Tax dispute over deductibility of consulting and licensing fees and transfer pricing adjustments for affiliated purchases.

Şedinţa publică din data de 7 decembrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea formulată, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia de Administrare a Narilor Contribuabili Bucureşti a solicitat anularea Deciziei nr. 109/20.05.2020 privind soluţionarea contestaţiei formulate de ER, înregistrată la DGSC sub numărul x/18.12.2019, anularea Deciziei de impunere nr. x/30.09.2019 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina societăţii, emisă de DGAMC, cu privire la următoarele sume: 2.225.367 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar; 2.439.299 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar; constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.09.2019 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina Societăţii ("Raportul de Inspecţie Fiscală" sau "RIF"), emis de DGAMC, cu privire la aceleaşi sume indicate; obligarea autorităţilor pârâte la restituirea către societate, în termen de 10 zile de la pronunţarea hotărârii a respectivelor sume deja achitate de societate şi la plata dobânzilor aferente sumelor stabilite cu titlu suplimentar, dobânzi calculate de la data achitării acestor sume de către societate şi până la data restituirii/compensării lor de către pârâte; obligarea, în solidar, a pârâtelor în temeiul art. 453 C. proc. civ. la plata cheltuielilor de judecată către societate ocazionate cu soluţionarea litigiului.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin încheierea de şedinţă din data de16 februarie 2021 Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea reclamantei în ceea ce priveşte expertiza tehnică solicitată în cauză, faţă de susţinerile părţilor şi faţă de obiectivele propuse, apreciind că stabilirea modalităţii de calcul al preţurilor de transfer reprezintă un aspect ce cade în competenţa instanţei de judecată şi nu priveşte aspecte de fapt referitoare la o situaţie care ar trebui constatată de către expert motiv pentru care a considerat că nu este utilă administrarea acestei probe.

Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 12 din 3 martie 2021 a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive şi excepţia inadmisibilităţii, ca nefondate şi, totoată, a respins ca nefondată, acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva încheierii de şedinţă din 16.02.2021 şi a sentinţei nr. 12 din 3 martie 2021, reclamanta S.C. A. S.R.L. a declarat recurs, iar pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs incident împotriva sentinţei nr. 12 din 3 martie 2021.

3.1. În ceea ce priveşte recursul formulat împotriva încheierii de şedinţă din 16.02.2021 pronunţată de Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, recurenta-reclamantă arată că deşi a solicitat administrarea probei cu expertiza tehnică fiscală pentru lămurirea situaţiei de fapt fiscale, prin încheierea de şedinţă din data de 16.02.2021, instanţa a respins această probă, cu motivarea că "stabilirea modalităţii de calcul al preţurilor de transfer reprezintă un aspect ce cade în competenţa instanţei de judecată şi nu priveşte aspecte de fapt referitoare la o situaţie care ar trebui constatată de către expert".

Recurenta consideră că în mod greşit a fost respinsă proba cu expertiza tehnică fiscală.

3.2. În ceea ce priveşte recursul declarat împotriva sentinţei nr. 12 din 3 martie 2021 pronunţată de Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. şi-a întemeiat calea de atac pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

O primă critică de nelegalitate la adresa sentinţei recurate este aceea că motivarea nu respectă exigenţele impuse de dispoziţiile art. 425 alin. (1) C. proc. civ.

În cauza de fată, instanţa nu a analizat decât limitativ şi selectiv unele dintre argumentele expuse în cuprinsul cererii de chemare în judecată.

Atunci când a analizat problema deductibilităţii cheltuielilor indicate supra şi a TVA aferente, instanţa s-a limitat la a reţine ca fiind întemeiate susţinerile organelor fiscale, fără a indica însă şi care sunt motivele pentru care toate argumentele prezentate în mod exhaustiv prin cererea de chemare în judecată nu au fost primite.

De asemenea, în ceea ce priveşte cheltuielile cu redevenţele rezultate din contractul de licenţiere, recurenta consideră că instanţa a ignorat împrejurarea că a prezentat critici de nelegalitate şi din perspectiva mecanismului preţurilor de transfer - acestea nefiind analizate prin sentinţa recurată.

Instanţa a analizat argumentele întemeiate pe reglementările privind preţurile de transfer exclusiv din perspectiva tranzacţiilor constând în achiziţia de produse laminate şi canturi de la părţi afiliate (B. şi C.), însă chiar şi cu privire la această categorie de critici motivarea este lacunară lipsită de substanţă, încălcând dispoziţiile legale aplicabile.

Incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material în ceea ce priveşte neacceptarea caracterului deductibili al cheltuielii cu privire la serviciile de consultanţă.

Aşadar, în primul rând, ceea ce rezultă din motivarea instanţei este faptul că serviciile discutate au fost dovedite ca fiind prestate de către MC în beneficiul societăţii. Astfel, instanţa certifică faptul că prestarea efectivă a serviciilor menţionate în documentele justificative prezentate de ER a fost dovedită.

Din această perspectivă, singura neclaritate care, în opinia instanţei, ar mai exista, se referă la legătura dintre serviciile prestate şi cele pentru care s-a realizat refacturarea sumelor de D. către societate.

Or, aşa cum am arătat şi aşa cum rezultă din conţinutul documentelor probatorii deja administrate cauzei, serviciile descrise în documentaţia justificativă furnizată de ER către organele de control, sunt cele pentru care s-au emis facturile în cauză către societate.

Astfel, rezultă în mod neechivoc faptul că serviciile care au fost prestate de E. către societate, conform tuturor documentelor justificative prezentate de ER, sunt cele pentru care s-a efectuat refacturarea sumelor de către D. către societate.

Soluţia dată de Curtea de Apel Suceava prin care se reţine caracterul nedeductibil al cheltuielii pentru motivul că instanţa nu ar fi identificat legătura între serviciile prestate şi cele pentru care s-a realizat refacturarea (în ciuda probatoriului amplu administrat) încalcă legislaţia fiscală aplicabilă în cauză.

Deşi perioada verificată a fost 01.07.2014 - 31.12.2017, ceea ce atrage incidenţa a două versiuni diferite ale legislaţiei fiscale, în cuprinsul sentinţei recurate nu se regăseşte nicio menţiune cu privire la dispoziţiile legale aplicabile şi cu atât mai puţin cu privire la distincţiile ce operează între legislaţia aplicabilă până la data de 31.12.2015 şi cea aplicabilă începând cu anul 2016.

Pe de o parte, soluţia este rezultatul unei greşite interpretări şi aplicări a legislaţiei fiscale aplicabile până la data de 31.12.2015, respectiv a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal şi pct. 48 din Normele metodologice, care nu impun anumite tipuri, modele şi conţinuturi ale documentelor justificative pe care trebuie să le deţină contribuabilul privind serviciile prestate, ci prevăd doar exemple ale acestora.

În opinia recurentei, soluţia nesocoteşte modificarea legislativă operată începând cu 01.01.2016, dată începând cu care reglementările fiscale nu mai conţin nicio prevedere expresă în sensul prezentării unei baze contractuale şi a unor documente justificative cu privire la serviciile prestate contribuabilului.

Stabilind că documentele prezentate nu sunt suficiente pentru a se reţine caracterul deductibil al cheltuielilor cu serviciile de management, deşi a reţinut că serviciile au fost în mod efectiv prestate, instanţa de judecată a încălcat dispoziţiile art. 21 alin. (7), art. 25 din Codul fiscal privind deductibilitatea cheltuielilor şi inclusiv pe cele ale art. 13 alin. (1) Codul de procedură fiscală, care prevăd că "Interpretarea reglementarilor fiscale trebuie să respecte voinţa legiuitorului aşa cum este exprimata în lege", precum şi dispoziţiile art. 25 din Codul fiscal.

Din această perspectivă, hotărârea instanţei este nemotivată, întrucât în cuprinsul sentinţei nu se explică în niciun fel de ce, în opinia instanţei, informaţiile prezentate de ER nu ar demonstra contribuţia serviciilor prestate de MC la reautorizarea centralei.

Caracterul contradictoriu al considerentelor reţinute de instanţa de fond constituie totodată şi un argument suplimentar în susţinerea incidenţei motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Un alt aspect pe care instanţa îşi fundamentează hotărârea este acela că "organele fiscale au apreciat în mod corect prin coroborare cu ansamblul probator administrat ca şi acest aspect, al lipsei din obiectul de activitate al acesteia, al aceluia de acordare de consultanţă în domeniul energiei, vine să susţină elementele, situaţie de fapt ce evidenţiază caracterul nedeductibil al cheltuielilor reprezentând servicii de consultanţă".

Cu privire la susţinerile societăţii referitoare la faptul că organele fiscale au interpretat greşit prevederile legale privind documentarea serviciilor şi au încălcat principiul libertăţii de gestiune, instanţa a reţinut în mod simplist că "organele fiscale au interpretat şi aplicat în mod corect normele incidente, au solicitat şi analizat probatoriul depus de reclamantă în susţinerea realităţii serviciilor de consultanţă".

Validând comportamentul organelor fiscale, instanţa a nesocotit principiul libertăţii de gestiune a contribuabilului, ce se bazează pe prevederile Constituţiei României (art. 135) şi ale C. civ. (art. 1160).

Toate aprecierile asupra oportunităţii achiziţiei serviciilor, efectuată de organele de control şi validate prin hotărârea primei instanţe, constituie o încălcare a principiului libertăţii de gestiune a agentului economic, ce se află în strânsă legătură cu principiul libertăţii comerţului.

Încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material în ceea ce priveşte TVA aferentă serviciilor de consultanţă

Instanţa de fond a reţinut că nici TVA în sumă de 1.836.655 RON aferentă serviciilor de consultanţă nu ar fi deductibilă.

Soluţia astfel pronunţată încalcă dispoziţiile art. 157 alin. (2), art. 326 alin. (7) din Codul fiscal, art. 146 alin, (1) lit. b), art. 299 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, art. 146, art. 200 din Codul fiscal, art. 145,art. 297 din Codul fiscal.

Contrar celor reţinute de instanţă în mod nelegal, solicitările de justificări suplimentare ale DGAMC şi DGSC cu privire la legalitatea deducerii TVA aferentă serviciilor discutate exced obligaţiilor impuse de lege pentru acordarea dreptului de deducere TVA şi încalcă principiului neutralităţii TVA.

Măsura refuzării dreptului de deducere a TVA aferentă serviciilor achiziţionate de la D. este nelegală, având în vedere şi că aceasta reprezintă o sumă de TVA raportată prin mecanismul neutru al taxării-inverse.

Prin măsura neadmiterii deducerii TVA aferentă serviciilor achiziţionate, TVA care a fost raportată prin mecanismul taxării-inverse conform prevederilor art. 157 alin. (2),art. 326 alin. (2) din Codul fiscal, la nivelul societăţii este practic impusă o sumă de TVA de plată, ceea ce contravine principiului neutralităţii TVA, potrivit căruia această taxă nu trebuie să reprezinte un cost pe lanţul de distribuţie şi producţie, ci doar la nivelul consumatorului final. Mecanismul taxării-inverse creează un efect neutru la bugetul de stat, impus de prevederile legale respectiv art. 146 alin. (1) lit. b),art. 299, alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, coroborat cu art. 157 alin. (2), art. 326 alin. (2) din Codul fiscal.

În mod suplimentar, instanţa a încălcat şi dispoziţiile ce reglementează condiţiile de deducere a TVA.

Prevederile sunt armonizate cu prevederile art. 178 lit. a) ale Directivei Consiliului nr. 112/2006/CE, dreptul la deducerea TVA fiind un drept fundamental recunoscut la nivel comunitar pentru orice persoană impozabilă care efectuează achiziţii destinate unor operaţiuni taxabile şi care deţine o factură.

Conform celor enunţate mai sus, rezultă că (i) utilizarea serviciilor primite în folosul operaţiunilor taxabile din perspectiva TVA şi (ii) deţinerea în legătură cu acestea a unei facturi emise în mod corespunzător sunt condiţiile unice şi suficiente a căror îndeplinire îndreptăţeşte beneficiarul serviciilor să îşi exercite dreptul de deducere a TVA aferentă, condiţii de altfel îndeplinite la nivelul societăţii.

Prin validarea abordării organelor fiscale, soluţia instanţei încalcă dispoziţiile art. 145,art. 207 şi art. 299 din Codul fiscal.

Prin confirmarea dreptului organelor fiscale de a solicita un anumit tip de documentaţie justificativă prin prisma unei pretinse "prerogative recunoscute de legiuitor de a obţine toate informaţiile necesare în vederea stabilirii situaţiei de fapt", instanţa a încălcat şi principiul general aplicabil "ubi tex non distinguit nec nos distinguere debemus".

Încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material în ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielii şi a TVA aferente cu privire la serviciile de licenţiere

Din perspectiva deducerii TVA, instanţa reţine că "considerentele reţinute anterior sunt aplicabile şi în ceea ce priveşte deductibilitatea TVA aferentă taxei de licenţă".

Concluzia este nelegală, având în vedere că reglementările referitoare la TVA conţin propriile reguli în ceea ce priveşte deductibilitatea taxei, care trebuie aplicate ca atare, şi TVA aferentă unei cheltuieli nu poate fi tratată ca nedeductibilă doar pentru că respectiva cheltuială nu ar putea fi dedusă în scopul impozitului pe profit.

Motivarea soluţiei cu privire la deductibilitatea cheltuielii cu redevenţele cuprinde referiri doar la o parte dintre argumentele prezentate de ER, iar aspectele sumare reţinute de instanţă contravin normelor de drept material incidente în speţă, cu precădere cele care reglementează regula generală de deductibilitate a cheltuielilor (art. 21 alin. (1) din Codul fiscal).

Concluzia este nelegală, dat fiind faptul că modul de calcul al cifrei de afaceri nu este reglementat de Codul fiscal, iar definiţia pe care Reglementările Contabile o dau cifrei de afaceri nete nu are nicio incidenţă în speţa discutată.

Totodată, contrar celor reţinute de instanţa de judecată, nu este posibilă separarea redevenţei în două componente, una care ar corespunde cifrei de afaceri nete (şi ar fi deci deductibilă) şi una care ar corespunde reducerilor (care, în opinia organelor fiscale, ar fi nedeductibilă), având în vedere că redevenţa stabilită conform contractului are un caracter unitar şi se supune aceluiaşi regim din punct de vedere juridic, economic şi fiscal.

Odată ce redevenţa se stabileşte de către părţi pe baza cifrei de afaceri brute, nu se mai poate susţine că o anumite parte a acesteia este nedeductibilă, întrucât întreaga redevenţă este datorată către licenţiator pentru a beneficia de drepturile respective, utilizarea cărora generează venituri impozabile, şi întreaga cheltuială cu redevenţă corespunde, în fapt, unor venituri impozabile (chiar dacă acestea sunt ulterior diminuate prin reduceri).

Totodată, Codul fiscal nu limitează în niciun fel deductibilitatea redevenţelor în funcţie de baza de calcul al acestora, iar condiţia esenţială pentru a putea deduce o cheltuială este ca aceasta să fie efectuată în scopul obţinerii de venituri impozabile/desfăşurării activităţii economice, condiţie care a fost demonstrată de societate drept îndeplinită.

Astfel, potrivit Codul fiscal aplicabil începând cu 01.01.2016, regula generală de deductibilitate nu mai prevedea drept condiţie pentru deductibilitatea cheltuielii ca aceasta să fie efectuată "în scopul realizării de venituri impozabile", ci "în scopul desfăşurării activităţii economice".

În ciuda acestei modificări legislative foarte importante, instanţa de judecată nu şi-a adaptat în niciun fel abordarea cu privire la deductibilitatea taxei de licenţă la nivelul societăţii, punând accent pe o legătură între cheltuieli şi venituri impozabile inclusiv în perioada ulterioară datei de 01.01.2016. Or, dincolo de faptul că aceste cheltuieli cu redevenţele, înregistrate de ER începând cu 01.01.2016, au fost în aceeaşi măsură aferente unor venituri impozabile, conform prevederilor legale incidente ele nu mai trebuiau să îndeplinească această condiţie pentru a fi deductibile, fiind suficient să reprezinte cheltuieli efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice a ER.

Totodată, recurenta consideră că prin soluţia pronunţată, instanţa a ignorat voinţa părţilor exprimată prin Contractul de Licenţă şi a încălcat ca atare dispoziţiile art. 1266 C. civ. care consacră principiul de bază al interpretării actului juridic, potrivit căruia voinţa concordantă a părţilor contractante prevalează sensului literal al termenilor.

În acest sens, se arată că taxa de licenţă a fost aplicată către ER pe baza cifrei de afaceri brute (înainte de aplicarea reducerilor). Această metodă de calcul a fost cunoscută societăţii şi a fost transparentă şi inteligibilă pentru ER pe întreaga durată a Contractului de Licenţă. Acelaşi lucru este valabil şi în cazul tuturor celorlalţi beneficiari ai licenţelor din grupul A., care au intrat în contracte similare cu F..

Aşadar, luând în considerare faptul că (i) F. şi ER nu au limitat, pe baza definiţiilor utilizate în Contractul de Licenţa, baza de calcul al redevenţei la nivelul cifrei de afaceri nete şi (ii) părţile întotdeauna au intenţionat să determine şi au determinat redevenţa pe baza cifrei de afaceri brute a societăţii, acesta este singurul mod în care Contractul de Licenţă poate fi interpretat.

Refuzul instanţei de a interpreta contractul potrivit dispoziţiilor art. 1266 C. civ. constituie un viciu de nelegalitate apt să conducă la casarea hotărârii.

Instanţa face confuzie în interpretarea celor susţinute de ER. Societatea nu a argumentat că obligaţiile şi drepturile aferente raportului fiscal ar putea fi modificate de Contractul de Licenţă şi/sau că modul de stabilirea a sumelor deductibile ar fi reglementat de un astfel de contract, şi nu de legislaţia română.

Ceea ce a susţinut ER este faptul că modul de stabilirea a sumelor datorate între părţi este cel stabilit prin contractul, în cauză, iar acesta trebuie interpretat şi luat în considerare ca atare la evaluarea regimului fiscal aplicabil sumelor respective conform legislaţiei fiscale. Este indubitabil faptul că tratamentul fiscal aplicabil cheltuielilor cu redevenţele este reglementat de Codul fiscal, dar în aceeaşi măsură modul în care suma în cauză trebuie calculată şi plătită este cel prevăzut de Contractul de Licenţă şi confirmat prin comportamentul celor două părţi implicate în acesta.

Din aceeaşi perspectivă, hotărârea recurată se bazează pe o interpretare din perspectiva legislaţiei contabile româneşti a unui contract încheiat în baza legislaţiei din Austria, iar instanţa reţine că "această împrejurare nu afectează faptul că raportul fiscal dintre reclamantă şi organele fiscale este un raport juridic distinct de cel contractual şi rămâne guvernat de legea română".

În ceea ce priveşte principiul aşteptării legitime, instanţa consideră că acesta nu a fost încălcat întrucât "existenţa unei opinii diferite din partea organelor fiscale cu privire la acelaşi tip de tranzacţie trebuie să rezulte cu claritate şi în mod expres din actele de control întocmite anterior". Or, în opinia ER, această interpretare nu reflectă intenţia legiuitorului exprimată în prevederea legală în cauză.

Mai exact, art. 6 din Codul de procedură fiscală menţionează că organul fiscal trebuie să ia în considerare "opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil/plătitor în cadrul activităţii de asistenţă şi îndrumare a, contribuabililor/plătitorilor, precum şi soluţia adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal".

Se constată aşadar, că instanţa a interpretat şi aplicat greşit art. 6 alin. (1) din Codul de procedură fiscală şi a încălcat astfel principiul aşteptării legitime a contribuabilului, astfel cum a fost acesta conturat inclusiv prin jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene invocată prin cererea de chemare în judecată (cauzele conexate C-181/04 şi C-183/04 - Elmeka; cauza C-183/14 - Salomie şi Oltean; cauza Forum 187 (C-182/03 şi C-217/03).

Pe de altă parte, instanţa a omis să analizeze argumentele fundamentate pe reglementările privind preţurile de transfer, în cuprinsul hotărârii neregăsindu-se niciun considerent din care să rezulte că acestea au fost analizate de instanţă în soluţionarea cauzei.

Un alt argument foarte important prezentat şi ignorat de instanţa de judecată a fost acela că inclusiv în ipoteza în care redevenţă ar fi fost stabilită între ER şi F. ca procent din cifra de afaceri netă (adică 3,07% - 3,23%), aceasta s-ar fi încadrat în continuare în intervalul de piaţă stabilit în dosarul preţurilor de transfer întocmit de ER (adică 4,88% - 7,38%) - aspect dovedit conform tabelului prezentat în cererea de chemare în judecată.

Deci, în cazul în care acest mecanism de calcul ar fi fost aplicat, redevenţa plătită de societate către F. ar fi fost deductibilă atât din perspectiva preţurilor de transfer, cât şi din perspectiva regulii generale de deductibilitate, după modul în care aceasta din urma este interpretată de inspectorii fiscali. Prin urmare, părţile ar fi putut atinge acelaşi rezultat economic prevăzut prin contract, adaptând dispoziţiile acestuia la interpretarea autorităţilor fiscale, ceea ce înseamnă ca interpretarea echipei de inspecţie fiscală asupra chestiunii discutate este o problemă falsă.

În ceea ce priveşte deducerea TVA, recurenta apreciază că atâta vreme cât dispoziţiile legale prevăd condiţii distincte pentru deductibilitatea TVA, instanţa de judecată avea obligaţia de a le analiza în mod punctual, nefiind suficient a se face trimitere la considerente anterioare în ceea ce priveşte deducerea cheltuielii.

Astfel, întrucât ER îndeplineşte condiţiile de formă pe deplin, TVA deductibilă aferentă achiziţiei de licenţe de la F. ar putea fi refuzată spre deducere numai dacă aceasta nu ar fi aferentă unor operaţiuni care dau acest drept. Or, întrucât ER achiziţionează drepturile discutate de la F. pentru a putea desfăşura activitatea de producţie şi comercializare şi, deci, pentru a efectua operaţiuni taxabile sau scutite cu drept de deducere, rezultă în mod indubitabil că ER are dreptul la deducerea întregii TVA deductibile aferente tranzacţiei desfăşurate cu F..

Refuzând să recunoască dreptul de deducere a TVA, instanţa a încălcat dispoziţiile art. 145, art. 297 şi ale art. 146 din Codul fiscal ce reglementează condiţiile de fond şi de formă pentru deducerea TVA.

Date fiind cele de mai sus, într-o corectă interpretare şi aplicare a normelor de drept substanţial, instanţa de judecată ar fi trebuit să constate că ER are drept de deducere integral atât pentru cheltuiala aferentă redevenţelor datorate către F., cât şi pentru TVA aferentă acestora.

Încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material în ceea ce priveşte ajustarea preţurilor de transfer aferente achiziţiilor de produse laminate şi canturi de către A. de la societăţi ce sunt calificate ca părţi afiliate

Deşi prin încheierea de şedinţă din data de 16.02.2021, instanţa a reţinut că determinarea modalităţii de calcul a preţurilor de transfer ar constitui atributul instanţei de judecată, totuşi hotărârea nu reflectă o astfel de analiză proprie a instanţei de judecată. Hotărârea validează în mod nelegal modalitatea de ajustare a preţurilor de transfer efectuată de organele fiscale şi încalcă regulile/principiile stabilite prin Liniile directoare OCDE 2017.

Recurenta precizează că există date cu privire la marjele brute realizate de părţi independente - datele incluse în situaţiile financiare cu privire la veniturile din vânzarea mărfurilor şi datele privind cheltuielile cu mărfurile, prin urmare condiţia pentru aplicarea cu prioritate a metodei marjei nete în detrimentul metodei preţului de revânzare nu este îndeplinită.

Având în vedere particularităţile tranzacţiei supuse analizei (i.e. A. achiziţionează diverse produse laminate şi canturi de la părţile sale afiliate cu scopul de a le comercializa către clienţi independenţi) şi profilul funcţional al A. în cadrul tranzacţiei testate, metoda preţului de revânzare este cea mai potrivită pentru a evalua conformitatea tranzacţiei testate cu principiul valorii de piaţă.

Pe baza analizei efectuate, preţurile de transfer practicate intre A. şi părţile sale afiliate pentru achiziţia de diverse produse laminate şi canturi respectă principiul valorii de piaţă aşa cum este definit de legislaţia locală şi de Liniile Directoare OCDE.

În opinia recurentei, sunt încălcate aşadar dispoziţiile art. 46 Codul de procedură fiscală care prevede că actul administrativ fiscal trebuie sa cuprindă atât motivele de fapt cât şi temeiul de drept, aspecte ce nu se regăsesc în raportul de inspecţie fiscală contestat.

Mai mult decât atât, întrucât unicul motiv pentru care nici nu a fost analizată informaţia suplimentară inclusă în punctul de vedere al A. rezidă în faptul că societatea însăşi a inclus analiza de preţuri de transfer care a generat ajustarea, se creează o situaţie în care echipa de inspecţie fiscală justifică neluarea în considerare a opiniei exprimate de ER în punctul de vedere prin existenţa unei opinii anterioare a aceleiaşi companii.

Aşadar, inspectorii fiscali în prima instanţă consideră opinia companiei ca fiind corectă şi adecvată circumstanţelor, refuzând luarea în considerare a celei de-a doua opinii a aceleiaşi companii, fără nicio analiză suplimentară.

Un alt motiv de nelegalitate al actelor administrative contestate prezentat a fost şi acela că modalitatea de calcul efectiv al ajustărilor este nelegală, întrucât aceste ajustări s-au realizat în toate cazurile prin raportare la mediana relevantă pentru Studiul de piaţă considerat relevant de către echipa de inspecţii fiscală.

În realitate însă, contrar celor reţinute de prima instanţă, pentru un tratament echitabil şi lipsit de subiectivism, trebuie acceptat că în toate cazurile în care se impun ajustări pentru reflectarea nivelului de preţ considerat "de piaţă", aceste ajustări trebuie realizate la acel punct din intervalul intercuartilar care este cel mai apropiat de preţul tranzacţiei testate, cu scopul evitării supra/sub-impozitării.

Se mai susţine că soluţia este dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a următoarelor norme de drept material:

- articolul 11 alin. (2) din Codul fiscal aplicabil la acel moment, care prevedea că:

"în cadrul unei tranzacţii între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, precum şi între persoane române afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei" fără a preciza distinct că preţul se va ajusta la media pieţei sau că mediana unui interval intercuartilar este asimilata preţului de piaţă;

- articolul 2.7 din liniile Directoare ale OECD în materie de preturi de transfer, care stipulează:

"În niciun caz nu se vor utiliza metodele tranzacţionale în aşa maniera încât utilizarea acestora să conducă fie (i) la supra-impozitarea companiilor motivata cu preponderenţă de faptul că acestea obţin profituri mai mici decât media, fie la (ii) subimpozitarea companiilor care obţin profituri mai mari decât media. În formularea principiului valorii de piaţă nu există justificare pentru impunerea de impozite suplimentare pentru companii care sunt mai puţin profitabile decât media, sau, în mod contrar, pentru sub-impozitarea companiilor care sunt mai profitabile decât media, atunci când raţiunile succesului lor, sau respectiv ale lipsei acestui succes, sunt atribuibile unor factori comerciali";

- articolul 3.62 din Liniile Directoare ale OECD, care prevede, referitor la maniera de selecţie a acelui punct din intervalul intercuartilar adecvat pentru efectuarea ajustărilor, că "pentru determinarea acestui punct, în condiţiile în care intervalul conţine rezultate relativ egale şi certe, se poate argumenta că orice punct al acestui interval satisface principul valorii de piaţă".

În acelaşi sens, prin decizia civila nr. 4784/2014 a Curţii de Apel Cluj în soluţionarea unei spete cu implicaţii în aria preţurilor de transfer, se confirmă această interpretare reţinându-se că nu există, la momentul emiterii deciziei de impunere, o prevedere cu putere de lege care să stipuleze că ajustările impuse de autorităţile fiscale în materie de preţuri de transfer ar trebui realizate prin raportare la mediană.

Raţionamentul instanţei s-a bazat pe următoarele dispoziţii şi principii legale ce au fost în mod greşit interpretate în pronunţarea soluţiei recurate:

- conform principiului constituţional al ierarhiei actelor normative şi având în vedere prevederile art. 1 alin. (1) din Codul fiscal ("Prezentul cod stabileşte cadrul legal pentru impozitele, taxele şi contribuţiile sociale obligatorii (...) Prezentul cod cuprinde procedura de modificare a acestor impozite, taxe şi contribuţii sociale. De asemenea, autorizează Ministerul Finanţelor Publice să elaboreze norme metodologice, instrucţiuni şi ordine în aplicarea prezentului cod şi a convenţiilor de evitare a dublei impuneri.");

- art. 11 alin. (2) din Codul fiscal acordă organului fiscal dreptul de a modifica preţul unei tranzacţii economice, iar această modificare fiind, în realitate, o intervenţie forţată, o ingerinţă în afacerile contribuabilului, trebuie interpretată restrictiv. Or, o interpretare restrictivă nu poate fi decât că organul fiscal ridică elementele de rezultat ajustate (venituri sau cheltuieli, după caz) de la nivelul lor real până la nivelul la care întâlnesc nivelul de piaţă, niciodată mai sus, respectiv le coboară de la nivelul lor real până la nivelul la care întâlnesc nivelul de piaţă, niciodată mai jos;

- Ordinul 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer este un act normativ derivat din Codul fiscal, cu forţă juridică inferioară acestuia din urmă;

- prevederile Ordinului nr. 222/2008 referitoare la posibilitatea organelor fiscale de a utiliza mediana unui interval de piaţă în demersul de impunere de ajustări ale rezultatului fiscal se situează în contradicţie cu prevederile paragrafului 2.7 din Liniile Directoare ale OECD care prevăd interdicţia organelor fiscale naţionale de a supra-impozita societăţile care realizează un profit mai mic decât media, respectiv de a sub-impozita societăţile care realizează un profit mai mare decât media;

- în prezenţa unei probleme de aplicabilitate şi prioritate a izvoarelor de drept se aplica textul normativ cu forţă juridică superioară.

3.3. Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în motivarea recursului incident întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arată că în ceea ce priveşte excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei ANAF, invocată prin întâmpinare, instanţa a reţinut nelegal că excepţia nu este întemeiată motivat de faptul că pârâta ANAF este parte a raportului juridic dedus judecăţii, aceasta având calitate procesuală pasivă şi în ceea ce priveşte cererea de restituire.

Totodată, se mai arată că hotărârea instanţei de fond este nelegală şi insuficient motivată, fiind dată cu încălcarea dispoziţiilor legii speciale respectiv art. 168 din Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015) care reglementează o procedură specială pentru restituirea sumelor achitate de contribuabil în temeiul unor acte administrative anulate, precum şi cu încălcarea principiului Specialia generalibus derogant şi în ceea ce priveşte respingerea ca neîntemeiată a excepţiei inadmisibilităţii, invocată de către pârâta ANAF, precum şi de către pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

În susţinerea recursurilor sunt redate texte de lege incidente pricinii şi practică judiciară.

4. Apărările formulate în cauză

Recurentele - pârâte au formulat întâmpinări, prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate ca fiind temeinică şi legală.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenţi, a apărărilor expuse în întâmpinări, Înalta Curte apreciază că recursul principal este nefondat, iar recursul incident este lipsit de interes.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

5.1. În ceea ce priveşte recursul incident formulat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Potrivit dispoziţiilor art. 32 alin. (1) lit. d) şi art. 33 din C. proc. civ., una dintre cele patru condiţii de exercitare a acţiunii civile rezidă în justificarea unui interes.

Interesul reprezintă folosul practic, material sau moral, pe care îl urmăreşte cel ce investeşte o instanţă de judecată cu o cerere (acţiune sau cale de atac), acesta trebuind să fie determinat, legitim, personal, născut şi actual.

Prin urmare, interesul reprezintă o condiţie generală ce trebuie îndeplinită în cadrul oricărui proces civil, pe tot parcursul soluţionării unei cauze, nu doar cu prilejul promovării acţiunii sau formulării căii de atac.

Literatura de specialitate şi practica judiciară au stabilit că interesul reprezintă o condiţie generală ce trebuie îndeplinită în cadrul oricărui proces civil, trebuind să fie îndeplinit nu doar cu prilejul promovării acţiunii ci şi pe tot parcursul soluţionării unei cauze.

Înalta Curte constată că prin sentinţa recurată, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili nu a fost obligată la nimic, astfel că nu are interes în promovarea căii de atac.

Astfel fiind, Înalta Curte va admite excepţia lipsei de interes invocată din oficiu şi, pe cale de consecinţă, va respinge recursul ca fiind lipsit de interes.

5.2. În ceea ce priveşte recursul formulat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva încheierii de şedinţă din 16.02.2021 pronunţată de Curtea de Apel Suceava

Înalta Curte constată că în ceea ce priveşte expertiza tehnică solicitată în cauză, faţă de susţinerile părţilor şi faţă de obiectivele propuse de reclamantă pentru expertiză, instanţa de fond a apreciat corect că stabilirea modalităţii de calcul al preţurilor de transfer reprezintă un aspect ce cade în competenţa instanţei de judecată şi nu priveşte aspecte de fapt referitoare la o situaţie care ar trebui constatată de către expert motiv pentru care a apreciat că nu este utilă administrarea probei şi a respins-o ca atare.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că susţinerile sunt nefondate, iar încheierea pronunţată este temeinică şi legală, motiv pentru care recursul formulat va fi respins.

5.3. În ceea ce priveşte recursul formulat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 12 din 3 martie 2021 pronunţată de Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal

În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Înalta Curte reţine că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.

Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt şi de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le grupeze şi să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune.

Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătoreşti nu se regăsesc literal toate susţinerile invocate de partea reclamantă, sentinţa nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

Prin urmare, verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar reţine că aceasta îndeplineşte exigenţele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată. De asemenea, în cuprinsul hotărârii judecătoreşti analizate, nu se regăsesc considerente contradictorii, instanţa de fond înfăţişând într-o manieră clară şi coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluţiei asupra cererii de chemare în judecată.

Aceasta deoarece, din analiza considerentelor sentinţei recurate, rezultă indubitabil că, în prezenta cauză, instanţa de fond a indicat ce reprezintă, în opinia sa, indicii temeinice, respectiv argumentele care au stat la baza raţionamentului său logico-juridic concretizat în dispozitivul sentinţei, astfel că nu se poate susţine, cu suficient temei, că hotărârea atacată în prezenta cauză ar fi nemotivată, sau că, prin prisma considerentelor sale, nu ar fi posibilă exercitarea controlului judiciar prin intermediul căii de atac a recursului.

Doctrina şi jurisprudenţa au afirmat constant că o motivare clară şi cuprinzătoare a unei hotărâri judecătoreşti nu presupune analizarea tuturor afirmaţiilor părţilor, ci doar a acelora cu caracter esenţial, chiar şi acestea din urmă putând fi tratate în mod global. Este obligatoriu ca judecătorul să analizeze, în mod real şi păstrându-şi echilibrul dar şi obiectivitatea, susţinerile ambelor părţi cu interese contrare în proces, dar doar acele susţineri care au legătură cu obiectul cauzei, cu fundamentul pretenţiilor deduse judecăţii şi cu soluţia ce urmează a se dispune, din perspectiva acestei soluţii, urmând a fi filtrate şi cenzurate respectivele susţineri, fie în sensul reţinerii, fie în cel al înlăturării lor.

Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că acest motiv de recurs nu este întemeiat.

În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")

Critica recurentei cu privire la aşa-zisa încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material în ceea ce priveşte neacceptarea caracterului deductibili al cheltuielii cu privire la serviciile de consultanţă este neîntemeiată, instanţa de fond a reţinut în mod corect că organele fiscale au apreciat în mod legal, prin coroborare cu ansamblul probator administrat, că acest aspect, al lipsei din obiectul de activitate al societăţii al aceluia de acordare de consultanţă în domeniul energiei, vine să susţină elementele care evindenţiază caracterul nedeductibil al cheltuielilor reprezentând servicii de consultanţă, rezultând fără dubii că serviciile au fost furnizate de E. în baza contractelor încheiate în acest sens cu D., iar aceasta din urmă, la rândul său, a refacturat valoarea serviciilor către societate.

Examinând înscrisurile depuse de recurenta-reclamantă, instanţa de fond în mod corect a constatat că acestea fac dovada existenţei unor raporturi între reclamantă şi G., însă nu rezultă că serviciile care au fost dovedite ca fiind prestate de G. în favoarea recurentei sunt aceleaşi cu cele pentru care a fost realizată refacturarea.

De asemenea, din documentele furnizate echipei de control nu rezultă legătura "incontestabilă" dintre serviciile facturate de MC, obţinerea certificatelor de origine suplimentare şi reautorizarea centralei exploatate de reclamantă.

Recurenta - reclamantă nu a prezentat nici un document din care să rezulte implicarea MC în relaţia justiţie -SC A. S.R.L. - ANRE, respectiv nu a demonstrat implicarea MC în obţinerea certificatelor de origine suplimentare şi în reautorizarea centralei.

Înalta Curte reţine că organele fiscale au interpretat şi aplicat în mod corect normele incidente, au solicitat şi analizat probatoriul depus de recurentă în susţinerea realităţii serviciilor de consultanţă, însă înscrisurile depuse nu au permis identificarea lor.

Având în vedere că, refacturarea consultanţei către ER de către EH nu a fost justificată concret, în sensul că din materialele puse la dispoziţie nu a rezultat în ce a constat consultanţa şi modul în care a contribuit la realizarea de operaţiuni impozabile aşa cum rezultă din conţinutul raportului de inspecţie fiscală, echipa de inspecţie fiscală a stabilit că serviciile de consultanţă nu au fost prestate în fapt, nefiind utilizate în scopul operaţiunilor taxabile, stabilind TVA fără drept de deducere, aferente cheltuielilor de consultanţă, conform prevederilor art. 145, alin. (2) lit. a) şi art. 297, alin. (4), lit. a), din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

În ceea ce priveşte jurisprudenţa europeană, Curtea Europeană de Justiţie a statuat în mod repetat că pentru a putea stabili existenta dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau servicii este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate şi dacă bunurile sau serviciile în cauză au fost utilizate în scopul operaţiunilor taxabile.

Este adevărat că jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie recunoaşte dreptul statelor membre de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA (cazul C-110/94 Inzo şi cazul C-268/83 Rompelman), Curtea stabilind că este obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii şi prevederile Directivei 112/2006/CE nu împiedică autorităţile fiscale să solicite dovezi obiective care să susţină intenţia declarată a persoanei în cauză, de a desfăşura activitate economică dând naştere la operaţiuni taxabile.

În ceea ce priveşte argumentele referitoare la neadmiterea deducerii TVA aferenta serviciilor achiziţionate care a fost raportata prin mecanismul taxării-inverse, hotărârea instanţei de fond este temeinică şi legală.

Solicitarea de justificări suplimentare de către organele fiscale nu reprezintă o distorsionare a efectului neutralităţii taxei-inverse şi nici o încălcare a principiului neutralităţii, ci reprezintă prerogative recunoscute de legiuitor acestor organe de a obţine toate informaţiile necesare în vederea stabilirii situaţiei de fapt.

Nefiind dovedită identitatea dintre serviciile detaliate în înscrisurile prezentate şi serviciile pentru care a fost solicitată deducerea TVA, Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod corect a reţinut că organele fiscale au dispus în mod corect emiterea deciziei de impunere.

O altă critică a recurentei este aceea că au caracter deductibil cheltuielile cu redevenţe rezultate din contractul de licenţă încheiat de reclamantă cu F.., întrucât au fost efectuate în legătură cu obţinerea de venituri impozabile, redevenţa fiind calculată prin aplicarea cotei de 3% asupra cifrei de afaceri înregistrate de recurentă din vânzările efectuate către companii din afara grupului A., menţionând că cifra de afaceri luată în calcul reprezintă venituri brute din vânzări.

Organele fiscale au reţinut că nu pot fi deduse cheltuielile cu redevenţele corespunzătoare reducerilor acordate de recurentă întrucât nu sunt aferente realizării de venituri, ci redevenţele ar fi trebuit calculate pe baza cifrei de afaceri prevăzute de legislaţie.

Astfel fiind, instanţa de fond în mod corect a constatat faţă de prevederile Ordinului nr. 1802/2014, în cuprinsul căruia este reglementată noţiunea de cifră de afaceri netă, ca fiind sumele obţinute din vânzarea de produse şi prestarea de servicii după deducerea reducerilor comerciale şi a taxei pe valoarea adăugată şi a altor impozite direct legate de cifra de afaceri.

Pe cale de consecinţă, cheltuielile cu redevenţa calculate pentru reducerile de preţ nu sunt aferente realizării de venituri, motiv pentru care cheltuielile nu sunt deductibile.

Susţinerea recurentei că organele fiscale au împărţit redevenţa în două părţi ignorând faptul că ele alcătuiesc un tot şi că nu au făcut dovada faptului că partea reprezentând reducerile nu ar contribui la obţinerea de venituri a fost înlăturată de către instanţa de fond faţă de modul de calcul al cifrei de afaceri reglementat de Codul fiscal, corect aplicat de organele fiscale.

Prin urmare, faţă de prevederile legale incidente este neîntemeiat şi argumentul că organele fiscale ar fi încălcat acordul de voinţă al părţilor exprimat prin încheierea contractului. Această susţinere nu poate fi reţinută deoarece modul de stabilire a sumelor deductibile este cel reglementat de legiuitorul român, obligaţiile şi drepturile decurgând din raportul fiscal neputând fi modificate prin încheierea unui contract între reclamantă şi o altă societate, indiferent care a fost voinţa părţilor referitoare la modul de calcul al redevenţei şi indiferent de modalitatea de interpretare a acestuia.

În ceea ce priveşte susţinerea recurentei potrivit căreia trebuie luat în considerare faptul că Contractul de licenţă este încheiat între o entitate română şi una austriacă, şi intră sub incidenţa legilor din Austria, iar aceasta înseamnă că terminologia utilizată în Reglementările Contabile din Romania nu poate avea niciun efect asupra interpretării voinţei părţilor exprimată în contractul menţionat, la inspecţia fiscală a fost analizată deductibilitatea cheltuielilor în temeiul legislaţiei fiscale aplicabile în România.

Cu privire la interpretarea bazei de calcul al taxei de licenţă, recurenta susţine că nicio prevedere din Codul fiscal sau din Normele metodologice de aplicare a acestuia nu limitează deductibilitatea taxei de licenţă la nivelul corespunzător cifrei de afaceri nete si, prin urmare, taxa de licenţă trebuie să fie permisă spre deducere integral, atât timp cât aceasta este suportată în scopul obţinerii de venituri impozabile/desfăşurării activităţii economice a contribuabilului.

Dispozitiile fiscale care precizează că veniturile/cheltuielile luate în considerare în scopuri fiscale, sunt cele înregistrate în conformitate cu reglementările contabile, se referă la faptul că rezultatul fiscal este determinat plecând de la veniturile/cheltuielile înregistrate contabil.

Prin urmare, atât timp cât legislaţia fiscală nu prevede că deductibilitatea cheltuielilor cu redevenţe este limitată în vreun fel în funcţie de tipul cifrei de afaceri (netă sau brută) utilizate în scopul calculului redevenţei şi nu se referă la Reglementările Contabile din aceasta perspectiva, acestea din urma nu au nicio aplicabilitate.

Susţinerile recurentei nu pot fi reţinute întrucât veniturile sunt preluate în bilanţ precum şi în declaraţia privind impozitul pe profit conform reglementărilor contabile.

De asemenea, Înalta Curte apreciază că recurenta susţine nefondat că actele contestate ar fi nelegale prin prisma încălcării art. 6 alin. (1) Codul de procedură fiscală, iar organele fiscale nu au ajuns la concluzia caracterului nedeductibil al cheltuielilor şi a TVA aferentă, situaţie ce ar aduce atingere principiului protecţiei aşteptării legitime consfinţit de jurisprudenţa CJUE.

Contrar susţinerii recurentei, instanţa a reţinut corect că existenţa unei opinii diferite din partea organelor fiscale cu privire la acelaşi tip de tranzacţie trebuie să rezulte cu claritate şi în mod expres din actele de control întocmite anterior pentru a se putea reţine nerespectarea principiului aşteptării legitime.

Nici susţinerile privind încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material în ceea ce priveşte ajustarea preţurilor de transfer aferente achiziţiilor de produse laminate şi canturi de către A. de la societăţi ce sunt calificate ca părţi afiliate nu sunt întemeiate.

În ceea ce priveşte TVA aferenta cheltuielilor nedeductibile reprezentând taxe de licenţă, Înalta Curte reţine că aşa cum rezultă la capitolul "Impozit pe profit", cheltuiala cu redevenţa corespunzătoare reducerilor de preţ nu este aferentă realizării de venituri, aceasta fiind condiţia esenţială pentru recunoaşterea deductibilităţii fiscale, astfel că societatea nu are drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată corespunzătoare cheltuielii cu taxa de licenţă, conform prevederilor art. 145, alin. (2), lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi art. 297, alin. (4), lit. a), din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Criticile recurentei referitoare la încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material în ceea ce priveşte ajustarea preţurilor de transfer aferente achiziţiilor de produse laminate şi canturi de către A. de la societăţi ce sunt calificate ca părţi afiliate sunt profund neîntemeiate.

Astfel, recurenta susţine nefondat că hotărârea pronunţată instanţa de fond ar fi nelegală şi în ceea ce priveşte analiza modalităţii de ajustare a preţurilor de transfer aferente achiziţiilor de produse laminate şi canturi de la părţi afiliate.

Înalta Curte apreciază că instanţa de fond în mod corect a constatat, faţă de prevederile art. 9 din Ordinul nr. 442/2016, care stabilesc că ajustarea/estimarea preţurilor de transfer, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei, se efectuează de organele fiscale la valoarea configurată de tendinţa centrală a pieţei, organele fiscale au aplicat metoda marjei de profit, examinând dosarul preţurilor de transfer pus la dispoziţie de recurentă, şi au constatat că marjele de profit medii înregistrate de către societăţile afiliate furnizoare în perioada 2014- 2017 din vânzările de diverse canturi şi produse laminate către A. S.R.L. se aflau în general în intervalul interculicular mediu pentru perioada 2014-2017, iar pentru marjele care au depăşit intervalul menţionat, obţinute din vânzarea produselor către clienţi independenţi, s-a procedat la ajustarea cheltuielilor, rezultând o bază impozabilă suplimentară de 4.293.723 RON.

Prin urmare, toate argumentele referitoare la faptul că ar fi fost posibilă aplicarea metodei preţului de vânzare faţă de Liniile directoare OCDE şi chiar ar fi fost mai potrivită faţă de situaţia existentă în cazul recurentei nu mai pot fi primite deoarece recurenta a optat pentru metoda marjei nete la momentul depunerii dosarului preţurilor de transfer, ceea ce evidenţiază că aceasta a fost metoda avută în vedere şi la momentul derulării tranzacţiilor.

Recurenta - reclamanta a contestat şi modalitatea de calcul efectiv a ajustărilor prin raportare la mediana relevantă pentru studiul de piaţă analizat de către echipa de inspecţie fiscală, în vreme ce a considerat că ajustarea trebuia să se realizeze la acel punct din intervalul vizat care este cel mai apropiat de preţul tranzacţiei testate, cu scopul evitării supra/subimpozitării.

Instanţa de fond în mod corect a constatat că realizarea ajustărilor a respectat prevederile legale, nefiind posibilă recunoaşterea unei mod de realizare a ajustărilor prin raportare la cel mai apropiat punct de cel al tranzactiei din moment ce acesta nu este reglementat.

Nici trimiterile recurentei - reclamante la jurisprudenţă, respectiv la decizia civilă nr. 4784/2014 a Curţii de Apel Cluj nu pot fi primite, situaţiile fiind diferite în cele două pricini.

În ceea ce priveşte aplicabilitatea OPANF nr. 222/2008 şi nr. 442/2016 privind conţinutul dosarului preturilor de transfer, cum că acestea sunt acte normative derivate din Codul fiscal, cu forţă juridică inferioară acestuia din urmă şi că în prezenţa unei probleme de aplicabilitate şi prioritate a izvoarelor de drept se aplică textul normativ cu forţă juridică superioară, şi prin urmare considerentele reţinute de instanţa de fond se aplică mutatis mutandis sunt nefondate şi nu pot fi primite.

Este adevărat că aceste acte normative sunt derivate din Codul fiscal şi au forţă juridică inferioară acestuia, însă ele sunt în vigoare şi se aplică întocmai.

Astfel, atât timp cât actul administrativ fiscal contestat în cauză a fost emis în temeiul unor acte administrative normative care sunt în vigoare şi îşi produc efectele juridice, actele administrative individuale sunt legale, neputându-se înlătura aplicarea actelor administrative normative atât timp cât acestea nu au fost anulate.

Instanţele judecătoreşti nu pot lipsi de efecte juridice acte administrative cu caracter normativ în situaţia în care părţile nu au exercitat acţiunea în anularea actului iar actul nu a fost anulat prin hotărâre judecătorească definitivă.

Instanţele asigură protecţia principiului ierarhiei actelor normative şi a principiului legalităţii prevăzute de art. 4 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative şi de art. 1 alin. (5) din Constituţie, în condiţiile art. 22 din noul C. proc. civ.

În ceea ce priveşte critica conform căreia actul administrativ fiscal nu cuprinde motivele de fapt şi de drept, fiind încălcate prevederile art. 46 Codul de procedură fiscală, Înalta Curte constată că şi aceasta este neîntemeiată şi nu poate fi primită.

Înalta Curte constată că decizia atacată conţine o motivare corespunzătoare care permite exercitarea unui control de legalitate.

Instanţa de control judiciar reţine că un act administrativ este motivat atunci când el enunţă motivele de fapt şi de drept pentru care autorul său îl consideră justificat.

Altfel spus, motivarea este o condiţie de legalitate externă a actului, care face obiectul unei aprecieri în concreto, după natura acestuia şi contextul adoptării sale. Obiectivul său este prezentarea într-un mod clar şi neechivoc a raţionamentului instituţiei emitente a actului.

Este adevărat că o motivare insuficientă sau greşită este considerată a fi echivalentă cu o lipsă a motivării actului administrativ, iar aceasta atrage nulitatea sau nevalabilitatea lui, însă în cauza de faţă nu ne aflăm într-o atare situaţie.

În raport cu cele reţinute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

Faţă de soluţia pronunţată, Înalta Curte va respinge cererea privind acordarea cheltuielilor de judecată formulată de recurenta-reclamantă.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite excepţia lipsei de interes a recursului incident formulat, invocată din oficiu, va respinge recursul incident, ca fiind lipsit de interes, va respinge recursul principal ca nefondat şi, totodată, va respinge cererea formulată de recurenta-reclamantă privind acordarea cheltuielilor de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepţia lipsei de interes a recursului incident formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, invocată din oficiu.

Respinge recursul incident declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 12 din 3 martie 2021 pronunţată de Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca fiind lipsit de interes.

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva încheierii de şedinţă din 16.02.2021 şi a sentinţei nr. 12 din 3 martie 2021 pronunţată de Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge cererea formulată de recurenta-reclamantă privind acordarea cheltuielilor de judecată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 7 decembrie 2022.