VAT deduction for transactions with inactive supplier: burden of proof and communication of credit notes

Şedinţa publică din data de 8 decembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Potrivit art. 499 teza I C. proc. civ., "prin derogare de la prevederile art. 425 alin. (1) lit. b), hotărârea instanţei de recurs va cuprinde în considerente numai motivele de casare invocate şi analiza acestora, arătându-se de ce s-au admis ori, după caz, s-au respins."

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 01.11.2018, reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a formulat acţiune în anulare împotriva Deciziei nr. 306 din 24.04.2018 privind soluţionarea contestaţiei formulate de A. S.A. înregistrata la DGRFP Bucureşti sub nr. x/17.11.2014 şi reînregistrată la DGRFP Bucureşti sub nr. x/16.03.2018, împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.09.2014 şi a Raportul de inspecţie fiscala nr. x/24.09.2014 solicitând: să se constate faptul că sumele indicate în Decizia nr. 306/24.04.2018, calculate de către reprezentanţii ANAF, nu sunt datorate de către societate, si pe cale de consecinţă, să se dispună anularea Deciziei nr. 306/24.04.2018, anularea Deciziei de impunere nr. x/24.09.2014 şi a Raportul de inspecţie fiscala nr. x/24.09.2014; să se dispună obligarea ANAF la restituirea sumei de 5.217.026 RON, cu titlu de rambursare a TVA, astfel cum reiese din decontul de taxa pe valoarea adăugată aferent lunii septembrie 2013, respectiv martie 2014 (declaraţia 300 înregistrata la organele fiscale); la această sumă solicitată se vor adăuga majorările de întârziere/dobânzile calculate, precum şi penalităţi de întârziere, calculate până la rambursarea efectivă a TVA - ului solicitat, conform Codului de procedură fiscală; să se dispună obligarea pârâtei la plata tuturor cheltuielilor de judecată ce vor fi ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 2408 din 16 octombrie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, s-a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.A. prin administrator judiciar B. şi S.C. A. S.A. prin administrator Special Dl. C., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice şi Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta care a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. În opinia recurentei, hotărârea nr. 2408/2019 pronunţata de către Curtea de Apel Bucureşti este netemeinica si nelegala, deoarece instanţa de judecata fie voit, fie din lipsa de cunoaştere a legislaţiei in vigoare, a dat curs întrutotul intampinarii depuse de către Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti, fara a tine cont de dispoziţiile legale aplicabile.

Cu privire la aspectele reţinute de către instanţa conform cărora nu s-ar fi făcut dovada unei evidente vatamari prin nerespectarea termenului de soluţionare a contestaţiei, recurenta arată că potrivit art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală "Cererile depuse de către contribuabil/plătitor la organul fiscal se soluţionează de către acesta în termen de 45 de zile de la înregistrare." Astfel, legiuitorul stabileşte in mod expres termenul in care organul fiscal competent are obligaţia de a soluţiona contestaţia formulata, respectiv in termen de 45 de zile de la înregistrare. Alin.(2) din acelaşi articol stabileşte şi excepţiile în care acest termen poate fi depăşit, însă organul fiscal nu se află în niciuna dintre aceste situaţii.

În opinia recurentei, nerespectarea termenului atrage decăderea din dreptul de a realiza actul procedural fiind invocate, în acest sens, prevederile art. 185 din C. proc. civ.. În consecinţă, recurenta afirmă că, prin depăşirea termenului de soluţionare, organul fiscal a acceptat tacit contestaţia.

Cât priveşte proba vătămării, recurenta afirmă că era îndreptăţită să deducă taxa pe valoare adăugată fiind invocate, în acest sens, o serie de prevederi legale şi soluţii ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

În ceea ce priveşte competenta teritoriala si materiala a organului fiscal care a soluţionat contestaţia, recurenta afirmă că in mod greşit a apreciat instanţa de fond calitatea procesuala a Administraţiei Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii si a DGRFP. În prezenta decizie atacata, Decizia nr. 306/24.04.2018, la pagina 2, paragraful 3, organul fiscal arata ca:

"Prin adresa nr. x inregistrata la DGRFP Bucureşti sub nr. x/16.03.2018, Directia Generala de Solutionare a Contestatilor instiinteaza DGRFP Bucuresti ca a fost aprobata delegarea competentei de solutionare a contestatie."

Recurenta afirmă că, în condiţiile în care competenta funcţionala pentru soluţionarea contestaţiei împotriva deciziei si raportului fiscal aparţine unei structuri specializate care isi desfasoara activitatea in cadrul DGRFP Bucureşti (ANAF), rezulta ca aceasta structura este singura competenta sa dispună masuri in legătura cu dosarul administrativ astfel format. Însa, prin încălcarea prerogativelor legale, DGRFP Bucureşti a emis dispoziţii prin care a suspendat executarea masurilor fiscale dispuse, sesizând totodată organul de cercetare penala, deşi nu deţinea aceasta competenta, competenta aparţinând Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor.

Contestaţia împotriva Deciziei de impunere si a Raportului de inspecţie fiscala a fost formulata in data de 22.10.2014, iar ca răspuns la aceasta contestaţie DGAFP Bucureşti a emis o decizie de suspendare, fara a avea competente si fara a prezenta o delegare de competenta din partea Preşedintelui ANAF, aşa cum prevede Codul de procedură fiscală. Ţinând cont de faptul ca aceasta delegare de competenta a fost aprobata in data de 19.03.2018, deşi era nevoie de aceasta aprobare si in data de 22.10.2014, odată cu soluţionarea contestaţiei, se solicită să se constate nulitatea Deciziei de suspendare si, pe cale de consecinţa, însăşi a Hotărârii nr. 2408/2019.

În ceea ce priveşte Taxa pe valoare adăugată în valoare de 5.217.026. RON, recurenta arată că în mod netemeinic si nelegal instanţa de fond a dat curs si a reiterat cele susţinute de către organul fiscal prin întâmpinare, in sensul in care s-a considerat că prestarea serviciilor de către Compania de A. Bucureşti nu ar fi fost reală, şi pe cale de consecinţă, nu a fost acceptat la deducere TVA-ul în sumă de 5.217.026 RON, aşa cum rezulta din Declaraţia 300 înregistrata la organele fiscale aferenta lunii septembrie 2013, respectiv martie 2014. În opinia recurentei, deducerea TVA se face in baza facturilor fiscale care îndeplinesc condiţiile imperative ale art. 155 din Codul fiscal. De asemenea, au fost depuse şi procesele-verbale de recepţie a vagoanelor reparate.

Cu privire la aceste operaţiuni, recurenta precizează că beneficiarul final al serviciilor de reparaţii facturate de Compania de A. este D., proprietarul vagoanelor reparate, cu care recurenta a avut contract de prestări servicii de reparaţii. Serviciile au fost prestate efectiv de Compania de A. cu care recurenta avea încheiat contractul nr. x/06.01.2010. Serviciile facturate de către prestator au fost refacturate către D.. Prestarea efectivă a acestor servicii poate fi justificată cu procesele-verbale de recepţie definitivă a vagoanelor la care au fost executate reparaţii încheiate între compania de A. şi societatea A., pe de o parte, dar şi prin predarea vagoanelor reparate către proprietarul acestora.

În opinia recurentei, prin decizia de impunere contestată se face o dubla impozitare, ceea ce este interzis de lege.

Cât priveşte faptul ca societatea Compania de A. S.A. ar fi avut contul inactiv, recurenta arată că procedura generală a insolventei s-a deschis de fapt împotriva debitorului Compania de A. din data de 20.05.2011 prin sentinţa pronunţată în dosarul nr. x/2011; în mod greşit s-a reţinut de către organele de inspecţie fiscală drept data intrării în procedura insolvenţei 14.06.2013.

De asemenea, se afirmă că art. 78 alin. (6) din Codul de procedură fiscală prevede că nu pot fi declaraţi inactivi contribuabilii aflaţi în stare de insolvenţă.

Se mai invocă şi hotărârea pronunţată de CJUE în cauza C-101/16 afirmându-se că organele fiscale nu au făcut dovada existentei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale generate de aceste operatiuni.

În ce priveşte suma de 513,618 RON reprezentând TVA cu care a fost diminuată valoarea TVA colectată la luna decembrie 2013 urmare a nerecunoaşterii de către organul de inspectie fiscală a facturii nr. x/31.12.2013 emisă către societatea A. S.A., recurenta susţine că în mod greşit suma de 513.618 RON reprezentând TVA, aferentă Facturii nr. x/31.12.2013 către A. S.A., a fost colectată la luna septembrie 2013 de către organele de inspecţie fiscală, aceasta suma trebuie în mod corect colectată la luna decembrie 2013.

Astfel, se arată că prin factura nr. x/30.09.2013 a fost stornată contravaloarea unei locomotive din factura iniţială emisă în septembrie 2013 întrucât nici beneficiarul nu avea disponibilităţi băneşti pentru achiziţionarea a două locomotive şi nici locomotiva nu putea fi predată decât după efectuarea unor reparaţii. Din acest motiv a fost încheiat un contract de închiriere pentru locomotiva EA 474 tip LE 5100 KW care a ieşit din reparaţii la data de 31.10.2013. ulterior a fost emisă o nouă factură, nr. x/31.12.2013 ca urmare a achitării acestei locomotive de către beneficiar. În opinia recurentei, faptul că beneficiarul a acceptat şi a plătit parţial factura nr. x/0077/21.11.2013 reprezentând chirie pentru locomotiva EA nr. 474 constituie o recunoaştere a stornării din luna septembrie 2013, nefiind posibil ca aceeaşi locomotivă să facă şi obiectul închirierii şi obiectul vânzării.

În fine, în ceea ce priveşte TVA în sumă de 240.000 RON colectată suplimentar la luna decembrie 2013 urmare a nerecunoaşterii de către organul de inspecţie fiscală a facturii nr. x/0292 din 31.12.2013 emisă către societatea E. S.R.L. recurenta afirmă că în mod greşit suma de 240.000 RON reprezentând TVA, aferentă facturi nr. x/0291/02.12.2013 către E. S.R.L., a fost colectată la luna decembrie 2013 de către organele de inspecţie fiscală, fără a se ţine seama că a fost stornată prin factura nr. x/0292 din 31.12.2013 în sumă totală de -1.240.000 RON din care TVA in sumă de -240.000 RON deşi există dovada că factura nr. x/0292 din 31.12.2013 a fost comunicată beneficiarului E. S.R.L., iar acesta a semnat factura pe care a primit-o. In acest sens a depus la dosarul cauzei dovada de înmânare a facturii fiscale, adresa nr. x/10.01.2014.

4. Apărările formulate în cauză

În stadiul procesual al recursului nu s-a formulat întâmpinare.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 4 august 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 2 decembrie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

Prin încheierea din data de 10 februarie 2022 cauza a fost suspendată pentru lipsa nejustificată a părţilor, iar la data de 13 iulie 2022, recurenta-reclamantă, prin administrator special, a formulat cerere de redeschidere a judecăţii, stabilindu-se termen în vederea discutării cererii la data de 27 octombrie 2022, când s-a dispus repunerea cauzei pe rol.

II. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs

Înalta Curte analizând probele administrate în cauză constată că recursul este nefondat.

Aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, reclamanta A. S.A. a solicitat la rambursare TVA în suma de 4.124.114 RON, prin cererile de rambursare a TVA formulate prin DNOR nr. x/25.10.2013 si nr. x/25.04.2013.

Organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii au efectuat o inspecţie fiscală la societatea reclamantă, având ca obiectiv soluţionarea cu control anticipat a cererilor de rambursare, perioada verificată fiind 01.08.2013-31.03.2014.

Prin Decizia de impunere nr. x/24.09.2014 emisă de Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F-­MJ 169/24.09.2014 s-a respins la rambursare TVA solicitată în suma de 4.124.114 RON, s-a stabilit TVA suplimentar în suma de 6.622.434 RON, din care rămasă de plata suma de 2.498.320 RON şi s-au calculat accesorii aferente TVA suplimentară şi rămasă de plată, calculate pentru perioada 25.09.2013-31.08.2014, în suma de 369.365 RON.

Urmare a controlului efectuat, s-a concluzionat că, din informaţiile obţinute, documentele verificate si explicaţiile oferite de contribuabilă, prestările de servicii consemnate în aceste facturi nu au fost destinate utilizării in folosul operaţiunilor impozabile ale societăţii şi, totodată, nu s-au prestat în realitate.

S-a mai invocat si faptul că S.C. Compania de A. Bucureşti S.A. a fost declarata inactiva conform Deciziei nr. 371017/29.03.2013, emisa de D.G.F.P.M.B., astfel că reclamanta în calitate de beneficiar nu ar mai fi avut dreptul sa deducă TVA din facturi emise in perioada declarării ca inactive.

Împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, reclamanta a formulat contestaţie, înregistrată la organul fiscal teritorial sub numărul x/22.10.2014.

Reclamanta a contestat, în parte, TVA-ul neadmis la deducere, din suma totală de 6.357.692 RON şi accesorii în suma de 369.365 RON, contestându-se numai suma de 3.320.637 RON. În concret, s-a contestat TVA neadmisă la deducere în sumă de 3.224.890 RON, înscrisă în facturile emise de Compania de A. Bucureşti S.A. nr. x/30.08.2013 (TVA în valoare de 270.000 de RON), nr. x/30.08.2013 (TVA în valoare de 1.675.161 de RON), nr. x/30.08.2013 (TVA în valoare de 529.994 RON), nr. x/30.09.2013 (TVA în valoare de 3.224.890 de RON), din care se scade suma de 513.618 RON cu care a fost diminuata valoarea TVA colectata în luna decembrie 2013 şi se adaugă suma de 240.000 de RON colectată suplimentar pentru luna decembrie 2013.

Prin Decizia nr. 94/10.02.2015, organul fiscal a dispus "suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de societatea A. S.A. pentru TVA si accesorii in suma de 3.320.637 RON stabilite prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/24.09.2014, emisa de Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.09.2014, procedura administrativa urmând a fi reluata la încetarea cu caracter definitiv a motivului care a determinat suspendare, in condiţiile legii, conform celor reţinute in prezenta decizie".

Prin sentinţa civilă nr. 2002 din 6 iulie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2015 s-a respins contestaţia formulată de reclamanta A. S.A. (în insolvenţă) prin adm. special C., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, împotriva Deciziei nr. 94/10.02.2015, emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti prin Serviciul soluţionare contestaţii, ca neîntemeiată.

Prin Decizia nr. 3829 din 4 decembrie 2017 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2015 s-a admis recursul formulat de reclamantul A. S.A. în insolvenţă prin administrator special C. împotriva sentinţei civile nr. 2002 din 6 iulie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, s-a casat sentinţa civilă recurată, şi rejudecând, s-a admis acţiunea formulată de reclamantul A. S.A, s-a anulat decizia nr. 94 din 10.02.2015 emisă de DGRFP Bucureşti şi a fost obligată pârâta să soluţioneze pe fond contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/2409.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscal nr. x/24.09.2014.

În urma soluţionării contestaţiei pe fond, prin Decizia nr. 306/24.04.2018, DGRFP Bucuresti - Serviciul solutionare contestatii 1 a respins în parte ca neîntemeiată contestaţia formulată de S.C. A. S.A. împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/24.09.2014, emisă de Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.09.2014, pentru obligaţii fiscale de plată stabilite suplimentar reprezentând TVA în sumă totală de 2.951.272 RON şi a desfiinţat în parte Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/24.09.2014, emisă de Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.09.2014 pentru accesorii TVA în sumă de 369.365 RON, urmând ca organul fiscal competent să încheie un nou act administrativ fiscal prin care să se reanalizeze cauza pentru aceeaşi perioadă şi pentru acelaşi impozit şi care trebuie să aibă în vedere strict considerentele de soluţionare a contestaţiei.

În ceea ce priveşte criticile formulate cu privire la Decizia nr. 306/24.04.2018, Înalta Curte constată că soluţia instanţei de fond este legală şi temeinică.

Într-adevăr, potrivit art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală "(1)Cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluţionează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare.

(2) În situaţiile în care, pentru soluţionarea cererii, sunt necesare informaţii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate."

Contrar susţinerilor recurentei, însă, Înalta Curte constată că termenul reglementat de acest articol nu este un termen de decădere, ci unul de recomandare, nereglementându-se termenul în care autoritatea fiscală are posibilitatea să îşi exercite un drept procesual, ci termenul de îndeplinire a unei obligaţii.

Nici nu ar fi de conceput o decădere a organului fiscal întrucât o astfel de sancţiune s-ar răsfrânge, în mod negativ, asupra contribuabilului care nu ar mai putea primi o soluţie la cererea sa după împlinirea termenului de 45 de zile, ceea ce, în mod evident, nu ar fi în interesul său.

În niciun caz depăşirea termenului de 45 de zile nu ar putea avea, în lipsă de prevedere expresă, semnificaţia unei aprobări tacite astfel încât susţinerile recurentei în sensul că prin depăşirea termenului de soluţionare a cererii autoritatea fiscală a "achiesat tacit la contestaţie" sunt lipsite de suport legal.

În consecinţă, nefiind vorba de un termen de decădere, instanţa de fond a reţinut în mod corect că nulitatea actului ar putea interveni doar în măsura în care nerespectarea prevederilor legale ar fi de natură să producă părţii o vătămare care nu ar putea fi înlăturată decât în acest mod. Argumentele recurentei referitoare la dreptul de deducere privesc fondul litigiului şi nu se referă la o astfel de vătămare întrucât dreptul de deducere nu este influenţat de depăşirea termenului legal de soluţionare a contestaţiei administrative. Nefiind dovedită o vătămare care să fi decurs din soluţionarea cu întârziere a contestaţiei administrative şi care să poată fi înlăturată doar prin anularea actului, în mod corect prima instanţă a înlăturat acest motiv de contestaţie.

În ceea ce priveşte necompetenţa, Înalta Curte constată că criticile recurentei se referă la competenţa Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti de emitere a deciziei de suspendare a procedurii de soluţionare a contestaţiei. Or, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, în cadrul prezentului litigiu nu se analizează legalitatea acestei decizii care fost verificată în mod definitiv în cadrul litigiului ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2015 şi, în consecinţă, acest motiv de recurs este străin de cauza de faţă. Urmare a reluării soluţionării contestaţiei, delegarea de competenţă a fost aprobată în data de 16.03.2018, aşa cum a arătat şi recurenta în cadrul recursului formulat.

Referitor la TVA aferentă facturilor emise de S.C. Compania de A. Bucureşti S.A., neacceptată la deducere, aşa cum corect a reţinut instanţa de fond, S.C. A. S.A. a înregistrat în evidenţa contabilă şi a dedus în perioada august - septembrie 2013 TVA aferentă facturilor emise de S.C. Compania de A. Bucureşti S.A., respectiv: factura x/0008 din 30.08.2013 cu TVA în sumă de 1.675.161 RON; factura x/0010 din 30.08.2013 cu TVA în sumă de 529.994 RON; factura x/0011 din 30.08.2013 cu TVA în sumă de 270.000 RON; factura x/0017 din 30.09.2013 cu TVA în sumă de 749.735 RON.

SC A. S.A., în calitate de prestator, a încheiat la rândul ei contractul de reparaţie planificată periodică nr. E 2.6/32Z5/2011 cu SNTFM CFR Marfă, în calitate de beneficiar, obiectul contractului fiind efectuarea de către prestator de reparaţii periodice pentru vagoanele de marfă proprietatea beneficiarului seriile Gbs, Rgs, Tals şi Eacs. Contractul este completat de acte adiţionale cu valabilitate până la 31.12.2013.

În data de 16.12.2013, între părţile menţionate anterior, se încheie un nou contract nr. M.R.2.6/1342/16.12.2013 având ca obiect efectuarea de către prestator de reparaţii periodice pentru vagoanele de marfă proprietatea beneficiarului serile Eacs, Fals, Gbs, Rgs, Rmms şi Z/4 cu valabilitate până la 31.12.2014.

Recurenta susţine că, în temeiul acestor contracte, au fost prestate servicii de reparaţii ale vagoanelor proprietatea D. de către Compania de A. cu care recurenta avea încheiat contractul nr. x/06.01.2010. Serviciile facturate de către prestator au fost refacturate către D.. În dovedirea acestor operaţiuni sunt invocate facturile emise de prestator, facturile emise de către recurentă către beneficiarul final, procesele-verbale de recepţie definitivă a vagoanelor la care au fost executate reparaţii încheiate între compania de A. şi societatea A., pe de o parte, dar şi prin predarea vagoanelor reparate către proprietarul acestora.

Or, instanţa de fond a apreciat că aceste probe nu sunt suficiente pentru dovedirea realităţii operaţiunilor comerciale, subliniind faptul că ar fi fost necesară prezentarea de rapoarte de lucru, devize, procese-verbale de recepţie a lucrărilor executate şi alte documente din care să reiasă serviciile de reparaţii prestate efectiv asupra utilajelor, în ce perioadă şi cu ce personal şi nu a fost justificată necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurare de societate.

În mod corect, în lipsa unor dovezi suplimentare care, în mod firesc, s-ar fi regăsit în posesia contribuabilului dacă operaţiunile comerciale ar fi avut loc în mod real, instanţa de fond a confirmat concluzia organelor fiscale în sensul că nu a fost dovedită realitatea unor operaţiuni care să dea drept de deducere. Simpla prezentare a unor facturi nu este suficientă pentru exercitarea dreptului de deducere, ci trebuie îndeplinite şi condiţii de fond referitoare la existenţa unor tranzacţii destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Mai mult, aşa cum au arătat organele fiscale în cadrul actelor atacate, facturarea unor operaţiuni pretins realizate în anul 2011 s-a făcut în anul 2013 şi din analiza actelor contabile nu rezultă că aceste operaţiuni ar fi fost refacturate, aşa cum pretinde recurenta, situaţie în care taxa pe valoare adăugată colectată ar fi trebuit să fie cel puţin egală cu cea plătită prestatorului. Or, între taxa achitată în amonte şi cea colectată există o diferenţă substanţială care îndreptăţeşte concluzia că facturile pentru care s-a solicitat exercitarea dreptului de deducere nu se referă la tranzacţii care să fi fost utilizate în scopul unor operaţiuni taxabile.

Un alt motiv pentru care nu a fost recunoscut dreptul de deducere pentru taxa pe valoare adăugată în cuantum de 3.224.890 RON se referă la faptul că, la data emiterii facturilor, prestatorul fusese declarat inactiv.

Recurenta susţine că nu putea fi declarată inactivă o societate cu privire la care s-a deschis procedura insolvenţei invocând, în acest sens, prevederile art. 78 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, potrivit căruia "Prin excepţie de la prevederile alin. (5), nu vor fi declaraţi inactivi contribuabilii aflaţi în stare de insolvenţă sau contribuabilii pentru care s-a pronunţat sau a fost adoptată o hotărâre de dizolvare."

Or, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, art. 78 alin. (6) a fost abrogat prin O.G. nr. 29/2011, nemaifiind în vigoare la data facturării serviciilor.

În aceste condiţii, pentru operaţiunile facturate către S.C. A. S.A., Compania de A. Bucureşti S.A. avea obligaţia, conform OPANAF 418/2012, depunerii declaraţiei 311 privind taxa pe valoarea adăugată datorată de către persoanele impozabile al căror cod de înregistrare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată a fost anulat conform art. 153 alin. (9) lit. a) - e) din Codul fiscal, însă organul fiscal, în urma consultării bazei de date ANAF, a constatat că S.C. Compania de A. Bucureşti S.A., CUI x nu a depus Declaraţia 311 pentru perioada 2013 -2014.

În ceea ce priveşte hotărârea pronunţată de CJUE în cauza 101/2016, Înalta Curte constată că, potrivit considerentelor acestei hotărâri, în situaţia în care o persoană impozabilă încheie tranzacţii cu o persoană declarată inactivă, sarcina probei revine contribuabilului care trebuie să dovedească faptul că Statul nu a suferit nicio pierdere de venituri. În acest sens, în paragraful 60 al hotărârii menţionate se arată că "lipsa posibilităţii persoanei impozabile de a demonstra că tranzacţiile încheiate cu operatorul declarat inactiv îndeplinesc condiţiile prevăzute de Directiva 2006/112 şi în special că TVA-ul a fost plătit trezoreriei publice de către acest operator depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului legitim urmărit de această directivă." Cu alte cuvinte, instanţa europeană a considerat că nerecunoaşterea dreptului de deducere este posibilă doar în măsura în care i se dă posibilitatea persoanei impozabile să demonstreze faptul că furnizorul, chiar inactiv, a achitat statului taxa pe valoare adăugată colectată.

Aşadar, într-o astfel de situaţie nu organelor fiscale le revenea sarcina să dovedească participarea recurentei la o fraudă fiscală, ci, dimpotrivă, acesteia din urmă îi revenea obligaţia să dovedească faptul că partenerul contractual şi-a îndeplinit obligaţiile fiscale şi a plătit taxa pe valoare adăugată colectată în ciuda faptului că era declarat inactiv, astfel încât statul nu a suferit nici un prejudiciu. Or, o astfel de dovadă nu a fost făcută în speţă.

Cât priveşte momentul la care a fost declanşată procedura insolvenţei în privinţa Companiei de A. Bucureşti S.A., acesta nu mai prezintă relevanţă în raport de considerentele de mai sus.

În consecinţă, soluţia organelor fiscale cu privire la taxa pe valoare adăugată aferentă facturilor emise de Compania de A. Bucureşti S.A. este legală, neexistând motive de reformare a sentinţei cu privire la acest aspect.

Referitor la suma de -513.618 RON reprezentând suma cu care a fost diminuată valoarea TVA colectată la luna decembrie 2013 aferentă facturii nr. x/31.12.2013 emisă către A. S.A., în urma inspecţiei prima instanţă a reţinut că societatea A. S.A. a facturat în luna septembrie 2013 către A. S.A. contravaloarea a două locomotive cu factura nr. x/12.09.2013, TVA colectată în sumă de 1.027.236,35 RON.

În aceeaşi lună societatea a întocmit factura de storno nr. x/30.09.2013 emisă către A. S.A., TVA colectată în sumă de -513.618 RON prin care se stornează contravaloarea unei locomotive, fiind invocat faptul că, pe de o parte, Beneficiarul nu avea disponibilităţi băneşti să o achite, iar pe de altă parte locomotiva stornată avea nevoie de reparaţii.

Reclamanta a susţinut că, întrucât beneficiarul avea nevoie de două locomotive, a acceptat stornarea facturii pentru valoarea locomotivei care avea nevoie de reparaţii şi închirierea acesteia către beneficiar după ieşirea din reparaţii în baza contractului de închiriere datat 17.09.2013. În luna decembrie 2013, A. S.A. a vândut locomotiva şi a întocmit factura nr. x/31.12.2013 către A. S.A., cu TVA colectată în sumă de 513.618 RON.

Or, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, în condiţiile în care recurenta a înţeles să storneze parţial factura nr. x/12.09.2013, emiţând factura storno nr. x/30.09.2013 şi, ulterior să factureze din nou aceeaşi locomotivă, fiind emisă factura nr. x/31.12.2013, ar fi fost necesar ca cele două facturi, respectiv factura storno şi factura prin care a fost din nou facturată livrarea unei locomotive să fie comunicate cumpărătorului. În acest sens, în mod corect au fost invocate prevederile art. 138 cu art. 159 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare:

"(2) În situaţiile prevăzute la art. 138 furnizorii de bunuri şi/sau prestatorii de servicii trebuie să emită facturi sau alte documente, cu valorile înscrise cu semnul minus, când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează, care vor fi transmise şi beneficiarului cu excepţia situaţiei prevăzute la art. 138 lit. d)."

Din probele administrate în cauză rezultă că A. S.A. nu a primit factura storno şi nici factura emisă în luna decembrie 2013, înregistrând în contabilitatea sa doar achiziţia din luna septembrie şi factura nr. x/007/21.11.2013 prin care au fost facturate x de zile de închiriere a unei locomotive. Această societate precizează, de altfel, în răspunsul furnizat organelor fiscale, că nu a realizat nicio achiziţie în luna decembrie de la recurentă, ci achiziţionarea ambelor locomotive s-a realizat în luna septembrie. Aşadar, contrar susţinerilor recurentei, acceptarea facturii pentru chirie nu echivalează cu o comunicare a unei facturi prin care să fie stornată parţial factura de vânzare a două locomotive, chiar dacă ambele facturi se referă la aceeaşi locomotivă.

În aceste condiţii, în mod corect s-a considerat că faptul generator a intervenit la data livrării bunurilor, respectiv în luna septembrie 2013, drept pentru care TVA în sumă de 513.618 RON a fost colectată la luna septembrie 2013, diminuând astfel valoarea TVA colectată la luna decembrie 2013 cu suma de 513.618 RON aferentă facturii nr. x/31.12.2013.

Referitor la suma de 240.000 RON reprezentând TVA colectată suplimentar la luna decembrie 2013 ca urmare a nerecunoaşterii de către organul de inspecţie fiscală a facturii nr. x/0292 din 31.12.2013 emisă către societatea E. S.R.L., în urma inspecţiei s-a constatat că societatea A. S.A. a emis în luna decembrie 2013 factura nr. x/0291 din 02.12.2013 către E. S.R.L. în sumă totală de 1.240.000 RON din care TVA în sumă de 240.000 RON. Tot în aceeaşi lună societatea a emis factura de storno nr. x din 31.12.2013 în sumă totală de -1.240.000 RON din care TVA în sumă de -240.000 RON.

Şi în acest caz, instanţa de fond a invocat în mod corect prevederile art. 159 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora:

"(2) În situaţiile prevăzute la art. 138 furnizorii de bunuri şi/sau prestatorii de servicii trebuie să emită facturi sau alte documente, cu valorile înscrise cu semnul minus, când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează, care vor fi transmise şi beneficiarului, cu excepţia situaţiei prevăzute la art. 138 lit. d).". În speţă s-a mai reţinut că organele fiscale au solicitat societăţii dovada faptului că factura de storno a fost transmisă beneficiarului, iar domnul C. în calitate de administrator special al societăţii a menţionat faptul că "factura nr. x/0292 din 31.12.2013 în valoare de -1.240.000 RON către E. nu are confirmare de primire."

În recurs se afirmă că factura storno a fost comunicată, dar nu au fost prezentate dovezi noi în acest sens. Singurul act existent la dosar este adresa nr. x/10.01.2014 de înaintare spre aprobare către E. S.R.L. a facturii nr. x/31.12.2013, pe care apare stampila S.C. E. S.R.L. cu menţiunea "Am primit". Or, acest înscris a fost considerat în mod corect, de instanţa de fond, ca insuficient în condiţiile în care nu are dată certă, iar factura nu a fost înregistrată în contabilitatea destinatarului. Sub acest aspect trebuie subliniat faptul că interpretarea probelor nu constituie un motiv de casare potrivit art. 488 din C. proc. civ. astfel încât, în cadrul acestei căi extraordinare de atac instanţa de recurs nu cenzurează modalitatea în care au fost interpretate probele de către prima instanţă.

Temeiul de drept al soluţiei adoptate

Faţă de aceste considerente şi în raport de prevederile art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat de reclamantă ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.A., prin administrator special dl. C. şi prin administrator judiciar F. împotriva Hotărârii civile nr. 2408 din 16 octombrie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 8 decembrie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.