Deductibility of interior renovation expenses for corporate profit tax and VAT on artificial transactions

Şedinţa publică din data de 6 decembrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată la Curtea de Apel Alba Iulia, secţia a II a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, sub dosar nr. x/2017, aşa cum a fost precizată la fila x volumul VIII pentru întregirea cadrului procesual, la termenul din 22 aprilie 2019 şi la termenul din 24 iunie 2019, reclamanta S.C. A. S.R.L., reprezentată legal prin administrator B. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba şi Serviciul Fiscal Municipal Aiud, ca prin hotărâre judecătorească să se dispună:

- Anularea Deciziei nr. 3475/700/16.05.2017 emisă de pârâta Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Braşov in procedura de soluţionare a contestaţiei fiscale;

- Anularea Deciziei de impunere x/13.10.2016 şi a raportului de inspecţie fiscală aferent nr. F - AB 170/13.10.2016, emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba şi, pe cale de consecinţă, obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 1.057.674 RON achitată cu titlu de impozit şi TVA stabilit suplimentar, actualizată cu indicele de inflaţie, după cum urmează:

- 228.544 RON cu titlu impozit pe profit stabilit suplimentar;

- 825.733 Iei cu titlu de TVA stabilit suplimentar, respective a dobânzilor aferente potrivit art. 182 Codul de procedură fiscală.

- Anularea deciziei de plata accesorii nr. x/09.01.2017 şi, pe cale de consecinţă, exonerarea de la plata acestora în cuantum de 462.260 RON

- Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 127/2020 din 14 octombrie 2020, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele: "Respinge excepţia necompetenţei materiale a Curţii de Apel Alba Iulia cu privire la soluţionarea acţiunii conexe.

Respinge acţiunea principală formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. aşa cum a fost precizată în dosarul nr. x/2017, în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba şi Serviciul Fiscal Municipal Aiud, privind anularea Deciziei nr. 3475/700/16.05.2017 şi reluarea procedurii de soluţionare a contestaţiei fiscale suspendată ca lipsită de obiect.

Admite în parte acţiunea din dosarul conex nr. x/2020 formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba şi Serviciul Fiscal Municipal Aiud, şi în consecinţă:

Anulează în parte Decizia nr. 2744 din 6.04.2020 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, Decizia nr. F-AB 212/13.10.2016 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/13.10.2016 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba şi respectiv Decizia de plată accesorii nr. x/9.01.2017 emisă de AJFP Alba - Serviciul Fiscal Municipal Aiud.

Menţine Decizia nr. 2744 din 6.04.2020, Decizia nr. F-AB 212/13.10.2016 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/13.10.2016 pentru suma de 240.363 RON, precum şi accesoriile aferente acestei sume.

Dispune restituirea către reclamantă a sumelor pentru care au fost anulate deciziile menţionate mai sus şi Raportul de Inspecţie Fiscală.

Obligă pârâţii să plătească reclamantei suma de 20400,75 RON, cu titlu cheltuieli de judecată".

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei nr. 127/2020 din 14 octombrie 2020 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal şi a considerentelor acesteia a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L.

Şi pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a formulat recurs împotriva aceleiaşi sentinţe.

Reclamanta S.C. A. S.R.L., în temeiul art. dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., a solicitat înlăturarea considerentelor sentinţei atacate şi înlocuirea acestora cu considerentele proprii ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi, în rejudecarea cauzei, devoluarea fondului cauzei cu consecinţa anulării Deciziei de impunere x/13.10.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală aferent nr. F - AB 170/13.10.2016, emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba şi în ceea ce priveşte diminuarea cheltuielilor deductibile/majorarea bazei impozabile cu diferenţa dintre 240.356 RON - 23.457 RON = 216.-782 RON - şi impunerii greşite a unui impozit stabilit suplimentar în valoare de 27.971 RON, respectiv TVA stabilit suplimentar în valoare de 41.957,81 RON TVA, restituirea sumei de 27.971 RON cu titlu impozit stabilit suplimentar, restituirea sumei de 41.957,81 RON cu titlu TVA suplimentar, restituirea sumei de 45.783 RON cu titlu impozit pe dividente stabilit suplimentar, acordarea dobânzilor legale aferente conform art. 182 Codul de procedură fiscală calculate asupra sumei de 1.057.674 RON, menţinerea în rest ca temeinică şi legală a soluţiei tranşate în dispozitiv în privinţa Deciziei de impunere x/13.10.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală aferent nr. F - AB 170/13.10.2016, respectiv a Deciziei nr. 2744/06.04.2020.

În motivarea cererii a susţinut că soluţia instanţei de fond este temeinică şi legală însă recursul său vizează atât dispozitivul cat si o parte a considerentelor, în baza art. 461 C. proc. civ. casarea fiind solicitata în baza prev. de art. 488 pct. 5 "când, prin hotărârea data, instanţa a incălcat regulile de procedura a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii", pct. 6 C. proc. civ. "când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" şi pct. 8 C. proc. civ. "când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material".

Instanţa de fond nu a dat prin considerente o dezlegare corecta a criticilor invocate şi nici dispozitivul nu este corespunzător din punct de vedere al soluţiei.

Astfel, instanţa de judecata nu retine nici nelegalitatea si nici netemeinicia Deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 3475/700/16.05.2017 si apreciază că prin cele reţinute sunt afectate interesele legitime ale recurentei.

Instanţa ele fond ar fi trebuit sa primească in fundamentarea soluţiei din dispozitiv si criticile relativ la nelegalitatea si netemeinicia acestei decizii de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 3475/700/16.05.2017 - şi nu să considere ca aceasta decizie este una legala si temeinica.

În ce priveşte nelegalitatea:

- decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscala contestate in prezenta cauza au fost comunicate recurentei la data de 24.10.2016

- contestaţia fiscala promovata în temeiul 268 Codul de procedură fiscală a fost depusă la data de 1.1.11.2016;

- la data de 11.05.2017s-au împlinit 6 luni de zile de la data înregistrării contestaţiei;

- decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale a fost emisă la data de 16.05.2017;

- la data de 25.05.2017 a înregistrat acţiune în contencios fiscal pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia;

Potrivit procedurii reglementate de Cap. III art. 276 al 7 Codul de procedură fiscală "Contestaţiile formulate potrivit prezentului titlu se soluţionează in termenul prevăzut de art. 77" (45 zile de la înregistrare nu mai mult de 6 luni)

În conformitate cu art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală "în situaţia nesoluţionării contestaţiei in termen de 6 luni de la data depunerii contestaţiei contestatorul se poate adresa instanţei de contencios administrativ competenta pentru anularea actului".

Faţă de aceste elemente de fapt si de drept a înţeles să invoce tardivitatea emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale cu consecinţa decăderii pârâtei din dreptul de a emite astfel de acte administrative.

Legiuitorul a dorit sa ofere contestatorului. posibilitatea de a nu mai fi la discreţia organului de soluţionare a contestaţiei si astfel a deschis calea acţiunii directe in instanţa - fără a mai putea fi invocata inadmisibilitatea decurgând din exercitarea acţiunii in contencios fiscal - omisso medio.

Ca atare, actul este astfel lovit de nulitate absoluta fata de emiterea acestuia peste termenul de decădere impus de lege - termen imperativ (peremptoriu). Actul de procedura îndeplinit după Împlinirea termenului imperativ este tardiv, sancţiunea fiind decăderea. Decăderea este sancţiunea procedurala ce consta in pierderea dreptului de a săvârşi/întocmi un act, dacă nu a fost respectat termenul imperativ. Consecinţa îndeplinirii actului în cazul nostru, al procesului-verbal de control întocmit peste termen este nulitatea.

În subsidiar - conceptul juridic mai apropiat de mecanismul statuat de legiuitor este ineficacitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei emisa peste termenul defipt de legiuitor.

Nu în ultimul rând se poate observa ca acest act administrativ fiscal a fost emis si comunicat ulterior înregistrării acţiunii in contencios fiscal.

În ceea ce priveşte temeinicia acestei soluţii ele suspendare a soluţionării, a învederat următoarele:

Soluţia suspendării procedurii de soluţionare a contestaţiei fiscale este una netemeinica şi nelegala, deoarece organul fiscal avea cunoştinţa de suspiciunile care i-au format convingerea ca se impune o sesizare penala încă din cursul controlului fiscal.

Organul fiscal avea îndatorirea ca prim organ - prima facie - de a analiza el însuşi necesitatea suspendării. Astfel, organul fiscal, daca avea aceste elemente de fapt si de drept şi considera ca penalul tine in loc civilul, respectiv ca o conformare a realităţii tranzacţiilor, se aşteaptă din partea organelor de cercetare penala, trebuia si putea sa dispună suspendarea controlului fiscal.

Aceasta soluţie este legiferata prin art. 127 alin. (1) lit. e) Codul de procedură fiscală, "Conducătorul inspecţiei fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecţii fiscale in oricare, din armatoarele situaţii si numai daca apariţia acestei situaţii împiedica finalizarea inspecţiei fiscale:

a) Pentru efectuarea de cercetări specifice în vederea identificarii unor persoane sau stabilirii realităţii unor tranzacţii".

Consideră ca preconstituirea unui titlu executoriu - decizie de impunere - in aceleaşi condiţii de fapt şi de drept - cu cele de la epoca soluţionării contestaţiei fiscale, pentru ca mai apoi când justiţiabilul încearcă sa îşi valorifice drepturile sale în justiţie, echivalează cu un abuz de drept.

Mai mult, din modul in care au fost descrise conduitele celor implicaţi in tranzacţii, organul fiscal nu a identificat nici un element concret care sa conducă la suspiciunea rezonabila ca subscrisa as fi. autor sau implicata activ si in cunoştinţa de cauza într-o frauda fiscală.

Totodată şi comportamentul fiscal inadecvat al partenerilor contractuali nu îi poate fi reproşat.

La momentul tranzacţionării, partenerii contractuali erau activi si înregistraţi la finanţe, nefiind demarată împotriva acestora nici o procedură.

Aşa cum rezulta din cuprinsul, motivării in fapt a prezentei, tranzacţiile au fost însoţite de documente justificative iar plăţile au fost efectuate la vedere, transparent prin banca.

Instanţa de judecata a dezlegat în mod greşit problema menţinerii soluţiei fiscale vizând aplicarea TVA, deşi aceasta a redat succint elementele de fapt cuprinse în chiar raportul de inspecţie fiscala care reclamau neschimbarea soluţiei aplicata de către entităţile controlate (taxare în regim normal) si nu înlocuirea acesteia cu cea dispusa de către organele fiscale (taxare inversă):

- societatea verificata (S.C. C. SRL) a achiziţionat lingouri de plumb de la următoarele societăţi:

- S.C. D. S.R.L.: în insolvenţă la data efectuării inspecţiei fiscale;

- S.C. E. S.R.L.: în insolventa Ia data efectuării inspecţiei fiscale;

- S.C. F. S.R.L.: societate radiata începând cu 2.1.07.2015;

Apreciază că, pe acest aspect, refuzul organului fiscal de a menţine soluţia fiscala privind TVA în regim normal este o decizie injusta si absurda care nu tine cont de evidente legale, documentare si faptice. Este ca si când organul fiscal menţionează, în lipsa oricăror argumente ca "nu vrea" să aplice şi să respecte legea, transferând aceasta sarcina ce îi revenea prima facie, instanţei de judecata in contenciosul fiscal,

Consideră că teza de la lit. a) ca şi cea de la iii. b) nu mai comporta nici o discuţie, în contextul în care prin aplicarea taxării inverse s-au şi produs consecinţe fiscale bugetare negative in detrimentul său, dar prin aplicarea taxării în regim normal bugetul de stat nu ar fi înregistrat nicio pierdere in relaţia .

Realmente, stornarea şi mai precis corectarea documentelor a fost o soluţie dispusa de organul fiscal, în vederea aplicării taxării inverse conform art. 160 Codul fiscal, astfel ca nu poate vorbi de o consecinţa fiscală negativă.

Pentru lit. b):

- situaţia financiar-fiscală a S.C. G. S.R.L.: care a intrat în insolvenţă datorită sumei pe care a trebuit să o restituie ANAF - (organul fiscal fiind înscris la masa credală).

- situaţia financiar- fiscală care. după ce a achitat cu titlu de TVA suma de 504.410 RON, prin decontarea facturii emise de furnizorul, a fost obligată de organul fiscal sa o achit din nou către stat, suma de 504.410 RON considerând ca nu trebuia sa dedusă, ci trebuia sa o deducă si sa o colecteze concomitent - ceea ce a determinat insolvabilitatea societăţii, lipsirea totala de lichidităţi si deci blocarea activităţii.

Pe linia impozit pe profit şi a deductibilităţii cheltuielilor şi TVA aferent cheltuielilor cu amenajări interioare, instanţa de judecata nu a reţinut in mod corect criticile si nu a îmbrăţişat just in considerente motivele admiterii contestaţiei pe acest aspect al impunerii lor. De asemenea, instanţa nu a reţinut in mod corect in considerente nici critica relativ la greşita - dubla impunere - şi dubla majorare a bazei impozabile - aceste cheltuieli fiind considerate de către organul fiscal atât cheltuieli nedeductibile cât si purtătoare de impozit pe dividende.

Prin Raportul de expertiza pag. 28 pct. B s-a reţinut: Obiectivul nr. 1 - Răspuns: "Cheltuielile de amenajări interioare in suma de 240357 RON efectuate în perioada 2010-2015 au fost efectuate la punctele de lucru, înregistrate ca atare si nu se poate stabili daca au legătură cu activitatea desfăşurată la respectivele puncte de lucru, respectiv sediul societăţii Pentru deductibilitatea acestui tip de cheltuieli în baza art. 21 alin. (3) lit. m) Codul fiscal, consideră ca este suficient ca contribuabilul să justifice cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente sediului cu documente legale, cum sunt contractele încheiate cu furnizorii de utilităţi şi alte documente.

În argumentarea acestei concluzii expertul a menţionat expres în pag. 1.3 - pct. 5 atât temeiul legal cat şi motivele încadrării în acest temei si anume "Coroborând prevederile Codul fiscal enumerate mai sus cu datele din dosarul cauzei rezulta ca spatiile în care reclamanta îşi are deschise sediul social si punctul de lucru, sunt declarate ia Oficiul Registrului Comerţului, au fost luate în folosinţa in baza unor contracte de închiriere/comodat, pe unele din ele s-au încasat si venituri fiind subînchiriate unei alte societăţi;, iar suprafeţele utilizate pot fi identificate din contractele încheiate, iar cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii sunt deductibile în baza art. 21 alin. (3) lit. m) Codul fiscal".

Ca atare se confirma deductibilitatea, acestora si deci nelegala majorare a bazei de impunere şi stabilire de TVA si impozit pe profit suplimentar;.

Obiectivul nr. 8 Răspuns: "Suma de 249356 RON reprezentând cheltuieli pentru amenajarea sediului şi a punctelor de lucru, chiar daca este considerata nedeductibilă la calcului impozitului pe profit nu poate fi considerata câştig de natura dividendelor si impozitată ca atare."

În argumentarea acestei concluzii expertul a menţionat expres în pag. 25-26 - pct. 2, 4, 5, 6, 7, 8 atât temeiul legal cât şi motivele încadrării în acest temei si anume:

"Conform art. 7 pct. 12 Codul fiscal; noţiunea de dividend este definita ca o distribuire in bani sau in natura, efectuata de o persoana juridică unui participant la persoana juridica, drept consecinţa a deţinerii unor titluri de participare la acea persoana juridica sau suma plătită de o persoana juridica pentru bunurile sau serviciile furnizate in favoarea unui participant la persoana juridica, daca plata este făcuta de persoana juridica in folosul personal acestuia, de unde rezulta ca o persoana fizica şi în concret domnul B. ar putea fi beneficiarul unor astfel de dividende".

"Doua din spatiile de lucru sunt puse la dispoziţie de către membrii, familiei asociatului unic, deci nu de către acesta iar investiţiile efectuate in aceste spaţii nu pot fi considerate distribuire în bani sau natura efectuata de o persoana juridica în favoarea unui participant la persoana juridică".

"Chiar dacă aceste cheltuieli ar fi considerate nedeductibile pe motiv ca nu au legătură cu activitatea societăţii, nu se poate stabili cu exactitate cine ar beneficia de pe urma lor (salariaţii partenerii de afaceri, proprietarii spatiilor închiriate ele), deci nu pot fi considerate în favoarea asociatului unic al societăţii pentru a fi retratate ca dividende".

Ca atare se confirma nelegale majorarea dubla a bazei de impunere si implicit dublarea impozitului pe profit şi dividende. Ea poate o singura data sa majoreze baza impozabilă şi anume doar pentru impozit pe profit.

A învederat curţii de apel că deşi în Raportul de inspecţie fiscala au fost citate in partea expozitiva in mod expres bunurile mobile corporale, acestea nu au fost nominalizate decât exemplificativ şi doar pentru a fi sugestive şi a influenta cititorul.

Aceste cheltuieli pe tip de bunuri achiziţionate sunt menţionate in Anexa la raportul de inspecţie fiscala - si au fost indicate si de către expert în mod expres în pct. 5 sub denumirea Situaţia centralizate, pe tipuri de cheltuieli, din care rezultă că - din totalul sumei de 240633 RON valoarea bunurilor mobilier, aparatura birotică şi alte active corporale cont simbol 214 s-a ridicat la suma-de 23574 RON având o pondere de 9,8.1 %.

În consecinţa şi dacă aceste cheltuieli ar fi apreciate ca nedeductibile rămân deductibile celelalte cheltuieli.

Contrar noilor realităţi stabilite pe cale judiciară prin soluţiile din penal, care au validat realitatea tranzacţiilor, aspecte confirmate de rezultatul cercetărilor organelor de urmărire penala cât şi de soluţiile date in cauza - ordonanţa de clasare din 26.06.2019 în dosar x/2016 emisă de Parchetul de pe langa Tribunalul Alba, ordonanţa din 2.08.2019 a prim procurorului din cadrul Parchetului de pe lângă Tribunalul Alba (de respingere a plângerii împotriva soluţiei de clasare) şi încheierea penală nr. 63/2019 pronunţată de către Tribunalul Alba la data de 30.09.2019 în dosar nr. x/107/20.19 - prin care s-a respins plângerea ANAF împotriva soluţiei de clasare, dar si expertiza efectuata în cauza, organul de soluţionare a contestaţiei retine o soluţie identică

Se recunoaşte că facturile îndeplinesc condiţiile stabilite prin art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 şi art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal îndeplinind aceste condiţii, ele reprezintă documente justificative pentru înregistrarea în contabilitate.

Prin condiţii de fond organul de soluţionare a contestaţiei fiscale înţelege "respectiv sa fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile ".

Or, tocmai acest aspect este ignorat de către organul ele soluţionare competent care deşi a putut constata ca inclusiv organul fiscal de control a analizat în aval şi a avut documentele aferente livrării acestor produse achiziţionate, care au. fost exportate de către recurentă, cu documente însoţitoare, documente de provenienţa legala, vămuite şi inclusiv verificate de către organul fiscal omolog din Polonia, la beneficiarul final S.C. H. S.R.L. ca aceste facturi au fost achitate si au majorat baza impozabilă.

Este indiscutabil ca atât în aval, beneficiarul, cât şi în amonte furnizorul sunt persoane impozabile" in accepţiunea Codul fiscal, şi la fel de indiscutabil este ca bunurile au fost utilizat in aval într-o operaţiune comerciala cât se poate de legitima - consemnată în documente aferente si urmata de plata corelativă a contravalorii bunurilor, declararea livrării si majorarea bazei impozabile.

Organul de control nu a ţinut cont de faptul că s-a comportat ca un comerciant de buna credinţă, a înregistrat în evidenţele contabile operaţiunile efectuate, au fost înregistrate în jurnalele de TVA şi în deconturile de TVA toate facturile în cauză şi s-au depus pentru perioadele menţionate toate declaraţiile solicitate de legislaţie în vigoare. De asemenea, facturile emise au fost achitate prin ordine de plată, iar marfa a fost recepţionată în magazia sa şi apoi revândută partenerului H. din Polonia, fapt care dovedeşte realitatea desfăşurării tranzacţiilor. Astfel, existenţa mărfii şi realitatea livrărilor este dovedită", şi prin raportul de inspecţie fiscală emis de autorităţile fiscale din Polonia în sarcina controlului încrucişat solicitat de ANAF. În acest raport se confirmă că, ÎNTREAGA cantitate de plumb livrată de A. a fost recepţionată în Polonia şi a fost: conform contractului existent: între beneficiarul H. şi A., inclusiv calitativ.

Sunt de reţinut şi următoarele împrejurări constatate prin verificările efectuate chiar de către ANAF: la data tranzacţiilor, toate cele 4 societăţi furnizoare de plumb erau înregistrate în scopuri de TVA şi aveau cod de TVA valabil, nu erau în insolvenţă, faliment, inactivitate temporară sau alte situaţii, care le-ar.fi împiedicat să desfăşoare activităţi economice, astfel îndeplinesc condiţiile legii ca societăţi legal înregistrate şi active, iar facturile emise de acestea sunt documente justificative. Lingourile de plumb au fost livrate în baza unor facturi, care consemnează datele privind identificarea transportatorilor, respectiv data, mijlocul de transport, delegai, cantitate, materialele au fost recepţionate conform facturilor întocmite, facturile au fost achitate de către furnizori prin instrumente de plată bancare, lingourile de plumb au fost vândute de recurentă unei alte societăţi comerciale cu sediul în H., plata vânzărilor s-a făcut: integral numai, prin transfer bancar.

În ceea ce priveşte motivul privind neînregistrarea în contabilitate de către cei trei furnizori a facturilor respective, ulterior livrărilor, aceste împrejurări nu pot fi imputate recurentei câtă vreme nu s-a dovedit o practică abuzivă din partea acesteia.

Este de reţinut şi următoarea împrejurare care dovedeşte realitatea operaţiunilor efectuate şi este consemnată în RIF: "în anul 2014 A. a facturat contravaloarea unor facturi neconforme (plumb refuzat) înapoi către aceste societăţi."

Prin argumentele reţinute însă organul de soluţionare a contestaţiei fiscale, nu se raportează la lipsa unor documente justificative doveditoare ale operaţiunii economico-financiare, asa cum prevede textul art. 21 alin. (4) lit. f) Codul fiscal, reţinut pentru nedeductibilitatea cheltuielii, din perspectiva impozitului de profit;

Din contra, organul fiscal ca şi organul de soluţionare a contestaţiei fiscale se raportează la irealitatea, la activitatea operaţiunilor comerciale, noţiune care excede textului şi cu toate acestea, reţin art. 21 alin. (4) lit. f) Codul fiscal care nu reglementează activitatea şi nerealitatea.

Înregistrarea de cheltuieli nereale, in baza unor-documente justificative care constata o falsa realitate, nu este o abatere fiscala care să duca la nedeductibilitate, şi deci la majorarea bazei impozabile prin decizie de impune si la suplimentarea obligaţiilor principale - TVA si impozit pe profit diminuate incorect.

În consecinţa, organul de soluţionare, a contestaţiei fiscale (ca si organul fiscal) nu fac distincţie (deşi erau obligate) între:

- cheltuiala reală, însă nedovedita (pentru care contribuabilul fie nu prezinte documentele justificative solicitate de Norme, Ordine, Hotărâri etc., fie le prezintă si prezintă neconformităţi. sunt incomplete etc.)

- cheltuiala nereală (fictiva) care nici mi mai comporta discuţia dovedirii, fiind superfluu sa dovedeşti o realitate inexistentă/o fictivitate;

- doar cheltuielile reale şi nedovedite/insuficient dovedite documentar ar putea fi apreciate ca nedeductibile şi soluţionate ca atare prin calificare de aşa manieră în cadrul controlului fiscal şi constatate un act administrativ fiscal - cu consecinţa impunerii suplimentare:

- doar cheltuielile nereale/fictive ar putea forma obiectul evaziunii fiscale si deci considerate fapte prejudiciabile şi mai apoi recuperate sub forma prejudiciului in procesul penal;

Organul de soluţionare a contestaţiei fiscale încearcă a acredita ca activitatea nu este o chestiune de fond, ci din contra o chestiune de formă şi ca astfel factura şi documentele însoţitoare nu mai pot fi considerate documente justificative;

Însă, aşa cum a reglementat legiuitorul - şi chiar organul de soluţionare competent a menţionat - cerinţele de forma nu se confunda cu chestiunile de fond ci ele au valenţa asupra condiţiilor de exercitare a dreptului la deducere.

În cazul recurentei, toţi 4 furnizori de plumb au fost cunoscuţi/identificaţi şi înregistraţi în scopuri de TVA la data emiterii facturilor (numai producătorul nu a fost identificat de ANAF, dar

- Facturile primite şi analizate au fost emise de furnizor, nu de producător (în lege se menţionează că trebuie cunoscut furnizorul, sa nu facem confuzie intre furnizor şi producător).

- Relaţia analizată este între A. şi furnizorii acestuia (mai departe, tot lanţul până la zăcământul de plumb nu face obiectul acestui proces. Dacă plumbul respectiv a fost obţinut din Australia - cel mai are producător din lume - acum 10 ani, nu putem şi nici nu este nevoie să identificăm toţi comercianţii până în prezent ca să ajungem la producător).

Astfel, retine ca nu sunt respectate cerinţele directivei TVA. art. 168 lit.) a:

- apreciind ca textul de lege o proba diabolica si anume dovada întregului lanţ de tranzacţionare;

Unul dintre efectele Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 3475/700/16.05.2017 prin care s-a dispus suspendarea soluţionării în fond a contestaţiei fiscale este - obligativitatea.

Aceasta decurge din principiul legalităţii şi oficialităţii executorialitatea fiind o calitate ataşată oricărui act administrativ.

În aceste condiţii, organul ele soluţionare competent era obligat sa tina cont de considerentele şi de soluţia avuta în vedere - tocmai de el - atunci când a dispus suspendarea şi nu să îşi exercite in mod discreţionar atributul aplicării legii.

În atare situaţie, menţionarea în decizia de soluţionare a contestaţiei pendinte - a unei interpretări a textului de lege din C. proc. pen. care nu numai ca este forţată, ci şi nepretabilă interpretării, contravine principiului obligativităţii- Actul administrativ produce efecte, inclusiv faţă de emitent - după intrarea în circuitul civil nemaiputând fi retractat ci doar anulat de către instanţa de judecată;

Extrem de criticabila si nelegala soluţia organului competent, în contextul in care in pag. 56 decizie de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 3475/700/16.05.2017 acesta îşi justifica măsura suspendării soluţionării contestaţiei fiscale inclusiv pe decizii de practica judiciara cat si decizii CCR:

«ART. 28 Autoritatea hotărârii penale în procesul civil şi efectele hotărârii civile in procesul penal

Hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei care judeca acţiunea civila, cu privire la existenţei faptei şi a persoanei care a săvârşit-o. Instanţa civilă nu este legată de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce priveşte existenţa prejudiciului ori a vinovăţiei autorului faptei ilicite.

Hotărârea definitivă a instanţei civile prin care a fost soluţionată acţiunea civilă nu are autoritate de lucru judecat în faţa organelor judiciare penale cu privire la existenta faptei penale, a persoanei care a săvârşit-o şi a vinovăţiei acesteia»".

Este, în opinia recurentei, de o evidenţa ieşită din comun, poziţia-ireconciliabilă a organului de soluţionare competent, care ignoră atât Decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 3475/700/16.05.2017, (obligatorie de altfel), motivele care au stat la baza acestei suspendări, textele de lege citate în aceasta decizia de suspendare a - soluţionării contestaţiei fiscale, deciziile CCR şi ICCJ, respectiv jurisprudenta CEDO, numai si numai pentru ca soluţia din procesul penal a fost defavorabilă şi a infirmat suspiciunea de frauda în ce priveşte achiziţiile confirmând realitatea achiziţiilor.

O asemenea apreciere a organului fiscal de soluţionare a contestaţiei, depăşeşte limitele de legalitate şi rezonabilitate ale dreptului de apreciere conferit de lege si reprezintă in mod real si efectiv un exerciţiul al puterii arbitrare, o manifestare clară de apreciere discreţionară, fără fundament legal.

A învederat instanţei de recurs că, fie din eroare fie voit, organul de soluţionare a contestaţiei fiscale pendinte, ignora prevederile procesual penale şi şi rolul organului judiciar, care dispune soluţia în faza de urmărire penală - etapa a procesului penal - şi că în cazul de fata acesta este procurorul instrumentator, în baza referatului organului ele cercetare penala, ceea ce în cauza s-a şi realizat.

ANAF analizează şi redă activitatea societăţilor furnizoarea ulterior livrărilor, fără a tine cont că la data livrărilor societăţile furnizoare erau considerate de bună credinţă, iar comportamentul viitor al furnizorilor nu poate fi imputat decât acestora. Furnizorii au încasat integral prin transfer bancar de la A. TVA în cauză şi era numai responsabilitatea acestora să-l declare la rândul lor şi să îl achite mai departe.

În privinţa conduitei fiscale şi a reprezentantului legal, se impune si cercetarea istoricului.

Recurenta -reclamantă a depus o cerere intitulată completare recurs şi motive de recurs, solicitând înlăturarea considerentelor sentinţei atacate şi înlocuirea lor cu propriile considerente, în limitele recursului, respectiv casarea sentinţei şi în rejudecare, devoluarea fondului cauzei, cu consecinţa admiterii acţiunii principale şi anularea şi a deciziei nr. 3475/700/16.05.2017, anularea deciziei de impunere x/13.10.2016 şi a raportului de inspecţie fiscal aferent şi în ceea ce priveşte diminuarea cheltuielilor deductibile/majorarea bazei impozabile cu diferenţa dintre 240.356-23574, adică 216782 RON şi impunerii greşite a unui impozit stabilit suplimentar în valoare de 27971 RON, respective TVA suplimentar în valoare de 41957,81lei, menţinerea deciziei de impunere x/13.10.2016 şi a raportului de inspecţie fiscal aferent nr. x/13.10.2016 doar pentru suma de 7604,5 RON compusă din 3041 impozit pe profit stabilit suplimentar şi 4562,70 TVA suplimentar, restituirea şi a sumei de 27971 RON cu titlu de impozit stabilit suplimentar, restituirea şi a sumei de 41957,81 RON, TVA suplimentar, restituirea şi a sumei de 45783 cu titlu de impozit pe dividende stabilit suplimentar, în total de restituit:1050069,49 RON, acordarea dobânzilor legale aferente conform art. 182 C. proc. civ. fiscal, începând cu data plăţii-06.06.2016, menţinerea în rest, ca legală şi temeinică a soluţiei tranşate în dispozitiv, cu cheltuieli de judecată.

A susţinut recurenta că, faţă de motivele iniţial formulate, a înţeles să precizeze exact limitele recursului.

A formulat, de asemenea, precizări, raportat la faptul că instanţa de fond a dispus menţinerea deciziilor mai sus indicate pentru suma de 240363 RON, inclusive TVA net, 194066 RON, însă aceasta reprezintă de fapt baza impozabilă majorată suplimentar pentru perioada fiscală 2010-2015 care nu poate fi scăzută din impozitul sau TVA suplimentar deoarece au alt titlu.

Instanţa de fond a dispus restituirea sumelor pentru care au fost anulate deciziile într-o limită greşită. A mai susţinut că nici în ceea ce priveşte criticile dezvoltate la punctele 33-34 aşa cum a înţeles recurenta să le numeroteze în propria cerere de recurs, instanţa nu a oferit o dezlegare corectă, considerând că nu au relevanţă.

În drept a invocate dispoziţiile art. 461 C. pen..civilă, 488 pct. 5,6,8 C. pen..civilă, Lg. nr. 554/2004, Codul de procedură fiscală, Codul fiscal.

Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, în temeiul dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi în rejudecare, respingerea acţiunii.

Recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba, în nume propriu şi pentru Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Braşov, a formulat recurs împotriva sentinţei nr. 127/14.10.2020 pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia.

Solicită admiterea recursului, casarea hotărârii instanţei de fond cu reţinerea cauzei spre rejudecare si respingerea acţiunii pentru motivele de fapt si de drept dezvoltate în continuare.

Critică hotărârea instanţei de fond pentru ca, în luarea hotărârii, nu a ţinut seama de aspectele invocate prin întâmpinare (aspecte probate cu înscrisurile depuse la dosarul cauzei) si nu s-a pronunţat asupra acestora, ci a reţinut, în esenţă, ca operaţiunile economice desfăşurate de societate sunt reale întrucât exista documente justificative doveditoare ale acestora, fundamentându-se, in principal, pe raportul de expertiza administrat în cauza, care atesta ca facturile pentru achiziţia lingourilor de plumb sunt întocmite conform art. 6 din Legea nr. 82/1991 şi art. 155 din Legea nr. 571/2003.

Hotărârea instanţei de fond a fost data cu încălcarea dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, in sensul ca instanţa s-a referit strict la înregistrarea facturilor in contabilitate, aspect necontestat de către organele de inspecţie fiscala, si nu a analizat comportamentul fiscal al reclamantei pentru a identifica daca, din elementele prezentate în actul de control, rezulta ca tranzacţiile pot fi considerate ca având un caracter artificial, in accepţiunea conferita de legislaţia fiscală.

Prin tranzacţii artificiale se înţelege tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care nu au un conţinut economic si care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate.

Apreciază ca starea de fapt constatata de către organele de inspecţie fiscală se circumscrie prevederilor 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în considerarea următoarelor argumente:

Societăţile furnizoare de lingouri de plumb au comportament fiscal inadecvat: nu depun declaraţii, bilanţuri, au fost declarate inactive de organele fiscale, se sustrag controalelor, respectiv nu pot fi găsite la sediul social si nu se pot fi contacta reprezentaţii legali ai acestora; sunt controlate in fapt de aceeaşi persoana;

Nu se poate stabili provenienţa mărfii livrate de aceste societăţi, respectiv nu s-a putut reconstitui lanţul tranzacţional in amonte si nu exista un furnizor iniţial real care sa înregistreze si sa declare aceste livrări;

Sumele de bani reprezentând contravaloarea lingourilor de plumb plătite de A. S.R.L. sunt ridicate in numerar de reprezentanţii societăţilor respective si iau o destinaţie necunoscută;

Din nota explicativa data de administratorul A. S.R.L. echipei de inspecţie fiscala, reiese ca acesta avea ştiinţă ca cele trei societăţi au fost reprezentate de aceeaşi persoana, precum si ca a avut suspiciuni asupra legalităţii tranzacţiilor având in vedere ca reprezentantul legal al celor trei societăţi l-a informat în mod succesiv ca trece afacerea cu plumb de pe o firma pe alta;

Administratorul I. S.R.L. nu a putut fi contactat de organele de inspecţie fiscala din cadrul AJFP Sibiu in vederea identificării si verificării tranzacţiilor comerciale efectuate, de asemenea nu a putut fi contactata nicio alta persoana legal împuternicită, care sa reprezinte sau sa furnizeze date despre aceasta societate.

Cu privire la relaţia comerciala derulata de I. S.R.L., în calitate de client al J. S.R.L. din Lunca Cetatuii, jud. Iaşi, administratorul acesteia, d-na K. a comunicat organelor de inspecţie fiscala faptul ca totalitatea documentelor financiar-contabile ale societăţii pe care o administrează au fost ridicate în original de către Direcţia Antifraudă Suceava, motiv pentru care nu le-a putut pune la dispoziţie organelor de control;

În legătura cu societatea L. S.R.L., din consultarea bazei informatice de date M., s-a constatat ca aceasta societate figurează ca dizolvata cu lichidare (radiere) din data de 25.03.2015; totodată, societatea figurează cu cazier fiscal şi inactivă din data de 17.10.2014 ca urmare a neîndeplinirii obligaţiilor declarative; nici acest furnizor nu a putut fi identificat, fiind radiat;

Referitor la N., organele de inspecţie fiscala din cadrul AJFP Sibiu au comunicat faptul ca, asociatul unic, O., şi administratorul societăţii, P., nu au dat curs invitaţiilor organelor de inspecţie fiscala de a se prezenta împreună cu documentele contabile, sustrăgându-se de la efectuarea controlului.

Inspectorii antifraudă nu au identificat fizic niciun tip de mărfuri in locaţiile unde societatea avea declarate puncte de lucru sau sediu social;

Administratorul societăţii, d-na P., nu a dat curs invitaţiei din data de 27.03.2015, deşi avea cunoştinţa de existenta ei, aspect ce rezulta din nota

În patrimoniul societăţii nu au fost identificate mijloace de transport auto cu ajutorul cărora sa poată fi efectuate eventualele livrări de marfă; societatea nu a avut niciodată angajaţi;

Societatea nu funcţionează la punctele de lucru sau la sediul social declarat;

Administratorul societăţii nu a putut prezenta documentele financiar contabile ale societăţii sau alte documente cum ar fi: contracte sau comenzi privind livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, documente privind deţinerea locaţiilor aferente punctelor de lucru declarate.

Prin urmare, furnizorii bunurilor si provenienţa mărfii livrate nu au fost identificate. Totodată nu exista certificate de calitate a mărfii deoarece nu se cunoaşte provenienţa lor.

Din explicaţiile oferite organelor fiscale de administratorul petentei, d-nul B., în baza art. 113 alin. (2) lit. g) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (nota explicativă nr. 525/25.05.2016), reiese ca acesta cunoştea faptul ca toate cele trei societăţi menţionate mai sus, care au livrat lingouri plumb, respectiv I. S.R.L., L. S.R.L. si N., sunt reprezentate de aceeaşi persoana, Q.. Astfel, livrările de lingouri de plumb s-au făcut iniţial de pe societatea I. S.R.L., apoi de pe L. S.R.L., iar in anul 2014 de pe N.. Livrările se făceau pe baza de comanda telefonica, cu mijloacele de transport ale furnizorului. D-nul B. nu a putut prezenta contracte încheiate cu cele trei societăţi menţionate mai sus.

În ceea ce priveşte TVA în cuantum de 504.410 RON, dedusa de contestatoare şi aferenta achiziţiei de lingouri plumb de la S.C. AMT 5P S.R.L., s-a constatat ca efectul asupra bugetului de stat a fost unul negativ, bugetul statului fiind prejudiciat cu această suma. Furnizorul iniţial al bunurilor, S.C. C. S.R.L. a stornat TVA colectata aferenta livrărilor de lingouri de plumb, neplătind taxa la bugetul de stat (SC AMT 5P a jucat rol de intermediar, a dedus şi a colectat în acelaşi timp), iar reclamanta a beneficiat de deducerea taxei, diminuând taxa de plata la bugetul de stat.

Având în vedere faptul că sistemul taxei pe valoarea adăugată este caracterizat de plăţi fracţionate, respectiv din taxa colectată la fiecare stadiu al producţiei şi distribuţiei, se deduce taxa deductibilă, iar diferenţa de plată se achită la buget, respectiv diferenţa de recuperat se solicită la rambursare, persoana obligată la plata taxei fiind, în general, persoana care livrează/prestează bunurile/serviciile, s-a constatat, în timp, ca există riscul de neplată la buget a taxei.

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare prevede, la art. 160 alin. (4) ca "De aplicarea prevederilor prezentului articol sunt responsabili atât furnizorii cat si beneficiarii".

Astfel, beneficiarul A. S.R.L. este făcut răspunzător, prin efectul legii, de aplicarea taxării inverse de către furnizorii săi. Societatea reclamanta-intimata se face responsabila de acceptarea (si plata) facturilor care conţin TVA, deşi bunurile achiziţionate (lingouri de plumb) erau supuse taxării inverse, conform art. 160 alin. (2) lit. a) pct. 4 din Codul fiscal.

Prin urmare, pentru bunurile/serviciile prevăzute la art. 160 din Codul fiscal, dacă atât furnizorul/prestatorul, cât şi beneficiarul, au codul de înregistrare în scopuri de TVA valabil, beneficiarul este persoana obligată la plata taxei şi, în consecinţă, nu se poate pune problema anulării deducerii şi a colectării taxei pe valoarea adăugată ca urmare a comportamentului furnizorului/prestatorului, întrucât taxarea inversă exclude prejudiciul la bugetul de stat din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

În consecinţă, în situaţia în care beneficiarul a aplicat în mod corect taxarea inversă pentru operaţiunile prevăzute la art. 160 alin. (2) din Codul fiscal, furnizorul/prestatorul având cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA la data operaţiunilor, chiar dacă ulterior codul acestuia este anulat sau se suspectează că furnizorul/prestatorul a avut un comportament fiscal incorect, nu se va sancţiona beneficiarul în sensul anulării deducerii taxei pe valoarea adăugată, întrucât nu a avut loc un prejudiciu la bugetul de stat, scopul taxării inverse fiind exact acela de a proteja bugetul statului de fraudă ca urmare a neplăţii taxei pe valoarea adăugată de către furnizori/prestatori.

În jurisprudenta comunitara în materie, în cauzele C-285/11 Bonik şi C-277/14 PPUH, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că dreptul de deducere a TVA poate fi refuzat doar în situaţia în care s-a aplicat regimul normal de TVA, respectiv atunci când au fost emise facturi cu TVA, pentru că doar în această situaţie există un prejudiciu la bugetul de stat, determinat de faptul că beneficiarul a dedus taxa pe care furnizorul a facturat-o, dar nu a plătit-o la bugetul de stat.

Or, din controalele încrucişate efectuate de organele de inspecţie fiscala, s-a constatat ca s-au produs efecte negative la bugetul de stat prin neplata de către furnizorul reclamantei a taxei datorate bugetului de stat.

Reţinerea Instanţei de fond ca, atitudinea fiscală a furnizorilor de lingouri de plumb în perioada următoare derulării tranzacţiilor nu este de natura sa anuleze efectele operaţiunilor comerciale cu partenerii clienţi sunt contrazise de jurisprudenta CJUE, care susţine nedeductibilitatea TVA in cazul în care persoana impozabila "ştia sau ar trebui sa ştie" ca este implicata într-o frauda a bugetului de stat.

În lumina jurisprudenţei comunitare, organele fiscale sunt obligate sa aplice sancţiunea nedeductibilităţii TVA asupra căreia, din elemente obiective, planează suspiciunea participării la un circuit având drept scop fraudarea bugetului de stat.

În vederea acordării deductibilităţii, mecanismul TVA trebuie privit în ansamblu, asupra lanţului tranzacţional, şi nu secvenţial, axat pe un singur operator economic. Scriptele dosarului atesta ca, deşi reprezentantul reclamantei ştia sau trebuia sa ştie ca poate fi implicat într-o frauda privind TVA în ceea ce priveşte achiziţia de lingouri de plumb, dreptul deducerii a fost invocat în mod abuziv (Cauza CJUE C-142/11 Peter David) astfel încât taxa nu va fi putea fi legal dedusa de către reclamanta.

În ceea ce priveşte cheltuielile considerate deductibile de către reclamanta la calculul impozitului pe profit, facturile emise de către societăţile furnizoare nu pot fi considerate documente justificative pentru deducerea TVA în condiţiile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991R.

Art. 6 din Legea contabilităţii, conform căruia pentru a dobândi calitatea de document justificativ, orice operaţiune contabilă trebuie consemnată într-un document în momentul efectuării ei, a fost raportat de către organele de inspecţie fiscala la furnizorii reclamantei, despre care nu s-a putut proba ca au reflectat contabil livrările către reclamanta şi, prin urmare, nici reclamanta nu putea, din perspectiva fiscala, sa înregistreze şi sa îşi deducă cheltuieli, în baza unor documente care nu au dobândit calitatea de document justificativ.

Prezentarea de facturi nu este suficientă pentru a demonstra realitatea operaţiunilor în condiţiile în care s-a constatat că facturile în cauză au fost emise de furnizori care la rândul lor nu au probat cu documente realitatea operaţiunilor.

În acest sens sunt şi dispoziţiile Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie care prin Decizia nr. 5679/2013 pronunţată într-o speţă similară, statuează:

"în condiţiile în care nu se cunosc furnizorii reali ai bunurilor înscrise în aceste facturi, operaţiunile consemnate în facturi, chiar daca au fost înregistrate în contabilitate, sunt considerate fără documente legale de provenienţă."

Este neîntemeiată susţinerea societăţii contestatoare că nu i se poate imputa faptul ca furnizorii nu au declarat operaţiunile desfăşurate la organele fiscale şi că nu au declarat şi plătit la bugetul de stat obligaţiile fiscale ce decurg din acestea fata de prevederile art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991, conform cărora "documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz".

Or, date fiind condiţiile în care s-au desfăşurat tranzacţiile cu cei trei furnizori, anterior enunţate, reclamanta avea indicii că participă la un circuit fraudulos.

De regulă, pentru a produce efecte juridice favorabile contribuabilului care le evidenţiază, operaţiunile fictive sunt consemnate în documente financiar-contabile şi fiscale care îndeplinesc în mod formal condiţiile prevăzute de actele normative în vigoare.

Totodată, în ceea ce priveşte taxa dedusa la achiziţia lingourilor de plumb de la S.C. AMT 5P S.R.L., contrar prevederilor legale naţionale, dreptul de deducere a fost exercitat in mod nejustificat si nelegal, aceste tipuri de mărfuri fiind supuse masurilor de simplificare, iar reclamanta, in calitate de beneficiară, fiind în aceeaşi măsura responsabila de aplicarea acestor masuri ca si societatea furnizoare. După cum s-a arătat mai sus, societatea reclamanta se face responsabila de acceptarea (si plata) facturilor care conţin TVA, deşi bunurile achiziţionate (lingouri de plumb) erau supuse taxării inverse, conform art. 160 alin. (2) lit. a) pct. 4 din Codul fiscal.

Prin urmare, pentru bunurile/serviciile prevăzute la art. 160 din Codul fiscal, dacă atât furnizorul/prestatorul, cât şi beneficiarul, au codul de înregistrare în scopuri de TVA valabil, beneficiarul este persoana obligată la plata taxei şi, în consecinţă, nu se poate pune problema anulării deducerii şi a colectării taxei pe valoarea adăugată ca urmare a comportamentului furnizorului/prestatorului, întrucât taxarea inversă exclude prejudiciul la bugetul de stat din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugata.

Deşi formal, facturile îndeplinesc condiţiile prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, documentele nu pot fi luate în considerare, deoarece din analiza efectuată nu a rezultat realitatea operaţiunilor evidenţiate în facturi, întrucât furnizorii nu au declarat în totalitate livrările, nu au depus deconturi de TVA pentru toate tranzacţiile, nu aveau capacitatea de a livra bunurile înscrise în facturi.

Tratamentul fiscal aplicat de către organele de control situaţiei reclamantei se circumscrie de asemenea dispoziţiilor OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene care, la pct. 46, prevede:

"46. - (1) Principiul prevalentei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate, şi nu numai de forma juridică a acestora.

Respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate şi prezentarea fidelă a operaţiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidenţă drepturile şi obligaţiile, precum şi riscurile asociate acestor operaţiuni.

Evenimentele şi operaţiunile economico-financiare trebuie evidenţiate în contabilitate aşa cum acestea se produc, în baza documentelor justificative.

Pe cale de consecinţa, organul fiscal, in exercitarea atribuţiilor de serviciu, a constatat prin verificările efectuate ca reclamanta a desfăşurat acte si fapte de comerţ menite sa eludeze legislaţia fiscala in materie de TVA.

În acest sens, în considerarea prevederilor art. 6, art. 7 Codul de procedură fiscală, mai jos reproduse, s-a apreciat ca tranzacţiile derulate, raportat la realitatea identificată, la scopul economic urmărit şi efectul fiscal realizat, acela de a beneficia de dreptul de deducere a TVA, fără ca furnizorii să achite TVA la bugetul de stat. ART. 6 - Exercitarea dreptului de apreciere, organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competentelor ce îi revin, relevanta stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

Aşadar, legiuitorul conferă organelor fiscale dreptul de a aprecia relevanta stării de fapt fiscale si totodată obligaţia de a-si întemeia deciziile pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare in cauza.

Aşa cum rezulta din materialul probator administrat in cauza, constatările complete au condus la concluzia legitima ca tranzacţiile desfăşurate de către reclamanta nu au avut conţinutul economic reflectat în evidenta contabilă a acesteia.

Temeiuri legale relevante in cauza din C. pen..F.;

"ART. 7 Rolul activ (3) Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. în analiza efectuată organul fiscal este obligat sa identifice şi să ia în considerare toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz în parte."

Principiul rolului activ obliga organele fiscale sa aibă in vedere toate informaţiile si circumstanţele la adoptarea unei soluţii.

Drept urmare, înregistrarea, în contabilitate este o condiţie necesara, dar nu suficienta pentru obţinerea deductibilităţii, organele fiscale fiind obligate sa utilizeze toate circumstanţele edificatoare în cauza pentru determinarea stării de fapt reale a contribuabililor.

"ART. 55 - Mijloace de probă (1) Constituie probă orice element de fapt care serveşte la constatarea unei stări de fapt fiscale, inclusiv înregistrări audiovideo, date si informaţii aflate în orice mediu de stocare, precum şi alte mijloace materiale de probă, care nu sunt interzise de lege.

(2) Pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal, în condiţiile legii, administrează mijloace de probă, putând proceda la:

solicitarea informaţiilor, de orice fel, din partea contribuabililor şi a altor persoane;

solicitarea de expertize;

folosirea înscrisurilor;

efectuarea de constatări la fata locului;

efectuarea, în condiţiile legii, de controale curente, operative şi inopinate sau controale tematice, după caz.

(3) Probele administrate vor fi coroborate şi apreciate ţinându-se seama de forţa lor doveditoare recunoscută de lege".

Se constata astfel ca starea de fapt fiscala nu se determina doar pe baza documentelor contabile, aşa cum în mod neîntemeiat susţine reclamanta- intimata şi a reţinut Curtea de Apel Alba Iulia prin hotărârea atacată, starea de fapt fiscală prefigurându-se din coroborarea tuturor mijloacelor de proba administrate.

"ART. 73 - Sarcina probei în dovedirea situaţiei de fapt fiscale (1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal."

Critică hotărârea instanţei de fond şi în ceea ce priveşte cheltuielile de judecată stabilite în sarcina sa, atât cuantumul lor, cât şi faptul că au fost stabilite în totalitate în sarcina sa, desi soluţia a fost de admitere în parte.

Solicit în principal exonerarea de la plata cheltuielilor, iar în subsidiar solicită diminuarea lor, având în vedere dispoziţiile art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

Hotărârea instanţei de fond a fost pronunţată cu încălcarea art. 11 alin. (1) din Lg. 571/2003, art. 146 alin. (1), lit. a) art. 160, alin. (2) lit. a) pct. 4 şi art. 160 alin. (4) din acelaşi act normative, nesocotirea jurisprudenţei comunitare şi naţionale.

Se solicită admiterea recursului, casarea sentinţei cu reţinerea spre rejudecare şi respingerea acţiunii.

4. Apărarea formulată în cauză

Recurenta reclamantă S.C. A. S.R.L. a depus întâmpinare în cuprinsul căreia a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate a apărărilor expuse în întâmpinare, precum şi a cadrului legal incident speţei deduse judecăţii, Înalta Curte apreciază recursurile ca nefondate, pentru considerentele ce succed:

Recurenta-reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat prin prezentul demers judiciar în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba şi Serviciul Fiscal Municipal Aiud că prin hotărâre judecătorească să se dispună:

1. anularea Deciziei nr. 2744/06.04.2020 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională Finanţelor Publice Braşov în procedura de soluţionare a contestaţiei fiscale;

2. anularea Deciziei de impunere x/13.10.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscala aferent nr. x/13.10.2016, emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba şi pe cale de consecinţă obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 961.360 RON - obligaţii principale-achitată cu titlu de impozit şi TVA stabilit suplimentar, actualizată cu indicele de inflaţie, după cum urmează:

- 183.196 RON cu titlu impozit pe profit stabilit suplimentar;

- 778.173 RON cu titlu de TVA stabilit suplimentar, respectiv la plata dobânzilor aferente potrivit art. 182 Codul de procedură fiscală începând cu data plaţii acestora;

3. anularea Deciziei de plata accesorii nr. x/09.01.2017 emisa de Serviciul Fiscal Municipal Aiud si pe cale de consecinţa exonerarea de la plata acestora in cuantum de 462.260 RON cu obligarea paratelor la plata cheltuielilor de judecata .

În mod corect instanţa de fond a admis în parte acţiunea aşa cum a fost formulate, cu consecinţa anulării în parte a acelor administrative fiscal contestate.

În ceea ce priveşte recursul reclamantei, aceasta critică sentinţa primei instanţe din perspectiva încălcării regulilor de procedură, a nemotivării şi a încălcării normelor de drept material, aspect prevăzute d dispoziţiile art. 488 alin. (1), punctele 5, 6, 8, C. proc. civ.

Referitor la dispoziţiile art. 488 alin. (1), punctul 5 C. proc. civ., care sancţionează situaţia în care, prin hotărârea data, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, recurenta nu arată ce reguli de procedură ar fi încălcat instanţa de fond.

Recurenta face referire la anumite motive de nelegalitate ale deciziei de soluţionare a contestaţiei care nu ar fi fost avute în vedere la fundamentarea soluţiei din dispozitiv, însă aceste aspecte privesc modalitatea de motivare a sentinţei, şi nicidecum nu reprezintă încălcări ale regulilor de procedură sancţionate cu nulitatea.

În ceea ce priveşte motivul prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1), punctul 6, C. proc. civ., acesta se referă la situaţia în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii, ori numai motive străine de natura pricinii

Exigenţa motivării hotărârii judecătoreşti este o garanţie a caracterului echitabil al procedurii şi împotriva arbitrariului instanţei, fiind reglementată de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.. Potrivit acestui text de lege, hotărârea judecătorească va cuprinde, din acest punct de vedere, considerentele în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Transpunând dispoziţiile acestei norme în contextul afirmaţiilor recurentei, Înalta Curte apreciază că obligaţia instanţei de fond de a motiva sentinţa pe care a pronunţat-o priveşte, în esenţă, arătarea situaţiei de fapt pe care a reţinut-o şi a considerentelor de fapt şi de drept pentru care a pronunţat soluţia criticată în recurs, criterii legale pe care sentinţa recurată le îndeplineşte.

În jurisprudenţa sa constantă, instanţa supremă a stabilit că "motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esenţă, de conţinut, aceasta trebuind să fie clară, concisă şi concretă, în concordanţă cu probele şi actele de la dosar. Înalta Curte a mai statuat că motivarea hotărârii constituie o garanţie pentru părţi în faţa eventualului arbitrariu, judecătoresc, precum şi singurul mijloc prin care se dă posibilitatea de a se putea exercita controlul judiciar, circumscriindu-se astfel noţiunii de proces echitabil în condiţiile prevăzute de art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului."

Se reţin a fi incidente în cauză argumentele statuate în jurisprudenţa CEDO (paragraful 20 din hotărârea pronunţată în cauza Gheorghe Mocuţa contra României):

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)".

Analizând maniera în care instanţa de fond şi-a îndeplinit obligaţia de a motiva hotărârea pronunţată, Înalta Curte reţine că, în raport de circumstanţele cauzei pendinte, hotărârea primei instanţe cuprinde argumentele pe care judecătorul fondului şi-a fundamentat soluţia pronunţată, din succesiunea acestora rezultând că prima instanţă a apreciat că în raport de dispoziţiile legale pe care le-a indicat, unele operaţiuni erau taxabile, altele nu, dispunând anularea în parte a actelor administrativ fiscale contestate.

Faptul că soluţia la care s-a oprit instanţa de fond nu este cea previzionată de către recurenta-reclamantă, nu înseamnă că sentinţa nu este motivată sau cuprinde dispoziţii contradictorii.

Ceea ce o nemulţumeşte pe reclamantă este admiterea numai în parte a pretenţiilor sale, aspect care nu poate constitui, în sine, un motiv de desfiinţare a unei hotărâri judecătoreşti.

Ceea ce trebuie observat în cauză este faptul că cerinţa existenţei unei motivări concise, care nu are elemente de contradictorialitate, este îndeplinită, fiind respectate garanţiile unui proces echitabil şi ale dreptului la apărare, astfel cum acestea sunt ocrotite prin prisma dispoziţiilor art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, astfel că sunt nefondate criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488, alin. (1), punctul 8 C. proc. civ., în primul rând, susţine reclamanta că decizia nr. 3475/700/16.05.2017 este nelegală şi temeinică, contrar celor statuate de instanţa de fond.

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 3475/700/16.05.2017 recurenta-parata Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Braşov a dispus suspendarea soluţionării procedurii administrativ fiscale până la soluţionarea dosarului penal x/2016 .

Prin Ordonanţa din data de 26.06.2019 a fost dispusa soluţia clasării în ce priveşte fapta de evaziune fiscala cercetata si cu privire la care s-a început urmărirea penala "in rem ", soluţie menţinută atât prin ordonanţa prim procurorului de respingere a plângerii, emisă în dosar x/2019 cât şi prin încheierea penală nr. 63/2019 pronunţată în dosarul x/2019

Ca urmare a cererii formulate, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a reluat procedura de soluţionare a contestaţiei fiscale.

Ulterior prin Decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 2744/06.04.2020 a fost soluţionata contestaţia fiscala formulată de către reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva deciziei de impunere x/13.10.2016 şi a raportului de inspecţie fiscală aferent nr. F - AB 170/13.10.2016 emise de parata Administraţia Judeţeana a Finanţelor Publice Alba.

Aşadar, obiectul acţiunii împotriva deciziei era încetarea suspendării dispuse prin acest act administrativ.

Or, printr-o decizie ulterioară, a fost soluţionată contestaţia formulata de reclamantă, şi s-a dispus încetarea suspendării, astfel că în mod corect, curtea de apel a apreciat că acţiunea formulată aşa cum a fost precizată împotriva Deciziei nr. 3475/700/16.05.2017 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a rămas fără obiect şi nu se mai impune anularea acesteia si obligarea paratei la reluarea procedurii de soluţionare, întrucât prin Decizia nr. 2744/2020 a fost soluţionata contestaţia.

Cu privire la soluţia organelor fiscale privind TVA aferentă cheltuielilor efectuate cu amenajări interioare, în mod corect a fost menţinută de către instanţa de fond.

Prin Decizia de impunere x/13.10.2016 şi respectiv, prin raportul de inspecţie fiscală aferent nr. x/13.10.2016, emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale în cuantum de 1106058 RON reprezentând:

- 228.544 RON cu titlu impozit pe profit;

- 831731 RON cu titlu de TVA;

- 45783 RON impozit pe venituri din dividende.

Prin Decizia referitoare la obligaţiile de plata accesorii nr. x/09.01.2017 s-au stabilit în sarcina reclamantei următoarele obligaţii fiscale reprezentând:

- dobânzi de 57.083 RON şi penalităţi de întârziere de 33.727 RON aferente impozit profit;

- dobânzi de 215.747 RON si penalităţi de întârziere de 134.828 RON aferente TVA;

- dobânzi de 4 RON si penalităţi de întârziere de 3 RON aferente impozitului pe veniturile din salarii.

Prin Decizia nr. 2744/06.04.2020 s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. pentru obligaţii bugetare stabilite prin Decizia de impunere nr. x/13.10.2016 în suma de 961.369 RON, reprezentând:

Impozit pe profit in suma de 183.196 RON;

Taxa pe valoare adăugată în suma de 778.173 RON;

Decizia referitoare la obligaţiile de plata accesorii nr. x/09.01.2017 in suma de 441.385 RON reprezentând:

Dobânzi de 57.083 RON şi penalităţi de întârziere de 33.727 RON aferente impozit profit;

Dobânzi de 215.747 RON şi penalităţi de întârziere de 134.828 RON aferente TVA.

Instanţa de fond a anulat decizia de impunere, raportul de inspecţie fiscală şi decizia de plată accesorii, menţinând actele strict în ceea ce priveşte suma de 240.363 RON.

Înalta Curte apreciază că în mod corect aceste sume au fost considerate a fi datorate de societate.

În perioada 2010-2015, societatea a efectuat la punctele de lucru amenajări interioare, fără legătură cu activitatea desfăşurată.

Prima instanţă a interpretat în mod corect dispoziţiile legale aplicabile şi a concluzionat în sensul că aceste cheltuieli nu sunt deductibile.

Potrivit art. 21 alin. (3) lit. m) din Codul fiscal în vigoare la momentul derulării tranzacţiilor, sunt deductibile parţial, "cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente unui sediu aflat în locuinţa proprietate personală a unei persoane fizice, folosită şi în scop personal, deductibile în limita corespunzătoare suprafeţelor puse la dispoziţia societăţii în baza contractelor încheiate între părţi, în acest scop."

Or, aşa cum rezultă din actele dosarului, aceste cheltuieli nu au o legătură efectivă cu activitatea desfăşurată.

În consecinţă, recursul va fi respins ca nefondat.

În ceea ce priveşte recursul promovat de către recurenta-pârâtă, deşi este întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1), punctul 8 C. proc. civ., vizează exclusiv aspecte de fapt, de apreciere a probelor, aspecte care exced controlului de legalitate prevăzut de calea extraordinară de atac a recursului.

Astfel, recurenta invocă încălcarea dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Lg. 571/2003, însă se referă în esenţă la starea de fapt reţinută de organele de control.

În continuare recurenta se referă la modalitatea în care instanţa de fond a dat relevanţă mijlocului de probă administrat, respectiv facturilor fiscale, apoi a expertizei efectuate în cauză.

A concluzionat în sensul că potrivit facturilor fiscale nu a dovedit starea de fapt fiscală.

Aşadar, constatând că instanţa de fond a dat o interpretare legală şi temeinică normelor materiale aplicabile în speţă, nefiind incidente niciunul dintre motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (5), (6), (8) C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile declarate, ca nefondate.

În baza art. 453 C. proc. civ., reţinând culpa procesuală comună, în raport cu soluţia pronunţată în cauză, va obliga pârâtele să plătească reclamantei suma de 6000 RON, cu titlu cheltuieli de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 127/2020 din 14 octombrie 2020 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei nr. 127/2020 din 14 octombrie 2020 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta pârâtă să plătească reclamantei suma de 6.000 RON, cu titlu cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 6 decembrie 2022.