Tax recharacterization ruling quashed and remanded for missing reasoning on key fiscal defenses; accessory intervention upheld

Şedinţa publică din data de 7 decembrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 30 iulie 2019, sub nr. x/2019 pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea în integralitate a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 61/13.02.2019 prin care au fost respinse, în integralitate, ca neîntemeiate contestaţiile fiscale formulate de B. sub nr. x/8.10.2018 şi nr. x/7.11.2018, în ceea ce priveşte: suma totală de 86.010.836 RON, reprezentând impozitul pe veniturile obţinute din România de persoane juridice nerezidente; suma totală de 626.560.116 RON reprezentând diminuarea pierderii fiscale; suma totală de 53.570.518 RON reprezentând obligaţii fiscale accesorii constând în: suma de 38.716.466 RON, reprezentând dobânzi aferente impozitului pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi persoane juridice şi suma de 14.853.852 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente impozitului pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi persoane juridice; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/29.06.2018 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.06.2018 ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere în ceea ce priveşte stabilirea în sarcina B. a obligaţiilor fiscale în cuantum total de 86.910.836 RON cu titlu de impozit pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi persoane juridice; anularea în integralitate a Deciziei nr. F-MC 235/29.06.2018 privind modificarea bazei de impunere ca urmare a inspecţiei fiscale la persoane juridice şi constatarea nelegalităţii RIF, în ceea ce priveşte stabilirea în sarcina B. a unei baze impozabile suplimentare privind impozitul pe profit în cuantum total de 626.560.116 RON şi respectiv diminuarea pierderii fiscale cu această sumă; anularea în parte a Deciziei nr. 109/26.07.2018 (nr. 21163/27.07.2018) referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere în ceea ce priveşte suma totală de 53.338.981, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi persoane juridice ce a fost stabilit suplimentar în sarcina B.; anularea în parte a Deciziei nr. 109/8.08.2018 (nr. 21345/9.08.2018) referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere în ceea ce priveşte suma totală de 231.337 RON reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi persoane juridice ce a fost stabilit suplimentar în sarcina B.; obligarea DGAMC la restituirea sumei de 140.481.154 RON reprezentând obligaţii fiscale principale şi accesorii stabilite suplimentar în sarcina B.

şi plătite de aceasta prin Ordinele de plată nr. x/6.08.2018, nr. y/5.09.2018 şi nr. 11351/20.09.2018; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

La data de 14.10.2019, C. S.A. a formulat cerere de intervenţie accesorie.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin încheierea din data de 11 noiembrie 2019, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis în principiu cererea de intervenţie accesorie formulată de C. S.A. în susţinerea poziţiei procesuale a reclamantei A. S.A. şi a stabilit pentru continuarea judecăţii în data de 25.11.2019.

Prin sentinţa civilă nr. 193/2020 pronunţată la 7 decembrie 2020, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/29.06.2018, în partea care depăşeşte suma de 2.722.081,27 RON, în limita căreia această obligaţie se menţine, a menţinut, în rest, decizia atacată, în privinţa celorlalte obligaţii stabilite în cadrul acesteia; a anulat în parte Decizia nr. F-MC 235/29.06.2018 privind modificarea bazei de impunere ca urmare a inspecţiei fiscale la persoane juridice, respectiv în măsura stabilirii unei baze impozabile suplimentare care depăşeşte suma de 595.267.582 RON, menţinând, în această limită, decizia atacată; a anulat în parte Decizia nr. 109/26.07.2018 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, stabilind că accesoriile aferente impozitului pe veniturile din dobânzi care excedează preţului de piaţă pentru depozite contractate de la persoanele nerezidente afiliate D. şi C., sunt 691.050 RON - dobânzi şi 361.507 RON - penalităţi, menţinând, în rest, decizia atacată; a anulat, în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 61/13.02.2019, a constatat nelegalitatea parţială a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.06.2018, corespunzător anulării deciziilor menţionate anterior, a respins, în rest, acţiunea, ca neîntemeiată şi a admis, în parte, cererea de intervenţie accesorie formulată în cauză în favoarea reclamantei de către C. S.A., în măsura admiterii acţiunii principale şi o respinge în rest.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a declarat recurs împotriva încheierii pronunţate la 1 noiembrie 2019 de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, care în baza art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., admiterea căii de atac şi casarea încheierii prin care a fost admisă în principiu cererea de intervenţie accesorie formulată de C. S.A..

Împotriva sentinţei civile nr. 193/2020 pronunţată la 7 decembrie 2020 de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs C. S.A., A., Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1 Recursul formulat de A.

Prin cererea de recurs înregistrată la data de 10.02.2021, reclamanta a solicitat casarea în parte a sentinţei atacate şi, în consecinţă, admiterea în tot a acţiunii formulate, fiind invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din noul C. proc. civ. Criticile formulate de aceasta se regăsesc în cuprinsul cererii de exercitare a căii de atac .

3.2 Recursul formulat de C. S.A

Prin cererea de recurs înregistrată la data de 15.02.2021, intervenienta a solicitat casarea în parte a sentinţei atacate şi, în consecinţă, admiterea în tot a acţiunii formulate, precum şi a cererii de intervenţie accesorie, fiind invocate motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din noul C. proc. civ. Criticile formulate de aceasta se regăsesc în cuprinsul cererii de exercitare a căii de atac .

3.3 Recursul formulat de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC)

Prin cererea de recurs înregistrată la data de 10.02.2021, pârâta DGAMC a solicitat casarea în parte a sentinţei atacate şi, în consecinţă, respingerea în tot a acţiunii formulate, precum şi a cererii de intervenţie accesorie, fiind invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ. Criticile formulate de aceasta se regăsesc în cuprinsul cererii de exercitare a căii de atac .

3.4 Recursul formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF)

Prin cererea de recurs înregistrată la data de 15.02.2021, pârâta ANAF a solicitat casarea în parte a sentinţei atacate şi, în consecinţă, respingerea în tot a acţiunii formulate, precum şi a cererii de intervenţie accesorie, fiind invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ. Criticile formulate de aceasta se regăsesc în cuprinsul cererii de exercitare a căii de atac .

4. Apărări formulate în cauză

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, au solicitat respingerea recursurilor promovate de C. S.A. şi A. ca nefondate.

A. şi C. S.A. au depus întâmpinări, prin care au solicitat să se constate în principal nulitatea recursurilor promovate de pârâte, iar în subsidiar să se respingă recursurile pârâtelor ca nefondate;

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Deliberând asupra excepţiei nulităţii recursurilor declarate de ANAF şi DGAMC, Înalta Curte o apreciază drept nefondată şi o va respinge ca atare, în condiţiile în care criticile invocate de recurentele-pârâte pot fi circumscrise motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din noul C. proc. civ.

Examinând sentinţa atacată, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt fondate, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare, fiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 din noul C. proc. civ.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Reclamanta A. învestit instanţa de contencios fiscal cu o acţiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea în integralitate a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 61/13.02.2019 prin care au fost respinse, în integralitate, ca neîntemeiate contestaţiile fiscale formulate de B. sub nr. x/8.10.2018 şi nr. x/7.11.2018, în ceea ce priveşte: suma totală de 86.010.836 RON, reprezentând impozitul pe veniturile obţinute din România de persoane juridice nerezidente; suma totală de 626.560.116 RON reprezentând diminuarea pierderii fiscale; suma totală de 53.570.518 RON reprezentând obligaţii fiscale accesorii constând în: suma de 38.716.466 RON, reprezentând dobânzi aferente impozitului pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi persoane juridice şi suma de 14.853.852 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente impozitului pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi persoane juridice; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/29.06.2018 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.06.2018 ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere în ceea ce priveşte stabilirea în sarcina B. a obligaţiilor fiscale în cuantum total de 86.910.836 RON cu titlu de impozit pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi persoane juridice; anularea în integralitate a Deciziei nr. F-MC 235/29.06.2018 privind modificarea bazei de impunere ca urmare a inspecţiei fiscale la persoane juridice şi constatarea nelegalităţii RIF, în ceea ce priveşte stabilirea în sarcina B. a unei baze impozabile suplimentare privind impozitul pe profit în cuantum total de 626.560.116 RON şi respectiv diminuarea pierderii fiscale cu această sumă; anularea în parte a Deciziei nr. 109/26.07.2018 (nr. 21163/27.07.2018) referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere în ceea ce priveşte suma totală de 53.338.981, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi persoane juridice ce a fost stabilit suplimentar în sarcina B.; anularea în parte a Deciziei nr. 109/8.08.2018 (nr. 21345/9.08.2018) referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere în ceea ce priveşte suma totală de 231.337 RON reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi persoane juridice ce a fost stabilit suplimentar în sarcina B.; obligarea DGAMC la restituirea sumei de 140.481.154 RON reprezentând obligaţii fiscale principale şi accesorii stabilite suplimentar în sarcina B.

şi plătite de aceasta prin Ordinele de plată nr. x/6.08.2018, nr. y/5.09.2018 şi nr. 11351/20.09.2018; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

La data de 14.10.2019, C. S.A. a formulat cerere de intervenţie accesorie în susţinerea poziţiei procesuale a reclamantei A. S.A..

Prin încheierea din data de 11 noiembrie 2019, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis în principiu cererea de intervenţie accesorie formulată de C. S.A..

Prin sentinţa atacată, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/29.06.2018, în partea care depăşeşte suma de 2.722.081,27 RON, în limita căreia această obligaţie se menţine, a menţinut, în rest, decizia atacată, în privinţa celorlalte obligaţii stabilite în cadrul acesteia; a anulat în parte Decizia nr. F-MC 235/29.06.2018 privind modificarea bazei de impunere ca urmare a inspecţiei fiscale la persoane juridice, respectiv în măsura stabilirii unei baze impozabile suplimentare care depăşeşte suma de 595.267.582 RON, menţinând, în această limită, decizia atacată; a anulat în parte Decizia nr. 109/26.07.2018 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, stabilind că accesoriile aferente impozitului pe veniturile din dobânzi care excedează preţului de piaţă pentru depozite contractate de la persoanele nerezidente afiliate D. şi C., sunt 691.050 RON - dobânzi şi 361.507 RON - penalităţi, menţinând, în rest, decizia atacată; a anulat, în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 61/13.02.2019, a constatat nelegalitatea parţială a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.06.2018, corespunzător anulării deciziilor menţionate anterior, a respins, în rest, acţiunea, ca neîntemeiată şi a admis, în parte, cererea de intervenţie accesorie formulată în cauză în favoarea reclamantei de către C. S.A., în măsura admiterii acţiunii principale şi o respinge în rest.

Pentru a pronunţa această sentinţă, curtea de apel a reţinut următoarele:

La data de 12.12.2016, o echipă de inspectori din cadrul DGAMC a demarat efectuarea unei inspecţii fiscale parţiale ce a avut ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către B. în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent perioadei 1.01.2011-31.12.2015. La dosarul cauzei s-a depus avizul de inspecţie fiscală nr. x/6.12.2016.

La data de 20.12.2017, DGAMC a extins inspecţia fiscală prin Avizul nr. x/20.12.2017 şi la verificarea impozitului pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi persoane juridice aferent perioadei 1.01.2012 - 31.12.2015 şi respectiv TVA aferentă perioadei 1.01.2012 - 31.12.2015.

În perioada 24.04.2017 -16.11.2017 efectuarea inspecţiei fiscale a fost suspendată de către organul de control prin emiterea Deciziei de suspendare nr. 24/20.04.2017 în vederea întocmirii şi prezentării dosarului privind preţurile de transfer.

La data de 25.05.2018, organul de control a comunicat Băncii Proiectul de Raport de Inspecţie Fiscală în cuprinsul căruia au fost prezentate toate constatările echipei de inspecţie.

La data de 30.05.2018, inspecţia fiscală a fost finalizată odată cu discuţia finală ce a avut loc la sediul organului de control în cadrul căreia B. a adus la cunoştinţa acestuia din urmă faptul că nu este de acord cu constatările prezentate de echipa de inspecţie fiscală din cuprinsul Proiectului de RIF, depunând în acest sens în termen legal Punctul de vedere cu privire la constatările din Proiectul de RIF.

Pârâta DGAMC a emis Raportul de inspecţie fiscală x/29.06.2018, Decizia de impunere nr. x/29.06.2018 şi Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/29.06.2018 respectiv: a. impozit pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi persoane juridice în cuantum total de 86.913.391 RON, compus din: - 86.910.836 RON, reprezentând impozit pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi persoane juridice stabilit ca urmare a reîncadrării cesiunilor de creanţă efectuate de B. (contestată); - 2.555 RON, reprezentând impozit pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi persoane juridice aferent operaţiunilor efectuate de B. cu unii furnizori externi pentru care Banca nu deţine certificate de rezidenta fiscala (necontestată); b. taxa pe valoare adăugată în cuantum total de 2.601 RON (necontestată): c. organul de control a dispus modificarea bazei de impunere a impozitului pe profit cu suma totală de 626.560.116 RON şi a dispus diminuarea pierderii fiscale a Băncii cu aceasta din urmă suma (contestată).

Prin Decizia de impunere nr. x/29.06.2018 s-a stabilit o bază impozabilă suplimentar de 456.295.305 RON şi ca urmare s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare în sarcina reclamantei de 86.913.391 RON. Perioada verificată a fost 01.01.2012-31.12.2015.

Din această sumă a fost contestată suma de - 86.910.836 RON, reprezentând impozit pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi persoane juridice stabilit ca urmare a reîncadrării cesiunilor de creanţă efectuate de B..

Din suma de 86.910.836 RON, suma de 3.430.807 RON reprezintă impozit pe veniturile din dobânzi care excedează preţului de piaţă pentru depozite contractate de nerezidente afiliate D. şi C..

Diferenţa până la suma de 86.910.836 RON, respectiv 83.480.029 RON s-a stabilit cu titlu de impozit pe dobânzi care excedează preţului de piaţă aferente finanţării primite de la E.. În acest sens organele fiscale au procedat la reîncadrarea tranzacţiei efectuate în baza contractului de cesiune încheiat de către B. S.A. cu E. în anul 2008.

În drept, s-au indicat dispoziţiile legale referitoare la veniturile impozabile obţinute în România respectiv art. 115 alin. (1) lit. k) şi art. 116 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal şi, precum şi dispoziţiile referitoare la reîncadrarea operaţiunilor, dispoziţiile referitoare la dobânzile aplicabile în situaţia în care există relaţii speciale între creditor şi debitor.

Prin Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/29.06.2018, s-a stabilit suplimentar o bază impozabilă de 626.560.116 RON. S-a menţionat că baza impozabilă stabilită de contribuabil este de -783.259.791 RON, iar diferenţa bazei de impozitare este de -156.699.675 RON.

Din această sumă, 17.911.228 RON reprezintă cheltuieli nedeductibile.

Din cheltuielile nedeductibile suma de 2.234.062 RON reprezintă servicii facturate către F.. În această privinţă organul fiscal a arătat că B. S.A. a pus la dispoziţia organului de control factura de achiziţie, contractul şi un material în limba engleză intitulat "Achieving Superior Cost Effiency" din care nu rezultă care au fost serviciile efectiv prestate, natura şi scopul pentru care au fost achiziţionate. S-a arătat că materialele puse la dispoziţie de către bancă nu constituie documente justificative pentru acordarea cheltuielilor cu serviciile facturate de F..

Diferenţa de cheltuieli considerate nedeductibile, respectiv 15.677.166 RON s-a arătat că reprezintă contravaloarea rămasă neamortizată aferentă investiţiilor efectuate la mijloacele fixe închiriate, pentru care banca a reziliat contractele de închiriere înainte de termen, iar investiţia nu a fost valorificată prin casare/relocare/vânzare către terţi.

Cu privire la această sumă, banca a arătat că în perioada verificată, societatea a încheiat contracte de închiriere de spaţii în vederea deschiderii de agenţii şi sucursale. Ulterior închirierii Banca a întreprins diverse lucrări de modernizare şi amenajare a acestor spaţii, incluzând printre altele servicii de construcţii, instalaţii (electrice, gaze, termice) instalaţii climatizare cablare structurală. S-a arătat că în cadrul derulării acestor contracte de închiriere B. a capitalizat costurile înregistrate cu amenajarea acestor spaţii şi le-a amortizat pe perioada contractelor de închiriere fiind aplicabile prevederile art. 21 alin. (1) şi art. 24 alin. (11) pct. c din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Din verificare s-au constatat situaţii în care B. a renunţat la spaţii înaintea termenului stabilit prin contract, dar nu a procedat la recuperarea investiţiei efectuate la acestea iar valoarea rămasă neamortizată a considerat-o cheltuială deductibilă fiscal. Organul fiscal a indicat prevederile pct. 718 din H.G. nr. 44/2004 conform cărora "Valoare imobilizărilor necorporale/corporale în curs de execuţie care nu se mai finalizează şi se scot din evidenţă pe seama conturilor de cheltuieli, în baza aprobării/deciziei de sistare sau abandonate, precum şi valoarea rămasă a investiţiilor efectuate la mijloacele fixe concesionate închiriate sau luate în locaţie de gestiune în situaţia în care contractele se reziliază înainte de termen reprezintă cheltuieli nedeductibile dacă nu au fost valorificate prin vânzare sau casare" În consecinţă, echipa de inspecţie fiscală a stabilit pentru perioada 2011-2015 că suma de 15.677.166 RON reprezentând valoarea rămasă a investiţiilor efectuate la mijloacele fixe închiriate, în situaţia contractelor reziliate înainte de termen este cheltuiala nedeductibilă la calculul impozitului, întrucât nu s-a procedat la valorificarea prin vânzare sau casare.

În afara cheltuielilor nedeductibile s-au stabilit venituri suplimentare în sumă totală de 573.617.946 RON reprezentând dobânda plătită către persoana afiliată E..

S-a menţionat că în anul 2008 între B. S.A. în calitate de vânzător şi persoana afiliată E. (societate privată cu răspundere limitată constituită în conformitate cu legislaţia din Olanda) a fost încheiat contractul cadru de cesiune de creanţe din data de 11.07.2008 prin care societatea bancară română cesionează prin certificate de vânzare societăţii olandeze creanţe de 3.055.726.641 RON repezentând, în fapt, credite în derulare. Prin intermediul contractului menţionat au fost cesionate aproximativ 27% din totalul portofoliului de credite administrat de B. S.A.

Concomitent cu încheierea contractului menţionat între B. S.A. în calitate de administrator al activelor şi E. s-a încheiat contractul de administrare de active financiare prin care derularea ulterioară a contractelor de credit cesionate, se realizează tot de către societatea bancară din România, aceasta fiind administrator al creditului aşa cum se prevede în contractul de administrare.

Organul fiscal a arătat că motivul principal al cesionării a 27% din portofoliul de credite îl reprezintă îmbunătăţirea indicatorilor de insolvabilitate ai băncii; din faptul că nu există niciun impact asupra modului de operare al băncii clientul nefiind influenţat în niciun fel din punct de vedere operaţional s-a reţinut că clientul nu a avut nicio interacţiune cu cumpărătorul creditelor, întreaga operaţiune derulându-se în relaţia cu B. S.A.; faptul că B. S.A. a putut să utilizeze capitalul statutar eliberat în urma tranzacţiei respective pentru a-şi dezvolta şi mai mult operaţiunile şi profitabilitatea echipa de inspecţie a constatat că din analiza datelor înscrise în Declaraţiile 101 - privind impozitul pe profit B. S.A. a înregistrat în perioada 2008-2015 o pierdere fiscală cumulată în sumă totală de 780.543.661 RON. Ca o concluzie la cele prezentate echipa de inspecţie fiscală a arătat că în urma cesiunii prezentate toate veniturile ce s-ar fi realizat de B. S.A. din derularea contractelor de credit (dobândă + comisioane) au fost transferate societăţii afiliate din Olanda fără a fi impozitate în România deşi acestea sunt obţinute tot din activitatea desfăşurată efectiv de B. în România.

S-a subliniat şi faptul că, în perioada 2011-2013, B. S.A. a decis răscumpărarea unui portofoliu de credite ipotecare performante nerestructurate în valoare de 100.000.000 de euro echivalent de la E..

Organul fiscal a arătat că decizia de cesionare a creditelor nu a avut un scop economic respectiv realizarea de profit în România ci încadrarea în indicatorii de solvabilitate, lucru ce putea fi realizat printr-o finanţare ceea ce a şi reprezentat de fapt acestă cesiune formală de credite.

Având în vedere constatările prezentate în cuprinsul RIF precum şi prevederile legale incidente în speţă s-a procedat la reconsiderarea tranzacţiilor desfăşurate între cele două entităţi afiliate pentru a se reflecta conţinutul economic al acestora, respectiv pentru a reflecta profiturile reale ce trebuiau impozitate în România. Echipa de inspecţie fiscală a constatat că în fapt contractul de cesiune de creanţe reprezintă acordarea de către partea afiliată nerezidentă a unei finanţări purtătoare de dobândă în vederea desfăşurării aşa cum este definită prin O.U.G. nr. 99/2006 privind instituţiile de credit şi adecvarea capitalului. Având în vedere că, pe parcursul perioadei, banca a rambursat atât rate de capital cât şi de dobândă elementele caracteristice pentru un împrumut şi faptul că banca a avut ca obiectiv capitalizarea pentru încadrarea în indicatorii ceruţi de BNR cesiunile de credite eligibile au fost asimilate drept împrumuturi subordonate.

Organul fiscal a arătat, în continuare, că, întrucât toate cele patru împrumuturi subordonate contractate respectă principiul valorii de piaţă, organele de inspecţie fiscală au utilizat rata dobânzii negociată de bancă pentru împrumutul subordonat "D" contractat în 23.10.2007 în sumă de 50.000.000 de euro.

Organul fiscal a mai stabilit ajustări în sumă totală de 35.030.942 RON privind depozitele la termen cu dobânda variabilă în RON şi în EUR atrase de B. S.A. de la entităţile afiliate D. şi C. în sumă totală de 35.030.942 RON.

S-a constatat din studierea dosarului preţurilor de transfer că valoarea ratelor de dobândă din perioada 2011-2015 aferente depozitelor interbancare în RON şi în EUR la termen cu dobânda variabilă atrase de la entităţile afiliate D. şi C. se stabilesc la valoarea medie a ratelor de dobândă la nivel de piaţă pentru fiecare depozit calculate pe baza datelor furnizate de baza de date G..

La data de 26.07.2018, pârâta DGAMC a emis Decizia de accesorii nr. 109/26.07.2019 prin care a impus în sarcina Băncii obligaţii fiscale accesorii aferente impozitului pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi persoane juridice constând în dobânzi în cuantum total de 38.538.417 RON şi penalităţi de întârziere în sumă totală de 14.800.564 RON calculate până la data de 25.07.2018.

La data de 9.08.2018, DGAMC a emis Decizia de accesorii nr. 109/09.08.2018 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere în cuantum total de 250.670 RON din care suma de 178.049 RON reprezintă dobânzi, iar suma de 288 RON reprezintă penalităţi de întârziere, ambele fiind calculate pentru perioada 26.07.2018 - 6.08.2018 (data plăţii).

Reclamanta a formulat contestaţii împotriva Deciziilor de impunere emise în sarcina sa, după cum urmează:

Prin Contestaţia fiscală nr. x/8.10.2018 au fost contestate Decizia de impunere nr. x/29.06.2018, Decizia de modificare nr. 235/29.06.2018 şi Decizia de accesorii nr. 109/26.07.2018 în ceea ce priveşte: a. impozitul pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi persoane juridice, în cuantum total de 86.913.391 RON: b. stabilirea de către organul fiscal a unei baze impozabile suplimentare, în cuantum total de 626.560.116 RON care a condus la diminuarea pierderii fiscale; c. impunerea Băncii la obligaţii fiscale accesorii în cuantum total de 53.338.981 RON aferente impozitului pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi persoane juridice, constând în dobânzi calculate până la data de 26.07.2018.

Prin Contestaţia fiscală nr. x/7.11.2018 a fost contestată Decizia de accesorii nr. 109/29.07.2018 în ceea ce priveşte suma totală de 250.670 RON, reprezentând obligaţii fiscale accesorii aferente impozitului pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi persoane juridice calculate pentru perioada 26.07.2018 - 6.08.2018 .

La data de 13.02.2019, pârâta DGSC a emis Decizia de soluţionare nr. 61/13.02.2019 prin care a respins în integralitate contestaţiile fiscale formulate de B. S.A. ca fiind neîntemeiate (f-22-132, vol X).

Raportat la această stare de fapt, la susţinerile părţilor şi la normele de drept incidente în cauză, instanţa fondului a constatat următoarele:

Deşi desfăşurarea inspecţiei fiscale este guvernată de prevederile noului cod de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015), începutului termenului de prescripţie i se aplică prevederile vechiul cod (O.G. nr. 92/2003), iar cauzelor de suspendare a acestuia cele ale noului cod. Aceasta deoarece, conform art. 347 din noul Codul de procedură fiscală "(1)Termenele în curs la data intrării în vigoare a prezentului cod se calculează după normele legale în vigoare la data când au început să curgă. (2) Cauzele de întrerupere sau suspendare a termenului de prescripţie se supun legii în vigoare la data la care acestea au intervenit."

Referitor la data de comunicare a avizului pentru începerea inspecţiei fiscale curtea constată că se verifică din actele dosarului şi este necontestată susţinerea reclamantei conform căreia inspecţia fiscală a început exact în data emiterii avizului în acest sens. Este, prin urmare, cert că nu s-a respectat termenul de 30 de zile care ar fi trebuit să existe între data comunicării avizului şi data începerii inspecţiei fiscale, potrivit art. 122 alin. (2) lit. a) din Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015).

Problema care se pune este, însă, care sunt efectele cauzate de această nerespectare.

Susţinerea reclamantei este aceea că dacă s-ar fi respectat termenul atunci ar fi intervenit prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale pentru anul 2011.

Cu alte cuvinte, dacă din data de 12.12.2016, când a fost emis avizul de inspecţie fiscală ar fi trecut 30 de zile, inspecţia fiscală ar fi trebuit să înceapă la data de 12.01.2017, la mai mult de 5 după data de 01.01.2012, când a început să curgă termenul de prescripţie pentru stabilirea obligaţiilor fiscale pentru anul 2011 (conform art. 91 alin. (1) şi (2) din vechiul Codul de procedură fiscală - O.G. nr. 92/2003), intervenind deci prescripţia pentru anul 2011.

Curtea de apel a constatat că se poate, însă, susţine, în acelaşi fel, şi că nu inspecţia fiscală ar fi trebuit să înceapă la 30 de zile după data de 12.12.2016, când a fost emis avizul de inspecţie fiscală, ci dimpotrivă acest aviz ar fi trebuit să fie comunicat cu 30 de zile înaintea acestei date, respectiv în 13.11.2016.

Miza discuţiei se leagă de incidenţa termenului de prescripţie a cărui suspendare, din punct de vedere legal, depinde de data începerii inspecţiei fiscale, conform art. 111 alin. (2) lit. b) din Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015).

Or, între cele două variante, că cea de-a doua este corectă. Aceasta deoarece atâta timp cât suspendarea termenului de prescripţie se leagă de începerea inspecţiei fiscale, este necesar să ne raportăm la data în care în mod real a început inspecţia fiscală, respectiv 12.12.2016.

Un alt argument în acest sens este faptul că şi Codul de procedură fiscală reglementează emiterea avizului de inspecţie fiscală, arătând că acesta trebuie emis înainte de începerea inspecţiei fiscale. Avizul se raportează prin urmare la data începerii inspecţiei fiscale şi nu invers.

Curtea de apel a reţinut deci că inspecţia fiscală a început la data de 12.12.2016 şi necomunicarea avizului de inspecţie fiscală nu a creat nicio vătămare legată de termenul de prescripţie.

Ducând mai departe raţionamentul, referitor la termenul de prescripţie se constată că în speţă devine inutilă discuţia referitoare la începutul termenului de prescripţie în cazul impozitului pe profit (respectiv dacă sub imperiul vechiul Codul fiscal acesta începea să curgă la data de 1 ianuarie a anului următor celui pentru care se datorează creanţa fiscală sau la 1 ianuarie a anului următor celui în care trebuie să fie depusă declaraţia fiscală aferentă impozitului pe profit), discuţie care a fost de altfel tranşată prin Decizia nr. 21/2020 pronunţată în soluţionarea unui recurs în interes legii de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie. Aceasta deoarece, raportat la data de 12.12.2016, în niciun sistem de calcul nu este prescris dreptul organului fiscal de a stabili creanţe fiscale.

Reclamanta a mai invocat şi existenţa unei vătămări în privinţa dreptului său la apărare, cauzată prin nerespectarea termenului de 30 de zile care ar fi trebuit să existe între data emiterii avizului de inspecţie fiscală şi data începerii inspecţiei fiscale. Astfel reclamanta a arătat că rolul acestui termen este acelea de a permite verificarea evidenţei fiscale, verificarea documentelor justificative; organizarea spaţiului de lucru şi a logisticii necesare pentru desfăşurarea inspecţiei fiscale; asigurarea asistenţei de specialitate (contabilă juridică). Prima instanţă a apreciat însă că aspectele invocate de reclamantă nu pot să fie acceptate ca vătămări legate de emiterea deciziilor atacate, întrucât nu rezultă cum ar fi putut acestea să influenţeze cuantumul obligaţiilor stabilite în sarcina reclamantei sau al bazei suplimentare de impunere. Astfel, nu se poate considera că dată reclamanta ar fi putut să îşi verifice evidenţa fiscală şi documentaţia rezultatul inspecţiei fiscale ar fi fost diferit. Aceasta cu atât mai mult cu cât inspecţia fiscală a avut, inclusiv susţinerilor reclamantei, o durată îndelungată şi în consecinţă, reclamanta ar fi putut cu uşurinţă ca până la sfârşitul inspecţiei fiscale să complinească aceste verificări şi să prezinte rezultatele acestora echipei de inspecţie fiscală. Organizarea spaţiului de lucru şi a logisticii necesare pentru desfăşurarea inspecţiei fiscale este o chestiune care să impieteze mai degrabă asupra echipei de inspecţie fiscală şi nu asupra reclamantei şi nici nu ar fi avut cum să influenţeze, în defavoarea reclamantei, rezultatul inspecţiei fiscale. În fine, cu privire la asigurarea asistenţei de specialitate, după cum am arătat având în vedere perioada de desfăşurare a inspecţiei fiscale aceasta ar fi putut să fie asigurată pe tot parcursul acesteia, neputându-se prezuma că cele 30 de zile prevăzute pentru emiterea avizului de inspecţiei fiscală ar fi determinat o diferenţă în obligaţiile fiscale stabilite.

Cu privire la perioada de desfăşurare a inspecţiei fiscale, instanţa fondului a constatat următoarele:

Conform art. 126 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală "(1) Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organul de inspecţie fiscală, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de: a) 180 de zile pentru contribuabilii mari, precum şi pentru contribuabilii/plătitorii care au sedii secundare, indiferent de mărime; b) 90 de zile pentru contribuabilii mijlocii; c) 45 de zile pentru ceilalţi contribuabili. (2) În cazul în care inspecţia fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1) în care nu se includ perioadele de suspendare legală a inspecţiei fiscale, inspecţia fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere. În acest caz, organul de inspecţie fiscală poate relua inspecţia, cu aprobarea organului ierarhic superior celui care a aprobat inspecţia fiscală iniţială, o singură dată pentru aceeaşi perioadă şi aceleaşi obligaţii fiscale, cu respectarea prevederilor art. 117 alin. (1)."

În primul rând, din redactarea textului legal referitor la termenul în care trebuie efectuată inspecţia fiscală rezultă cu certitudine că termenul prevăzut este unul de recomandare şi că imperativ este ca inspecţia fiscală să se realizeze într-un termen maxim egal cu dublul acestuia.

Astfel, chiar dacă formularea primului alineat este aparent imperativă, sancţiunea prevăzută se raportează exclusiv la dublul acestui termen. Este de observat că fiind menţionate în cadrul aceluiaşi articol este exclus ca intenţia legiuitorului să fi fost alta decât aceea de a ataşa o consecinţă exclusiv depăşirii dublului perioadei prevăzute.

În consecinţă, decăderea din dreptul de a emite actele administrativ fiscale nu intervine decât în cazul în care se depăşeşte dublul perioadei prevăzute la alin. (1), în speţă, fiind vorba de un mare contribuabil, dacă se depăşeşte un termen de 360 de zile.

Nu pot fi reţinute consecinţe ale depăşirii termenului prevăzut la alin. (1) nici sub aspectul vătămării create prin calculul accesoriilor.

Aceasta, pe de o parte, pentru că din textul legal care reglementează termenul de desfăşurare a inspecţiei fiscale rezultă cu certitudine că termenul prevăzut la primul alineat este unul de recomandare. Pe de altă parte, din punct de vedere cronologic, culpa reclamantei în neevidenţierea corectă a bazei de impunere ar precede-o, oricum, pe cea a organului fiscal şi ar sta la baza lanţului cauzal care a condus inclusiv la stabilirea obligaţiilor accesorii.

În plus, în speţă, nici nu se poate reţine o lipsă de diligenţă a organelor fiscale, întrucât raportat la volumul evident foarte mare al documentaţiei, instanţa apreciază că se justifică depăşirea de către echipa de inspecţie a termenului de recomandare şi respectarea doar a celui stabilit sub sancţiunea decăderii.

Ţinând cont de termenele la care a început inspecţia fiscală, la care a fost suspendată, la a fost efectiv reluată şi la care în cele din urmă s-a încheiat, este cert că inspecţia fiscală nu a durat efectiv mai mult de 360 de zile.

Susţinerea reclamantei este aceea că termenul de efectuare a inspecţiei fiscale a fost depăşit întrucât a fost depăşită perioada maximă de suspendare a inspecţiei fiscale, şi în consecinţă, durata maximă a duratei inspecţiei fiscale a fost şi ea depăşită, ţinând cont de data la care aceasta ar fi trebuit să fie reluată şi data la care s-a încheiat efectiv.

Or, nu există niciun motiv să se ţină cont de alte date decât cea la care inspecţia fiscală s-a reluat efectiv şi a fost efectiv încheiată. Raţiunea existenţei unui termen maxim pentru inspecţia fiscală este aceea de a pune la adăpost contribuabilul de efectele negative pe care le resimte în timpul acesteia. Or, aceste efecte nu sunt similare în timpul perioadei de suspendare a inspecţiei fiscale şi, chiar dacă această perioadă de suspendare a fost depăşită, nu există niciun motiv pentru ca aceasta să fie tratată ca o perioadă care face parte din cea a inspecţiei fiscale. În această privinţă, se poate pune eventual problema dacă există sau nu o vătămare creată prin depăşirea termenului de suspendare a inspecţiei fiscale, aspect care însă nu a fost susţinut sau probat de către reclamantă.

Din considerentele menţionate anterior, rezultă şi caracterul neîntemeiat al argumentelor reclamatei referitoare la incidenţa termenului de prescripţie raportat la perioada derulării inspecţiei fiscale. Raţionamentul reclamantei este acela că termenul de prescripţie (atât în privinţa impozitului pe profit cât şi în privinţa impozitului pe veniturile nerezidenţilor) a fost suspendat prin începerea inspecţiei fiscale dar şi-a reluat cursul după trecerea unui termen de 180 de zile de la această dată. Având în vedere însă că termenul menţionat este unul de recomandare nu se poate accepta susţinerea că termenul de prescripţie şi-a reluat cursul la expirarea celor 180 de zile.

Reclamanta şi intervenienta au mai susţinut incidenţa termenului de prescripţie ca urmare a faptului că organul fiscal a procedat la reîncadrarea unei operaţiuni desfăşurate în anul 2008 - 2009, iar de la momentul respectiv s-a împlinit termenul de prescripţie. Or, curtea de apel a constatat pe de o parte că obligaţiile fiscale s-au stabilit nu pentru 2008-2009, ci pentru perioada 2011-2015 care încadrată în termenul de prescripţie. Pe de altă parte, contrar susţinerilor reclamantei şi ale intervenientei, atât în forma pe care i-au dat-o părţile cât şi în forma stabilită ca urmare a reîncadrării de către organul fiscal, operaţiunea juridică încheiată de părţi şi-a produs efectele şi ulterior anului 2011, cel puţin prin înregistrarea comisioanelor de administrare ca venituri ale B.. De asemenea, răscumpărarea portofoliului de credite a avut loc în perioada 2011-2013. Or, convenţia de împrumut subordonat care a apreciat organul fiscal că a fost încheiată a inclus şi aceste operaţiuni care nu ar fi putut să fie privite separat în cadrul reîncadrării de operaţiunile iniţiale din 2008-2009.

Continuând analiza pe fondul obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantei curtea de apel a constatat următoarele:

O problemă centrală care se pune în speţă este cea a recalificării contractului de cesiune de creanţe într-un contract de împrumut subordonat.

Reclamanta a invocat în primul rând condiţii de ordin procedural despre care consideră că au fost încălcate referitor la această reîncadrare.

Reclamanta a arătat că realitatea economică trebuie apreciată dosar pe baza probelor administrate. În acest sens reclamanta a invocat prevederile art. 14 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. Conform acestuia "Situaţiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal în concordanţă cu realitatea lor economică, determinată în baza probelor administrate în condiţiile prezentului cod. Atunci când există diferenţe între fondul sau natura economică a unei operaţiuni sau tranzacţii şi forma sa juridică, organul fiscal apreciază aceste operaţiuni sau tranzacţii, cu respectarea fondului economic al acestora". Instanţa constă însă că nu există niciun motiv să se considere că organul fiscal ar fi apreciat realitatea economică altfel decât pe baza probelor administrate. Trebuie menţionat că toate înscrisurile din evidenţa fiscală a reclamantei (dintre care menţionăm contractul iniţial de cesiune de creanţă, contractul de administrare, contractul de răscumpărare a creditelor) reprezintă probe din punct de vedere juridic, în temeiul cărora organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze realitatea economică a tranzacţiei. Caracterul de probe al acestora este, de altfel, prevăzut expres de art. 55 alin. (2) lit. c) din Codul de procedură fiscală. Nu există niciun motiv pentru a se aprecia că în plus faţă de aceste înscrisuri ar fi, din punct de vedere procedural, obligatorie şi administrarea altor probe, neexistând nicio obligaţie legal prevăzută în acest sens. O astfel de obligaţie nici nu ar avea sens, întrucât nu se poate considera că ar fi imposibilă pe baza înscrisurilor stabilirea în mod corect şi complet a stării de fapt fiscale şi realitatea economică a tranzacţiilor analizate. Dacă în speţă înscrisurile analizate justifică sau nu stare de fapt reţinută de organele fiscale este o chestiune care ţine de fond şi urmează să fie analizată în cele ce urmează. Din punct de vedere procedural nu se poate însă reţine nicio neregularitate din punctul de vedere al probaţiunii avute în vedere de organul fiscal.

Reclamanta a făcut referire la faptul că organul de control nu a identificat nicio probă şi niciun argument pentru care dovezile prezentate de B. nu fie luate în considerare şi că îşi bazează decizia de reîncadrare a operaţiunilor pe interpretarea de o manieră proprie şi trunchiată a a documentelor şi informaţiilor prezentate fără a avea la bază un argument juridic, economic sau fiscal în acest sens. Reclamanta, pentru a demonstra faptul că organul fiscal nu a avut probe şi argumente în sensul reîncadrării tranzacţiilor, a şi procedat în contextul abordării chestiunilor procedurale la expunerea argumentelor pe care s-a întemeiat organul fiscal şi a susţinut caracterul neîntemeiat al acestora.

Contrar celor arătate de reclamantă, organul fiscal a expus raţionamentul în temeiul caruia a ajuns la concluzia că, în speţă, se impune reîncadrarea operaţiunilor, iar probele pe care s-a întemeiat au fost înscrisurile puse la dispoziţie de B. S.A. Dacă acest raţionament este corect sau nu şi dacă în baza înscrisurilor prezentate este sau nu justificată concluzia organului fiscal este o chestiune care ţine de fondul obligaţiilor fiscale şi va fi analizată în cele ce urmează. Desigur analiza temeiniciei argumentelor organului fiscal şi ale reclamantei se impune să fie efectuată pentru a stabili dacă s-au emis sau nu în mod corect actele administrativ fiscale atacate. Caracterul întemeiat sau neîntemeiat al acestor argumente este însă o chestiune care depăşeşte contextul eventualelor neregularităţi procedurale astfel cum au fost acestea expuse de reclamantă.

Cu privire la respectarea principiului bunei-credinţe, instanţa de fond a apreciat că în întregime argumentele reclamantei sunt prea strâns legate de fondul obligaţiilor fiscale pentru a fi analizate separat. În acest sens reclamanta face referire la argumentele prezentate organului fiscal, iar în analiza fondului obligaţiilor fiscale se impune să se verifice tocmai dacă există sau nu argumente care să justifice o altă concluzie. De asemenea, în acest context al bunei credinţe, reclamanta face referire şi la principiile de drept fiscal şi la problema dublei impozitări, chestiuni care vor fi însă abordate separat, neimpunându-se reluarea acestora.

La fel, reclamanta a reluat susţinerea că organul fiscal nu a ţinut cont de explicaţiile sale şi de documentele justificative prezentate, dar pentru toate argumentele deja arătate, aceste chestiuni pot să fie analizate în contextul verificării corectei stabiliri a obligaţiilor fiscale în sarcina reclamantei.

Reclamanta a susţinut în continuare că organele fiscale au încălcat prevederile art. 11 din Codul fiscal conform căruia "La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii."

Referitor la acest articol, reclamanta arată că prin utilizarea conjuncţiei "sau" legiuitorul a urmărit să arate că nu se poate ca în acelaşi timp să nu se ia în considerare o tranzacţie în considerarea faptului că aceasta nu are conţinut economic şi să se şi reîncadreze forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia.

Or, situaţia există în prezenta speţă, cu privire la reîncadrarea operaţiunii de cesiune de creanţă, este exclusiv cea de-a doua dintre cele prevăzute de organul fiscal. Menţiunile referitoare la lipsa de conţinut economic nu pot să se refere la altceva decât la lipsa de conţinut economic propriu cesiunii de creanţă, întrucât este evident că, în speţă, concluzia organului fiscal este aceea că operaţiunea realizată are conţinutul economic al unui împrumut subordonat.

Posibilitatea reîncadrării operaţiunii în împrumut subordonat este o altă chestiune care ţine de fondul obligaţiilor stabilite prin actele atacate şi va fi abordată în contextul respectiv.

La fel argumentele referitoare la normele juridice aplicabile în speţă şi la prevalenţa prevederilor legislaţiei fiscale nu pot să fie considerate chestiuni de ordin procedural, acestea având legătură directă cu fondul corectei stabiliri a obligaţiilor fiscale.

În acest sens prima instanţă a constatat că art. 11 din Codul fiscal permite organului fiscal să recalifice o tranzacţie aşa încât aceasta să corespundă substanţei economice a acesteia.

Este, de asemenea, de observat că atât reclamanta cât şi organul fiscal susţin că scopul principal al încheierii contractului de cesiune a fost acela de îmbunătăţire a ratei de solvabilitate a reclamantei.

Spre deosebire de organul fiscal, reclamanta susţine că acest scop este, în sine, un scop economic.

Curtea apreciază însă că ceea ce trebuie analizat este dacă scopul economic este cel corespunzător tranzacţiei formal încheiate, în speţă, respectiv cesiunea de creanţă.

După cum rezultă din prevederile C. civ. (art. 1.566), cesiunea de creanţă reprezintă operaţiunea prin care o parte transmite o creanţă în schimbul unui preţ. Este de subliniat şi că, în cadrul susţinerii neregularităţilor procedurale, şi reclamanta a precizat că în materie fiscală, cesiunea de creanţă are acelaşi înţeles ca şi în dreptul civil.

Caracteristic cesiunii de creanţă, efectuate cu titlu oneros, este, deci, faptul că respectiva creanţă iese cu totul din patrimoniul cedentului, acesta fiind motivat de obţinerea preţului acesteia. Ceea ce urmăreşte cesionarul este obţinerea creanţei, în schimbul preţului plătit.

Or, în speţă, este evident că nu aceasta este situaţia după cum rezultă din mai multe elemente corect indicate de organul fiscal.

Astfel, pe de o parte, contractul de cesiune a creanţelor s-a încheiat alături de un contract de administrare ceea ce demonstrează că spre deosebire de situaţia obişnuită a unei cesiuni de creanţă cedentul a continuat să se ocupe de administrarea creanţelor ca şi cum nu le-ar fi cedat.

Pe de altă parte ulterior s-au recuperat 18% din creanţele cedate, ceea ce din nou indică lipsa intenţiei desesizare totală de creanţele cedate.

Relevant este şi faptul că în speţă nu s-a contestat faptul că cesionarul este o societate cu numai 4 angajaţi, fiind de natura evidenţei incapacitatea acestuia de a administra un portofoliu de creanţe de natura celui cesionat.

Este corect şi argumentul organului fiscal conform căruia se pune întrebarea de ce reclamanta nu a efectuat pe piaţa liberă cesiunea de creanţe ci către o societate afiliată.

Este evident că în speţă caracterul de societăţi afiliate a jucat un rol esenţial în realizarea operaţiunii de cesiune de creanţe, nefiind credibil ca o societate neafiliată să accepte cumpărarea unui portofoliu de creanţe pe care să fie, în mod evident, în situaţia de a nu-l putea gestiona.

Ca urmare, ceea ce este esenţial în aprecierea valabilităţii reîncadrării cesiunii de creanţe este faptul că în speţă operaţiunea realizată nu corespunde scopului economic al unei cesiuni de creanţe.

Faptul că îmbunătăţirea ratei de solvabilitate ar putea reprezenta un scop economic nu este de natură să conducă la o altă concluzie. Aceasta deoarece acest scop mediat poate să existe atât în situaţia unei cesiuni de creanţă cât şi în situaţia unui împrumut. Esenţial pentru operaţiunea de reîncadrare este să se determine dacă scopul imediat este sau nu cel propriu cesiunii de creanţă sau dimpotrivă unul propriu unui împrumut.

Aceeaşi este situaţia şi cu privire la celelalte argumente ale reclamantei referitoare la rezultatele benefice economic ale cesiunii de creanţă, precum şi cu privire la operaţiunile despre care arată reclamanta că B. nu le-ar fi putut realiza. Ceea ce este important să se determine este dacă operaţiunea realizată corespunde sau nu din punctul de vedere al scopului şi al efectelor cesiunii de creanţă sau unui împrumut.

Or, în speţă, operaţiunea realizată nu prezintă caracteristicile propriu-zise ale cesiunii de creanţă, întrucât cedentul nu s-a desesizat practic niciodată total de creanţă (continuând să o administreze şi răscumpărând o parte din ea), iar cesionarul nu ar fi putut să gestioneze portofoliul de credite dobândit.

În consecinţă, este corectă calificarea dată de organul fiscal respectiv aceea de împrumut subordonat, întrucât ceea ce s-a urmărit a fost acordarea, cu titlu oneros, în favoarea B. S.A. a unei sume de bani care să îi îmbunătăţească rata de insolvabilitate.

Instanţa de fond nu a apreciat că este întemeiat argumentul invocat în combaterea acestei teze conform căruia un împrumut subordonat nu ar fi putut să fie încheiat de B. la respectivul moment. Aceasta deoarece premisa însăşi a art. 11 din Codul fiscal este acea de eludare a prevederilor legale. A accepta neaplicarea tratamentului fiscal corespunzător operaţiunii încheiate în mod real, pentru faptul că acesteia i s-a dat o altă formă, ar însemna să se accepte posibilitatea contribuabilului de a se prevala de propria culpă. Cu alte cuvine, nu există niciun motiv pentru ca operaţiunii pe care, deşi nu ar fi avut dreptul, în fapt contribuabilul a efectuat-o să nu i se aplice tratamentul fiscal corespunzător.

În fine, în speţă nu se poate invoca în favoarea reclamantei principiul securităţii juridice. Este de observat că rapoartele de inspecţie fiscală nu au abordat în niciun fel problematica recalificării operaţiunii de cesiune de creanţă în împrumut subordonat. Pe de altă parte, un element relevant în efectuarea operaţiunii de recalificare l-a reprezentat şi răscumpărarea de către B. S.A. a unei părţi de 18% din creanţele cesionate.

Legat de acest aspect, deşi s-au răscumpărat doar 18% din creanţe acest lucru permite formularea unei concluzii faţă de întreg ansamblul operaţiunii de cesiune de creanţe. Aceasta pentru că intenţia reală a părţilor referitoare la ansamblul operaţiunii poate să rezulte inclusiv din tranzacţia efectuată numai cu privire la parte din aceasta, mai ales atâta timp cât aceasta se coroborează cu alte elemente anterioare.

În consecinţă, pe de o parte faptul că s-au răscumpărat numai 18% din creanţe se coroborează cu celelalte elemente expuse, cum este faptul că, între părţi, s-a încheiat şi contractul de administrare referitor la ansamblul operaţiunii, iar toate acestea, la un loc, demonstrează faptul că între părţi s-a încheiat de fapt nu o cesiune de creanţă ci un contract de împrumut subordonat. Pe de altă parte, apariţia ulterioară a acestui element (răscumpărarea de către B.) a unei părţi din operaţiuni exclude invocarea cu succes a principiului securităţii juridice de către reclamantă.

Legat de acest, aspect, nu este corect argumentul reclamantului referitor la faptul că organul fiscal ar fi trebuit să procedeze la efectuarea unei reverificări şi nu la o nouă inspecţie fiscală. În acest sens este de observat că inspecţia fiscală în urma căreia s-au emis deciziile atacate în prezenta cauză a abordat o altă perioadă decât cele anterioare. Or, după cum rezultă din prevederile art. 128 din Codul de procedură fiscală, reverificarea trebuie să se raporteze la aceeaşi perioadă ca inspecţia iniţială.

Cu privire la principiul certidudinii impunerii, argumentele reclamantei nu sunt în esenţă diferite de cele referitoare la principiul securităţii juridice. Din motive similare se impune, în consecinţă constatarea caracterului neîntemeiat al acestor argumente. Astfel, orice opinie emisă de organul fiscal în cadrul controalelor anterioare se raportează la starea de fapt existentă la data respectivă. La emiterea actelor atacate în prezenta cauză s-a avut în vedere şi un element de fapt suplimentar intervenit ulterior, respectiv răscumpărarea de către B. a unei părţi din creanţele cesionate. Ca urmare nu se poate considera că emiterea unor puncte de vedere diferite de către organul fiscal ar încălca principiul certitudinii impunerii atâta timp cât acestea se raportează la stări de fapt care conţin elemente diferite.

Cu privire la faptul că s-ar fi realizat în sarcina reclamantei o dublă impunere, prin faptul că reclamanta s-a stabilit impozitul pe profit atât asupra venitului rezultat din cesiunea de creanţă cât şi ca urmare a reîncadrării acesteia în împrumut subordonat, instanţa fondului a constatat următoarele:

Organele fiscale au subliniat modalitatea de compunere a preţului stabilită în contractul de cesiune de creanţă în speţă

În cadrul Contractului cadru de vânzare cumpărare creanţe, părţile au stabilit următoarele:

"Valoare de Piaţă Agregata" înseamnă suma tuturor Valorilor de piaţă corespunzătoare fiecărui portofoliu de Credite (Credite de Consum, Credite imobiliare, Credite Corporative sau Credite Bancare pentru Mici Întreprinzători) la Data Efectiva relevanta; "Valoarea de piaţă" înseamnă, cu privire la un Activ, valoarea consimţită de către parţi că Preţ de Vânzare şi vă fi compusa din următoarele sume: (i) Principalul Rămas de Plata; (ii) Dobândă Acumulata; (iii) Comisionul lunar de Administrare Acumulat; "Preţ de Vânzare" înseamnă Valoarea de Piaţă Agregata plus Comisionul de Originare.

Pârâta a arătat că faţă de cele de mai sus, în stabilirea preţului de vânzare s-a ţinut cont doar de: Principalul Rămas de Plata, Dobândă Acumulata până la data cesiunii, Comisionul Lunar de Administrare Acumulat, la care se adaug a Comisionul de Originare.

Este pertinentă apărarea organelor fiscale care au arătat că, în raport de modul în care s-a stabilit preţul de vânzare în contractul de cesiune de creanţe rezultă că acest preţ s-ar fi cuvenit oricum B. S.A. şi ar fi trebuit să fie impozitat. Reclamanta nu a prezentat o critică propriu-zisă prin care să arate de ce nu ar fi corectă această susţinere, respectiv raportat la elementele din care a fost format preţul, de ce nu ar fi trebui acestea oricum impozitate cuvenindu-i-se băncii. Este de asemenea, de observat că reclamanta nici nu a propus un obiectiv al expertizei prin care să solicite determinarea obligaţiilor datorate după scăderea impozitului deja plătit pentru veniturile aferente cesiunii de creanţă.

De asemenea, este eronată susţinerea că prevederile CEDI încheiată între România şi Olanda au fost eronat interpretate şi aplicate de organele de control întrucât acestea nu fac nicio referinţă la o impozitare în cazul în care dobânda depăşeşte valoarea de piaţă ca urmare a unei reîncadrări a tranzacţiei, prevederile CEDI fiind aplicabile doar pentru tranzacţiile care depăşesc preţul pieţei în forma derulată de contribuabil.

Curtea apreciază însă că nu există niciun motiv pentru care ar trebui să se acorde prevalenţă formei declarate a unei tranzacţii faţă de conţinutul juridic real al acesteia.

O astfel de interpretare ar fi de natură şi ea de natură să permită contribuabilului să se prevaleze de propria culpă, punându-i într-o situaţie mai favorabilă pe cei care ar masca natura juridică reală a tranzacţiei faţă de cei care ar derula-o în forma corespunzătoare naturii sale juridice reale.

Cu privire la petitele subsidiare ale reclamantei s-au constatat următoarele:

Reclamanta a susţinut că în mod greşit organul fiscal a folosit o dobândă de 0,60% în loc de o dobândă de 6.63%. În cadrul raportului de expertiză s-a arătat, de asemenea că dobânda care ar fi trebuit să fie folosită ar fi fost de 6,83%.

Instanţa fondului a apreciat însă că nu s-au prezentat argumente de natură să demonstreze că organul fiscal ar fi procedat greşit utilizând o dobândă de 0,63%.

Astfel, ceea ce a arătat reclamanta este că nu se poate ţine cont de respectiva dobândă aceasta fiind prevăzut într-un contract încheiat în anul 2007, când situaţia economică era cu totul diferită de cea din 2008. Organul fiscal a ţinut cont nu doar de una ci de 4 tranzacţii, din care una a fost încheiată şi ulterior anului 2008 respectiv în 2011. Deosebit de important este că şi în privinţa trazacţiilor încheiate în 2007 s-a avut în vedere şi încheierea unui act adiţional la contract în anul 2008, care nu a modificat dobânda stabilită anterior. Nu există deci niciun motiv să se considere că în anul 2008 s-ar fi prevăzut o altă dobândă, atâta timp cât aceasta a fost prevăzută în contracte încheiate şi anterior şi ulterior acestui an şi cât actele adiţionale încheiate în acest an nu au modificat nimic în respectiva dobândă.

Cu privire la faptul că organul fiscal ar fi trebuit să ţină cont nu doar de venituri ci şi de cheltuieli curtea de apel a apreciat că în speţă este corectă explicaţia organului fiscal cuprinsă în întâmpinare.

Astfel, este de observat că după cum s-a arătat şi anterior, aferent, contractului de cesiune de creanţe (recalificat ca fiind un împrumut subordonat) s-a încheiat şi un contract de finanţare. În consecinţă, nu se poate accepta susţinerea că banca ar fi avut alte cheltuieli legate de gestionarea creditelor în măsura în care nu ar fi intervenit contractul de cesiune de creanţe, întrucât oricum reclamanta a administrat şi a gestionat creditele în cauză. Cu alte cuvinte, cheltuielile deductibile despre care susţine reclamanta că ar fi existat în situaţia în care nu s-ar fi realizat cesiunea de creanţe de fapt au şi existat aferent contractului de administrare încheiat concomitent cu cel de cesiune a creanţelor. Acest aspect nu a fost avut în vedere în cadrul raportului de expertiză aşa încât nu apreciază ca fiind corecte concluziile acestuia sub acest aspect.

Cu privire la cheltuielile de finanţare, este corect argumentul organului fiscal conform căruia s-a avut în vedere la stabilirea bazei impozabile cheltuiala cu dobânda interbancară de piaţă, despre care s-a considerat că a reprezentat costul de finanţare al contractului de împrumut subordonat în care a fost recalificat contractul de cesiune de creanţe.

În fine, cu privire la provizioane, curtea de apel a constatat următoarele: Provizioanele reprezintă sume de bani destinate acoperirii unor datorii a căror cauză este precisă şi a căror existenţă este probabilă şi în privinţa cărora doar întinderea este incertă. Or, având în vedere că ceea ce s-a cesionat au fost credite performante, nu se poate aprecia necesitatea constituirii unor sume necesare pentru acoperirea unor datorii probabile referitoare la acestea. Aceasta deoarece fiind vorba de credite performante nu este probabil să apară datorii referitoare la acestea.

Cum în speţă nu s-a demonstrat că ar fi trebuit să se ţină cont de alte cheltuieli deductibile decât cele avute în vedere de organul fiscal, nu este de natură că conducă la o admiterea acţiunii nici argumentul conform căruia este contrară dreptului comunitar calcularea impozitului asupra veniturilor brute ale B. S.A..

Reclamanta a mai invocat şi susţinut şi nelegalitatea şi netemeinicia deciziilor contestate în privinţa ajustărilor referitoare la depozitele la termen cu dobândă variabilă atrase de B. de la entităţile sale afiliate.

Reclamanta şi intervenienta au susţinut în primul rând că organul fiscal nu avea niciun motiv pentru a nu accepta analiza efectuată de B. în cadrul dosarului preţurilor de transfer pus la dispoziţia organului fiscale.

În primul rând, nu se poate reţine în speţă niciun aspect de nelegalitate în conduita organului fiscal. Aceasta deoarece art. 11 alin. (2) din vechiul Codul fiscal (aplicabil la data tranzacţiilor) lasă la latitudinea organului fiscal metoda de stabilire a preţului de piaţă al tranzacţiilor analizate.

În continuare, instanţa fondului a constatat că organul fiscal a şi expus argumente concrete pentru care a considerat că trebuie să efectueze o altă analiză şi să nu o accepte pe cea din dosarul preţurilor de transfer, respectiv faptul că B. nu efectuat analiza prin raportare la tranzacţii similare efectuate între entităţi independente, ci au fost folosite valori determinate prin însumarea unor elemente minime, respectiv ratele de referinţă în cazul depozitului cu dobândă fixă, prima de risc de ţară şi prima de risc a beneficiarului. Este corect argumentul organului fiscal, întrucât pentru a se verifica dacă o tranzacţie s-a realizat sau nu la preţul pieţei este necesar să se verifice care este în mod real acest preţ, respectiv la ce preţ se realizează respectiva tranzacţie pe piaţa liberă.

În aceste condiţii, demersul organului fiscal este legal şi temeinic inclusiv raportat la regulile cuprinse în Ghidul OCDE astfel cum au fost acestea expuse de reclamantă.

Următoarele argumente ale reclamantei şi ale intervenientei în această privinţă se referă la corectitudinea utilizării de către organul fiscal a bazei de date G..

În această privinţă, este de subliniat faptul că analiza de efectuat are un pronunţat caracter tehnic fiind necesar ca, în pronunţarea unei soluţii corecte, să se ţină cont de concluziile expertului care a efectuat în cauză expertiza fiscal contabilă. Susţinerile părţilor nu pot să fie analizate prin prisma altor probe decât a raportului de expertiză întocmit în cauză.

Contrar susţinerilor reclamantei, expertul a arătat că folosirea bazei de date G. duce la o stabilire mai precisă a respectării valorii de piaţă a dobânzii aferente depozitelor atrase de la entităţile afiliate.

Expertul a procedat la determinarea cuantumului cu care ar trebui modificată baza de impozitare aferentă impozitului pe profit, în funcţie de valoarea de piaţă considerată corectă, rezultând o valoare de 20.687.315 RON şi o valoare a impozitului pe veniturile nerezidenţilor corespunzător de 2.722.081,27 RON. (Atât explicaţiile cât şi calculele expertului se găsesc în raportul de expertiză la punctul XIV).

Referitor la obiecţiunile formulate de părţi, curtea de apel a constatat în primul rând că expertul a depus răspuns la obiecţiuni, iar acesta a fost acceptat de părţi, nemaisolicitându-se lămuriri suplimentare.

Referitor la obiecţiunile organului fiscal, este corect răspunsul expertului conform căruia ajustarea negativă a tranzacţiilor contribuabilului este necesar să fie acceptată întrucât şi valorile care depăşesc limita superioară sunt supuse ajustării, chiar dacă se datorează factorilor comerciali.

De asemenea, susţinerea că în această situaţie ar exista o dublă neimpozitare nu poate să fie acceptată. Expertul a arătat că ţine de organul fiscal să elaboreze o procedură prin care să procedeze la ajustare şi în cazul persoanelor juridice nerezidente. Deşi este adevărat că organul fiscal din România nu ar putea să facă acest lucru cu privire la persoane juridice stabilite în alt stat, nu se poate porni de la premisa că autorităţile din respectivul stat nu vor efectua şi ele o ajustare.

Cu privire la obiecţiunile formulate de reclamantă, expertul a explicat modalitatea prin care se poate determina ce rate de referinţă stau la baza cotaţiilor utilizare în scopul analizei efectuate cu G. şi cum sunt eliminate deficienţele cu privire la perioada ratei de referinţă şi caracterul al acesteia prin analiza G.. De asemenea expertul a prezentat lămuriri în sensul că tipul de dobândă fixă sau variabilă poate să influenţeze preţul tranzacţiilor financiare.

Ca urmare, având în vedere că natura analizei şi a argumentelor părţilor impun în această privinţă raportarea la opinia unui expert şi că aceasta a fost exprimată fără să se formuleze de către părţi obiecţiuni întemeiate în această privinţă, în speţă a fost pronunţată soluţia în sensul concluziei raportului de expertiză judiciară întocmit în cauză.

Cu privire la cheltuielile privind achiziţionarea serviciilor prestate de F., instanţa de apel a constatat următoarele:

În privinţa acestor cheltuieli organul fiscal a arătat că B. S.A. a pus la dispoziţia organului de control factura de achiziţie, contractul şi un material în limba engleză intitulat "Achieving Superior Cost Effiency" din care nu rezultă care au fost serviciile efectiv prestate, natura şi scopul pentru care au fost achiziţionate. S-a arătat că materialele puse la dispoziţie de către bancă nu constituie documente justificative pentru acordarea cheltuielilor cu serviciile facturate de F..

Curtea constată că în speţă concluzia expertului a fost aceea că aceste cheltuieli îndeplinesc condiţiile legale pentru a fi deductibile.

Este evident că prima condiţie pentru deducerea acestora, respectiv aceea de a exista un contract scris este îndeplinită, organul fiscal reţinând îndeplinirea acesteia.

Prestarea efectivă a serviciilor este dovedită prin documentul intitulat "Achieving superior cost effiency" rezumatul acestuia fiind prezentat în cadrul raportului de expertiză. Ţinând cont de activităţile subliniate şi în cadrul raportului de expertiză, respectiv interviurile cu angajaţii cheie, trainingurile şefilor de departamente şi parcurgerea demonstrativă de către personalul prestatorului a proceselor şi procedurilor beneficiarului în scopul identificării surselor care conduc la consum neproductiv de resurse. Toate acestea nu permit concluzia că serviciile contractate nu ar fi fost efectiv prestate.

De asemenea, în absenţa unor probe concrete, nu se poate considera că astfel de servicii, care vizează eficientizarea costurilor băncii ar fi fost inutile, întrucât acesta în cazul oricărui profesionist scopul este obţinerea de profit care se realizează inclusiv prin eficientizarea costurilor.

Diferenţa de cheltuieli considerate nedeductibile, respectiv 15.677.166 RON s-a arătat că reprezintă contravaloarea rămasă neamortizată aferentă investiţiilor efectuate la mijloacele fixe închiriate, pentru care banca a reziliat contractele de închiriere înainte de termen, iar investiţia nu a fost valorificată prin casare/relocare/vânzare către terţi.

Cu privire la această sumă, banca a arătat că în perioada verificată societatea a încheiat contracte de închiriere de spaţii în vederea deschiderii de agenţii şi sucursale. Ulterior închirierii, B. S.A. a întreprins diverse lucrări de modernizare şi amenajare a acestor spaţii, incluzând printre altele servicii de construcţii, instalaţii (electrice, gaze, termice) instalaţii climatizare cablare structurală. S-a arătat că în cadrul derulării acestor contracte de închiriere B. a capitalizat costurile înregistrate cu amenajarea acestor spaţii şi le-a amortizat pe perioada contractelor de închiriere fiind aplicabile prevederile art. 21 alin. (1) şi art. 24 alin. (11) pct. c din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Din verificare s-au constatat situaţii în care B. a renunţat la spaţii înaintea termenului stabilit prin contract, dar nu a procedat la recuperarea investiţiei efectuate la acestea iar valoarea rămasă neamortizată a considerat-o cheltuială deductibilă fiscal. Organul fiscal a indicat prevederile pct. 718 din H.G. nr. 44/2004 conform cărora "Valoarea imobilizărilor necorporale/corporale în curs de execuţie care nu se mai finalizează şi se scot din evidenţă pe seama conturilor de cheltuieli, în baza aprobării/deciziei de sistare sau abandonate, precum şi valoarea rămasă a investiţiilor efectuate la mijloacele fixe concesionate închiriate sau luate în locaţie de gestiune în situaţia în care contractele se reziliază înainte de termen reprezintă cheltuieli nedeductibile dacă nu au fost valorificate prin vânzare sau casare". În consecinţă, echipa de inspecţie fiscală a stabilit pentru perioada 2011-2015 că suma de 15.677.166 RON reprezentând valoarea rămasă a investiţiilor efectuate la mijloacele fixe închiriate, în situaţia contractelor reziliate înainte de termen este cheltuiala nedeductibilă la calculul impozitului, întrucât nu s-a procedat la valorificarea prin vânzare sau casare.

Cu privire la celelalte cheltuieli, curtea de apel a apreciat că este întemeiată susţinerea reclamantei în sensul că ar deşi Codul fiscal nu face expres o asemenea distincţie imposibilitatea deducerii cheltuielilor cu bunurile care nu au fost valorificate se referă numai la situaţia în care o astfel de valorificare este posibilă. Dacă este normal că legea să impună contribuabilului o atitudine diligentă de valorificare a bunurilor rezultate din amenajarea spaţiilor închiriate, este, însă, lipsit de sens ca legea să impună valorificarea şi atunci când acest lucru este obiectiv imposibil.

În consecinţă, sunt corecte concluziile expertului formulate în acest sens şi au fost considerate deductibile cheltuielile despre care acesta a arătat că sunt corespunzătoare unor bunuri care nu pot să fie valorificate.

Pentru toate aceste motive, curtea de apel a constatat că acţiunea este parţial întemeiată şi s-au apreciat că sunt întemeiate în întregime argumentele referitoare la caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate cu serviciile achiziţionate de la F. şi în parte argumentele referitoare la preţurile de transfer, şi la cheltuielile considerate nedeductibile aferente amenajării spaţiilor pentru contractele de închiriere care au încetat înainte de termen.

În consecinţă, a fost anulată în parte decizia de impunere atacată şi decizia de modificare a bazei de impunere urmând să arate care sunt obligaţiile care se menţin. Decizia de soluţionare a contestaţiei şi rapoartele de inspecţie fiscală vor fi anulate corespunzător anulării deciziilor menţionate anterior.

De asemenea, corespunzător admiterii acţiunii principale a fost admisă şi cererea de intervenţie accesorie formulată în cauză, fiind formulată în favoarea reclamantei.

Cu privire la deciziile pentru accesorii, curtea de apel a constatat că se impun următoarele precizări:

Obligaţiile accesorii s-au stabilit aferent obligaţiilor fiscale principale stabilite prin Decizia nr. 234/29.06.2018 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice. Dintre aceste obligaţii cele care se vor modifica prin prezenta hotărâre vor fi cele referitoare la impozitului pe veniturile din dobânzi care excedează preţului de piaţă pentru depozitele contractate de la persoanele nerezidente D. şi C.. În consecinţă şi dintre obligaţiile accesorii se impune modificarea celor aferente acestui impozit. Valoarea corespunzătoare a obligaţiilor accesorii este indicată în raportul de expertiză la pct. XIV, respectiv 691.050 RON - dobânzi şi 361.507 RON - penalităţi. Modul de calcul este evidenţiat în anexa 14 a raportului de expertiză. În consecinţă, se va admite acţiunea şi se va anula, în parte, Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 109/26.07.2018, stabilindu-se că obligaţiile accesorii aferente impozitului pe veniturile din dobânzi care excedează preţului de piaţă pentru depozite contractate de la persoanele nerezidente D. şi C. sunt cele indicate anterior. Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 109/06.08.2018 nu va fi modificată întrucât după cum rezultă din calculul expertului nu s-au calculat obligaţii accesorii aferente impozitului pe veniturile din dobânzi care excedează preţului de piaţă pentru depozitele contractate de la persoanele nerezidente D. şi C. pentru perioada aferent căreia s-a emis această decizie (26.07.2018-06.08.2018).

Cu privire la cererea reclamantei de restituire a sumelor plătite în considerarea deciziilor emise în sarcina sa, curtea de apel a constatat că faţă de soluţiile pronunţate cu privire la celelalte petite, se impune respingerea acestuia. Aceasta deoarece art. 168 din Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015) reglementează o procedură specială pentru restituirea sumelor achitate de contribuabil în temeiul unor acte administrative anulate. Pe de o parte, nu există niciun motiv să se prezume la acest moment că organul fiscal nu ar proceda cu bună credinţă la restituirea sumelor pretinse în măsura în care actele administrative atacate ar fi anulate definitiv. Pe de altă parte art. 168 prevede şi posibilitatea compensării sumelor datorate, posibilitate care ar fi exclusă în măsura în care instanţa ar pronunţa o hotărâre prin care să oblige înainte de parcurgerea procedurii, organul fiscal, la restituirea eventualei sume datorate. Reclamanta va avea bineînţeles posibilitatea ca în eventualitatea în care se vor anula cu titlu definitiv obligaţiile sale stabilite prin actele administrative atacate sau o parte dintre acestea, să apeleze la procedura prevăzută de art. 168 din Codul de procedură fiscală.

Cu privire la cererea de intervenţie accesorie, curtea de apel a constatat că argumentele intervenientului accesoriu corespund în general argumentelor reclamantei. De altfel, specificul contenciosului administrativ fiscal care presupune cercetarea actului administrativ în funcţie de motivele de nelegalitate invocate de reclamant exclude posibilitatea invocării unor motive cu totul noi de către intervenientul accesoriu.

Prin motivarea referitoare la cererea de chemare în judecată s-au analizat deja implicit argumentele ale intervenientei accesorii, impunându-se doar următoarele precizări:

Cu privire la prescripţia dreptului de a stabili impozitul pe profit, referitor la argumentele intervenientei, instanţa de fond a apreciat că termenul de prescripţie este suspendat prin începerea inspecţiei fiscale. În consecinţă, este irelevant dacă de la data de 1.01.2012 până la data emiterii deciziei de impunere au trecut mai mult de 5 ani, având în vedere că inspecţia fiscală a început înăuntrul acestui termen.

Nu poate fi primită nici susţinerea intervenientului referitoare la reluarea termenului de prescripţie după expirarea unui termen de 180 de zile de la demararea acesteia. Astfel conform prevederilor legale, prescripţia este suspendată pe întreaga perioadă a inspecţiei fiscale. Atâta timp cât inspecţia fiscală nu s-a încheiat nu sunt îndeplinite condiţiile pentru reluarea cursului prescripţiei, cu atât mai mult cu cât termenul la care face referire intervenienta este unul de recomandare.

Argumentele intervenientei accesorii referitoare la reîncadrarea cesiunii de creanţă în împrumut subordonat sunt relativ similare cu cele ale reclamantei, iar motivele de respingere a acestora sunt cele deja indicate referitor la cererea de chemare în judecată.

În plus, referitor la argumentele cuprinse în cererea de intervenţie accesorie, se impun următoarele precizări:

Argumentele intervenientei referitoare la realizarea cesiunii de creanţă (recalificată în împrumut subordonat) în scopul îmbunătăţirii indicelui de insolvabilitate şi referitoare la caracterul economic al acestui scop nu sunt diferite de cele ale reclamantei şi au fost deja analizate.

Cu privire la încadarea contractului de cesiune de creanţă ca fiind un împrumut subordonat, adiacent celor indicate de reclamantă, intervenienta a arătat că încheierea unui contract de administrare alături cesiunii era prevăzută legislativ şi uzuală. Curtea de apel a constatat însă că recalificarea dispusă de organul fiscal nu s-a realizat exclusiv în considerarea acestui argument, ci ca urmare a unor elemente coroborate indicate deja în prezenta hotărâre. Ca urmare, deşi este de necontestat posibilitate legală de a se încheia un contract de administrare alăturat cesiunii de creanţe, coroborarea acestuia cu alte elemente confirmă concluzia organului fiscal.

Intervenienta a precizat că nu există în speţă niciun dubiu cu privire la realitatea operaţiunilor analizate, respectiv a transferării creanţelor către E. şi a prestării serviciilor de administrare de către B.. Instanţa fondului a arătat însă că nu aceasta este problema care se pune în cauză, întrucât într-adevăr realitatea şi efectuarea tranzacţiilor nu a fost contestată de organul fiscal. Obiectul discuţiei îl reprezintă calificarea juridică a acestor tranzacţii, care a fost analizată anterior.

Nu poate să fie reţinut în favoarea reclamantei argumentul conform căruia B. a avut, ulterior, calitatea unui veritabil administrator, nemaiavând puterile pe care le-a deţinut înainte de cesionarea creanţelor. Aceasta deoarece un aspect esenţial în efectuarea recalificării operaţiunii de cesiune de creanţă este faptul că aceasta s-a realizat între persoane afiliate. În consecinţă, este irelevant faptul că B. S.A. în sine nu a avut aceleaşi puteri ca înainte de efectuarea cesiunii, întrucât cesionarul, care a preluat drepturile cedate nu este o persoană independentă de cedent.

Nu se poate accepta nici argumentul intervenientului referitor la incidenţa termenului de prescripţie referitor la perioada 2008-2009, în care a avut loc operaţiunea în discuţie. Aceasta deoarece, obligaţiile fiscale s-au stabilit nu pentru 2008-2009, ci pentru perioada 2011-2015 care încadrată în termenul de prescripţie.

Restul argumentelor intervenientului nu necesită o analiză separată, arătându-se deja care sunt motivele pentru care a apreciat că a fost corectă în speţă recalificarea contractului de cesiune de creanţă în împrumut subordonat.

În fine referitor la deciziile de accesorii, intervenientul a arătat că penalităţile stabilite au caracterul unei sancţiuni şi că acestea trebuie să fie condiţionate de culpa băncii, care conform intervenientei în speţă nu există. Curtea de apel a constatat însă că din punct de vedere juridic, atâta timp cât instanţa a apreciat că organul fiscal a stabilit în mod corect obligaţii fiscale suplimentare reclamanta se află în culpă pentru situaţiile care au dus la stabilirea acestor obligaţii este sunt încheierea unui contract într-o altă formă decât cea corespunzătoare naturii sale reale. Intervenienta se referă la faptul că inspecţia fiscală nu s-a finalizat în 180 de zile. Referitor la argumentul menţionat, curtea de apel a observat în primul rând că oricum acesta nu s-ar putea raporta decât la perioada ulterioară termenului de 180 de zile, întrucât depăşirea acestui termen nu are nicio legătură cu penalităţile datorate pentru perioada anterioară. Pe de altă parte, după cum s-a arătat şi în privinţa termenului de prescripţie acest argument nu poate fi acceptat în considerarea caracterului de recomandare a termenului de 180 de zile şi a faptului la originea lanţului cauzal se află culpa B. care a condus la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare raportat la care s-au calculat şi obligaţiile fiscale accesorii.

Înalta Curte constată că instanţa de fond nu a răspuns în mod efectiv unor argumente de nelegalitate şi apărări, invocate de părţi, că aceasta a omis să analizeze aspecte esenţiale ale cauzei, iar hotărârea atacată cuprinde motive straine de natura cauzei, dar şi motive contradictorii, după cum se va detalia în cele ce urmează.

Astfel, Înalta Curte apreciază drept întemeiate criticile recurentei-reclamante şi recurentei-interveniente referitoare la:

- modul de analiză a consecinţelor juridice ale începerii inspecţiei fiscale chiar de la data comunicării inspecţiei fiscale - instanţa de fond a făcut referire la o comunicare ipotetică a avizului de inspecţie fiscală la data de 13.11.2016 (deşi această dată a comunicării nu era susţinută de vreuna dintre părţi) şi nu a realizat decât o analiză formală a vătămării produse, nefăcând vreo referire la obligativitatea emiterii şi comunicării avizului de inspecţie fiscală, ori la excepţiile de la regula comunicării avizului menţionat, aspecte clar reglementate de Codul de procedură fiscală, dar nici la prevederile art. 185 din C. proc. civ. care reglementează sancţiunile nerespectării unui termen procedural.

- modul de analiză a consecinţelor juridice ale depăşirii termenului legal de efectuare a inspecţiei fiscale - instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra argumentului potrivit căruia forma art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală în vigoare la data efectuării inspecţiei fiscale includea întreaga perioadă de suspendare în calculul dublului duratei maxime de efectuare a acesteia, dar nici asupra celui referitor la includerea în calculul perioadei menţionate exclusiv a intervalului de timp în care inspecţia fiscală a fost legal suspendată (ulterior intrării în vigoare a Legii nr. 295/2020). Totodată, instanţa fondului nu a răspuns argumentului conform căruia durata inspecţiei fiscale a fost de 382 de zile (chiar dacă se elimină perioada de suspendare) şi nici celui prin care se susţine că efectul suspensiv de prescripţie al începerii inspecţiei fiscale este condiţionat de respectarea duratei maxime a acesteia.

- modul de analiză a consecinţelor juridice ale reanalizării de către organele fiscale a cesiunilor de creanţă din anii 2008 şi 2009 - judecătorul fondului nu a făcut referire la imposibilitatea inspectării unui contribuabil de două ori pentru aceeaşi perioadă şi aceeaşi obligaţie fiscală (imposibilitate reglementată atât de vechiul, cât şi de actualul Codul de procedură fiscală), în lipsa unei decizii de reverificare emise de organele fiscale. De asemenea, deşi a reţinut că operaţiunile din perioada 2011-2015 nu puteau fi privite separat de operaţiunile iniţiale din 2008-2009, instanţa fondului nu a explicat cum a fost posibilă reîncadrarea cesiunii de creanţă ca împrumut fără o reanalizare a tranzacţiilor iniţiale.

- modul de analiză a prevederilor art. 11 din Codul fiscal, în privinţa reîncadrării cesiunii de creanţă ca împrumut subordonat - instanţa fondului nu motivează efectiv de ce neadministrarea de către cesionar a portofoliului de credite cedat acestuia de B. ar echivala cu rămânerea acestui portofoliu în patrimoniul cedentei, nefăcând referiri la transferul riscului legat de creanţa menţionată, ori la elemente din care să reiasă că intenţia părţilor ar fi fost o redobândire subsecventă a acesteia, în condiţiile în care administrarea creditelor de către cedent, în ipoteza cesiunii unor credite bancare, a fost reglementată expres în perioada 1999-2015. De asemenea, în considerentele sentinţei atacate nu se regăseşte niciun argument în sprijinul tezei potrivit căreia răscumpărarea unei părţi din portofoliul de credite cesionat s-ar aplica în integralitate asupra acestui portofoliu, în condiţiile în care deciziile de răscumpărare au fost fundamentate prin memorandumuri aprobate de Consiliul de administraţie al B., iar în cadrul contractelor de cesiune nu exista o clauză de răscumpărare. Totodată, curtea de apel nu a precizat care sunt prevederile legale care se opun unei cesiuni de creanţă către o persoană afiliată, nici relevanţa faptului că cesionarul avea doar patru angajaţi şi nici nu s-a pronunţat asupra relevanţei susţinerilor referitoare la obţinerea de către B. a unui profit impozabil mai mare prin cedarea creanţelor, în comparaţie cu menţinerea portofoliului de credite în patrimoniul său, nefăcând nici o analiză efectivă a incidenţei în cauză a prevederilor art. 171 din Codul de procedură fiscală.

- modul de analiză a aspectelor referitoare la preţurile de transfer - curtea de apel a ignorat raportul de expertiză în privinţa costului finanţării şi a nivelului dobânzii aplicate, neprezentând niciun argument pentru care a înlăturat concluziile acestuia în privinţa calculului dobânzii care trebuia avută în vedere pentru determinarea cheltuielii de finanţare a presupusului împrumut şi în privinţa necomparabilităţii celor patru tranzacţii menţionate în sentinţa atacată.

- modul de analiză a susţinerilor reclamantei referitoare la obligaţia organelor fiscale de a stabili, în cazul reîncadrării cesiunilor de creanţă drept împrumuturi, şi toate cheltuielile deductibile care ar fi fost înregistrate în legătură cu păstrarea în portofoliul B. a acestor credite - instanţa de fond nu a făcut o analiză efectivă a diferenţelor dintre cheltuielile aferente păstrării creditelor în patrimoniul băncii şi simplele cheltuieli cu administrarea creditelor, acestea din urmă neincluzând ajustări pentru deprecierea portofoliului (provizioane de risc) şi a efectelor ce s-ar fi produs prin păstrarea creditelor cedate în portofoliul B.. De asemenea, instanţa fondului nu a explicat cum a ajuns la concluzia conform căreia toate creditele cedate ar fi fost unele performante, pentru care nu era necesară, în nicio situaţie, constituirea de provizioane.

- modul de analiză a susţinerilor reclamantei referitoare la greşita stabilire de către organele fiscale a bazei de impozitare pentru impozitul pe veniturile nerezidenţilor, prin includerea în veniturile impozabile a comisioanelor şi penalităţilor şi prin luarea în considerare a unui venit net, nu a unuia brut - instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra acestor argumente şi nici nu a explicat de ce sunt aplicabile prevederile art. 11 alin. (8) din Convenţia de evitare a dublei impuneri dintre România şi Olanda unei tranzacţii care a fost reîncadrată.

- modul de analiză a susţinerilor reclamantei în privinţa ajustărilor privind impozitele la termen cu dobândă variabilă atrase de B. de la entităţile sale afiliate - prima instanţă s-a limitat la însuşirea necritică a concluziei expertului desemnat în cauză cu privire la utilizarea bazei de date G., fără a se pronunţa asupra argumentelor reclamantei privind: obligaţia organului fiscal de a justifica temeinic alegerea unei alte metode de stabilire a preţurilor de transfer decât cea aleasă de contribuabil, obligaţia prevăzută de Ghidul OCDE în sarcina autorităţilor fiscale de a urmări raţionamentul societăţii în testarea unei anumite tranzacţii, necesitatea luării în considerare a impactului asupra grupului C. al crizei economice din anul 2008 care a afectat Grecia, precum şi posibilitatea utilizării CDS pentru cuantificarea primei de risc în cadrul tranzacţiilor financiare, posibilitate relevată chiar de raportul de expertiză.

- modul de analiză a susţinerilor reclamantei referitoare la deductibilitatea cheltuielilor reprezentând contravaloarea rămasă neamortizată aferentă investiţiilor la mijloace fixe - instanţa fondului nu s-a pronunţat explicit asupra argumentelor reclamantei privind caracterul deductibil al cheltuielilor în cuantum de 962.321 RON reprezentând instalaţii, centrale termice, calorifere, cabluri electrice, ţevi.

- greşita aplicare a prevederilor art. 168 din Codul de procedură fiscală prin respingerea ca inadmisibil a capătului de cerere având ca obiect restituirea către reclamantă a sumelor achitate de aceasta, reprezentând obligaţii fiscale stabilite prin deciziile atacate. Sunt întemeiate criticile recurentei-reclamante în ceea ce priveşte soluţia de admitere a excepţiei inadmisibilităţii cererii privind obligarea autorităţii fiscale la restituirea sumelor achitate în baza deciziei de impunere şi deciziilor de accesorii atacate, în condiţiile în care prin dispoziţiile art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 este stipulată obligaţia instanţei de contencios administrativ de a soluţiona cererea în despăgubiri formulată de reclamant pentru daunele materiale şi morale cauzate. Or, plata de către recurenta-reclamantă a sumelor ce fac obiectul cererii de restituire a fost determinată tocmai de emiterea deciziei de impunere atacate, ceea ce înseamnă că sunt pe deplin aplicabile prevederile menţionate din legea contenciosului administrativ. Dispoziţiile legale invocate de organele fiscale (art. 168 din Codul de procedură fiscală şi la OMF nr. 1899/2004) nu exclud aplicarea prevederilor legii contenciosului administrativ, în lipsa unei stipulaţii exprese în acest sens şi având în vedere că, în raport cu principiul ierarhiei actelor normative, un ordin de ministru nu poate înlătura de la aplicare o lege.

De asemenea, Înalta Curte apreciază drept întemeiate criticile recurentelor-pârâte referitoare la:

- modul de analiză a expertizei în privinţa ajustărilor referitoare la depozitele la termen cu dobândă variabilă atrase de B. de la entităţile sale afiliate - instanţa de fond şi-a însuşit în mod necritic concluziile expertizei, reţinând literalmente că susţinerile părţilor nu pot să fie analizate prin prisma altor probe decât a raportului de expertiză întocmit în cauză şi acordând astfel acestuia o forţă probantă deosebită în raport cu înscrisurile depuse la dosarul cauzei, deşi concluziile menţionate cuprind în cea mai mare măsură aprecieri ale expertului, iar nu constatări tehnice. Procedând astfel, instanţa fondului nu a analizat susţinerile pârâtei referitoare la faptul că o ajustare în minus ar conduce la o încălcare a principiilor pieţei libere şi preţului de piaţă, fiind disponibilă numai pentru entităţile care fac parte dintr-un grup, nu şi pentru entităţile independente şi constituindu-se într-o situaţie de dublă neimpozitare.

- modul de analiză a caracterului deductibil al cheltuielilor efectuate cu serviciile achiziţionate de la F. - instanţa de fond nu a procedat decât la un examen superficial al documentului intitulat "Achieving Superior Cost Efficiency", în condiţiile în care era necesară o analiză exhaustivă a conţinutului acestuia pentru a se stabili dacă prin documentul menţionat este justificată prestarea efectivă a serviciilor conform art. 21 alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a vechiul Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

- modul de analiză a caracterului deductibil al cheltuielilor cu valoarea rămasă neamortizată a mijloacelor fixe care nu au fost valorificate - judecătorul fondului nu a motivat, în privinţa fiecărui bun, posibilitatea sau imposibilitatea obiectivă a valorificării acestuia şi nu s-a pronunţat în mod explicit asupra apărării prin care se susţine că, în condiţiile în care B. a înregistrat în contabilitate ca mijloc fix întreaga investiţie efectuată pentru fiecare spaţiu închiriat, capitalizând costurile cu amenajarea, valoarea neamortizată ce trebuie considerată nedeductibilă este aferentă investiţiei totale şi nu unui obiect singular, identificat ca valorificabil.

Înalta Curte reţine că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din noul C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Rolul principiului motivării hotărârilor judecătoreşti, consacrat prin acest text legal, este acela de a asigura o bună administrare a justiţiei şi de a face posibil un control judiciar efectiv, motivarea sumară sau confuză echivalând cu nemotivarea.

De asemenea, jurisprudenţa constantă a Curţii Europene a Drepturilor Omului subliniază rolul pe care motivarea unei hotărâri îl are pentru respectarea art. 6 paragraful 1 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale, în sensul că dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă susţinerile părţilor sunt analizate de instanţă, aceasta având obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi elementelor probatorii (hotărârea din 28.04.2005 în cauza Albina contra României).

Faţă de aceste împrejurări, Înalta Curte apreciază că, deşi instanţa fondului a admis în parte acţiunea, în fapt aceasta nu a soluţionat fondul cauzei, întrucât nu a analizat în întregime argumentele expuse de părţi şi nu s-a pronunţat pe toate aspectele esenţiale ale cauzei, conform celor arătate mai sus. Or, în raport cu principii fundamentale ale procesului civil (dreptul la un proces echitabil, dreptul la apărare), soluţionarea fondului presupune elucidarea tuturor aspectelor esenţiale ale raportului juridic dedus judecăţii, astfel cum acestea au fost relevate prin cererea de chemare în judecată. În mod evident, principiul dublului grad de jurisdicţie împiedică instanţa de control judiciar să analizeze direct în recurs argumentele ce nu au făcut obiectul analizei instanţei de fond.

Cât priveşte însă recursul declarat de ANAF împotriva încheierii de şedinţă din data de 1 noiembrie 2019, Înalta Curte apreciază că acesta este nefondat, având în vedere că prin motivele invocate, pârâta menţionată nu critică argumentaţia instanţei de fond, astfel cum a fost expusă în cuprinsul încheierii menţionate, ci reia doar argumente generale privitoare la lipsa interesului şi participarea în procedura prealabilă, argumente cărora li s-a răspuns prin încheierea atacată.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ. şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursurile formulate împotriva sentinţei civile nr. 193/2020 din 7 decembrie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Cu ocazia rejudecării, vor fi reanalizate aspectele expuse pe larg în cuprinsul prezentei decizii, dar şi celelalte susţineri relevante ale părţilor, în special cele privitoare la modul de soluţionare a capetelor de cerere având ca obiect obligaţiile fiscale accesorii.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursurilor declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Admite recursurile formulate de C. S.A., A., Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, împotriva sentinţei civile nr. 193/2020 din 7 decembrie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Respinge recursul formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva încheierii din 1 noiembrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 7 decembrie 2022.