Intra-group management fee deductibility and transfer pricing selection of the tested party under OECD Guidelines

Şedinţa publică din data de 19 decembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2017 reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat:

1. Anularea Deciziei nr. 3604/05.05.2017 privind soluţionarea contestaţiei prin care a solicitat anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/28.09.2016 pentru:

a. Diminuarea pierderilor fiscale în sumă totală de 18.283.876 RON;

b. Impozit pe profit stabilit suplimentar în valoare de 64.105 RON şi obligaţii accesorii în cuantum de 7.071 RON;

c. TVA stabilită suplimentar în valoare de 528.382 RON şi accesorii în valoare de 529.680 RON;

2. Anularea Deciziei de impunere pentru sumele detaliate la punctul 1;

3. Obligarea pârâtei la restituirea sumelor detaliate la punctul 1.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 45/2021 din 12 mai 2021 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal s-a respins ca neîntemeiată acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând incidenţa motivului de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În ceea ce priveşte legalitatea cheltuielilor aferente serviciilor de management, recurenta-reclamantă arată că, deşi organele fiscal nu au contestat realitatea prestării serviciilor, hotărârea judecătorească atacată pune la îndoială în mod nejustificat caracterul real al acestor servicii. Instanţa judecătorească depăşeşte limitele stabilite de art. 22 din C. proc. civ., dar şi principiul contradictorialităţii în condiţiile în care invocă problema lipsei caracterului real al prestării serviciilor pentru prima dată în cadrul motivării hotărârii atacate. De altfel, caracterul real al serviciilor în discuţie este confirmat inclusiv de către Raportul de expertiză administrat în cauză.

Recurenta afirmă că serviciile au fost prestate în conformitate cu procedurile şi strategiile aprobate. Organele de soluţionare a contestaţiei reţin faptul că "natura acestor servicii arată în mod evident că acestea au fost prestate şi în favoarea grupului de societăţi", nu doar în beneficiul A.. Acest lucru a fost reţinut şi în Decizia de soluţionare, care menţionează la pag. 174 faptul că "serviciile în cauză sunt prestate şi în favoarea grupului" . Dat fiind faptul că grupul în sine nu este entitate distinctă, nu se poate spune că serviciile au fost "în beneficiul grupului", ci mai degrabă că acestea ar fi putut fi utilizate de toate societăţile din cadrul acestui grup, inclusiv de către recurentă. Or, aceasta a suportat doar costurile aferente serviciilor de care a beneficiat, alocate pe baza unei chei de alocare rezonabilă, în concordanţă cu principiile OCDE (paragrafele 7.22 - 7.25).

Chiar dacă recurenta ar fi suportat integral costul acestor servicii, inspecţia fiscală ar fi avut obligaţia să determine care este suma aferentă beneficiului celorlalte societăţi din cadrul grupului Constructor, şi care este suma aferentă beneficiului recurentei, chiar şi prin estimare, conform prevederilor art. 67 alin. (1) din Codul de procedură fiscală .

Recurenta mai arată că în cadrul Deciziei de soluţionare se aminteşte că aceste servicii nu ar avea la bază elemente de recunoaştere şi suportul documentar al acestora. În opinia recurentei, această constatare se bazează însă pe un raţionament abstract: din examinarea clauzelor contractuale s-a observat că erau alocate pe criterii stabilite de grup şi nu în funcţie de activităţile efective prestate petentei.

Alocarea cheltuielilor în funcţie de cifra de afaceri reprezintă un mod de facturare indirect care este conform cu Liniile directoare OCDE privind preţurile de transfer, fapt confirmat şi de Raportul de expertiză.

Analiza principiilor OCDE reflectă existenţa unei diferenţe între: serviciile intra-group şi serviciile aferente activităţii acţionarilor.

Adesea, în cadrul unor grupuri multinaţionale este preferabil ca gestiunea proceselor operaţionale să fie realizată în mod consolidat la nivel central sau prin intermediul unor centre de servicii, astfel încât unităţile din cadrul grupului să poată beneficia de abordarea unitară. Aceste servicii sunt acceptate şi încurajate de Ghidul OCDE, acesta stabilind că tranzacţiilor de acest tip li se aplică principiul preţului pieţei. În completarea Ghidului OCDE, Forumul Comun al Uniunii Europene pentru preţurile de transfer a definit serviciile suport recunoscând printre acestea şi serviciile de management şi a prevăzut marja de profit aplicată de prestatorii acestor servicii, în cazul în care această marjă poate fi justificată.

Spre deosebire de serviciile intra-grup, serviciile legate de existenţa şi activitatea acţionarilor (shareholding costs) nu pot fi considerate deductibile. La acest tip de servicii se referă pct. 41 din Normele Metodologice atunci când aminteşte de relaţia juridică dintre ele şi de faptul că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă.

Or, recurenta afirmă că, în cazul serviciilor de management în discuţie în prezentul litigiu, nu se poate vorbi de shareholding costs sau de shareholding activity. Serviciile pe care recurenta le-a achiziţionat erau centralizate dar vizau servicii intra-grup. Se arată că o practică uzuală la nivelul grupurilor multinaţionale (şi chiar la nivelul guvernelor multor state membre din UE), ce are ca scop principal eficientizarea proceselor şi salvarea de costuri, este ca anumite funcţii (de exemplu, funcţii administrative) să fie organizate într-un departament specializat, care să presteze servicii pentru toate societăţile membre ale acestui grup. Acest mod de organizare vizează o utilizare eficientă a resurselor, şi în final reducerea costurilor totale.

Recurenta arată că aceste servicii îndeplinesc condiţiile testului de la punctul 7.6 din Ghidul OCDE întrucât Serviciile de management au îmbunătăţit poziţia comercială a beneficiarului, fiind de necontestat că cifra de afaceri a societăţii a crescut în perioada 2010 - 2014 şi au fost puse la dispoziţia inspectorilor fiscali acte din care reiese realitatea prestării acestor servicii, uneori chiar prin detaşarea unei persoane în România.

Recurenta mai arată că ar fi fost dispusă să achiziţioneze aceste servicii de la o persoană independentă şi a angajat personal intern care să implementeze consultanţa primită de la personalul Prestatorilor, rolul acestora fiind unul complementar rolului deţinut de managementul activ şi pasiv realizat cu ajutorul entităţilor din grup.

De asemenea, Serviciile se reflectă în activitatea societăţii, astfel cum stabileşte şi Raportul de expertiză. În acest sens, se arată că serviciile primite de A. de la furnizorii din grup sunt cheltuieli de exploatare înregistrate de societate fie direct, parte din costul bunurilor vândute (cum sunt cheltuielile cu serviciile legate de producţie), fie acoperite de marja de profit operaţional, ca orice cheltuieli de distribuţie sau administrative ale unei entităţi producătoare.

În ceea ce priveşte tranzacţiile intra-grup, cu privire la care organele fiscale au reţinut că nu respectă principiile reglementării preţurilor de transfer, recurenta arată următoarele:

În analiza preţurilor de transfer partea testată nu poate fi unitatea care îndeplineşte mai multe funcţii şi care îşi asuma mai multe riscuri. Or, la nivelul Grupului Constructor, distribuitorii sunt cei care îndeplinesc funcţiile cele mai puţin complexe iar fabricile sunt entităţile care deţin rolul de antreprenori principali, fiind cele mai complexe structuri din cadrul grupului care îndeplinesc şi suportă funcţii şi riscuri depline.

Politica de preturi de transfer a grupului Constructor, din care face parte A., presupune ca, in cazul tranzacţiilor de vânzare desfăşurate de producătorii si distribuitorii grupului Constructor, să fie aplicată Metoda Marjei Nete (engl. TNMM). Din perspectiva preturilor de transfer, la nivel de Grup se decide ca partea/entitatea supusă testării să fie distribuitorul.

Argumentul organelor fiscale care au procedat la testarea recurentei-reclamante, în sensul că distribuitorii sunt din altă jurisdicţie şi datele au un volum limitat este respins de recurentă care arată că există o legislaţie specifică schimbului de informaţii între autorităţile din statele membre ale UE şi bazele de date utilizate pentru analiza preţurilor de transfer conţin informaţii din întregul spaţiu comunitar.

În sprijinul acestor susţineri, recurenta invocă prevederile paragrafului 2.59 din Liniile Directoare OCDE (versiunea 2010) potrivit căruia:

"Metoda Marjei Nete este susceptibilă de a nu fi potrivită, dacă fiecare parte implicată în tranzacţie aduce contribuţii unice şi de valoare, a se vedea paragraful 2.4. în acesta situaţie, Metoda împărţirii Profitului se va folosi în general, ca fiind cea mai potrivită metodă, a se vedea paragraful 2.109. Totuşi, o metodă care analizează tranzacţia dintr-o singură perspectivă (one-sided method) cum ar fi metodele tradiţionale sau metoda marjei nete, pot fi aplicate, în cazurile în care una din părţile implicate în tranzacţie aduce contribuţii unice la tranzacţie, în timp ce cealaltă parte nu aduce nicio contribuţie unică. în aceste cazuri, entitatea testată ar trebui să fie cea mai puţin complexă". De asemenea, se arată că potrivit paragrafului 3.18 "Atunci când este utilizată metoda cost-plus, metoda preţului de revanzare, sau metoda marjei tranzacţionale nete, aşa cum este descris în Capitolul II, este necesară alegerea entităţii dintr-o tranzacţie al cărui indicator financiar (marja de profit adăugată la costuri, marja brută, indicatorul net de profit) este testat. Alegerea părţii testate ar trebui să fie în corespondenţă cu analiza funcţională a tranzacţiei care este supusă analizei. Ca regulă generală, partea testata este cea la care se poate aplica o metodă de stabilire a preţurilor de transfer în maniera cea mai fiabilă şi pentru care pot fi găsite cele mai fiabile comparabile, în acest sens, cel mai adesea va fi aleasă pentru testare entitatea care are cel mai puţin complex profil din prisma analizei funcţionale."

Printre motivele practice care stau la baza testării entităţii mai puţin complexe, în acest caz fiind distribuitorii grupului Constructor, se regăseşte dificultatea de a identifica producători cu funcţii şi riscuri depline şi complexe, în comparaţie cu identificarea unor societăţi distribuitoare cu funcţii şi riscuri limitate, care este o procedură mult mai uşoară decât cea iniţială. Această abordare se foloseşte în general în cadrul aplicării următoarelor metode de documentare a preţurilor de transfer, şi anume: metoda cost-plus, metoda preţului de revânzare şi metoda marjei nete.

Raţiunea alegerii distribuitorului ca parte testată ţine deci de imposibilitatea asumării de către acestea a unor riscuri foarte mari. Aceste societăţi care îndeplinesc funcţia de vânzare nu deţin active financiare sau corporale direct proporţionale cu asumarea unor astfel de riscuri, specifice producătorilor. Acesta este motivul pentru care societăţile distribuitoare trebuie să aibă un profit minim garantat obţinut în unele situaţii prin ajustarea preţurilor de transfer ale societăţilor distribuitoare. În cadrul activităţilor Grupului Constructor, marja distribuitorilor a fost ajustată în fiecare an pentru a se încadra între 0% şi 4%. în situaţiile în care marja depăşea pragul de 4% profitul în exces era returnat producătorului de la care se realizaseră achiziţiile, proporţional cu volumul achiziţiilor. În aceste condiţii, nu există nici un "profit in exces" (profit adiţional înregistrat la nivelul grupului Constructor), care ar trebui sa fie impozitat in România.

O altă critică a recurentei, referitoare la metoda folosită de organele fiscale pentru determinarea preţurilor de transfer se referă la utilizarea unei comparabile externe. În opinia recurentei, atunci când există, analiza trebuie să privească comparabila internă, fapt confirmat inclusiv de raportul de evaluare. În acelaşi sens sunt şi prevederile cuprinse în punctul 29 din Normele Metodologice

"29. Metoda marjei nete

Metoda marjei nete implică calcularea marjei nete a profitului, obţinută de o persoană în urma uneia sau a mai multor tranzacţii cu persoane afiliate, şi estimarea acestei marje pe baza nivelului obţinut de către aceeaşi persoană în tranzacţii cu persoane independente sau pe baza marjei obţinute în tranzacţii comparabile efectuate de persoane independente . . . . . . . . . . ."

Sunt invocate, de asemenea, prevederile Ghidului OCDE potrivit cărora "Acest lucru înseamnă în special că marja netă a contribuabilului în tranzacţia controlată ... ar trebui stabilită în mod ideal, prin referinţă la marja netă pe care o obţine acelaşi contribuabil în tranzacţii comparabile necontrolate. Acolo unde acest lucru nu este posibil, marja netă ce ar fi fost obţinută de o companie independentă în tranzacţii comparabile poate servi ca indicaţie".

Or, recurenta a avut şi clienţi terţi, diferiţi de distribuitorii grupului, către care a livrat produse industriale. Dacă s-ar fi raportat la comparabila interna, s-ar fi ajuns la aceeaşi concluzie cu cea subliniată de Rapoartele privind preţurile de transfer depuse de societate: inexistenţa unui profit suplimentar ce ar putea fi transmis acesteia, pentru a fi impozitat în România.

În fine, recurenta arată că, în cadrul comparabilei externe, societăţile identificate de organele fiscale şi confirmate de Hotărârea atacată nu sunt comparabile fapt confirmat inclusiv de către Raportul de expertiză.

În acest sens, recurenta arată că în cadrul RIF şi al Deciziei de soluţionare s-au identificat 6 companii, dar numai două societăţi produc şi comercializează produse comparabile cu cele industriale vândute de recurentă către distribuitori:

• B. S.R.L. comercializează şi montează structuri metalice pentru hale industriale - produse şi servicii ce nu pot fi comparate cu sistemele de depozitare din cadrul halelor, comercializate de Subscrisa,

• C. S.R.L. produce şi comercializează accesorii pentru construcţii metalice, grătare metalice, cleme, scări metalice, sau accesorii pentru aparatele de cale ferată, niciun produs neputând fi comparat cu un sistem de depozitare pentru spaţii comerciale sau industriale.

• D. S.R.L. produce sisteme de depozitare pentru industria auto. Aceasta ar putea prezenta elemente similare produselor comercializate de Subscrisa însă nu se poate cunoaşte care este ponderea produselor similare în cadrul activităţii societăţii

• E. S.R.L., produce grătare, trepte, plase metalice sau ferme metalice, niciunul dintre aceste produse ne reprezentând sisteme de depozitare.

• F. S.R.L. produce sisteme de depozitare, dulapuri metalice pentru birouri, vestiare însă rafturile metalice industriale sunt oferite în colaborare cu firma G. din Italia, entitatea din România având doar un rol de distribuitor.

• H. S.R.L. produce sisteme de închidere a paleţilor, produse diferite de cele comercializate de Subscrisa către distribuitori.

Singura societate despre care se poate afirma ca este activă pe aceeaşi piaţă este F. S.R.L. Aceasta asumă însă invers rolurile pe care le are recurenta:

• recurenta arată că produce rafturi industriale şi distribuie dulapuri metalice produse de I. - entitate afiliată, iar

• F. produce dulapuri metalice şi distribuie rafturi industriale produse de G..

Având în vedere diferenţele funcţionale dintre cele două entităţi şi faptul că ponderea rafturilor metalice este necunoscută în cadrul activităţii F. S.R.L. se afirmă că nici această societate nu poate fi încadrată în comparabila externă.

Mai mult, se arată că în cadrul comparabilei externe nu trebuiau aplicate prevederile nelegale ale Ordinului 222/2008, prevederi ce conduc la limitarea teritoriului şi determinarea inexactă a preţului şi adaugă la prevederile Codul fiscal, impunând analizarea unor comparabile naţionale în condiţiile în care produsele comercializate de recurentă erau valorificate pe piaţa europeană şi statuând în sensul că trebuie luată în considerare mediana.

Prin impunerea medianei ca reper se încalcă şi art. 11 alin. (2) din Codul fiscal care impuneau aducerea preţurilor de transfer la nivelul pieţei, norma urmând să se interpreteze restrictiv, cât şi prevederile pctului 2.7. din Liniile directoare OCDE care vorbeşte despre interdicţia organelor fiscale naţionale de a supraimpozita societăţile care realizează un profit mai mic decât media.

În virtutea principiului constituţional al ierarhiei actelor normative şi în concordanţă cu dispoziţiile imperative ale Codul fiscal, textul normativ la care se impune raportarea pentru a ajusta baza de impozitare pentru impozitul pe profit de către organul fiscal este articolul 11 (2) din Codul fiscal şi punctul 2.7. din Liniile directoare OECD, iar nu textul cuprins în Anexa la Ordinul 222/2008.

Pe de altă parte, recurenta afirmă că Metoda de comparare pe care a utilizat-o este conformă cu principiile Ghidului OCDE, fapt confirmat şi de Raportul de expertiză.

Se arată, în primul rând, că Rapoartele întocmite de societate au făcut obiectul analizei autorităţilor fiscale din Germania, acolo unde J. îndeplineşte funcţii similare, fiind acceptată valabilitatea acestor rapoarte şi a comparabilelor utilizate de Grup.

Singurul argument care a stat la baza eliminării metodei utilizate de societatea a fost presupusa lipsă de independenţă a societăţilor identificate în cadrul comparabilei externe. Or, recurenta afirmă că, aplicarea criteriilor de independenţă în cazul studiului de comparabilitatea din rapoarte nu poate fi contestată, deoarece la momentul studiului societăţile selectate aveau criteriile de independenţă A +/A-. Pentru a răspunde argumentelor organelor fiscale, reluate şi în cadrul Deciziei de soluţionare, şi pentru că autorităţile fiscale au realizat studiul de comparabilitate cu o versiune ulterioară a bazei de date, societatea a refăcut analiza de independenţă a societăţilor comparabile independente din setul final de societăţi, observând că majoritatea subsidiarelor identificate de Pârâte nu au aceleaşi funcţii, neexistând o consolidare a activităţii sau, dacă există o consolidare parţială, aceasta se realizează la societatea comparată.

Se mai arată că, pentru căutarea de societăţi comparabile pentru analiza preturilor de transfer, pentru perioada analizată 2010-2014, recurenta a realizat un prim export al datelor aferente studiului de comparabilitate pentru perioada 2010-2011 cu versiunea "K. versiunea actualizata 183 (decembrie 2009)". Pentru actualizarea datelor pentru perioada 2012-2015, a fost utilizata versiunea "K. Numărul 2228, Versiunea software 8.08, data actualizări: 23 septembrie 2013 (nr. 2282)". În schimb, în versiunea finala a raportului de inspecţie fiscala (RIF), inspectorii fiscali au folosit versiunea actualizata "Orbis 148, Data export 14/06/2016" În aceste condiţii, concluziile la care a ajuns echipa de inspecţie fiscala, aşa cum sunt ele prezentate in versiunea finala a raportului de inspecţie fiscala, se bazează pe informaţiile preluate din aceasta versiune actualizata a bazei de date, care nu era disponibila la data când s-au realizat exporturile pentru studiile de comparabilitate pentru perioada 2010-2011, si implicit pentru perioada 2012-2015. Acest lucru constituie o utilizare inadecvata a analizei pe o perioada trecuta, in sensul ca informaţiile utilizate nu au fost disponibile contribuabilului in momentul in care s-a efectuat studiul de comparabilitate.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

1.5. Procedura de soluţionare a recursului

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486 şi art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluţia completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 24 noiembrie 2022, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este fondat, pentru considerentele arătate în continuare.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

În ceea ce priveşte situaţia de fapt, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, se constată că în perioada 07.12.2015 - 16.09.2016 reclamanta A. S.R.L. a făcut obiectul unei inspecţii fiscale ce a vizat impozitul pe profit şi TVA aferent perioadei ianuarie 2010 - septembrie 2015, iar la finalul inspecţiei fiscale pârâtele au emis Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/27.09.2016, Decizia de impunere nr. x/28.09.2016 şi Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/28.09.2016, prin care s-au stabilit în sarcina sa o serie de obligaţii, printre care aceea de a diminua pierderea fiscală înregistrată în acea perioadă şi de a achita impozit pe profit suplimentar, ca urmare a diminuării pierderii fiscale, precum şi TVA suplimentară.

Reclamanta a formulat contestaţie atât împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.09.2016, precum şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/28.09.2016.

Prin decizia nr. 3604/05.05.2017 emisă de DGRFP Braşov a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.09.2016 în ceea ce priveşte impozitul pe profit în valoare de 64105 RON şi obligaţiile fiscale accesorii, precum şi în ceea ce priveşte TVA în valoare de 528382 RON şi obligaţiile fiscale accesorii.

De asemenea, a fost respinsă ca nemotivată contestaţia în ceea ce priveşte TVA în valoare de 377352 RON, soluţie ce nu face obiectul prezentei acţiuni.

Cu privire la contestaţia formulată împotriva Dispoziţiei nr. 57/28.09.2016 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală, s-a dispus înaintarea acesteia către emitentul actului fiscal atacat, respectiv actuala AJFP Braşov.

Prin decizia nr. 7168/08.11.2016 emisă de actuala AJFP Braşov a fost respinsă contestaţia administrativă.

Această din urmă decizie nr. 7168/08.11.2016 face obiectul dosarului nr. x/2017 înregistrat pe rolul Tribunalului Braşov şi în care s-a dispus suspendarea judecăţii până la soluţionarea prezentei cauze.

Referitor la Decizia de impunere nr. x/28.09.2016, se reţine că reclamanta contestă susţinerile organului fiscal cu privire la două aspecte esenţiale ce au determinat stabilirea de sarcini fiscale suplimentare, respectiv:

1. Cheltuielile de management

2. Dosarul preţurilor de transfer

1. Cu privire la cheltuielile de management, instanţa de fond a reţinut în mod corect că inspectorii fiscali au stabilit că se impune ajustarea bazei impozabile a impozitului pe profit cu suma de 2.201.591 RON aferentă perioadei ianuarie 2010 - septembrie 2015, reprezentând cheltuieli cu servicii de management prestate de entităţi din cadrul Grupului în baza Contractelor de management.

Din probatoriul administrat rezultă că reclamanta a înregistrat în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi" si a dedus la calculul rezultatului fiscal cheltuieli reprezentând importuri de servicii de management prestate de către societăţile:

- L., servicii prestate în baza contractului nr. x din 22.12.2010, pentru care reclamanta a dedus cheltuieli în valoare totala de 2.115.834,98 RON.

- L., care a facturat servicii în baza contractului nr. x din 22.12.2010, fiind emisa factura x/28.12.2010, in valoare de 85.756 RON, pe care sunt înscrise servicii de "Management fees recharges" (refacturări cheltuieli de management).

Societăţile prestatoare de servicii de management anterior menţionate sunt persoane afiliate cu reclamanta A. S.R.L., societatea L. deţinând calitatea de unic asociat al reclamantei, aspect necontestat în cauză.

Este indiscutabil dreptul reclamantei, ca membru al unui grup de întreprinderi, de a-şi eficientiza activitatea prin centralizarea unor servicii. Pe de altă parte, însă, pentru a garanta respectarea principiului "lungimii de braţ" şi pentru ca raporturile intra-grup să nu devină un pretext pentru transferul profiturilor este necesar ca raporturile dintre membrii grupului să fie suficient de clare şi să se deruleze în mod transparent.

Or, aşa cum au reţinut organele fiscale, în contractele care au stat la baza facturilor, serviciile ce urmau a fi prestate au fost descrise de o manieră extrem de generală, acestea urmărind, în esenţă, centralizarea şi standardizarea activităţilor realizate în cadrul grupului. De asemenea, facturile emise nu descriu de o manieră satisfăcătoare serviciile facturate, formulările fiind, şi în acest caz, generale.

Maniera imprecisă de circumscriere a obiectului contractului a făcut posibilă facturarea unor servicii al căror conţinut concret nu putea fi stabilit şi verificat de organele fiscale care au fost, în aceste condiţii, în imposibilitate să stabilească dacă reclamanta a beneficiat în mod real de anumite servicii şi în ce proporţie.

Aşa cum s-a reţinut în actele contestate, în raport de maniera în care au fost contractate şi facturate aceste servicii, în ele se puteau include servicii care se refereau la raportul de afiliere sau servicii de care reclamanta nu a beneficiat în mod real. Era obligaţia reclamantei să prezinte probe care să confirme faptul că facturile analizate se refereau la servicii care au fost prestate în folosul operaţiunilor sale taxabile, însă o astfel de dovadă nu a fost făcută în speţă.

Acest lucru a fost reţinut şi de instanţa de fond care a subliniat faptul că în speţă " nu au fost depuse înscrisuri cu care să se facă dovada prestării în fapt a acestor servicii doar în beneficiul reclamantei". Aşadar, instanţa de fond nu a reţinut o situaţie de fapt diferită de cea enunţată de organele fiscale şi nu a depăşit limitele investirii întrucât nu a pus în discuţie realitatea serviciilor, ci realitatea prestării lor "în beneficiul reclamantei".

În raport de această situaţie de fapt, organele fiscale au apreciat în mod corect că serviciile facturate nu pot fi considerate servicii de care a beneficiat, în mod efectiv, recurenta-reclamantă, ci se referă la servicii de care a beneficiat grupul ca întreg, nefiind posibilă deducerea lor la nivelul societăţii reclamante, în acest sens fiind prevederile pct. 48 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004.

Aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, organele fiscale nu aveau nicio obligaţie legală să stabilească un procent din aceste cheltuieli de care ar fi beneficiat reclamanta în condiţiile în care, în raport de maniera generală în care au fost descrise obligaţiile părţilor, o astfel de estimare nici nu ar fi fost posibilă.

2. Referitor la dosarul preţurilor de transfer

Înalta Curte constată că, în ceea ce priveşte acest punct din recurs, susţinerile recurentei sunt corecte, impunându-se casarea sentinţei cu privire la acest aspect.

Astfel se constată că organele fiscale nu au recunoscut valoarea de piaţă rezultată din dosarul preturilor de transfer realizat de recurenta-reclamantă, procedând la stabilirea unui alt preţ de piaţă, în urma unei evaluări proprii, pentru tranzacţiile realizate de recurenta-reclamantă în cadrul grupului din care face parte.

Or, Înalta Curte constată că această evaluarea, realizată de organele fiscale, este viciată astfel încât rezultatele ei nu pot fundamenta o decizie de modificare a bazei de impunere la care s-a raportat societatea.

Astfel, se constată că sunt corecte criticile recurentei referitoare la partea testată.

Organul fiscal a procedat în mod greşit atunci când a decis să se raporteze la producător, acesta fiind fi unitatea care îndeplineşte mai multe funcţii şi care îşi asuma mai multe riscuri. Aşa cum a subliniat şi recurenta, potrivit paragrafului 3.18 din Liniile Directoare OCDE (versiunea 2010):

"Alegerea părţii testate ar trebui să fie în corespondenţă cu analiza funcţională a tranzacţiei care este supusă analizei. Ca regulă generală, partea testata este cea la care se poate aplica o metodă de stabilire a preţurilor de transfer în maniera cea mai fiabilă şi pentru care pot fi găsite cele mai fiabile comparabile, în acest sens, cel mai adesea va fi aleasă pentru testare entitatea care are cel mai puţin complex profil din prisma analizei funcţionale."

În mod corect, recurenta a arătat că printre motivele practice care stau la baza testării entităţii mai puţin complexe, în acest caz fiind distribuitorii grupului Constructor, se regăseşte dificultatea de a identifica producători cu funcţii şi riscuri depline şi complexe, în comparaţie cu identificarea unor societăţi distribuitoare cu funcţii şi riscuri limitate, care este o procedură mult mai uşoară decât cea iniţială.

Or, tocmai acest lucru s-a întâmplat în speţa de faţă, organul fiscal aflându-se în situaţia de a nu fi în măsură să identifice comparabile satisfăcătoare pentru societatea reclamantă. Aşa cum se constată din probatoriu, organele fiscale au identificat şi s-au raportat la datele cunoscute a 6 companii cu o activitate considerată comparabilă cu a reclamantei, dar numai două societăţi produc şi comercializează produse comparabile cu cele industriale vândute de recurentă către distribuitori:

Astfel, aşa cum a menţionat recurenta-reclamantă

• B. S.R.L. comercializează şi montează structuri metalice pentru hale industriale - produse şi servicii ce nu pot fi comparate cu sistemele de depozitare din cadrul halelor, comercializate de societatea reclamantă,

• C. S.R.L. produce şi comercializează accesorii pentru construcţii metalice, grătare metalice, cleme, scări metalice, sau accesorii pentru aparatele de cale ferată, niciun produs neputând fi comparat cu un sistem de depozitare pentru spaţii comerciale sau industriale.

• D. S.R.L. produce sisteme de depozitare pentru industria auto. Aceasta ar putea prezenta elemente similare produselor comercializate de societate însă nu se poate cunoaşte care este ponderea produselor similare în cadrul activităţii societăţii

• E. S.R.L., produce grătare, trepte, plase metalice sau ferme metalice, niciunul dintre aceste produse ne reprezentând sisteme de depozitare.

• F. S.R.L. produce sisteme de depozitare, dulapuri metalice pentru birouri, vestiare însă rafturile metalice industriale sunt oferite în colaborare cu firma G. din Italia, entitatea din România având doar un rol de distribuitor.

• H. S.R.L. produce sisteme de închidere a paleţilor, produse diferite de cele comercializate de reclamantă către distribuitori.

Argumentul organelor fiscale în sprijinul opţiunii de a testa producătorul, potrivit căruia distribuitorii sunt din altă jurisdicţie şi datele au un volum limitat nu este convingător, aceste impedimente fiind surmontabile, aşa cum a arătat recurenta (care a subliniat există unei legislaţii specifice schimbului de informaţii între autorităţile din statele membre ale UE şi faptul că bazele de date utilizate pentru analiza preţurilor de transfer conţin informaţii din întregul spaţiu comunitar) şi fiind de o mai mică importanţă în raport cu dificultatea de identificare a unor comparabile satisfăcătoare pentru producător.

În plus, organele fiscale nu au prezentat niciun argument valabil în sprijinul opţiunii de a se raporta, în condiţiile în care au procedat la testarea producătorului, la comparabile externe, deşi recurenta-reclamantă arată că a comercializat produse similare şi către societăţi din afara grupului, preţul fiind similar.

În acest sens, în mod corect au fost invocate de către recurentă prevederile cuprinse în punctul 29 din Normele Metodologice şi Preverile Ghidului OCDE:

"29. Metoda marjei nete

Metoda marjei nete implică calcularea marjei nete a profitului, obţinută de o persoană în urma uneia sau a mai multor tranzacţii cu persoane afiliate, şi estimarea acestei marje pe baza nivelului obţinut de către aceeaşi persoană în tranzacţii cu persoane independente sau pe baza marjei obţinute în tranzacţii comparabile efectuate de persoane independente . . . . . . . . . . ."

"Ghidul OCDE

Acest lucru înseamnă în special că marja netă a contribuabilului în tranzacţia controlată ... ar trebui stabilită în mod ideal, prin referinţă la marja netă pe care o obţine acelaşi contribuabil în tranzacţii comparabile necontrolate.

Acolo unde acest lucru nu este posibil, marja netă ce ar fi fost obţinută de o companie independentă în tranzacţii comparabile poate servi ca indicaţie"

În raport de toate aceste aspecte, analiza realizată de organul fiscal nu putea fi una relevantă pentru identificarea preţului de piaţă, obligaţiile fiscale suplimentare stabilite la acest punct nefiind fundamentate legal.

2.2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

În temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte urmează să admită recursul formulat de reclamantă, să caseze sentinţa atacată şi, în rejudecare, să admită în parte acţiunea. Se va anula în parte Decizia nr. 3604/05.05.2017 privind soluţionarea contestaţiei şi Decizia de impunere nr. x/28.09.2016 cu privire la diminuarea pierderii fiscale în sumă de 18.283.876 RON, menţinându-se în rest dispoziţiile sentinţei atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 45/2021 din 12 mai 2021 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, în rejudecare:

Admite în parte acţiunea.

Anulează în parte Decizia nr. 3604/05.05.2017 privind soluţionarea contestaţiei şi Decizia de impunere nr. x/28.09.2016 cu privire la diminuarea pierderii fiscale în sumă de 18.283.876 RON.

Menţine în rest dispoziţiile sentinţei atacate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 19 decembrie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.