţiei fiscale, alin. (3) lit. e) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală prevedeau faptul că, pentru ducerea la îndeplinire a atribuţiilor care revin inspecţiei fiscale, organul de inspecţie fiscală procedează la stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferenţelor datorate în plus sau în minus, după caz, faţă de creanţa fiscală declarată şi/sau stabilită, după caz, la momentul începerii inspecţiei fiscale.

137. Pentru aceste motive, va fi obligată pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la emiterea unei Decizii de impunere cu obligaţii fiscale pe minus în valoare de 537.858 RON, din care 509.611 RON contribuţii individuale de asigurări sociale şi 30.947 RON contribuţii de asigurări pentru şomaj.

138. În ceea ce priveşte recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care vizează interpretarea eronată a dispoziţiilor art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi (2) şi art. 1201alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, soluţia instanţei de anulare în parte a actelor administrative fiscale contestate cu privire la dobânzile şi penalităţile calculate ulterior datei de 12.09.2012, precum şi obligarea la plata cheltuielilor de judecată, vor fi respinse ca nefondate, având în vedere că, pentru considerentele expuse anterior, au fost constatate ca fiind întemeiate motivele de nelegalitate invocate de reclamantă, având drept consecinţă anularea actelor administrative fiscale pentru toate obligaţiile fiscale principale şi accesorii contestate, pârâtele fiind, astfel, în culpă procesuală, potrivit art. 453 alin. (1) din C. proc. civ.

139. Pentru toate aceste motive, va fi admis recursul formulat de reclamantă, va fi casată în parte sentinţa recurată, urmând a fi menţinută soluţia privind respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, şi, în rejudecare, va fi admisă acţiunea formulată de reclamanta A. S.A., iar recursurile formulate de pârâte vor fi respinse ca nefondate.

140. În temeiul dispoziţiilor art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., care prevăd că partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată, la cererea reclamantei, Înalta Curte va obliga pârâtele la plata sumei de 12.791,33 RON cheltuieli de judecată efectuate în fond, reprezentând 200 RON taxa judiciară de timbru, 12.591,33 RON (7.047,36+5.543,97) onorariu avocat, conform înscrisurilor depuse la dosar.

141. În temeiul aceloraşi dispoziţii, la cererea recurentei reclamante, Înalta Curte va obliga recurentele pârâte la plata sumei de 18.691 RON cheltuieli de judecată efectuate în recurs, reprezentând 200 RON taxa judiciară de timbru, 17.977,53 RON (9.246,74 RON + 8.730,79 RON) onorariu avocat şi 513,47 RON (243,50 + 269,97) cheltuieli cazare şi transport, conform înscrisurilor depuse la dosar.

142. În ceea ce priveşte dispoziţiile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., potrivit cărora "instanţa poate, chiar şi din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei, măsura luată de instanţă neavând niciun efect asupra raporturilor dintre avocat şi clientul său", invocate de recurenta pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, nu se impune aplicarea acestora. Obligarea la plata cheltuielilor de judecată este justificată de existenţa culpei procesuale a celui care a pierdut procesul, iar în cauza de faţă, faţă de împrejurările de fapt care trebuie avute în vedere, cheltuielile privind onorariul avocat sunt justificate, nu sunt vădit disproporţionate în raport cu circumstanţele procesului, complexitatea şi valoarea cauzei, activitatea desfăşurată de avocat, având caracter rezonabil.

VII Soluţia Înaltei Curţi asupra recursurilor

143. Pentru toate considerentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat de reclamanta A. S.A. împotriva încheierii din data de 28.12.2017 şi va respinge recursurile formulate de pârâte împotriva sentinţei civile nr. 2891 din 19 iunie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

144. Va admite recursul formulat de reclamantă împotriva sentiţei, va casa în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare, va admite acţiunea şi va anula actele administrative fiscale contestate cu privire la obligaţiile fiscale în sumă de 1.403.236 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar şi 1.967.033 RON dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente,1.299.638 RON reprezentând contribuţii individuale de asigurări sociale (1.245.789 RON) şi de asigurări pentru şomaj (53.849 RON) şi 977.669 RON dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente, va obliga pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la emiterea unei decizii de impunere cu obligaţii fiscale în minus pentru suma de 537.858 RON, reprezentând contribuţii individuale de asigurări sociale (509.611 RON) şi de asigurări pentru şomaj (30.947 RON), achitate de reclamanta A. S.A. pentru perioada septembrie- decembrie 2010. Va fi menţinută dispoziţia din sentinţa recurată privind respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

145. În temeiul dispoziţiilor art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., vor fi obligate pârâtele la 12.791,33 RON cheltuieli de judecată efectuate la fond de către reclamantă, precum şi la 18.691 RON cheltuieli de judecată efectuate în recurs de către recurenta reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.A. împotriva încheierii din data de 28.12.2017, pronunţată în dosarul nr. x/2016 al Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 2891 din 19 iunie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare, admite acţiunea formulată de reclamanta A. S.A.

Anulează Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 230/15.09.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Decizia de impunere nr. x/30.12.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. xnr. 372/30.12.2015 emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cu privire la următoarele obligaţii fiscale: 1.403.236 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar şi 1.967.033 RON dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente; 1.299.638 RON reprezentând contribuţii individuale de asigurări sociale (1.245.789 RON) şi de asigurări pentru şomaj (53.849 RON) şi 977.669 RON dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente.

Obligă pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la emiterea unei decizii de impunere cu obligaţii fiscale în minus pentru suma de 537.858 RON, reprezentând contribuţii individuale de asigurări sociale (509.611 RON) şi de asigurări pentru şomaj (30.947 RON), achitate de reclamanta A. S.A. pentru perioada septembrie- decembrie 2010.

Obligă pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la 12.791,33 RON cheltuieli de judecată către reclamanta A. S.A.

Menţine dispoziţia din sentinţa recurată privind respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Respinge recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 2891 din 19 iunie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă intimatele pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la 18.691 RON cheltuieli de judecată către recurenta reclamantă A. S.A.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 19 decembrie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.