Suspension of tax assessment enforcement: failure to establish well-justified case of apparent illegality

Şedinţa publică din data de 7 decembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 17 martie 2022, sub nr. x/2022 pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Mariilor Contribuabili, a solicitat:

- suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/25.11.2021 emisă de DGAMC, prin care a fost stabilită suma de 29.046.171 RON stabilită cu titlu de impozit pe profit suplimentar de plată, până la soluţionarea în fond a acţiunii în anulare ce va fi promovată împotriva Deciziei de impunere;

- obligarea pârâtei, în temeiul art. 453 din C. proc. civ., la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 180 pronunţată la 12 aprilie 2022, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Mariilor Contribuabili, a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/25.11.2021 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Mariilor Contribuabili, privind suma de 29.046.171 RON stabilită cu titlu de impozit pe profit suplimentar de plată, până la soluţionarea în fond a acţiunii în anulare şi a obligat pârâta să plătească reclamantei suma totală de 29.516,74 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 180, pronunţată la 12 aprilie 2022 de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili care, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi pe fond, respingerea acţiunii ca netemeinică.

În cuprinsul motivelor de recurs se susţine că hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

- Soluţia pronunţată de instanţa de fond de admitere a cererii de suspendare este nelegală, fiind încălcate dispoziţiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. x din Legea Contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare coroborat cu art. 2 alin. (1) lit. ş) si t) din acelaşi act normativ.

Arată că Decizia de impunere nr. x/25.11.2021 a reluat in integralitate motivele de fapt si de drept ce au stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x, tinand cont de limitele trasate prin Decizia de solutionare a contestatiei nr. 136/28.04.2021, referitoare la recalcularea impozitului.

- din analiza sentinţei recurate, constată că instanţa de fond în mod nelegal şi-a însuşit toate argumentele reclamantei fără a efectua o analiză proprie a problemelor deduse judecăţii şi fără a avea în vedere toate probele administrate în cauză.

- Curtea a prezumat nefondat faptul că - îndoiala serioasa constată de către instanta în cuprinsul cauzei nr. 1150/59/2020, prin hotărârea definitiva nr. 382/16.12.2020 este valabila si în cauza pendinte, în condiţiile in care organul de inspectie fiscala din cadrul DGAMC a prezentat clar noua situatie fiscala rezultând ca urmare a aplicabilităţii dispoziţiilor trasate de către organul de soluţionare a contestaţiei prin Decizia nr. 136/28.04.2021.

Ca urmare a soluţiilor pronunţate de Direcţia Generala de Solutionare a Contestaţiilor în Decizia nr. 136/28.04.2021, organele de inspecţie fiscală din cadrulDGAMC AIF Regiunea Timisoara au respectat considerentele deciziei de solutionare a contestatiei si au procedat doar la recalcularea impozitului pe profit perioada 2014-2018.

În cazul în care organele de inspectie fiscala nu ar fi respectat strict considerentele Deciziei nr. 136/28.04.2021 emisa de organele de solutionare a contestatiei acest considerent ar fi atras nulitatea noului act administrativ fiscal, conform prevederilor Legii nr. 295/2020 din 18 decembrie 2020 pentru modificarea si completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

- Instanţa de fond complet nelegal a constatat că, în analiza aparentei de nelegalitate soluţia de desfiinţare a Deciziei de impunere nr. x/21.09.2020, a fost pusa în executare cu depăşirea termenului legal de 60 de zile de la data comunicării deciziei, deşi a respectat întocmai prevederile art. 279 din Legea nr. 207 privind Codul de procedură fiscală.

- Cât priveşte paguba iminentă aşa cum este definită de art. 2 lit. ş) din Legea. nr. 554/2004, ca fiind prejudiciul material viitor şi previzibil sau perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi sau a unui serviciu public, hotărârea instanţei de fond este vădit nelegală întrucât, nefiind dovedit cazul bine justificat, nu se mai impunea analizarea cerinţei privind paguba iminentă, cele două condiţii fiind prevăzute de legiuitor în mod cumulativ. astfel că neîndeplinirea uneia atrage respingerea automată a cererii de suspendare a executării;

4. Apărări formulate în cauză

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare, în cuprinsul căreia, în principal, a invocat excepţia nulităţii recursului, iar în subsidiar a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei instanţei din perspectiva criticilor formulate, Înalta Curte consideră recursul fondat urmând a fi admis motivat de următoarele considerente.

În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului

Analizând cu prioritate, în temeiul art. 248 alin. (1) C. proc. civ., excepţia nulităţii recursului invocată prin întâmpinare de către intimata-reclamantă, Înalta Curte apreciază că aceasta este neîntemeiată, întrucât prin cererea de recurs, recurenta-pârâtă a formulat critici care pot fi circumscrise formal motivului de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., astfel că nu se poate reţine lipsa motivării în sensul prevederilor art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ.

Pe fondul cauzei reţine următoarele:

Reclamanta a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/25.11.2021 emisă de DGAMC, prin care a fost stabilită suma de 29.046.171 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar de plată, până la soluţionarea în fond a acţiunii în anulare ce va fi promovată împotriva Deciziei de impunere.

Acţiunea sa a fost admisă, instanţa de fond apreciind că sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea 554/2004.

Hotărârea a fost atacată cu recurs de instituţia pârâtă, care consideră că instanţa de fond a interpretat eronat dispoziţiile legale incidente atunci când a suspendat actele fiscale, întrucât în cauză nu este dovedită existenţa cazului bine justificat.

Înalta Curte, în urma propriului demers judiciar raportat la actele dosarului, fără a împărtăşi opinia judecătorului fondului, apreciază că aceste argumente sunt fondate.

Înalta Curte reţine că potrivit art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea unor hotărâri se poate cere "când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material".

Textul vizează acele situaţii în care instanţa evocă normele de drept substanţial incidente situaţiei de fapt în cauză, dar le încalcă în litera sau spiritul lor ori le aplică greşit, consecinţă a unei interpretări eronate.

Subsumat cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. se invocă încălcarea sau aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 privind îndeplinirea condiţiilor necesare pentru a se dispune suspendarea executării actului administrativ atacat.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004:

"În cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond."

În cauza de faţă acest motiv este incident, având în vedere că interpretarea pe care prima instanţă a dat-o dispoziţiilor legale este greşită.

Înalta Curte are în vedere împrejurarea că acţiunea privind suspendarea executării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor reclamantului (până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului), atunci când acestea sunt supuse unui risc iminent de vătămare, pentru a se evita exercitarea abuzivă a prerogativelor de care dispun autorităţile publice.

Îndeplinirea celor două condiţii, respectiv cazul bine justificat şi iminenţa producerii unei pagube, este lăsată la aprecierea judecătorului, fiind verificată, în funcţie de circumstanţele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza argumentelor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnare a prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ şi să facă verosimilă iminenţa producerii unei pagube greu, sau imposibil de înlăturat, în ipoteza în care actul contestat ar fi anulat de instanţa de judecată.

Referitor la noţiunea de caz bine justificat, aceasta a fost definită prin dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind reprezentată de acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

Aparenţa de nelegalitate a unui act administrativ trebuie să rezulte din acele împrejurări de fapt sau de drept care se constituie în "indicii de nelegalitate" şi care rezultă dintr-o simplă analiză prima facie, fără a presupune dovedirea unor motive de nelegalitate.

Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/şi de drept, care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ pot fi: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depăşirea competenţei, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziţii legale declarate neconstituţionale, nemotivarea actului, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ etc.

Cu alte cuvinte, conformitatea actului administrativ expres sau asimilat cu norma juridică cuprinsă în "lege" presupune verificarea unor aspecte cum ar fi: a) conformitatea actului administrativ cu ipoteza normei juridice, care descrie situaţia juridică în prezenţa căreia actul administrativ trebuie să fie emis; b) conformitatea actului administrativ cu dispoziţia normei juridice.

În cazul de faţă, cercetând "aparenţa de legalitate" a actului ce formează obiectul litigiului, fără a intra în analiza fondului, întrucât ar excede obiectului prezentei cereri, Înalta Curte apreciază că judecătorul fondului a reţinut în mod nelegal faptul că sunt pe deplin valabile şi în prezenta cauză considerentele ce au întemeiat suspendarea deciziei de impunere nr. xnr. 442/21.09.2020 prin sentinţa nr. 382/2020 a Curţii de Apel Timişoara. Aceasta întrucât, prin sentinţa menţionată au fost reţinute ca aspecte de aparentă nelegalitate, constituind caz bine justificat, depăşirea duratei inspecţiei fiscale, prevăzute de art. 126 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală şi demararea inspecţiei fiscale înainte de data indicată în aviz ca reprezentând data începerii inspecţiei fiscale. Or, în prezenta cauză, nu s-a susţinut ori dovedit că decizia de impunere ce face obiectul cererii de suspendare ar fi fost emisă cu nerespectarea aceloraşi dispoziţii procedurale.

În plus, o analiză "prima facie" a actelor dosarului relevă că organul de inspecţie fiscală a avut clar trasate limitele efectuării inspecţiei fiscale parţiale, prin decizia de soluţionare a contestaţie, respectiv recalcularea impozitului pe profit pe baza considerentelor acesteia.

Cât priveşte nerespectarea termenului de 60 de zile prevăzut de art. 281 alin. (3) din Legea nr. 207/2015, Înalta Curte constată că nu există vreo argumentaţie a instanţei de fond în ceea ce priveşte caracterul imperativ al acestui termen, astfel că nu poate fi reţinută aparenţa de nelegalitate a deciziei de impunere ce face obiectul suspendării.

Având în vedere că în opinia Înaltei Curţi, faţă de considerentele expuse mai sus, nu există o îndoială serioasă asupra legalităţii deciziei de impunere atacate, prin urmare nu este îndeplinită condiţia cazului bine justificat, analiza îndeplinirii condiţiei pagubei iminente nu se mai impune, astfel că cercetarea motivelor de recurs ce fac referire la acest aspect a devenit nerelevantă.

Din cele prezentate mai sus Curtea consideră că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre cu aplicarea greşită a normelor de drept material privind suspendarea actelor administrative, fapt pentru care în cauză devine incident motivul de nelegalitate a hotărârii reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii şi va admite recursul, cu consecinţa casării hotărârii recurate, iar în rejudecare va respinge cerererea de suspendare, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului.

Admite recursul formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 180 din 12 aprilie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi rejudecând:

Respinge cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Mariilor Contribuabili, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 7 decembrie 2022.