Prescription period for profit tax claims and deductibility of foreign travel expenses in tax audit challenges

Şedinţa publică din data de 7 decembrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată, la data de 21.10.2015, la Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta a solicitat, în contradictoriu cu ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili:

- anularea în parte a deciziei nr. 116 din 22.04.2015 emisă de pârâte privind soluţionarea contestaţiei administrative împotriva deciziei de impunere nr. x din 22.010.2014 şi împotriva raportului de inspecţie fiscală x din 22.10.2014;

- anularea în parte a deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală emisă sub nr. F-MC 1541 din 22.10.2014 emisă de pârâte şi anularea în parte a raportului de inspecţie fiscală nr. x din 22.10.2014, pentru sumele:

a. impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2006 în cuantum de 486.789 RON şi accesoriile aferente în cuantum de 1.029.855 RON, ca urmare a prescrierii dreptului organelor fiscale de a stabili sume suplimentare pentru anul 2006;

b. creanţele fiscale accesorii stabilite suplimentar, în sumă de 6.789.636 RON, pe perioada ulterioară datei, începând cu care termenul de finalizare a inspecţiei fiscale a fost depăşit;

c. impozit pe profit în sumă de 616.494 RON şi accesoriile aferente în sumă de 652.877 RON stabilite suplimentar ca urmare a considerării nedeductibile a prestărilor de servicii efectuate de S.C. A. S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L. Bacău, PFA F., S.C. G.;

d. impozitul pe profit în cuantum de 1.127.658 RON şi accesoriile aferente ca urmare a neincluderii în categoria veniturilor scutite din zona defavorizată a veniturilor din vânzarea cu amănuntul(cont 707) şi a producţiei în curs(711);

e. impozitul pe profit în cuantum de 85.524 RON şi accesoriile în cuantum de 78.919 RON stabilite suplimentar ca urmare a ajustării veniturilor din dobânzi bancare în cuantum de 5.203.953 RON;

f. impozitul pe profit în cuantum de 107.865 RON şi accesoriile în cuantum de 76.982 RON stabilite suplimentar ca urmare a ajustării veniturilor în cuantum de 2.334.029 RON din dobânzile aferente împrumuturilor acordate persoanelor afiliate;

g. impozitul pe profit în cuantum de 116.899 RON şi accesoriile în cuantum de 113.990 RON stabilite suplimentar ca urmare a considerării nedeductibile a cheltuielilor în cuantum de 1.027.201 RON cu deplasarea în Germania a angajatului H.;

h. impozit pe profit stabilit suplimentar în mod eronat în cuantum de 873.181 RON ca urmare a ne deducerii diferenţei în cuantum de 5.457.383 RON la calculul impozitului pe profit suplimentar;

i. neacordarea creditului fiscal extern în cuantum de 2.243.030 RON aferent impozitului plătit în Germania de sediul permanent;

j. TVA în valoare de 183.820 RON şi accesorii în sumă de 241.224 RON aferentă achiziţiilor de la S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L. Bacău, S.C. G.;

k. suma de 49.699.922 RON reprezentând contribuţii sociale obligatorii şi accesorii aferente stabilite suplimentar, compusă din:

- contribuţia de asigurări sociale a angajatorului în cuantum suplimentar de 11.652.861 RON şi accesoriile aferente în cuantum total de 11.277.561 RON(din care 9.529.632 RON dobânzi/majorări de întârziere şi 1.747.929 RON penalitate de întârziere);

- contribuţia de asigurări sociale a persoanei asigurate în cuantum de 5,756.963 RON la care se adaugă accesorii în cuantum total de 509.346 RON(445.514 RON dobânzi şi 63.832 RON penalităţi de întârziere);

- contribuţia de asigurări pentru şomaj în cuantum de 255.019 RON la care se adaugă accesorii în cuantum total de 226.826 RON(188.573 RON dobânzi şi 38.253 RON penalităţi de întârziere);

- contribuţia angajatorilor la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale în cuantum de 142.914 RON la care se adaugă accesorii în cuantum total de 139.916 RON(118479 RON dobânzi şi 21.437 RON penalităţi de întârziere);

- contribuţia pentru asigurări sociale de sănătate datorată de angajator în cuantum de 3.050.304 RON la care se adaugă accesoriile în cuantum total de 3.037.361 RON(2.789.303 RON cu titlul de dobânzi şi 490.142 RON penalităţi de întârziere);

- contribuţia de asigurări sociale de sănătate datorată de asiguraţi în cuantum de 3.267.612 RON la care se adaugă accesorii în cuantum total de 3.279.445 RON(2.789.303 RON cu titlu de dobânzi şi 490.142 RON cu titlu de penalităţi de întârziere);

- contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice în cuantum de 485.907 RON la care se adaugă accesorii în cuantum total de 286.207 RON (214.753 RON dobânzi şi 71.454 RON penalităţi de întârziere);

- contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator în cuantum de 169.782 RON la care se adaugă accesorii totale în cuantum de 166.220 RON(140.753 RON dobândă şi 25.467 RON penalităţi de întârziere);

şi pe cale de consecinţă:

- exonerarea de la plata obligaţiilor stabilite suplimentar(principal şi accesorii) anterior menţionate şi

- obligarea acordării creditului fiscal extern de 2.243.030 RON;

- obligarea la plata cheltuielilor de judecată;

La termenul din 3.02.2016 reclamanta a depus precizare cu privire la obiectul acţiunii şi a solicitat:

- a. anularea în parte a deciziei nr. 116 din 22.04.2015;

- b. anularea în parte a deciziei de impunere nr. x din 22.10.2014;

- c. anularea în parte a raportului de inspecţie fiscală nr. x din 22.10.2014 privind:

- impozit pe profit stabilit suplimentar în anul 2006 în sumă de 486.789 şi accesorii în cuantum de 1.029.855 RON, urmare intervenirii prescripţiei;

- creanţe fiscale accesorii stabilite suplimentar în sumă de 6.789.636 RON pe perioada ulterioară datei începând cu care termenul maxim de finalizare a inspecţiei fiscale a fost depăşit;

- impozit pe profit în sumă de 616.494 RON şi accesorii de 652.877 RON stabilite suplimentar datorită considerării nedeductibile a prestărilor de servicii efectuate de S.C. A. S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L. Bacău, PFA F., S.C. G.;

- impozit pe profit în cuantum de 1.127.658 RON şi accesorii aferente urmare neincluderii în categoria veniturilor scutite din zona defavorizată a veniturilor din vânzarea cu amănuntul (cont 707) şi a producţiei în curs(cont711);

- impozit pe profit în cuantum de 85.524 RON şi accesorii în cuantum de 78.919 stabilite suplimentar urmare ajustării veniturilor din dobânzi bancare în cuantum de 5.203.953 RON;

- impozit pe profit în cuantum de 107.865 RON şi accesorii în cuantum de 76.982 RON stabilite suplimentar ca urmare a ajustării veniturilor în cuantum de 2334029 RON din dobânzile aferente împrumuturilor acordate persoanelor afiliate;

- impozit pe profit în cuantum de 116.899 RON şi accesorii în cuantum de 113.990 RON stabilite suplimentar ca urmare a considerării nedeductibile a cheltuielilor în cuantum de 1.027.201 RON cu deplasarea în Germania a angajatului H.;

- impozit pe profit stabilit suplimentar în mod eronat în cuantum de 873.181 RON urmare ne deducerii diferenţei în cuantum de 5.457.383 RON la calculul impozitului pe profit suplimentar;

- neacordarea creditului fiscal extern în cuantum de 2.243.030 RON aferent impozitului plătit în Germania de sediul permanent;

- TVA în valoare de 183.820 RON şi accesorii aferente în sumă de 241.224 RON pentru achiziţiile de la S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L. Bacău, S.C. G.;

- cu obligarea la plata cheltuielilor de judecată;

Reclamanta a arătat că, prin decizia de anulare ce i-a fost comunicată din oficiu de pârâtă nr. x din 18.01.2016 s-a anulat suma de 49.699.922 RON, reprezentând contribuţii sociale obligatorii şi accesorii aferente rezultate din recalificarea sumelor acordate angajaţilor cu titlu de indemnizaţii de delegare/detaşare pentru activităţile desfăşurate în străinătate. Aşa fiind, lit. k) nu mai formează obiectul acţiunii, anexând decizia.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 90 din 26 august 2020, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii invocată de pârâte prin întâmpinare cu privire la anularea dispoziţiei nr. 87283 din 21.10.2014, privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală, a admis acţiunea formulată şi precizată de reclamanta S.C. I. S.R.L., în insolvenţă, având administrator judiciar J., reprezentată convenţional prin Societatea civilă de avocaţi K. în contradictoriu cu pârâţii: Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de inspecţie fiscală, şi, în consecinţă:

- a anulat în parte Decizia nr. 116 din 22.04.2015 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală privind soluţionarea contestaţiei administrative formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x din data de 22.10.2014 şi împotriva raportului de inspecţie fiscală x din data de 22.10.2014;

- a anulat în parte Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, sub nr. F-MC 1541 din data de 22.10.2014 emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de inspecţie fiscală;

- a anulat în parte Raportul de inspecţie fiscală x din data de 22.10.2014 emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de inspecţie fiscală;

- a admis excepţia prescripţiei şi a constatat ca fiind prescrisă suma de 486.789 RON reprezentând impozit pe profit şi accesorii aferente în cuantum de 1.029.855 RON, ca urmare a prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili sume suplimentare pentru anul 2006 şi exonerează reclamanta de plata acestor sume;

- a exonerat reclamanta de plata următoarelor sume:

- 711.960 RON reprezentând creanţe fiscale accesorii stabilite suplimentar, pentru perioada ulterioară datei începând cu care termenul maxim de efectuare a inspecţiei fiscale a fost depăşit;

- 116.899 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar şi a sumei de 113.990 reprezentând accesorii, ca urmare a considerării nedeductibile a cheltuielilor în cuantum de 1.027.201 RON efectuate cu deplasarea în Germania a salariatului H.;

- 107.865 RON reprezentând impozit pe profit şi accesorii în cuantum de 76.919 RON, ca urmare a considerării sumei de 2.334.029 RON ca venituri din dobânzi aferente împrumuturilor acordate persoanelor juridice afiliate, în perioada 2006-2011;

- 2.243.030 RON reprezentând credit fiscal extern neacordat societăţii, aferent impozitului plătit în Germania de sediul permanent;

- a obligat pârâta la acordarea reclamantei a creditului fiscal extern în sumă de 2.243.030 RON;

şi, totodată, a respins în rest acţiunea.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei nr. 90 din 26 august 2020 pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamanta I. S.R.L. şi pârâţii Ministerul Finanţelor - structura specializată de soluţionare a contestaţiilor, ca succesor în drepturi şi obligaţii al ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

3.1. Reclamanta I. S.R.L, în motivarea recursului, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. arată că nu înţelege să formulăm critici cu privire la admiterea în parte a petitului 2.b., privind exonerarea reclamantei de obligaţia de plată a obligaţiilor fiscale accesorii în cuantum de 711.960 RON, pentru perioada ulterioară datei la care termenul de efectuare a inspecţiei fiscale a fost depăşit, aceasta fiind suma stabilită prin raportul de expertiză judiciară contabilă (răspunsul expertului desemnat la obiectivul nr. 3, pag. 19 - 20 din raport).

Însă, recurenta consideră că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

În opinia recurentei, sentinţa recurată cuprinde considerente insuficiente pentru a justifica soluţia de respingere în parte a acţiunii ori nu cuprinde motive.

Astfel, referitor la sumele reprezentând impozit pe profit şi accesorii (616.494 RON impozit pe profit şi 652.877 RON accesorii) şi TVA şi accesorii (183.820 RON TVA şi 241.224 RON accesorii) pentru achiziţii de prestări servicii, motivul respingerii acţiunii este acela că (i) nu există dovezi ale prestărilor de servicii efectuate (ii) aplicarea principiului proporţionalităţii nu se justifică, deoarece chestionarele semnate şi ştampilate de prestator nu fac dovada prestării ori a creşterii numărului de clienţi sau vânzărilor.

Instanţa, însă, ignoră complet constatările din Raportul de expertiză judiciară contabilă, în sensul că societatea îndeplineşte cerinţele legale pentru deductibilitate prezentând documente corespunzătoare care atestă prestarea serviciilor respective. Astfel, în raport s-a consemnat că "In anexele 9.1 la 9.8 la prezentul raport de expertiza contabila am prezentat pe fiecare prestator de serviciu facturile primite de S.C. I. S.R.L. pentru serviciile de care a beneficiat din partea furnizorilor, contractele încheiate cu aceşti furnizori, sumele facturate de prestatori, obiectul contractelor de prestări servicii şi documente justificative prezentate de S.C. I. S.R.L. în susţinerea prestării efective a acestor servicii (col. 8 din anexele 9.1 la 9.7)[...] Pentru aceste prestări servicii S.C. I. S.R.L. a prezentat pentru justificarea prestării efective a acestor servicii lista de clienţi noi aduşi de S.C. B. S.R.L., sumar justificări cu prestări servicii (menţionate şi în pag. 14 din RIF pentru anul 2006 şi pag. 19 din RIF pentru anul 2007), grafic vânzări depozit Bucureşti pe anul 2007, lista produse noi vândute pe zona Bucureşti. A se vedea anexa 9.2 col 9 la prezentul raport de expertiza contabila.

Pentru justificarea prestărilor de servicii de către S.C. G. S.R.L., S.C. I. S.R.L. a prezentat lista vânzări lunare din depozit I. pe lunile iunie, iulie, august 2010.

Având în vedere obiectul contractelor de prestări servicii încheiate de S.C. I. S.R.L. cu prestatorii de servicii conform anexe 9.1 la 9.7 col. 8 şi documentele justificative prezentate de, S.C. I. S.R.L., se poate afirma ca aceste cheltuieli s-au efectuat în scopul obţinerii de venituri impozabile în sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal".

Instanţa şi-a însuşit întocmai susţinerile pârâtelor, fără să-şi motiveze corespunzător hotărârea, motivarea fiind în dezacord cu toate probele administrate în cauză şi ignorând situaţia fiscală reală.

În privinţa impozitului pe profit în cuantum de 1.127.658 RON şi a accesoriilor aferente, stabilite ca urmare a neincluderii în categoria veniturilor scutite din zona defavorizată a veniturilor din vânzarea cu amănuntul (cont 707) şi a producţiei în curs (cont 711), motivele respingerii acţiunii sunt că (i) nu s-a dovedit că provin din zona defavorizată veniturile din vânzarea cu amănuntul (cont 707) şi producţia în curs (cont 711), deoarece reclamanta nu a evidenţiat analitic veniturile realizate în zona defavorizată şi cele din afara zonei defavorizate, iar "instanţa apreciază corectă includerea în tot a soldului contului 711 în venituri impozabile", precum şi că (ii) întrucât reclamanta nu a evidenţiat venituri realizate în zona defavorizată nu sunt aplicabile prevederile Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal potrivit cărora partea din profitul impozabil aferentă fiecărei operaţiuni/activităţi este cea care corespunde ponderii veniturilor obţinute din aceste operaţiuni/activităţi în volumul total al veniturilor.

Recurenta precizează că în acţiunea introductivă şi concluziile scrise a arătat că pârâtele au greşit calculul, în sensul că organele de inspecţie au considerat eronat că tot soldul contului 711"Venituri din variaţia stocurilor" trebuie inclus în veniturile impozabile, deşi o parte din aceste venituri (cele de la Cugir) au fost deja eliminate din veniturile scutite. Prin urmare, partea din producţia realizată la Cugir, adică în zona defavorizată, trebuia să fie scăzută (în calculul ponderii) din veniturile din vânzarea de mărfuri.

Acest argument a fost confirmat şi de expertiza judiciară contabilă administrată în cauză - răspunsul la obiectivul nr. 4 a).

Nici în acest caz sentinţa nu conţine motivele pentru care a fost respinsă acţiunea şi, mai ales, pentru care au fost înlăturate concluziile expertizei judiciare.

- Referitor la impozitul pe profit şi accesoriile (85.524 RON impozit pe profit şi 78.919 RON accesorii) stabilite ca urmare a ajustării veniturilor din dobânzi bancare în cuantum de 5.203.953 RON, şi impozitul pe profit (873.181 RON impozit pe profit) stabilit ca urmare a nededucerii diferenţei în cuantum de 5-457.383 RON la calculul impozitului pe profit, motivarea sentinţei este că reclamanta nu poate fi exonerată de impozitul pe profit şi accesorii, datorita neevidenţierii în mod analitic a veniturilor realizate în zona defavorizată.

În opinia recurentei, motivarea sentinţei este în mod evident necorespunzătoare.

Astfel, nu doar că a fost ignorat pct. 104 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal (2003), dar, aşa cum am arătat şi în acţiunea introductivă şi în concluziile scrise şi cum a confirmat expertiza judiciară contabilă, organul fiscal a determinat în mod eronat ponderea veniturilor impozabile din total veniturilor obţinute de noi (atât din zona defavorizată cât şi din afara zonei defavorizate), astfel încât cuantumul dobânzilor impozabile calculate este a fost stabilit în mod eronat.

Pe de altă parte, pe lângă erorile de calcul, prin actele administrative-fiscale atacate nu s-a acordat deductibilitate pentru cheltuiala de 5.457.383 RON, care reprezintă diferenţe nededuse ca urmare a recalificării indemnizaţiilor de delegare/detaşare în venituri de natură salarială şi calculării de contribuţii sociale pentru angajaţi.

Faptul că nu s-a acordat deductibilitate pentru cheltuiala de 5.457.383 RON este confirmată şi în raportul de expertiză judiciară contabilă, unde s-a consemnat că suma de 5.457.384 RON, reprezintă diferenţa dintre suma bruta (baza calcul contribuţii salariat) de 9.279,594 RON şi suma neta plătită salariaţilor 3.822.210 RON. Contribuţiile sociale datorate de asiguraţi se reţin din veniturile brute ale salariaţilor, care sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit pentru societatea angajatoare. De aceea, suma de 5.457.384 RON este deductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit, fiind diferenţa până la venitul brut al salariaţilor care au încasat net 3.822.210 RON. Într-adevăr contribuţiile sociale datorate de asiguraţi nu sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, dar venitul brut al salariaţilor este cheltuială deductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit, venitul brut fiind format din venitul net plătit salariaţilor + contribuţiile sociale şi impozitul datorate de aceştia.

În sentinţa pronunţată, la fel ca şi în actele administrative-fiscale atacate, sunt nesocotite acele dispoziţii din Codul de procedură fiscală (2003) referitoare la determinarea bazei impozabile potrivit situaţiei fiscale reale şi a tuturor probelor, precum şi cu privire la emiterea şi motivarea actelor administrative-fiscale (art. 5-7, art. 12, art. 43, art. 49, art. 105 şi art. 109).

Actele administrative-fiscale atacate încalcă dispoziţiile art. 43 din Codul de procedură fiscală, lipsind motivarea în fapt şi în drept a constatărilor, deoarece impozitul pe profit şi TVA stabilite suplimentar ignoră situaţia fiscală reală, aşa cum aceasta rezultă din probele administrate.

În privinţa impozitului pe profit şi a accesoriilor (616.494 RON impozit şi 652.877 RON accesorii) stabilite ca urmare a considerării nedeductibile a cheltuielilor cu prestările de servicii au fost aplicate greşit dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal (2003) şi ale pct. 48 din Normele de aplicare.

Considerarea drept nedeductibilă a TVA pentru achiziţiile de servicii (183.820 RON TVA şi 241.224 RON accesorii) nesocoteşte prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) şi 146 din Codul fiscal (2003), care prevedeau condiţiile care trebuiau îndeplinite pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA. Dispoziţiile legale citate sunt aplicate greşit, iar invocarea lor este lipsită de relevanţă având în vedere situaţia fiscală reală.

În privinţa impozitului pe profit şi accesoriilor (1.127.658 RON impozit pe profit şi accesoriile) stabilite ca urmare a neincluderii în categoria veniturilor scutite din zona defavorizată a veniturilor din vânzarea cu amănuntul (cont 707) şi a producţiei în curs (cont 711) şi a impozitului pe profit (85.524 RON impozit şi 78.919 RON accesorii) ca urmare a ajustării veniturilor din dobânzi bancare în cuantum de 5.203.953 RON recurenta consideră, că au fost aplicate greşit dispoziţiile art. 38 din Codul fiscal (2003) şi ale pct. 104 din normele date în aplicarea acestora, precum şi prevederile referitoare la Investiţii din O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

În ceea ce priveşte la suma de 873.181 RON impozit pe profit stabilit suplimentar ca urmare a nededucerii diferenţei în cuantum de 5.457.383 RON la calculul impozitului pe profit, se arată că este determinată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 19 şi 21 din Codul fiscal (2003).

3.2. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin recursul formulat, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arată că sentinţa atacată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material aplicabile în cauză.

Critică hotărârea instanţei cu privire la soluţia de admitere a acţiunii formulată de reclamantă din prisma faptului că aceasta a interpretat în mod greşit prevederile din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare coroborat cu prevederile din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal

În ceea ce priveşte reţinerea instanţei de fond cu privire la faptul că pentru anul 2006 termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale a început să curgă la 1 ianuarie 2007 şi s-a împlinit la 31 decembrie 2011, precizează că potrivit prevederilor art. 91 alin. (1) şi alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare coroborat cu art. 23 din acelaşi act normativ, termenul de prescripţie al dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.

Totodată, termenul de prescripţie se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii actului administrativ fiscal ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale.

Recurenta mai arată că se face confuzie între plăţile anticipate trimestriale în contul impozitului pe profit şi impozitul anual stabilit prin Declaraţia 101, impozit care se determină în urma operării tuturor înregistrărilor aferente încheierii exerciţiului financiar.

Astfel, în perioada cuprinsă între 11.05.2012 - 22.10.2014, prescripţia dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale a fost suspendată potrivit prevederilor art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Raportat la data la care începe să curgă termenul de prescripţie, respectiv 01.01.2008 pentru impozitul pe profit şi având în vedere perioada de suspendare a cursului acesteia rezultă că până la data începerii verificării, respectiv 11.05.2012 (data înregistrării în Registrul unic de control la poziţia 1091072) termenul de prescripţie nu este împlinit.

Mai mult decât atât, prin contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.10.2014 societatea nu a prezentat astfel de argumente, iar organul de soluţionare s-a pronunţat în limitele sesizării.

În acest sens se impunea ca reclamanta să pună în discuţie acest aspect prin contestaţia formulată în cadrul procedurii prealabile, în termenul prevăzut de legiuitor, sub sancţiunea decăderii.

Atâta timp cât organul de soluţionare nu a fost investit să se pronunţe asupra aspectelor procedurale, reclamanta este decăzută din dreptul de a solicita anularea actelor administrativ fiscale.

În ceea ce priveşte reţinerea de către instanţa de fond, a deciziei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 21/14.09.2020 referitoare la termenul de prescripţie de 5 ani în cazul impozitului pe profit stabilit conform Codului de procedură fiscală, consideră că această decizie nu produce efecte în prezenta cauză.

Contrar reţinerilor instanţei de fond, potrivit prevederilor art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare în ceea ce priveşte termenul de 6 luni prevăzut de legiuitor pentru efectuarea inspecţiei fiscale generale, recurenta precizează faptul ea acest termen este unul de recomandare înăuntrul căruia trebuie efectuată inspecţia fiscală, şi nu este prevăzută nicio sancţiune pentru nerespectarea acestuia, fiind un termen de recomandare şi nu unul sancţionator, de decădere, nerespectarea acestuia nu poate determina decăderea organelor de inspecţie fiscală din dreptul de a finaliza inspecţia fiscală.

Referitor la reţinerea instanţei de fond cu privire la impozitul pe profit aferent cheltuielilor de deplasare/diurnă acordate salariatului H., învederam ca reclamanta nu a prezentat documente justificative întocmite conform prevederilor legale de natură să justifice deplasarea în interesul realizării sarcinilor de serviciu.

În vederea justificării acestor cheltuieli, societatea a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală doar deconturile întocmite de salariatul beneficiar, fără a ataşa alte acte şi documente justificative de natură să justifice deplasarea în Germania în interesul realizării sarcinilor de serviciu (ordine de deplasare, bonuri combustibil, etc.).

Astfel, organele de inspecţie fiscală au stabilit că suma de 1.027.201 RON va fi tratată ca şi cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil aferent sediului permanent din Germania al S.C. I. S.R.L., fiind încălcate prevederile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f), art. 31 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pct. 12, pct. 90 şi 91 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, art. 6 alin. (1) şi alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Aşadar, fiind vorba despre cheltuieli cu deplasarea şi diurnă, potrivit legislaţiei fiscale din România acestea sunt deductibile dacă au la bază un document justificativ, potrivit legii, respectiv anexei nr. 2 - Norme Metodologice la O.M.F.P. nr. 1850/2004 privind registrele şi formularele financiar-contabile, potrivit cărora pentru delegare-detaşare trebuie prezentate în mod obligatoriu ordinul de deplasare care trebuie să cuprindă următoarele elemente obligatorii

De asemenea, sumele contestate şi considerate impozit pe profit stabilit în plus şi anume suma de 116.899 RON împreună cu accesoriile aferente în cuantum de 113.990 RON sunt eronat reţinute de instanţa de fond în contextul în care la calculul profitului impozabil al societăţii trebuia să se ţină cont de ponderea veniturilor desfăşurate de societate în afara zonei defavorizate în volumul total al veniturilor realizate.

În ceea ce priveşte reţinerile instanţei de fond raportat la împrumuturile acordate persoanelor afiliate, în perioada 2006-2011, recurenta arată că în ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar aferent reîncadrării în categoria veniturilor realizate în afara zonei defavorizate, a veniturilor din dobânzi aferente disponibilităţilor existente în conturile bancare, a veniturilor din dobânzi aferente împrumuturilor acordate persoanelor afiliate, a veniturilor din despăgubiri, amenzi, penalităţi, cat şi în ceea ce priveşte cuantumul sumelor reprezentând venituri vânzări marfă, reclamanta a beneficiat de statutul de investitor în zonă defavorizată conform Certificatului de investitor în zonă defavorizată nr. 165/17.05.2002 emis de Agenţia pentru Dezvoltare Regională Centru, de scutire la plata impozitului pe profit prevăzută la art. 6 lit. c) din Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 24/1998 privind regimul zonelor defavorizate, republicată, şi cu prevederile H.G. nr. 728/2001 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea O.U.G. nr. 24/1999, republicată.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada 2006-2011 S.C. I. S.R.L., a acordat cu titlu de împrumut/finanţare societăţilor afiliate S.C. L. S.R.L. şi S.C. M. S.R.L. diverse sume de bani fără a calcula şi înregistra veniturile din dobânzile aferente acestor tranzacţii, fiind încălcate prevederile art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1) şi alin. (6), art. 23 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu pct. 17 din H.G. nr. 44/2004 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au procedat la reîncadrarea tranzacţiilor şi la calcularea veniturilor din dobânzi aferente acestora prin aplicarea ratei dobânzii de referinţă BNR, respectiv venituri din dobânzi în sumă de 2.334.029 RON (anul 2006 în sumă de 144.389 RON, anul 2007 în sumă de 320.632 RON, anul 2008 în sumă de 294.824 RON, anul 2009 în sumă de 563.557 RON, anul 2010 în sumă de 552.223 RON, anul 2011 în sumă de 458.404 RON)

Totodată, organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada 2007-2010, societatea a constituit depozite bancare pentru care a încasat şi a evidenţiat în contabilitate venituri din dobânzi prin intermediul contului 766 "Venituri din dobânzi" fără a respecta prevederile art. 19 alin. (1) şi alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pct. 12 şi pct. 104 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în sensul ca nu a inclus în baza de impunere cuantumul veniturilor obţinute din dobânzi bonificate în sumă de 5.203.953 RON.

Aşadar, organele de inspecţie fiscală au constatat că, în perioada ianuarie 2008- decembrie 2009 S.C. I. S.R.L. a înregistrat prin intermediul contului 7581 "Venituri din despăgubiri, şi penalităţi", sumă totală de 408.746 RON (114.184+294.562), însă, la calculul impozitului pe profit datorat, pe perioada verificată, nu a luat în considerare veniturile de această natură, consecinţa fiscală fiind determinarea eronată a ponderii veniturilor obţinute de societate în afara zonei defavorizate şi implicit diminuarea nejustificată a profitului impozabil realizat de societate conform prevederilor art. 19 alin. (1) şi alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pct. 12 şi pct. 104 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Totodată, pentru profitul impozabil realizat ca urmare a activităţilor desfăşurate în afara zonei defavorizate sau a activităţilor desfăşurate în alte domenii decât cele desfăşurate în interesul zonei defavorizate, societatea datorează impozit pe profit. La calculul profitului impozabil se ia în considerare ponderea veniturilor astfel obţinute în volumul total al veniturilor.

Prin urmare, în baza Certificatului de investitor în zona defavorizată nr. 165/17.05.2002, S.C. I. S.R.L. nu beneficiază de scutirea la plata impozitului pe profit pentru profitul obţinut ca urmare a activităţilor desfăşurate în alte domenii şi ca urmare a activităţilor desfăşurate în afara zonei defavorizate.

În ceea ce priveşte cuprinderea veniturilor din dobânzile aferente disponibilităţilor băneşti deţinute de societate, veniturilor din dobânzile aferente creditelor acordate persoanelor afiliate, veniturilor din dobânzile aferente despăgubiri amenzi penalităţi în categoria veniturilor în afara zonei defavorizate, recurenta arată că reclamanta prezintă în acţiune argumente generice şi destinate în condiţiile în care nu a condus o evidenţă analitică distinctă a cheltuielilor şi veniturilor aferente fiecărei activităţi desfăşurate în afara zonei defavorizate.

Astfel, veniturile din dobânzi aferente împrumuturilor acordate persoanelor juridice afiliate stabilite de inspecţia fiscala în cuantum total de 2.334.029 RON pentru perioada 2006-2011 sunt venituri impozabile.

Mai mult, acordarea de împrumuturi de către o societate ce beneficiază de statutul de investitor într-o zonă defavorizată către societăţi afiliate acesteia (şi care îşi desfăşoară activitatea în afara zonei defavorizate) constituie o activitate desfăşurată în altă zonă de interes decât zona defavorizată, în speţă, reprezintă finanţarea unor activităţi desfăşurate în afara zonei defavorizate.

De asemenea, societatea a acordat aceste împrumuturi fără dobândă, încălcându-şi astfel competenţa legală de a de a face astfel de operaţiuni cu titlu gratuit, fără ca acestea să fie impozitate. Ca şi mod de calcul prezentat, societatea aplică pondere asupra acestor venituri considerând că doar acele venituri rezultate prin aplicarea ponderii în totalul veniturilor sunt impozabile.

Referitor la reîncadrarea veniturilor din despăgubiri, amenzi şi penalităţi ca fiind venituri obţinute în afara zonei defavorizate, reclamanta nu prezintă argumente susţinute de documente privind încadrarea eronată a organului de inspecţie fiscală.

Referitor la argumentele generice invocate de reclamantă în acţiune sunt nefondate întrucât în perioada la care face referire, aceasta nu desfăşura activităţi de procesare carne în afara zonei defavorizate, activitatea de producţie şi procesare carne în afara zonei fiind realizata începând cu luna august 2007 la fabrica de procesare carne din localitatea Oarda de Jos - punct de lucru al S.C. I. S.R.L..

Decizia nr. 3251/2013 adusă ca argument de către societate demonstrează că veniturile financiare obţinute de o societate, aflată în zonă defavorizată, din diferenţa de curs valutar în legătură cu un contract de împrumut în vederea finanţării investiţiei în zona defavorizată sunt asimilate veniturilor obţinute în zona defavorizată conform principiului "accesoriul urmează principalul".

Tratamentul, atât din punct de vedere al principiului menţionat, cât şi din punct de vedere fiscal este acelaşi şi pentru obţinerea de venituri din dobânzile aferente creditelor/împrumuturilor acordate persoanelor afiliate şi pentru obţinerea de venituri din dobânzile aferente despăgubirilor, amenzilor şi penalităţilor.

În ceea ce priveşte reţinerea instanţei de fond cu privire la obligarea pârâtelor la acordarea reclamantei a creditului fiscal extern, învederează faptul că în perioada aprilie 2007 - decembrie 2011, S.C I. S.R.L. a desfăşurat în Germania activităţii de prestări servicii în domeniul prelucrării cărnii pentru beneficiarul "N.", în baza unor contracte şi acte adiţionale încheiate cu acesta, având declarat punct de lucru în Germania, sediu permanent şi fiind înregistrată în scopuri de T.V.A. în Germania. Reclamanta a angajat în România personal care a fost trimis la muncă în Germania pentru perioade de până la 12 luni, respectiv până la 24 luni.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că pentru perioada aprilie 2007 - decembrie 2011, sumele de bani acordate de S.C I. S.R.L. angajaţilor trimişi la muncă în străinătate nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizaţii de delegare/detaşare deoarece salariaţilor nu li s-au plătit sume fixe/lună ci sume variabile pe baza statelor de plată întocmite în Germania în funcţie de timpul lucrat (productivitatea muncii), iar pentru toate aceste sume s-a reţinut şi virat în Germania impozit pe venitul din salarii. Aceste sume au fost tratate de către S.C I. S.R.L. ca venituri de natură salarială.

Astfel, în opinia organelor de inspecţie fiscală suma plătită salariaţilor trimişi în Germania nu poate avea un tratament fiscal în Germania şi altul în România

Astfel, prin Decizia de impunere nr. x/22.10.2014 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.10.2014 organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina contestatoarei obligaţii suplimentare de plată în sumă totală de 49.699.922 RON reprezentând contribuţii sociale şi accesorii aferente

Din analiza modului în care angajatul şi angajatorul au convenit acordarea acestor sume rezultă cu claritate că atât indemnizaţia în sumă fixă de 1.190 euro/lună cât şi indemnizaţia variabilă sunt condiţionate de numărul de ore lucrate şi respectiv de performanţa profesională şi de alte rezultate obţinute de fiecare salariat ca rezultat al muncii prestate.

Totodată, în vederea stabilirii naturii sumelor plătite în Germania de către S.C. I. S.R.L în perioada aprilie 2007 - decembrie 2011, organele de inspecţie fiscală prin adresele nr. x/2014 şi nr. x/2014 au solicitat punct de vedere Direcţiei de Legislaţie Codul fiscal şi Reglementări Vamale din cadrul Ministerul Finanţelor Publice prezentând în detaliu modul cum au fost acordate aceste sume personalului detaşat în Germania, state de plată, contracte individuale de muncă pentru fiecare salariat înregistrat la Inspectoratul Teritorial de Muncă, în care se stipulează salariul de bază lunar brut şi alte elemente constitutive, cum ar fi: sporuri de noapte, indemnizaţii şi alte adaosuri, modalitatea de salarizare convenită între părţi şi anume salarizarea în acord, actul adiţional nr. x/10.04.2011 la contractul individual de muncă nr. x/21.02.2011, contractul colectiv de muncă, Regulamentul intern al S.C. I. S.R.L, contracte încheiate cu beneficiarul "N.".

Cu privire la aplicabilitatea prevederilor art. 15 din Convenţia de evitare a dublei impuneri încheiată între România şi Germania instanţa de fond a fost indusă în eroare deoarece pe de o parte, în sarcina S.C. O. S.R.L nu a fost stabilit impozit pe venituri de natură salarială, iar pe de altă parte, convenţia nu se aplică contribuţiilor sociale.

Mai mult, aceste sume au fost tratate de reclamanta în Germania ca venituri de natură salarială, pentru toate aceste sume fiind reţinut şi virat în Germania impozitul pe venitul din salarii şi un alt impozit specific statului străin.

De asemenea, reclamanta a suportat în totalitate şi în nume propriu cheltuielile cu cazarea şi transportul salariaţilor în Germania, astfel cum rezultă din actele adiţionale la contractele individuale de muncă.

Cheltuielile cu salariile primite de angajaţii S.C. I. S.R.L, detaşaţi la muncă în Germania au fost înregistrate în România în contul 641 "Cheltuieli cu salariile personalului", analitic contul 641.91 "Cheltuieli cu salariile în Germania", fără însă a se calcula, declara şi vira Ia bugetul statului român obligaţiile fiscale cu titlu de contribuţii sociale.

În mod legal organele de inspecţie fiscală au aplicat prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, stabilind că sumele plătite angajaţilor S.C. I. S.R.L în Germania în perioada aprilie 2007- decembrie 2011 reprezintă venituri de natură salarială din activităţi dependente, realizate în străinătate, pentru care aceasta avea obligaţia plăţii contribuţiilor sociale aferente acestor sume.

Referitor la modul de calcul al contribuţiilor sociale, organele de inspecţie fiscală au procedat corect reîntregind suma brută a veniturilor salariale în condiţiile în care calcularea, declararea şi plata contribuţiilor sociale este în sarcina angajatorului şi nu a angajatului.

Aşadar în decizia de impunere la fiecare contribuţie socială pentru care s-au stabilit diferenţe de plată a fost menţionată situaţia de fapt şi invocate temeiurile de drept conform prevederilor OMFP nr. 1021/2013 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularului "Decizie de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice".

În concluzie, constatările organelor de inspecţie fiscală sunt corecte, raportat la art. 216 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu pct. 11.1. lit. a) din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 2906/2014 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

În ceea ce priveşte accesoriile aferente contribuţiilor sociale, se arată că în sarcina reclamantei a fost menţinut ca datorat debitul în sumă de 25.206.910, reprezentând contribuţii sociale, ca o consecinţă, aceasta datorând şi accesoriile aferente în cuantum de 24.493.012 RON, conform principiului de drept, accessorium sequitur principale.

3.3. Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili arată că hotărârea instanţei de fond este nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., având în vedere următoarele argumente:

În ce priveşte soluţia de admitere a excepţiei prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare pentru anul 2006, în sumă de 486.789 RON reprezentând impozit pe profit şi accesorii aferente în cuantum de 1.029.855 RON, apreciază că instanţa de fond a făcut o aplicare greşită în speţă a dispoziţiilor art. 91 şi 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare

Din dispoziţiile legale menţionate mai sus, se reţine că inspecţia fiscală se consemnează în registrul unic de control şi data menţionată în registru reprezintă data începerii inspecţiei fiscale, în cazul de faţă 11.05.2012, aşa cum reiese din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.10.2014.

Prevederile legale care reglementează prescripţia extinctivă sunt imperative, acestea limitând perioada de timp în care se poate valorifica un drept.

Cu privire la data de la care începe să curgă termenul de prescripţie în cazul verificării obligaţiilor fiscale reprezentând impozit pe profit, aceasta este în strânsă legătură cu momentul în care s-a născut creanţa fiscală, respectiv cu momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

În ceea ce priveşte momentul la care se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată şi de la care începe să curgă termenul de prescripţie, trebuie stabilit momentul în care se constituie baza de impunere care generează creanţa fiscală şi obligaţia fiscală corelativă, precum şi momentul în care se nasc dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, dreptul la acţiune al organului fiscal pentru stabilirea obligaţiilor fiscale se naşte la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, potrivit art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2007:

"(1) Contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit până la data de 15 aprilie inclusiv a anului următor".

Dreptul la acţiune al organului fiscal pentru stabilirea obligaţiilor fiscale se naşte la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, potrivit art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2006;

Din prevederile coroborate ale art. 86 şi art. 87 citate, reiese că, în cazul impozitului pe profit, baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul o determină şi o declară prin declaraţia anuală de impozit pe profit.

Din interpretarea sistematică a alin. (2) al art. 23, în raport cu alin. (1) al aceluiaşi articol din Codul de procedură fiscală, rezultă că momentul constituirii bazei de impunere este şi momentul în care se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată care nu poate fi decât momentul în care expiră termenul până la care contribuabilul trebuie să declare baza impozabilă şi să calculeze impozitul aferent, în măsura în care impozitul se determină prin autoimpunere.

În concluzie, baza impozabilă s-a constituit la sfârşitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia corelativă s-au născut la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare.

Astfel, în cazul impozitului pe profit aferent anului 2006, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit', respectiv de la data de 01.01.2008.

Rezultă că în mod eronat şi cu aplicarea greşită a dispoziţiilor legale antecitate, instanţa de fond a constatat ca fiind prescris dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit pentru anul 2006, având în vedere că termenul de prescripţie nu era împlinit.

A interpreta începerea cursului prescripţiei extinctive a dreptului organului fiscal de a efectua verificarea impozitului pe profit în raport de o dată anterioară termenului prevăzut pentru declararea anuală a impozitului pe profit, ar însemna să nu se dea eficienţă prevederilor art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare:

Raportat la data la care începe să curgă termenul de prescripţie, respectiv 01.01.2008 pentru impozitul pe profit aferent anului 2006, rezultă că până la data începerii inspecţiei fiscale, respectiv 11.05.2012 (data înregistrării în Registrul unic de control), dreptul organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale de natura impozitului pe profit nu era prescris, obligaţiile suplimentare de plată de natura impozitului pe profit fiind stabilite înlăuntrul termenului de prescripţie, motiv pentru care sentinţa instanţei de fond este nelegala sub acest aspect.

Prin Decizia nr. 21/2020, ÎCCJ (Complet RIL) a admis recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov în Dosarul nr. x/2020 şi, în consecinţă, a stabilit că:

"termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil".

În concluzie, raportat la argumentele dezvoltate, este nelegală soluţia instanţei de fond de admitere a excepţiei prescripţiei invocată de reclamantă şi de constatare ca fiind prescris dreptul organului de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 486.789 RON reprezentând impozit pe profit şi accesorii aferente în sumă de 1.029.855 RON pentru anul 2006.

În cea ce priveşte soluţia de exonerare a reclamantei de la plata sumei de 711.960 RON reprezentând creanţe fiscale accesorii stabilite suplimentar, pentru perioada ulterioară datei începând cu care termenul maxim de efectuare a inspecţiei fiscale a fost depăşit recurenta apreciază că aceasta a fost pronunţată de instanţa de fond cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 104 şi 106 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, aplicabile la momentul efectuării inspecţiei fiscale.

Or, în speţă, instanţa de fond, deşi a reţinut faptul că într-adevăr termenul de 6 luni este un termen de recomandare, cu toate acestea a apreciat necesar să sancţioneze depăşirea acestuia de către organele de inspecţie fiscală cu exonerarea reclamantei de la plata obligaţiilor fiscale accesorii, calculate începând cu ziua imediat următoare depăşirii termenului de 6 luni de finalizare a inspecţiei fiscale.

Procedând în acest mod, în lipsa unei prevederi sancţionatorii exprese în acest sens, instanţa se substituie legiuitorului, adăugând practic la lege.

În speţă, inspecţia fiscală s-a derulat în perioada 11.05.2012-16.10.2014 în condiţiile în care reclamanta a refuzat pe o perioadă de 307 zile să pună la dispoziţia echipei de inspecţie fiscală orice acte şi documente justificative şi contabile necesare în vederea determinării stării de fapt reale fiscale a societăţii.

Toate aceste fapte denotă că în mod intenţionat s-a dorit din partea reclamantei tergiversarea finalizării inspecţiei fiscale.

Or, în condiţiile în care toate aceste situaţii care au determinat depăşirea termenului de efectuare a inspecţiei fiscale au fost aduse la cunoştinţa instanţei de fond şi au fost argumentate, atât prin întâmpinarea depusă la dosar, cât şi prin obiecţiunile formulate împotriva raportului de expertiză efectuat în cauză, în mod cu totul eronat şi cu nerespectarea rolului activ al judecătorului în aflarea adevărului în cauză, reglementat de dispoziţiile art. 22 din C. proc. civ., instanţa de fond îşi motivează soluţia prin afirmaţia că pârâtele "nu au prezentat niciun aspect concret din care să rezulte în ce a constat complexitatea verificării în concret a situaţiei plăţii impozitelor şi taxelor, ce a justificat depăşirea de 3 ori a termenului de 6 luni", ceea ce este complet neadevărat.

Din documentele depuse la dosarul cauzei privind modul de desfăşurare a inspecţiei fiscale, rezultă în mod clar faptul că, la depăşirea termenului de desfăşurare a inspecţiei fiscale, a contribuit chiar modul în care a înţeles reclamanta să-şi îndeplinească obligaţia legală de a colabora cu organele de inspecţie fiscală, refuzând, începând cu data de 14.11.2012, să pună la dispoziţia echipei de inspecţie fiscală orice act şi document justificativ necesar în vederea finalizării inspecţiei fiscale (practic verificările ar fi trebuit să fie efectuate până în aprilie 2013).

Practic, termenul de efectuare a inspecţiei fiscale a fost depăşit datorită comportamentului societăţii, iar prin soluţia de anulare a obligaţiilor fiscale accesorii în suma de 711.960 RON, calculate începând cu data expirării termenului de 6 luni de la începerea inspecţiei fiscale, instanţa de fond nu numai că practic validează acest comportament al reclamantei, dar şi "sancţionează" organul de control (pârâta DGAMC) prin încălcarea dreptului acestuia de a stabili şi percepe creanţe fiscale accesorii.

În concluzie, raportat la argumentele dezvoltate mai sus, este nelegală soluţia instanţei de fond de anulare a actelor administrativ fiscale contestate pentru suma de 711.960 RON reprezentând obligaţii fiscale accesorii stabilite suplimentar pentru perioada ulterioară datei începând cu care a fost depăşit termenul maxim de efectuare a inspecţiei fiscale şi exonerarea reclamantei de la plata acestei sume

În ceea ce priveşte soluţia de exonerare a reclamantei de la plata sumei de 116.899 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar şi a sumei de 113.990 RON reprezentând accesorii, ca urmare a considerării nedeductibile a cheltuielilor în cuantum de 1.027.201 RON efectuate cu deplasarea în Germania a salariatului H., aceasta a fost pronunţată de instanţa de fond cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f) şi art. 31 alin. (1) si. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi a prevederilor pct. 12, pct. 90 şi pct. 91 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi ale art. 6 alin. (1) şi alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, din documentele aflate la dosarul cauzei, reiese că reclamanta nu a prezentat pentru justificarea deductibilităţii acestor cheltuieli nici documente justificative întocmite conform prevederilor legale anterior invocate şi nici documente din care să reiasă că deplasările au fost efectuate în interesul realizării sarcinilor de serviciu.

Astfel, referitor la cheltuielile de deplasare/diurnă acordate salariatului H., reclamanta a prezentat organelor de inspecţie fiscală, doar în urma discuţiei finale, un eşantion reprezentând ordine de deplasare completate pentru lunile august 2007, noiembrie 2008, iunie 2009, septembrie 2010 şi martie 2011, acestea fiind însă singurele documente prezentate, iar nu şi documente din care să rezulte cazarea salariatului H. în unităţi hoteliere sau achitarea contravalorii unei chirii în limita plafonului de cazare stabilit de lege, aşa cum prevede art. 9, alin. (3) din H.G. nr. 581/1995 privind unele drepturi şi obligaţii ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar: "În situaţia în care cazarea nu poate fi asigurată la unităţi hoteliere sau altele asemenea, personalul poate să închirieze şi locuinţe, însă cu plata unei sume în limita a 75% din plafonul de cazare".

De asemenea, nu au fost prezentate documente din care să rezulte achiziţia combustibilului necesară deplasării salariatului H., iar valoarea diurnelor considerate de reclamantă ca fiind deductibile fiscal depăşeşte cu mult valoarea diurnelor încasate efectiv de salariatul H., conform deconturilor din Germania.

În ceea ce priveşte soluţia de exonerare a reclamantei de la plata sumei de 107.865 RON reprezentând impozit pe profit şi accesorii în cuantum de 76.919 RON ca urmare a considerării sumei de 2.334.029 RON ca venituri din dobânzi aferente împrumuturilor acordate persoanelor juridice afiliate în perioada 2006-2011, aceasta a fost pronunţată de instanţa de fond cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 23 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi a pct. 17 şi pct. 38 din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (valabil 2006), precum şi ale art. 932 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, veniturile din dobânzi aferente împrumuturilor acordate persoanelor juridice afiliate în cuantum total de 2.334.029 RON pentru perioada 2006-2011 sunt venituri impozabile, întrucât ele provin dintr-o activitate desfăşurată de societate în altă zonă de interes decât zona defavorizată. Acordarea de împrumuturi de către o societate ce beneficiază de statutul de investitor într-o zonă defavorizată către societăţi afiliate acesteia (şi care îşi desfăşoară activitatea în afara zonei defavorizate) constituie o activitate desfăşurată în altă zonă de interes decât zona defavorizată, în speţă, reprezintă finanţarea unor activităţi desfăşurate în afara zonei defavorizate. Mai mult, reclamanta a acordat aceste împrumuturi fără dobândă, încălcându-şi astfel competenţa legală de a face astfel de operaţiuni cu titlu gratuit, fără ca acestea să fie impozitate (împrumutatorul trebuie să îşi acopere beneficiul nerealizat din indisponibilizarea sumelor acordate cu împrumut).

În ceea ce priveşte soluţia pronunţată de instanţa de fond de obligare a pârâtei la acordarea reclamantei a creditului fiscal extern în sumă de 2.243.030 RON, şi aceasta este nelegală.

În susţinerea recursurilor sunt redate texte de lege incidente pricinii şi practică judiciară.

4. Apărările formulate în cauză

Pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au formulat întâmpinări prin care au solicitat respingerea recursului, formulat de reclamantă ca nefondat.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Înalta Curte reţine că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.

Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt şi de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le grupeze şi să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune.

Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătoreşti nu se regăsesc literal toate susţinerile invocate de partea reclamantă, sentinţa nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

Prin urmare, verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar reţine că aceasta îndeplineşte exigenţele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată. De asemenea, în cuprinsul hotărârii judecătoreşti analizate, nu se regăsesc considerente contradictorii, instanţa de fond înfăţişând într-o manieră clară şi coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluţiei asupra cererii de chemare în judecată.

Aceasta deoarece, din analiza considerentelor sentinţei recurate, rezultă indubitabil că, în prezenta cauză, instanţa de fond a indicat ce reprezintă, în opinia sa, indicii temeinice, respectiv argumentele care au stat la baza raţionamentului său logico-juridic concretizat în dispozitivul sentinţei, astfel că nu se poate susţine, cu suficient temei, că hotărârea atacată în prezenta cauză ar fi nemotivată, sau că, prin prisma considerentelor sale, nu ar fi posibilă exercitarea controlului judiciar prin intermediul căii de atac a recursului.

Doctrina şi jurisprudenţa au afirmat constant că o motivare clară şi cuprinzătoare a unei hotărâri judecătoreşti nu presupune analizarea tuturor afirmaţiilor părţilor, ci doar a acelora cu caracter esenţial, chiar şi acestea din urmă putând fi tratate în mod global. Este obligatoriu ca judecătorul să analizeze, în mod real şi păstrându-şi echilibrul dar şi obiectivitatea, susţinerile ambelor părţi cu interese contrare în proces, dar doar acele susţineri care au legătură cu obiectul cauzei, cu fundamentul pretenţiilor deduse judecăţii şi cu soluţia ce urmează a se dispune, din perspectiva acestei soluţii, urmând a fi filtrate şi cenzurate respectivele susţineri, fie în sensul reţinerii, fie în cel al înlăturării lor.

Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că acest motiv de recurs nu este întemeiat.

În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")

Cu toate că au fost formulate motive de recurs distincte, Înalta Curte le va analiza şi răspunde prin considerente comune.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că inspecţia fiscală a început în anul 2012, la data de 11.05.2012 şi a fost finalizată la data de 22.10.2014. Perioada supusă inspecţiei fiscale a fost 1.01.2006-31.12.2011.

Cu privire la prevederile legale, în ceea ce priveşte prescripţia dreptului de a stabili creanţe fiscale, art. 91 alin. (1), (2) Codul de procedură fiscală, 2003, prevede că, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, calculaţi începând cu data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23 Codul de procedură fiscală.

Potrivit art. 23 Codul de procedură fiscală 2003, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. În acelaşi timp se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată. Prin urmare, pentru operaţiunile economice efectuate (pentru care "s-a constituit baza de impunere care le-a generat") în anul 2006, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale a început să curgă la 1 ianuarie 2007 şi s-a împlinit la 31 decembrie 2011.

Înalta Curte apreciază că instanţa de fond reţine că prin Decizia RIL nr. 21 din 14.09.2020, publicată în Monitorul oficial nr. 1257 din data de 18 decembrie 2020, referitoare la termenul de prescripţie de 5 ani în cazul impozitului pe profit stabilit conform Codului de procedură fiscală în vigoare înainte de 1 ianuarie 2016, instanţa supremă a statuat că, termenul de prescripţie se calculează de la data la care a luat naştere creanţa fiscală (constituirea bazei impozabile) şi nu de la data declarării impozitului pe profit, în mod corect a apreciat că susţinerile conform cărora termenul de prescripţie pentru impozitul pe profit aferent anului 2006 începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere, respectiv 1.01.2008, pe motiv că, naşterea unei creanţe fiscale este legată de existenţa unei baze de impozitare, de existenţa unei materii impozabile, sunt total neîntemeiate.

Astfel fiind, în mod corect a fost exonerată reclamanta de plata sumei de 711.960 RON reprezentând creanţe fiscale accesorii stabilite suplimentar, pentru perioada ulterioară datei, începând cu care termenul maxim de efectuare a inspecţiei fiscale a fost depăşit, deoarece durata inspecţiei a fost de la data de 11.05.2012 şi până la 22.10.2014, termenul de 6 luni fiind depăşit de aproape 5 ori.

Susţinerea potrivit căreia depăşirea termenului de 6 luni se datorează, în parte, chiar reclamantei care: în perioada 14.11.2012- 17.09.2013 a refuzat să pună la dispoziţie registrul unic de control, fapt consemnat în procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor, în mod corect a fost considerat că nu este în măsură să conducă la o altă concluzie, deoarece pentru acest refuz reclamanta a fost sancţionată contravenţional, astfel că nu poate fi sancţionată de două ori, şi prin sancţiune contravenţională şi prin impunere de creanţe fiscale accesorii stabilite suplimentar;

Înalta Curte reţine că temeinic şi legal a fost exonerată reclamanta de plata sumei de 116.899 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar şi a sumei de 113.990 RON reprezentând accesorii, ca urmare a considerării nedeductibile a cheltuielilor în cuantum de 1.027.201 RON efectuate cu deplasarea în Germania a salariatului H..

Pârâtele au apreciat nedeductibilitatea respectivelor cheltuieli prin prisma modului în care au fost justificate. Astfel, a reţinut că, ordinele de deplasare întocmite pe numele salariatului, fără a fi ataşate şi documente justificative de natură să dovedească deplasarea efectivă în Germania în interesul realizării sarcinilor de serviciu şi simpla înregistrare în contabilitate a cheltuielilor înscrise în documente, nu este suficientă pentru ca aceste cheltuieli să fie deductibile la calculul profitului impozabil.

Or, din probele cauzei a rezultat că, la sediul permanent din Germania s-au realizat venituri, reflectate în contabilitate, iar angajatul H. s-a deplasat în Germania în interesul realizării sarcinilor de serviciu şi realizării de venituri supuse impozitării, în sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal.

Înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi ordinele de deplasare dovedesc prezenţa angajatului la sediul permanent din străinătate, astfel că instanţa de fond în mod corect a reţinut că acele cheltuieli cu deplasarea angajatului în străinătate au condus la obţinerea de venituri impozabile în Germania şi România şi această concluzie se impune. De altfel, controlul organelor fiscale germane a constatat că, aceste cheltuieli sunt deductibile, iar pârâtele nu au contestat aceste aspecte şi nu au prezentat argumente suplimentare sau contrare.

Şi exonerarea recurentei-reclamante de plata sumei de 107.865 RON reprezentând impozit pe profit şi accesorii în cuantum de 76.919 RON ca urmare a considerării sumei de 2.334.029 RON ca venituri din dobânzi aferente împrumuturilor acordate persoanelor juridice afiliate, în perioada 2006-2011, a fost legală având în vedere faptul că au fost constituite depozite bancare din disponibilităţi băneşti provenind din încasări de venituri realizate în zona defavorizată şi în afara zonei defavorizate şi nu a condus evidenţă contabilă analitică a disponibilităţilor băneşti pe surse de provenienţă, respectiv disponibilităţi băneşti din încasări de venituri realizate în afara zonei defavorizate, respectiv în zona defavorizată.

Aşa fiind, susţinerile potrivit cărora recurenta-reclamantă nu a evidenţiat analitic veniturile realizate în zona defavorizată şi cele din afara zonei defavorizate, nu au fost primite, instanţa de fond reţinând că această activitate nu este menţionată la categoria activităţii generatoare de profit, iar din actele dosarului nu a rezultat că, organul fiscal a demonstrat că a existat un profit al reclamantei din împrumutul afiliaţilor, conform pct. 38 titlul I din H.G. nr. 44/2004.

Pe de altă parte, Înalta Curte reţine că activitatea desfăşurată de recurenta-reclamantă în Germania a fost de prestări servicii în domeniul prelucrării cărnii pentru un beneficiar din statul străin în baza contractelor încheiate cu respectivul beneficiar şi că, punctul de lucru a fost declarat în Germania, recurenta fiind înregistrată în scopuri de TVA, iar pentru realizarea prestărilor de servicii recurenta a angajat în România personal ce a fost trimis în Germania pentru perioade de până la 12 luni, respectiv până la 24 luni. Acest personal contractual a avut contracte de muncă înregistrate şi în România şi în Germania. În România suma a fost înscrisă ca salariu de bază lunar pentru care s-au întocmit lunar statele de plată în ţară, cu obligaţiile fiscale aferente, care au fost declarate şi achitate în România. În Germania suma de bani a fost încasată de angajaţi cu titlu de indemnizaţie, unde de asemenea a achitat impozit pe venit din salarii, iar cheltuielile cu aceste sume acordate au fost înregistrate în evidenţa contabilă din România, fără să calculeze şi să vireze bugetului statului român obligaţiile fiscale aferente(impozit pe venitul din salarii şi contribuţii). În Germania a achitat salariaţilor un venit net de natură salarială de 39.861.313 RON şi în România 4.039.940 RON

Din expertiză şi răspunsul la obiecţiunii a rezultat că pierderea fiscală calculată de organul fiscal a fost influenţată de cheltuielile de natură salarială şi contribuţiile sociale atribuite de organul fiscal sediului permanent din Germania, care au fost de 2.005.606 RON în anul 2007, de 3.272.817 RON pentru anul 2008, de 3.177.412 pentru anul 2009, de 4.679.317 RON pentru anul 2010 şi de 6.614.375 pentru anul 2011.

Instanţa de fond a reţinut că profitul impozabil, conform celor reţinute de organul fiscal, a fost influenţat tocmai de cheltuielile de natură salarială şi contribuţiile sociale atribuite sediului permanent din Germania, iar prin decizia nr. x din 18.01.2016, organul fiscal a anulat contribuţiile sociale obligatorii şi accesorii aferente rezultate din recalificarea sumelor acordate angajaţilor cu titlu de indemnizaţii de delegare/detaşare pentru activităţile desfăşurate în străinătate, dar impozitul pe profit nu a fost recalculat de pârâte în considerarea anulării acestor debite, dreptul recurentei-reclamante de a beneficia de credit fiscal extern se impune a fi recunoscut.

Prin urmare, în mod corect, pentru evitarea dublei impuneri, cu privire la impozitele pe venit şi pe capital, a fost obligată pârâta la acordarea reclamantei a creditului fiscal extern în sumă de 2.243.030 RON.

De asemenea, instanţa de control judiciar reţine că temeinic şi legal s-a apreciat că în privinţa impozitului pe profit în sumă de 616.494 RON şi accesorii de 652.877 RON stabilite suplimentar datorită considerării nedeductibile a prestărilor de servicii efectuate de S.C. A. S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L. Bacău, PFA F., S.C. G. nu au fost produse probe privind realitatea acestor servicii, iar prestările de servicii nu au fost dovedite. Pentru a putea beneficia de deductibilitatea aferentă unei prestări de servicii este obligatorie dovedirea existentei unei legături directe între serviciile prestate şi operaţiunile impozabile ale entităţii juridice, care contactează aceste servicii, în sensul ca serviciile să fi fost efectuate în folosul acestor operaţiuni, simpla dovedire a existenţei unei prestări de servicii către o altă persoană impozabilă nefiind în sine însăşi suficientă.

De asemenea, nici pentru TVA în valoare de 183.820 RON şi accesorii aferente în sumă de 241.224 RON pentru achiziţiile de la S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L. Bacău, S.C. G. instanţa de fond a constatat că nu sunt îndeplinite cerinţele legale, neexistând documente justificative în acest sens.

Aşa fiind, instanţa de fond în mod corect reţine că în ceea ce priveşte TVA, recurenta-reclamantă nu poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere cu privire la servicii destinate, sau în folosul activităţii sale taxabile, deoarece nu s-a făcut dovada realizării efective a serviciilor.

De asemenea, şi pentru impozitul pe profit în cuantum de 1.127.658 RON şi accesorii aferente, acestea nu se pot include în categoria veniturilor scutite din zona defavorizată, deoarece veniturile din vânzarea cu amănuntul (cont 707) şi a producţiei în curs (cont 711) nu s-a dovedit că, provin din zona defavorizată, iar pentru perioada 2006-2011 şi în perioada 2007-2010 recurenta nu a evidenţiat analitic veniturile realizate în zona defavorizată şi cele din afara zonei defavorizate.

Astfel fiind, cele susţinute sub acest aspect nu sunt întemeiate şi instanţa a apreciat corectă includerea în tot a soldului contului 711 în venituri impozabile, câtă vreme, recurenta-reclamantă nu şi-a îndeplinit obligaţia de a evidenţa analitic veniturile realizate în zona defavorizată şi cele din afara zonei defavorizate, nu se poate da curs solicitării sale.

În acelaşi sens, s-a reţinut că recurenta-reclamantă nu poate fi exonerată nici de impozitul pe profit în cuantum de 85.524 RON şi accesoriile în cuantum de 78.919 stabilite suplimentar urmare ajustării veniturilor din dobânzi bancare în cuantum de 5.203.953 RON, datorită neevidenţierii în mod analitic a veniturilor realizate în zona defavorizată şi cele din afara zonei defavorizate

În raport cu cele reţinute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta - reclamantă I. S.R.L. şi de recurenţii - pârâţi Ministerul Finanţelor - structura specializată de soluţionare a contestaţiilor, ca succesor în drepturi şi obligaţii al ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 90 din 26 august 2020 pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 7 decembrie 2022.