Refusal of non-resident VAT refund based on supplier's undeclared tax and missing formal documents outweighed by EU principle of VAT neutrality

Şedinţa publică din data de 7 decembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti la data de 14.03.2018 sub numărul x/2018, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, pronunţarea unei hotărâri prin care să se dispună anularea deciziei nr. 485/11.09.2017 de soluţionare a contestaţiei şi decizia nr. x/16.08.2016 de rambursare a taxei pe valoare adăugată şi recunoaşterea dreptului la rambursarea TVA în sumă de 1.132.062,44 RON, cu consecinţa obligării pârâtei Direcţia Generală Regională a Municipiului Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi la rambursarea acestei sume, cu cheltuieli de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 400 din 26 octombrie 2020, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal:

- a admis în parte cererea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională A Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală Pentru Contribuabili Nerezidenţi Şi Direcţia Generală Regională A Finanţelor Publice Bucureşti;

- a anulat în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 485/11.09.2017 şi decizia de rambursare TVA nr. x/16.08.2018 în limita sumei de 1.126.671,75 RON;

- a obligă pârâta Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi la rambursarea către reclamantă a sumei de 1.126.671,75 RON reprezentând TVA aferent cererii de rambursare înregistrate sub nr. x/02.11.2012;

- a respins în rest cererea, ca neîntemeiată.

- a obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 350 RON taxă judiciară de timbru şi 4000 RON onorariu expert, cu titlu de cheltuieli de judecată

- a încuviinţat în parte cererea de majorare a onorariului expertului, pentru suma de 5.000 RON.

- a obligat reclamanta la plata către expert a sumei de 5.000 RON reprezentând diferenţă onorariu.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei curţii de apel au declarat recurs de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurentele-pârâte au criticat nelegalitatea soluţiei de anulare în parte a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 485/11.09.2017, în ceea ce priveşte rambursarea TVA în sumă de 1.126.671,75 RON, din perspectiva neaplicării dispoziţiilor prevăzute de art. 145 şi art. 146 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală şi pct. 49 din H.G. nr. 44/2004.

În privinţa sumei de 1.126.671,75 RON au arătat că din analiza documentelor existente la dosarul cauzei rezultă că societatea reclamantă a primit din partea B. o comandă care prevede fabricarea şi instalarea unor cabine de control pentru liniile de producţie alea C.(client final al B.).

Din adresa nr. x/24.02.2014, înaintată de reclamantă, a rezultat că divizia B. a fost redenumită B.(societatea nerezidentă înregistrată în scopuri de TVA în România, cu sediul permanent în Bucureşti).

Urmare a acestor comenzi A. a subcontractat lucrările către D. - societate înregistrată în scopuri de TVA în România, cu privire la fabricarea, livrarea şi instalarea cabinelor de control necesare la alimentarea la curent electric a liniilor de producţie pentru motoarele produse de C..

Prin cererile de informaţii suplimentare nr. x/24.01.2014, nr. xA/21.09.2015 şi nr.x/22.10.2015, comunicate prin poşta electronică, organul fiscal a solicitat A. transmiterea de documente şi informaţii din care să rezulte scopul achiziţionării bunurilor în România şi circuitul ulterior al acestora.

Reclamanta a prezentat următoarele documente: modificare comanda nr. x/29.10.2010 emisă de B. către A., în copie, în limba română şi limba germană; scrisoare trimisă de B. privind confirmarea proiectului ce a fost recepţionat şi predat clientului final C. "B. confirmă faptul că proiectul atribuit firmei A.(proiect 5201-5204) a fost finalizat şi predat către clientul final C.";facturile emise de A. către B. în valoare de 1.225.527,73 euro; dovada achitării facturilor către D.; facturile emise de D. către A., solicitate la rambursare; comenzile emise de reclamantă către D..

Referitor la achiziţiile de bunuri/servicii de la societatea nerezidentă D., organele fiscale au reţinut urmăoarele:

Potrivit celor menţionate în cuprinsul facturilor înscrise în cererea de rambursare la poziţiile 2-6, 8-25, 27-28, 30 a rezultat faptul că bunurile/serviciile ce au fost livrate/prestate societăţii nerezidente A. în anul 2011, în timp ce potrivit celor menţionate în cadrul facturilor înscrise în cererea de rambursare la poziţiile 1, 7, 26, 29 a rezultat faptul că bunurile/serviciile au fost livrate/prestate societăţii nerezidente A. în anul 2012.

Prin cererea de alte informaţii suplimentare nr. xA/21.09.2015, organul fiscal i-a solicitat societăţii nerezidente explicaţii privind motivul emiterii în 04.10.2012 şi 15.10.2012 a unor facturi care sunt aferente unor livrări/prestări de servicii care au avut loc în anul 2011, iar în cazul în care în anul 2011 au fost emise facturi aferente acestor livrări de bunuri/prestări de servicii şi ulterior au fost stornate, să se transmită facturile iniţiale şi facturile de stornare; drept urmare, prin adresa nr. x/22.10.2015, reclamanta a menţionat următoarele:

"nu avem cunoştinţă care a fost motivul pentru care acest fapt s-a întâmplat…Totuşi, menţionăm că nu am primit facturi în 2011 care au fost ulterior stornate."

Drept urmare, organul fiscal a procedat la verificarea declaraţiilor 300 depuse de societatea nerezidentă D., înregistrată în scopuri de TVA în România începând cu 04.09.2012, constatând că atât în luna octombrie 2012, perioada în care au fost emise toate facturile pentru are societatea nerezidentă A. a solicitat rambursarea taxei, cât şi în lunile noiembrie- decembrie 2012, respectiv ianuarie 2013 şi perioada următoare, TVA în suma de 1.126.671,5 RON nu se regăseşte evidenţiată ca taxă colectată la rubrica "Livrări de bunuri şi prestări de servicii taxabile cu cota de 24%"

În ceea ce priveşte relaţia dintre reclamanta A. şi D. au arătat că din adresa nr. x/05.02.2016 emisă de Direcţia Generală de Reglementare a Colectării Creanţelor Bugetare, rezultă că D. a fost preluată de către A..

Referitor la achiziţiile de bunuri/servicii facturate de reclamanta A. către B., organele fiscale au reţinut că:

Prin comanda nr. x/29.10.2010 a societăţii B. au fost modificate o serie de aspecte ale comenzii iniţiale; de asemenea, în cuprinsul acestui document sunt înscrise facturile nr. x, nr. x, nr. x, nr. x, nr. x, nr. x, nr. x şi nr. x în valoare de 1.240.000 euro aferente proiectului/comenzii nr. 5201-5204, client final C..

Organele fiscale au reţinut că facturile fiscale emise de A. către B. cu TVA 19% sunt în valoare de 930.000 euro şi nu de 1.240.000 euro, respectiv nr. x/03.11.2010 - 124.000 euro, nr. x/31.01.2011 - 93.000 euro, care nu figurează în comandă, nr. x/15.02.2011 -248.000 euro, nr. x/25.02.2011 - 93.000 euro, nr. x/07.03.2011 - 124.000 euro, nr. x/29.04.2011 - 124.000 euro. Facturile nr. x şi nr. x nu au fost prezentate.

Au mai reţinut că facturile fiscale emise de A. către B. fără TVA, în valoare de 1.225.527,73 euro; dintre acestea o serie de facturi, identificate de organele fiscale, nu sunt aferente comenzii nr. x/29.10.2010.

Organele fiscale au mai reţinut că reclamanta nu a prezentat contractele care au stat la baza emiterii facturilor care fac obiectul operaţiunilor economice declarate, documente din care să rezulte cine este beneficiarul final al acestor operaţiuni, avize de însoţire a mărfii, documente de transport(CMR), devize de lucrări, proces-verbale de predare-primire, procese-verbale de recepţie, pentru a putea stabili: natura tuturor operaţiunilor desfăşurate în România, tratamentul fiscal din punct de vedere al TVA, scopul achiziţionării bunurilor/serviciilor, care sunt beneficiarii finali ai acestor operaţiuni, dacă societatea nerezidentă avea obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA în România, ca urmare a operaţiunilor economice desfăşurate.

Prin adresa nr. x/24.02.2016 cu revenire nr. x/18.04.2016, Administraţia pentru Contribuabili Nerezidenţi - Serviciul Analiză Documentară Contribuabili Neînregistraţi în scopuri de TVA, a solicitat efectuarea unui control la C..

În timpul efectuării controlului au fost solicitate societăţii C. de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, următoarele:

- prin adresa nr. x/27.06.2016 "precizări şi documente justificative deţinute de C. în legătură cu tranzacţiile derulate pentru proiectul 5201-5204 cu B. Germania";

- prin adresa nr. x/28.06.2016 "volumul anual al cumpărărilor C. de la societăţile B. Germania şi B. Germania în perioada 2010-2011 şi să se specifice contractele şi obiectul acestora sau a Payments Order-ilor, în baza cărora s-au făcut cumpărările de la aceste societăţi în această perioadă, precum şi dacă aceste cumpărări au avut ca scop investiţii de introducere, modificare, modernizare a alimentării cu energie electrică a secţiei de producţie motoare C.".

Prin adresele nr. x/27.06.2016 şi nr. y/29.06.2016 C. a transmis o serie de comenzi şi fişierul de facturi de achiziţii de la B. aferente acestor comenzi, din perioada 2010-2011, documente din analiza cărora rezultă că nu fac referire nici la numărul comenzii nr. x/29.10.2010 a societăţii B. şi nici la codificările ce apar în cuprinsul acesteia, deşi, în conformarea finalizării proiectului C. emisă de B. se menţionează că proiectul atribuit societăţii reclamante(proiect 5201-5204) a fost finalizat şi predat clientului final C..

În urma controlului efectuat la C., Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie fiscală a încheiat procesul-verbal nr. x/07.07.2016 înregistrat la Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti sub nr. MBN x/12.07.2016 prin care s-au constatat următoarele:

"Conform datelor puse la dispoziţie a rezultat că C. S.A. nu a derulat niciun proiect de investiţii codificat 5201-5204:…pe baza datelor existente nu a fost posibilă identificarea bunurilor şi prestaţiilor la C. S.A. ce au făcut obiectul tranzacţiilor dintre A., furnizorul său D. şi clientul B. în legătură cu fabricarea şi instalarea unor cabine de control necesare pentru alimentarea cu curent a liniilor de producţie pentru motoarele produce de C. SA".

Fata de cele mai sus prezentate rezultă ca nu pot fi reţinute în soluţionarea favorabila a cauzei niciunul dintre argumentele reţinute de catre instanţa de fond, câtă vreme din constatările organele de inspecţie fiscală din cadrul DGAMC a reieşit că C. S.A., în calitate de client final în cadrul lanţului de tranzacţii nu a derulat nici un proiect de investiţii codificat 5201•5204.

Prin urmare, recurenta -reclamantă a procedat la înregistrarea de achiziţii de bunuri şi servicii în cadrul unui proiect de investiţii care, deşi conform documentelor justificative prezentate în susţinerea cererii de ramburasare, era în legătură cu societatea C., urmare a verificărilor efctuate a rezultat că C. nu a derulat acest proiect de investiţii.

A mai arătat că nu prezintă relevanţă susţinerea reclamantei potrivit căreia are dreptul să deducă întreaga taxă aferentă operaţiunilor care i-au fost facturate de către D., fără a lua în considerare utilizarea la care recurge cumpărătorul sau beneficiarul bunurilor furnizate de aceasta, în condiţiile în care în speţa s-a constatat ca C. S.A. nu a derulat proiectele respective, nefiind vorba de neutilizarea bunurilor/serviciilor analizate.

Trebuie subliniat ca potrivit dispoziţiilor pct. 49 din H.G. nr. 44/2004, dreptul la rambursarea taxei aferentă achiziţiilor este determinat in temeiul prevederilor art. 145 si 146 din Codul fiscal, astfel că, în primul rând persoana impozabila trebuie să facă dovada că achiziţiile pentru care îşi exercită dreptul de deducere a TVA are loc efectiv.

Prin urmare, în lipsa unei operaţiuni reale, în sfera taxei, existenţa unei facturi conforme cu revederile legale sau a oricăror alte documente nu conferă persoanei impozabile dreptul de deducere a TVA.

Simpla contractare a unor servicii sau bunuri nu este suficientă pentru a demonstra scopul achiziţiei acestora, întrucât. într-o atare ipoteză, ar fi suficientă doar îndeplinirea condiţiei prevăzute de art. 146 Codul fiscal(deţinerea documentului justificativ) pentru ca o persoană impozabilă să deducă imediat, integral şi nelimitat taxa aferentă achiziţiilor. Or, o asemenea ipoteză ar lipsi de orice efecte juridice dispoziţiile art. 145 alin. (2) teza întâi din Codul fiscal, care condiţionează în mod evident rambursarea taxei aferente achiziţiilor de alocarea unor destinaţii precise, menţionate de lege. Prin urmare, pentru a fi deductibilă taxa trebuie să fie aferentă unor tranzacţii care s-au desfăşurat efectiv şi destinate operaţiunilor cu drept de deducere.

Or, în cauză, reclamanta nu a făcut dovada achiziţiei efective a bunurilor şi serviciilor utilizate pentru fabricarea şi instalarea unor cabine de control pentru liniile de producţie ale C.(client final al B.).

În speţă este relevantă şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene exprimată în cauza Halifax & Others contra Marii Britanii, în condiţiile în care organele de inspecţie fiscală din cadrul DGAMC au constatat că C. nu a derulat nici un proiect de investiţii codificat 5201-5204, în calitate de client final în cadrul lanţului de tranzacţii desfăşurate între A., furnizorul sau D. şi clientul B., în legătură cu fabricarea şi instalarea unor cabine de control necesare pentru alimentare la curent a liniilor de producţie pentru motoarele produse de C..

Cu privire la principiile neutralităţii taxei pe valoare adăugată şi a certitudinii impunerii a menţionat că în cauză au fost respectate aceste exigenţe, contrar susţinerilor reclamantei.

Invocarea încălcării de către organul fiscal a principiului neutralităţii taxei pe valoarea adaugată este neîntemeiată, întrucât acest principiu, care implică, printre altele, şi prevalenţa substanţei asupra formei, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA instituit de legislaţia comunitară şi nu se aplică făcând abstracţie şi în detrimentul celorlalte principii recunoscute de legislaţia şi jurisprudenta comunitară, cum sunt principiile proportionalităţii, al securităţii juridice şi al luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri.

Din acest motiv legislaţia fiscală condiţionează deductibilitatea TVA aferentă achiziţiilor, de îndeplinirea cumulativa atât a conditiilor de fond (achiziţiile trebuie să fie reale şi destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile), cât şi a celor de formă (persoana impozabilă trebuie să deţină factura care să conţină informaţiile obligatorii prevăzute de lege).

Or, în ceea ce priveşte nerespectarea acestor condiţii de formă chiar instanţa de fond reţine că anumite cerinţe de formă au fost emise de societatea reclamantă A..

În ceea ce priveşte invocarea de către reclamantă a principiului certitudinii in sensul că organele de inspecţie fiscală au refuzat dreptul de a rambursa TVA în baza unor condiţii suplimentare, solicită să se constate că organul fiscal a respectat întocmai prevederile legale invocate inclusiv în cuprinsul deciziei atacate.

Mai mult, jurisprudenţa CJUE, reţinută şi de către instanta de fond, îi dă posibilitatea de a solicita persoanelor impozabile dovezi obiective din care să reiasă că achiziţiile sunt efective şi destinate realizării unor operaţiuni taxabile ulterioare, care dau dreptul la deducerea integrală a taxei achitate în amonte, principiul neutralităţii taxei neputând fi aplicat unor tranzacţii artificiale (cazul C110/94 Inzo, cazul C-37/95 Ghent coal Terminal NV, cazul C-85/95 John Reisdorf).

De asemenea, în raport de argumentele dezvoltate prin contestaţia formulată şi reluate în acţiune, invocarea de către societatea nerezidentă a unor dispoziţii legale naţionale şi a unor concluzii din jurisprudenţa comunitară în materie de TVA, de altfel corecte, este insuficientă în măsură în care reclamanta nu a prezentat şi dovezi care să susţină că achiziţiile în legătură cu care a solicitat rambursarea TVA, sunt reale.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursului ca nefondat. În esenţă, a susţinut că au fost îndeplinite toate condiţiile în ceea ce priveşte operaţiunea de rambursarea a TVA-ului şi nu există niciun fel de suspiciuni legate de întreaga trasabilitate a respectivelor sume de bani.

În sprijinul poziţiei sale procesuale invocă şi jurisprudenţa CJUE indicată de societate în cauză şi reţinută de instanţa de fond.

5. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate a apărărilor din întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele arătate în continuare.

Intimata-reclamantă A. a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o acţiune în anularea deciziei nr. 485/11.09.2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva deciziei nr.x/DRV/16.08.2016, prin care a fost respinsă cererea de rambursare a TVA în sumă de 1.132.062,44 RON aferentă facturilor fiscale emise de D., cu consecinţa recunoaşterii dreptului la rambursarea TVA.

Instanţa de fond a anulat în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 485/11.09.2017 şi decizia de rambursare TVA nr.x/DRV/16.08.2018 în limita sumei de 1.126.671,75 RON, reţinând în esenţă că, în cauză, condiţia de fond esenţială pentru exercitarea dreptului de deducere în materia TVA este îndeplinită, respectiv bunurile/serviciile au fost achiziţionate de reclamantă de la D. în scopul îndeplinirii obligaţiilor pe care şi le-a asumat în raportul juridic cu B. Bremen, astfel încât se impunea admiterea cererii de rambursare TVA înregistrată sub nr. x/02.11.2012 de către organele fiscale, chiar dacă, faţă de complexitatea operaţiunilor desfăşurate, anumite cerinţe de formă au fost omise de societatea reclamantă A..

Soluţia instanţei de fond este însuşită şi de instanţa de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale incidente situaţiei de fapt fiscale.

Criticile încadrate în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., vizând nelegala recunoaştere a dreptului de deducere/rambursare a TVA în sumă de 1.126.671,75 RON aferentă operaţiunilor consemnate în facturile emise de D. sunt nefondate.

Potrivit art. 1472 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată(forma în vigoare în perioada aferentă cererii de rambursare TVA) (1) În condiţiile stabilite prin norme: a) persoana impozabilă nestabilită în România, care este stabilită în alt stat membru, neînregistrată şi care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, poate beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată achitate pentru importuri şi achiziţii de bunuri/servicii, efectuate în România, iar potrivit pct. 49 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal dreptul la rambursarea taxei aferente achiziţiilor este determinat în temeiul prevederilor art. 145, 1451, 146 din Codul fiscal.

Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile; (…)", respectiv "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155;(…)".

Prin urmare, pentru exercitarea dreptului de deducere TVA trebuie îndeplinite următoarele condiţii: să existe o achiziţie de bunuri/servicii, bunurile/serviciile să fie achiziţionate în vederea realizării de operaţiuni taxabile, furnizorul să fie o persoană impozabilă, iar factura fiscală emisă să îndeplinească condiţiile prev. de art. 155 Legea 571/2003.

În condiţiile în care reglementarea internă în materie de taxă pe valoare adăugată reprezintă expresia implementării în dreptul intern a dispoziţiilor Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, prezintă relevanţă în soluţionarea cauzei inclusiv jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene referitoare la dreptul european relevant.

În această privinţă, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 37 şi jurisprudenţa citată).

Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 38 şi jurisprudenţa citată).

Astfel cum a subliniat Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva TVA face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 39 şi jurisprudenţa citată).

Totuşi, dreptul de deducere a TVA-ului trebuie să respecte cerinţe sau condiţii atât de fond, cât şi de formă (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 40 şi jurisprudenţa citată).

În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva TVA că, pentru a putea beneficia de dreptul amintit, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere a TVA-ului să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 41 şi jurisprudenţa citată).

În ceea ce priveşte modalităţile de exercitare a dreptului de deducere a TVA-ului, care corespund unor cerinţe sau condiţii de formă, articolul 178 litera (a) din Directiva TVA prevede că persoana impozabilă are obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu articolele 220-236 şi cu articolele 238-240 din aceasta (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 42 şi jurisprudenţa citată).

În Cauza Salomie şi Oltean C-183/14, Curtea a statuat că principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea Ecotrade, C-95/07 şi C-96/07, EU:C:2008:267 punctul 63, Hotărârea Uszodaépítő, C-392/09, EU:C:2010:569, punctul 39, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctele 42 şi 43, precum şi Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctul 38), şi, de asemenea, în cazul în care administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că cerinţele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctul 40).

În fapt, reclamanta A.(Societate stabilită în Germania, unde este înregistrată în scopuri de TVA) a primit de la B. Bremen o comandă având ca obiect fabricarea şi instalarea unor cabine de control pentru liniile de producţie ale C..

Din relaţiile oferite de B. rezultă că a comandat de la societatea reclamantă doar controlul electric al sistemului de transport pentru linia de asamblare motoare pentru C..

Ulterior, reclamanta a subcontract o parte din lucrările referitoare la fabricarea, livrarea şi instalarea cabinelor de control ale C. către societatea D., societate înregistrată în România în scopuri de TVA.

Din probatoriul administrat în cauză rezultă că D. nu a fost preluată de A., cum în mod eronat au reţinut organele fiscale, şi că serviciile subcontractate de către D. privesc componentele hardware ale cabinelor de control pentru liniile de producţie ale C.(livrare şi instalare componente electrice precum dulapuri de distribuţie şi panouri de control - astfel cum rezultă din comenzile A. către D. în care se menţionează atât materiale necesare instalării cât şi servicii de instalare pentru fabrica C., iar partea de software a fost dezvoltată de A..

Pentru serviciile prestate în temeiul comenzilor primite de la A., D. a emis facturi fiscale în perioada 16.07.2012-15.10.2012. Contravaloarea TVA aferentă facturilor fiscale în cuantum de 248.645,79 euro a fost achitată de reclamantă, plata fiind confirmată de D., la data de 04.04.2013, astfel cum rezultă din înscrisurile existente la dosar.

Prin urmare, în analiza cerinţelor de fond şi de formă prevăzute de Codul fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere TVA, în mod corect instanţa de fond a analizat raporturile dintre A. şi D., având în vedere că prin cererea nr. x/02.11.2012 intimata-reclamantă a solicitat rambursarea TVA aferentă facturilor fiscale emise de D. în perioada 16.07.2012-15.10.2012.

Cât priveşte raportul juridic dintre A. şi B. Bremen, Înalta Curte reţine că prezintă relevanţă pentru prezenta cauză, doar din perspectiva verificării condiţiei referitoare la utilizarea serviciilor achiziţionate de către reclamantă de la D. în folosul operaţiunilor sale taxabile(împrejurare ce rezultă şi din raportul de expertiză), respectiv pentru îndeplinirea obligaţiilor pe care şi le-a asumat în raportul juridic cu B. Bremen(în prezenta cauză trebuie să se verifice doar dacă achiziţionarea de către A. a serviciilor de livrare şi instalare a componentelor hardware ale cabinelor de control pentru liniile de producţie ale C. de la D., s-a făcut în scopul îndeplinirii obligaţiilor asumate faţă de B. Bremen constând în fabricarea şi instalarea unor cabine de control pentru liniile de producţie ale C.).

Or, în cauză B. Bremen a confirmat că proiectul atribuit firmei A. a fost finalizat şi predat clientului final, C., astfel încât rezultă că cerinţa referitoare la utilizarea serviciilor achiziţionate în scopul operaţiunilor taxabile, este îndeplinită.

În aceste condiţii, Înalta Curte reţine că susţinerile organelor fiscale legate de modalitatea de facturare de către A. a serviciilor prestate către B. Bremen(organele fiscale au reţinut pe de o parte că, deşi comanda a fost primită de la B. Bremen, reclamanta a emis facturile fiscale referitoare la serviciile prestate către B. - sediu permanent, iar pe de altă parte că reclamanta a emis facturile fiscale către B. înainte să fi beneficiat de prestaţiile aferente de la D., şi că în sistemul VIES Codul fiscal al societăţii B. apare ca un cod invalid de TVA), nu prezintă relevanţă din perspectiva dreptului de deducere al reclamantei în raport cu D.(ar putea prezenta relevanţă eventual pentru analizarea dreptului de deducere al B. Bremen, însă această chestiune nu formează obiectul prezentei cauze).

Prin urmare, în mod corect instanţa de fond a constatat că aceste motive nu pot fi avute în vedere pentru respingerea cererii de rambursare formulate de A..

Din aceleaşi considerente, Înalta Curte reţine că nici susţinerile recurentelor în sensul că cererea de rambursare se impune a fi respinsă întrucât societatea reclamantă A. nu a prezentat contractul încheiat cu B. ci doar o comandă (modificare comandă) nr. x/29.10.2010, nu prezintă relevanţă din perspectiva exercitării dreptului de deducere de către A. în privinţa raporturilor juridice derulate cu D..

Cât priveşte susţinerile recurentelor în sensul că cererea de rambursare nu poate fi admisă, întrucât în urma investigaţiilor fiscale efectuate la C. a rezultat că aceasta nu a desfăşurat niciun proiect de investiţii codificat 5201-5204, iar în evidenţele acesteia nu a fost identificată nicio comandă cu nr. x/29.10.2010, din înscrisurile depus la dosar şi din suplimentul la raportul de expertiză (răspunsul la obiecţiuni) rezultă că proiectul a fost codificat cu indicativul 5201-5204 în raporturile desfăşurate de B. cu A., iar comanda (modificare comandă) nr. x/29.10.2010 vizează în mod similar raporturile dintre B. şi A..

Prin urmare, cele două indicative numerice nu reprezintă codificări interne atribuite în cadrul unor raporturi contractuale între A. şi C., ci în cadrul unor raporturi, faţă de care C. este terţ(raporturile dintre B. şi A.).

Or, din această perspectivă lipsa identificării acestor menţiuni în evidenţele C. nu conduce la concluzia propusă de organele fiscale, în sensul că operaţiunile invocate de A. în susţinerea cererii de rambursare TVA sunt fictive.

În plus, Înalta Curte reţine că din analiza documentelor existente la dosar pentru relaţiile comerciale C. - B., B. - A., A. -D., coroborată cu concluziile inserate în raportul de expertiză şi în suplimentul la raport(răspunsul la obiecţiuni), rezultă că proiectul atribuit firmei A. de către B. a fost finalizat şi predat clientului final, C., că A. a emis facturi fiscale către B. cu privire la serviciile prestate(organele fiscale au reţinut că facturile fiscale emise privesc şi serviciile subcontractate de A. către D. - facturile indicate în decizia de soluţionare a contestaţiei se regăsesc şi în extrasele de cont din care rezultă că B. a achitat către A. serviciile prestate şi că B. a facturat mai departe aceste servicii către C..

Prin urmare, Înalta Curte apreciază că nu se poate reţine, nici din această perspectivă, că operaţiunile invocate de A. în susţinerea cererii de rambursare TVA sunt fictive.

În privinţa relaţiei cu D., recurentele au reţinut că intimata-reclamantă nu a prezentat contractul încheiat cu D. şi celelalte documente care să ateste deplasarea bunurilor şi locul instalării(documente de transport,avize de însoţire a mărfurilor, devize de lucrări, procese-verbale de predare-primire etc), astfel încât nu s-a putut stabili pe de o parte natura tuturor operaţiunilor desfăşurate în România de societatea reclamantă nerezidentă şi încadrarea fiscală a acestora din punct de vedere al TVA, iar pe de altă parte nu s-a putut stabili scopul achiziţionării acestor servicii în România şi nu s-au putut identifica beneficiarii finali ai acestor operaţiuni, împrejurări fără de care nu s-a putut aprecia dacă societatea reclamantă nerezidentă avea obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA în România ca urmare a operaţiunilor economice desfăşurate.

Or, raportat la dispoziţiile art. 126 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, operaţiunea realizată în temeiul raporturilor dintre A. şi D. este o operaţiune impozabilă în România, întrucât locul unde s-a efectuat instalarea elementelor de hardware ale cabinelor de control pentru liniile de producţie ale C. achiziţionate de la D. se află pe teritoriul României, la C..

Prin urmare, lipsa depunerii de către intimata-reclamantă a contractului încheiat cu D. şi a celorlalte documente care să ateste deplasarea bunurilor şi locul instalării(documente de transport,avize de însoţire a mărfurilor, devize de lucrări, procese-verbale de predare-primire etc), reprezintă o pretinsă neîndeplinire a unei condiţii de formă pentru exercitarea dreptului de deducere.

Practic, din această perspectivă, cauza refuzului organului fiscal de a recunoaşte dreptul de deducere în privinţa sumei de 1.126.671,75 RON TVA o constituie pretinsa neîndeplinire a unor condiţii de formă.

Or, în raport de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în materie de taxă pe valoare adăugată, principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea taxei să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile, iar în cazul în care administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că cerinţele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept.

De asemenea, în privinţa susţinerilor organului fiscal în sensul că reclamanta nu avea dreptul de deducere întrucât operaţiunile invocate nu au caracter real şi efectiv, în condiţiile în care din verificările efectuate asupra declaraţiilor 300 depuse de furnizorul D., înregistrată în scopuri de TVA în România începând din 04.09.2012, a rezultat că nici în luna octombrie 2012(lună în care au fost emise facturile fiscale către A., ce au fost indicate în cererea de rambursare TVA ce formează obiectul prezentei cauze) şi nici în lunile noiembrie- decembrie 2012, respectiv ianuarie 2013-prezent, TVA în valoare de 1.126.671,75 RON nu se regăseşte evidenţiată ca taxă colectată, Înalta Curte reţine că sunt neîntemeiate şi vor fi respinse.

Înalta Curte are în vedere dispoziţiile Directivei 2006/112 în materie de TVA şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care în cauzele C-142-11 Peter David împotriva Nemzeti Ado-es Vamhivatal Eszak-alfoldi Regionalis Ado Foigazgatosaga şi C-80/11 Mahageben Kft împotriva Nemzeti Ado-es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Ado-Foigazgatosaga a statuat în sensul că dreptul Uniunii Europene aplicabil în materie trebuie interpretat în sensul că se opune unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoare adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârşit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii.

Or, în cauză organele fiscale au negat dreptul de deducere al reclamantei pe motiv că furnizorul a avut o conduită necorespunzătoare în ceea ce priveşte completarea propriilor declaraţii în materie de taxă pe valoare adăugată şi nu au indicat împrejurări obiective care să justifice concluzia că reclamanta cunoştea sau ar fi trebuit să cunoască împrejurările în care furnizorul D. şi-a îndeplinit propriile obligaţii declarative faţă de organele fiscale, ceea ce contravine celor mai sus statuate în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

În privinţa facturilor fiscale înscrise în cererea de rambursare la poziţiile 2-6, 8-25, 27-28, 30, organele fiscale au reţinut că bunurile/serviciile au fost prestate societăţii reclamante în anul 2011, iar facturile fiscale au fost emise în 04.10.2012 şi 15.10.2012 de D., deşi acesta ar fi avut obligaţia să emită facturile fiscale şi să colecteze taxa pe valoare adăugată la data exigibilităţii taxei, respectiv la data livrări bunurilor/a serviciilor.

Potrivit art. 1341 alin. (1) Legea nr. 571/2003 (1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, iar potrivit art. 1342 alin. (1) Legea nr. 571/2003 (1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.

Potrivit alin. (15) al pct. 49 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în cazul persoanelor nerezidente care nu sunt înregistrate în scopuri de TVA în România, cererea de rambursare se referă la achiziţiile de bunuri sau servicii care au fost facturate în perioada de rambursare.

Din analiza acestor dispoziţii legale, Înalta Curte reţine că exigibilitatea taxei pe valoare adăugată are loc la data livrării bunurilor şi prezintă relevanţă din perspectiva prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii de plată, iar nu pentru stabilirea datei la care furnizorul are obligaţia de a emite factura fiscală, pentru a atesta realizarea operaţiunii. Astfel, în situaţia persoanelor nerezidente care nu sunt înregistrate în scopuri de TVA în România, condiţia impusă de legiuitor pentru rambursare este aceea ca factura fiscală invocată să fie emisă în interiorul perioadei de rambursare care poate fi de maxim un 1 conform alin. (18) al pct. 49 din Normele metodologice.

Or, în cauză potrivit cererii de rambursare nr. x/02.11.2012 perioada de rambursare este ianuarie- octombrie 2012, iar facturile fiscale indicate în cuprinsul cererii sunt emise în interiorul acestei perioadei.

În plus, Înalta Curte subliniază că aspectele legate de momentul la care trebuie emisă o factură fiscală care să ateste realizarea unei operaţiuni taxabile, reprezintă o cerinţă de formă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, a cărei neîndeplinire nu poate conduce în lumina jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, mai sus citate, la respingerea cererii de rambursare, în măsura în care condiţia de fond constând în aceea că bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia, este îndeplinită.

Faţă de toate împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinţei recurate.

III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă recursul declarat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi împotriva sentinţei nr. 400 din 26 octombrie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 7 decembrie 2022.