Tax Authority's Suspension Upheld, Partial Annulment Reversed, Taxpayer’s Appeals Rejected; Incidental Appeal Inadmissible

Şedinţa publică din data de 6 decembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 22 aprilie 2020, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Anaf - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat:

1. Anularea Deciziei nr. 429/24.10.2019 emisă de ANAF - DGSC în soluţionarea contestaţiei fiscale;

2. Anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 09.07.2019 şi a Raportului de inspecţie fiscală aferent cu nr. x din 09.07.2019, în raport de criticile de nelegalitate formală respinse prin Decizia nr. 429/24.10.2019 emisă de ANAF-DGSC, pentru suma pentru TVA stabilită suplimentar în sumă de 4.709.838 RON;

3. Obligarea ANAF - DGSC la reluarea procedurii de soluţionare a contestaţiei fiscale înregistrate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 09.07.2019 şi a Raportului de inspecţie fiscală aferent cu nr. x din 09.07.2019, în ceea ce priveşte criticile de nelegalitate substanţială;

4. Anularea Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare şi respectiv dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 105/21.08.2019;

5. Anularea actelor administrativ fiscale şi operaţiunilor subsecvente actelor atacate;

6. Repararea pagubei cauzate, prin restituirea sumei în cuantum de 2.401.260 RON, reprezentând TVA, achitată la 26.07.2019, cât şi a obligaţiilor accesorii în sumă de 1.067.772 RON, achitate pe 25.10.2019 în temeiul actelor administrative fiscal nelegale, precum şi plata dobânzilor aferente, calculate de la data plăţii/compensării, până la data restituirii efective;

7. Obligarea pârâtelor, în temeiul art. 453 C. proc. civ., la plata cheltuielilor de judecată ocazionate cu efectuarea demersului judiciar.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 120/CA/2020 din 11 noiembrie 2020 Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a decis următoarele: "Admite excepţia inadmisibilităţii capetelor de cerere prin care s-a solicitat:

- anularea în parte a Deciziei de Impunere x/09.07.2019 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/09.07.2019;

- anularea Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 105/21.08.2019;

- anularea actelor administrativ fiscale şi operaţiunilor subsecvente actelor atacate;

- repararea pagubei cauzate, prin restituirea sumei de 2.401.260 RON reprezentând TVA, a obligaţiilor accesorii în sumă de 1.067.772 RON, precum şi plata dobânzilor aferente.

Admite în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., cu sediul ales la B. în Bucureşti, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cu sediul în Bucureşti şi ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, cu sediul în Bucureşti.

Anulează Decizia nr. 429/24.10.2019 emisă de pârâta ANAF Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Obligă pârâta ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să reia procedura de soluţionare a contestaţiei fiscale formulată de reclamantă împotriva Deciziei de Impunere x/09.07.2019 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/09.07.2019 şi să analizeze toate criticile de nelegalitate formulate, formale şi substanţiale.

Obligă pârâta ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să achite reclamantei suma de 31.762 RON, cu titlu cheltuieli de judecată.".

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

3.1. Recurenta reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea excepţiei inadmisibilităţii petitelor nr. 2, 4, 5 şi 6 ale acţiunii, anularea Deciziei de impunere nr. x din 09.07.2019 ("Decizia de impunere") şi a Raportului de inspecţie fiscală aferent cu nr. x din 09.07.2019 ("Raportul de inspecţie" sau "RIF"), în raport de criticile de nelegalitate formală respinse prin Decizia nr. 429/24.10.2019 emisă de ANAF-DGSC, pentru suma pentru TVA stabilită suplimentar în sumă de 4.709.838 RON, anularea Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare şi respectiv dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 105/21.08.2019 ("Decizia referitoare la obligaţii fiscale accesorii"), anularea actelor administrativ fiscale şi operaţiunilor subsecvente actelor atacate, repararea pagubei cauzate, prin restituirea sumei în cuantum de 2.401.260 RON (reprezentând TVA), achitată la 26.07.2019, cât şi a obligaţiilor accesorii în sumă de 1.067.772 RON, achitate pe 25.10.2019 în temeiul actelor administrative fiscal nelegale, precum şi plata dobânzilor aferente, calculate de la data plăţii/compensării, până la data restituirii efective şi obligarea intimatelor - pârâte, în temeiul art. 453 C. proc. civ., la plata cheltuielilor de judecată.

Dezvoltând argumentele subsumate motivelor de casare invocate, recurenta reclamantă arată că prin admiterea excepţiei de inadmisibilitate a capetelor de cerere 2, 4, 5 şi 6 din cererea de chemare în judecată instanţa fondului a pronunţat o hotărâre nelegală, fiind încălcate dispoziţiile art. 281 alin. (7) din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora, în situaţia atacării la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a respins contestaţia de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanţa constată că soluţia adoptată de către organul fiscal este nelegală şi/sau netemeinică, se va pronunţa şi asupra fondului raportului juridic fiscal.

Cum prin decizia de soluţionare a contestaţiei nu a fost antamat fondul raportului de drept fiscal, recurenta reclamantă consideră că instanţa fondului, constatând nelegalitatea acesteia, avea competenţa de a se pronunţa asupra fondului raportului de drept fiscal.

În ceea ce priveşte accesoriile în cuantum de 1.250.202 RON, deşi instanţa fondului a motivat corespunzător atât contestaţia fiscală cât şi acţiunea în anulare, a fost admisă excepţia de inadmisibilitate, invocată din oficiu, deşi ar fi trebuit, în opinia recurentei reclamante, să soluţioneze fondul cererii.

În ceea ce priveşte al cincilea petit, recurenta reclamantă susţine că acesta reprezintă un capăt de cerere accesoriu primelor patru petite şi materializează solicitarea de anulare a actelor şi operaţiunilor subsecvente actelor administrative atacate, în temeiul principiului "accesoriul urmează soarta principalului" şi al dispoziţiilor art. 281 alin. (4) din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora în situaţia în care instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) admite, în totalitate sau în parte, acţiunea prevăzută la alin. (3) sau (31), organul fiscal emitent anulează în mod corespunzător noul act administrativ fiscal, precum şi, după caz, actele administrative subsecvente, iar contestatorul este pus în situaţia anterioară emiterii deciziei de desfiinţare.

În ceea ce priveşte al şaselea petit, acesta reprezintă o aplicaţie a principiului "restituio in integrum", în virtutea căruia reclamanta era îndreptăţită să solicite şi restituirea sumelor achitate în baza actului administrativ nelegal emis precum şi plata dobânzilor aferente.

În consecinţă, recurenta reclamantă susţine că este nelegală soluţia primei instanţe, din perspectiva respingerii, ca inadmisibile, a capetelor de cerere 2, 4, 4 şi 6, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

În continuare, recurenta reclamantă a reiterat criticile la adresa legalităţii deciziilor de impunere şi a inspecţiilor fiscale, solicitând, pentru toate considerentele arătate în memoriul de exercitare a căii de atac, casarea în parte a sentinţei pronunţate de prima instanţă, rejudecarea cauzei şi admiterea contestaţiei sale, astfel cum a fost formulată.

3.2. Recurenta pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea excepţiei nulităţii şi anularea cererii în ceea ce priveşte solicitarea de anulare a pct. 2 al Deciziei nr. 429/24.10.2019 emisă de ANAF-DGSC, admiterea excepţiei inadmisibilităţii în ceea ce priveşte capătul de cerere prin care se solicită anularea Deciziei nr. 429/24.10.2019 referitor la suma de 1.150.202 RON cu privire la care s-a dispus respingerea ca nemotivată a contestaţiei. Totodată, recurenta arată că solicită, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare la instanţa de fond în ceea ce priveşte legalitatea Deciziei nr. 429/24.10.2019, iar, în subsidiar, respingerea acţiunii ca neîntemeiată referitor la capătul de cerere anterior menţionat, iar, în rest, în ceea ce priveşte capătul de cerere prin care se solicită anularea pct. 1 din decizie, solicită respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac, recurenta pârâtă apreciază că în mod nelegal a respins, implicit, excepţia nulităţii acţiunii, faţă de nemotivarea acesteia, în ceea ce priveşte punctul 2 al deciziei nr. 294/24.10.2019, prin care a fost respinsă ca nemotivată contestaţia pentru suma de 1.150.202 RON.

Susţine recurenta-pârâtă că deşi reclamanta a contestat, prin acţiunea de faţă, şi măsura prevăzută la punctul 2 din decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, nu a prezentat, în motivarea cererii de chemare în judecată, niciun argument în susţinerea criticii la adresa legalităţii deciziei sub acest aspect.

În aceeaşi ordine de idei, recurenta-pârâtă arată că în mod greşit a fost respinsă excepţia inadmisibilităţii acţiunii în ceea ce priveşte capătul de cerere prin care se solicită anularea deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii, în sumă de 1.150.202 RON, apreciind recurenta pârâtă că, în contextul în care reclamanta nu a motivat contestaţia administrativă sub aspectul acestor obligaţii, este inadmisibilă invocarea unor pretinse motive direct în acţiunea formulată la instanţa de contencios administrativ.

În consecinţă, instanţa de fond a încălcat dispoziţiile art. 270 alin. (1) şi art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

În continuare, recurenta pârâtă arată că este greşită concluzia primei instanţe, potrivit căreia în mod nelegal pârâta a procedat la analiza motivelor de nelegalitate formală, invocate de contestatoare, în condiţiile în care a ales să suspende soluţionarea contestaţiei, nu să o soluţioneze pe fond.

Sub acest aspect, recurenta-pârâtă susţine că, aplicând prevederile codului de procedură, în virtutea normei de trimitere menţionate la art. 3 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, devin incidente dispoziţiile art. 248 alin. (1) C. proc. civ., care instituie obligaţia de soluţionare, cu prioritate, a excepţiilor de procedură care fac de prisos cercetarea fondului.

Or, după cum se poate observa, organul fiscal a procedat întocmai, soluţionând, cu prioritate, aspectele procedurale ce făceau inutilă examinarea pe fond a contestaţiei reclamantei, procedeu ce nu poate fi considerat nelegal.

Este nelegală sentinţa primei instanţe şi prin raportare la obligarea recurentei-pârâte la reluarea procedurii de soluţionare a contestaţiei, se arată, în continuare, fiind îndeplinite, la data emiterii deciziei de suspendare, condiţiile prevăzut de art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

În fine, recurenta pârâtă susţine nelegalitatea sentinţei şi din perspectiva faptului că instanţa fondului nu a aplicat dispoziţiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., acordând reclamantei o sumă excesivă cu titlu de cheltuieli de judecată, onorariul avocaţial fiind, în opinia recurentei-pârâte, disproporţionat prin raportare la complexitatea cauzei şi activitatea desfăşurată de avocat.

3.3. La data de 4 martie 2021, pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a declarat recurs incident împotriva sentinţei nr. 120/CA/2020 din 11 noiembrie 2020 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal şi a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală referitor la capetele de cerere prin care se solicită repararea pagubei cauzate prin restituirea sumei în cuantum de 2.401.260 RON (reprezentând TVA), achitată la 26.07.2019, precum şi plata dobânzilor aferente, calculate de la data plăţii/compensării până la data restituirii efective, şi, respectiv, anularea deciziei nr. 105/21.08.2019 în ceea ce priveşte suma de 1.150.202 RON şi respingerea cererii referitoare la aceste capete de cerere, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

4. Apărările formulate

Reclamanta A. S.A. a solicitat, prin întâmpinare, respingerea recursului principal, formulat de recurenta ANAF DGSC ca fiind nul, inadmisibil şi lipsit de interes, pentru considerentele dezvoltate în cuprinsul întâmpinării; de asemenea, invocă inadmisibilitatea recursului incident, promovat de recurenta ANAF DGSC.

Pârâta ANAF DGSC a solicitat, prin întâmpinare, constatatrea nulităţii şi tardivităţii recursului formulat de reclamantă şi, în subsidiar, respingerea recursului declarat de reclamantă ca nefondat.

5. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

5.1. Examinând recursul declarat de recurenta reclamantă A. S.A. împotriva sentinţei nr. 120/CA/2020 din 11 noiembrie 2020, Înalta Curte constată că este nefondat, urmând a fi respins în consecinţă.

Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată că recurenta reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ cu o contestaţie formulată împotriva deciziei nr. 429/24.10.2019, prin care Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF a suspendat soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere x/09.07.2019 şi RIF aferent şi a fost respinsă, ca nemotivată, contestraţia formulată cu privire la obligaţiile accesorii, în cuantum de 1.150.202 RON.

Formulând contestaţie, în condiţiile art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, reclamanta a solicitat instanţei de contencios administrativ:

1. anularea Deciziei nr. 429/24.10.2019 emisă de ANAF - DGSC în soluţionarea contestaţiei fiscale;

2. anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 09.07.2019 şi a Raportului de inspecţie fiscală aferent cu nr. x din 09.07.2019, în raport de criticile de nelegalitate formală respinse prin Decizia nr. 429/24.10.2019 emisă de ANAF-DGSC, pentru suma pentru TVA stabilită suplimentar în sumă de 4.709.838 RON;

3. obligarea ANAF - DGSC la reluarea procedurii de soluţionare a contestaţiei fiscale înregistrate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 09.07.2019 şi a Raportului de inspecţie fiscală aferent cu nr. x din 09.07.2019, în ceea ce priveşte criticile de nelegalitate substanţială;

4. anularea Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare şi respectiv dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 105/21.08.2019;

5. anularea actelor administrativ fiscale şi operaţiunilor subsecvente actelor atacate;

6. repararea pagubei cauzate, prin restituirea sumei în cuantum de 2.401.260 RON, reprezentând TVA, achitată la 26.07.2019, cât şi a obligaţiilor accesorii în sumă de 1.067.772 RON, achitate pe 25.10.2019 în temeiul actelor administrative fiscal nelegale, precum şi plata dobânzilor aferente, calculate de la data plăţii/compensării, până la data restituirii efective;

7. obligarea pârâtelor, în temeiul art. 453 C. proc. civ., la plata cheltuielilor de judecată ocazionate cu efectuarea demersului judiciar.

Prin sentinţa nr. 120/CA/2020 din 11 noiembrie 2020, Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins ca inadmisibilă acţiunea reclamantei, în ceea ce priveşte solicitările formulate prin capetele de cerere 2, 4, 5 şi 6;

- a anulat decizia nr. 429/24.10.2019 emisă de pârâta ANAF Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, obligând pârâta ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să reia procedura de soluţionare a contestaţiei fiscale formulată de reclamantă împotriva Deciziei de Impunere x/09.07.2019 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/09.07.2019 şi să analizeze toate criticile de nelegalitate formulate, formale şi substanţiale.

- a obligat pârâta ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să achite reclamantei suma de 31.762 RON, cu titlu cheltuieli de judecată.

Astfel cum s-a arătat mai sus, recurenta reclamantă a criticat sentinţa primei instanţe din perspectiva greşitei soluţionări a excepţiei de inadmisibilitate admise în privinţa capetelor de cerere nr. 2,4,5 şi 6 din cererea de chemare în judecată, considerând că prima instanţă avea obligaţia de a soluţiona pe fond întreaga acţiune, în virtutea dispoziţiilor art. 281 alin. (7) din Legea nr. 207/2015.

Constată Înalta Curte că, potrivit dispoziţiilor art. 281 alin. (7) din Legea nr. 207/2015, în situaţia atacării la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a respins contestaţia de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanţa constată că soluţia adoptată de către organul fiscal este nelegală şi/sau netemeinică, se va pronunţa şi asupra fondului raportului juridic fiscal.

Prevederile sus citate nu sunt aplicabile, însă, atunci când decizia contestată la instanţa de contencios administrativ este o decizie de suspendare a soluţionării contestaţiei ci exclusiv atunci când organul fiscal pronunţă o decizie în contextul dispoziţiilor art. 276 alin. (6) din Legea nr. 207/2015.

Potrivit dispoziţiilor art. 276 alin. (6) din Legea nr. 207/2015, organul de soluţionare competent se pronunţă mai întâi asupra excepţiilor de procedură şi asupra celor de fond, iar, când se constată că acestea sunt întemeiate, nu se mai procedează la analiza pe fond a cauzei.

Prin urmare, numai în cazul deciziilor pronunţate în câmpul de aplicare al dispoziţiilor art. 276 alin. (6) din Legea nr. 207/2015 instanţa de contencios administrativ procedează la examinarea fondului raportului juridic fiscal, constatând nelegală soluţia de respingere a căii administrative de atac, nu şi în situaţia în care decizia pronunţată de organul fiscal este una de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative.

Deşi prin punctul 2 al deciziei de soluţionare a contestaţiei a fost respinsă, ca nemotivată, calea administrativă de atac formulată împotriva obligaţiilor fiscale accesorii, Înalta Curte apreciază că o soluţie pe fond cu privire la obligaţiile accesorii nu poate fi dispusă până la dezlegarea legalităţii deciziei de impunere ce stabileşte obligaţiile principale şi în raport de care au fost stabilite accesoriile în sarcina reclamantei.

Înalta Curte are în vedere şi dispoziţiile art. 50 alin. (2) şi (3) din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora:

(2) anularea ori desfiinţarea totală sau parţială, cu titlu definitiv, potrivit legii, a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale principale atrage anularea, desfiinţarea sau modificarea, totală sau parţială, atât a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii aferente creanţelor fiscale principale individualizate în actele administrative fiscale anulate, desfiinţate ori modificate, cât şi a actelor administrative fiscale subsecvente emise în baza actelor administrative fiscale anulate, desfiinţate sau modificate, chiar dacă actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente au rămas definitive în sistemul căilor administrative de atac sau judiciare ori nu au fost contestate. În acest caz, organul fiscal emitent, din oficiu sau la cererea contribuabilului/plătitorului, emite un nou act administrativ fiscal, prin care desfiinţează sau modifică în mod corespunzător actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente.

(3) Dispoziţiile alin. (1) se aplică în mod corespunzător şi în cazul actelor administrative fiscale prevăzute la art. 49 alin. (3), inclusiv cele transmise spre administrare organelor fiscale centrale, rămase definitive în sistemul căilor administrative de atac sau judiciare. În acest caz, organul fiscal, din oficiu sau la cererea contribuabilului/plătitorului, emite decizie de anulare.

Prin urmare, în contextul în care calea administrativă de atac formulată de recurenta reclamantă împotriva deciziei de impunere prin care a fost stabilită obligaţia fiscală principală a fost suspendată de organul fiscal, Înalta Curte apreciază, în virtutea legăturii indisolubile existente între obligaţia accesorie şi cea principală, că o soluţie asupra contestaţiei ce vizează situaţia obligaţiilor accesorii nu putea fi pronunţată înainte de rezolvarea contestaţiei cu privire la obligaţia principală.

În consecinţă, este corectă concluzia primei instanţe, potrivit căreia organul fiscal a procedat greşit soluţionând contestaţia formulată împotriva obligaţiilor accesorii concomitent cu suspendarea contestaţiei ce vizează contestaţia privind obligaţiile principale, astfel că reluarea soluţionării contestaţiei trebuie să aibă loc în integralitate.

Faţă de aceste considerente, recursul declarat de recurenta reclamantă va fi respins ca nefondat.

5.2. În ceea ce priveşte recursul principal declarat de ANAF DGSC, Înalta Curte constată că recurenta reclamantă a invocat excepţia de inadmisibilitate şi nulitate a acestuia, în contextul aplicării dispoziţiilor art. 489 alin. (2) şi al deciziei nr. 3/2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie pe calea recursului în interesul legii.

În contextul în care critica ce vizează proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentate de onorariul avocaţial pretins cu acest titlu nu poate face obiectul analizei instanţei de recurs, după cum s-a statuat prin decizia ICCJ Completul competent să judece recursul în interesul legii, Înalta Curte constată că prin cererea de recurs pârâta ANAF DGSC a invocat şi alte critici, ce pot fi încadrate în motivele prevăzute de art. 488 C. proc. civ., astfel că nu poate fi pronunţată sancţiunea nulităţii cererii de recurs, ci efectiv neluate în considerare motivele care sunt inadmisibile, din perspectiva dispoziţiilor art. 489 alin. (2) C. proc. civ., respectiv cele referitoare la încălcarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Cât priveşte celelalte critici formulate de recurenta pârâtă ANAF DGSC în recursul principal, Înalta Curte constată că este corectă concluzia primei instanţe, în sensul nelegalităţii procedurii desfăşurate de organul de soluţionare a contestaţiei, prin faptul examinării unor motive de nelegalitate deduse şi suspendării soluţionării contestaţiei în privinţa altora.

Contestaţia formulată în aplicarea dispoziţiilor Titlului VIII din Legea nr. 207/2015 reprezintă o cale administrativă de atac împotriva actelor administrativ fiscale precum şi a celorlalte, prevăzute de art. 268 din legea anterior amintită, fiind de subliniat obligaţia contestatorului de motivare în fapt şi în drept a contestaţiei (art. 269 din Legea nr. 207/2015) precum şi a organului de soluţionare de a se pronunţa în limitele învestirii(art. 276 din Legea nr. 207/2015).

Potrivit dispoziţiilor art. 273 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, în soluţionarea contestaţiei, organul de soluţionare competent se pronunţă prin decizie.

Astfel cum s-a arătat cu prilejul examinării recursului declarat de reclamantă, cu prilejul analizei sale, organul de soluţionare competent se pronunţă mai întâi asupra excepţiilor de procedură şi asupra celor de fond, iar, când se constată că acestea sunt întemeiate, nu se mai procedează la analiza pe fond a cauzei.

O atare reglementare, cuprinsă în dispoziţiile art. 271 alin. (6) din Legea nr. 207/2015, nu îndreptăţeşte organul fiscal să fragmenteze contestaţia administrativă, în sensul soluţionării unor motive de nelegalitate şi suspendării soluţionării altora, cum s-a întâmplat în cauza de faţă, o atare posibilitate nefiind prevăzută în Codul de procedură fiscală şi nici aplicată prin împrumutarea prevederilor C. proc. civ., aplicabile în mod corespunzător, conform normei de trimitere de la art. 3 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Învestit fiind cu calea administrativă de atac formulată în condiţiile Titlului VIII din Codul de procedură fiscală, organul competent este ţinut a pronunţa fie o decizie de respingere a contestaţiei, atunci când excepţiile de procedură şi sau de fond împiedică o examinare pe fond a raportului juridic fiscal(art. 271 alin. (6) coroborat cu art. 280 din Legea nr. 207/2015), o decizie de suspendare a soluţionării cauzei, atunci când sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 277 din aceeaşi lege şi în orice alte cazuri, o decizie prin care admite sau respinge, în tot sau parte, contestaţia administrativ fiscală, în urma examinării fondului raportului de drept fiscal dedus analizei sale.

Nu există nicio dispoziţie care să îndrituiască organul fiscal să procedeze la analiza etapizată a motivelor de nelegalitate invocate de contestator, subliniind Înalta Curte faptul că nelegalitatea invocată de reclamantă din perspectiva încălcării duratei maxime de efectuare a inspecţiei fiscale şi a încălcării dreptului contribuabilului la apărare nu învesteşte organul de soluţionare cu analiza unor excepţii de procedură sau de fond ci cu veritabile motive de nelegalitate ale actelor administrativ fiscale emise cu încălcarea prevederilor legale referitoare la desfăşurarea inspecţiei fiscale şi de emitere a deciziei de impunere.

De aceea, în mod greşit consideră recurenta pârâtă că, procedând la analiza unor atare motive, nu a făcut altceva decât să dea curs prevederilor art. 248 alin. (1) C. proc. civ.

Excepţiile, la care face referire art. 248 C. proc. civ., nu reprezintă altceva decât mijloace de apărare ce au un efect dirimant sau dilatoriu, prin care se tinde la împiedicarea cercetării unei pretenţii anume, or, motivele de nelegalitate privitoare la un act juridic, indiferent că vizează procedura în care a fost emis sau înseşi nerespectarea prevederilor legale ce guvernează fondul drepturilor şi obligaţiilor ce rezultă din actul respectiv, nu se confundă cu excepţiile de procedură sau de fond.

Prin urmare, dezlegând criticile contestatoarei ce au vizat nelegalitatea procedurii de desfăşurare a inspecţiei fiscale şi de emitere a actelor atacate în calea administrativă de atac, organul fiscal a procedat la o soluţionare parţială a contestaţiei, măsură neprevăzută de lege.

Menţinând considerentele formulate de prima instanţă în acelaşi sens, Înalta Curte subliniază obligaţia fiscal, de a relua, cu prilejul repunerii pe rol a contestaţiei administrative, analiza tuturor motivelor de nelegalitate invocate în calea de atac administrativă, inclusiv a celor ce vizează depăşirea duratei inspecţiei fiscale şi încălcarea dreptului de a fi ascultat.

În schimb, este fondată critica recurentei pârâte la adresa sentinţei atacate, din perspectiva verificării legalităţii soluţiei de suspendare a contestaţiei administrative.

Sub acest aspect, instanţa fondului a arătat că, deşi raportat la momentul emiterii deciziei, se poate reţine întrunirea formală a condiţiilor prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, împrejurarea că după o perioadă de timp semnificativă de la data sesizării organelor de cercetare penală, prin sesizarea nr. 1088AIF/22.07.2019, de mai bine de un an, nu este probată în cauză începerea urmăririi penale cu privire la faptele ce fac obiectul sesizării.

Această împrejurare impune desfiinţarea soluţiei de suspendare a contestaţiei administrativ fiscale şi obligarea organului fiscal la soluţionarea acesteia, pentru că numai astfel se poate asigura reclamantei accesul efectiv la justiţie.

Instanţa constată că dispoziţiile art. 277 din Legea nr. 207/2015 nu oferă niciun un remediu adecvat în privinţa contribuabililor interesaţi, pentru ipoteza în care cercetarea penală faţă de care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrativ fiscale se desfăşoară cu mare întârziere sau pentru ipoteza în care sesizarea penală nu a fost urmată de începerea procesului penal.

Astfel, odată dispusă suspendarea soluţionării contestaţiei, pentru motivul prevăzut de art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, reluarea procedurii administrative se poate dispune numai la încetarea motivului care a determinat suspendarea şi de aceea, contribuabilul nu are posibilitatea de a solicita organului fiscal reluarea procedurii administrative, cât timp nu a fost pronunţată în cauză o soluţie definitivă în procesul penal.

Spre deosebire de soluţia legislativă oferită de prevederile art. 277 din codul de procedură fiscală, instanţa constată că aplicarea principiului "penalul ţine în loc civilul", principiu ce stă, de altfel, şi la baza reglementării suspendării soluţionării contestaţiei administrativ fiscale, oferă garanţii adecvate subiecţilor de drept, aceştia având posibilitatea de a solicita instanţei civile continuarea judecăţii atunci când cercetarea penală se desfăşoară cu mare întârziere.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 413 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ., instanţa poate suspenda judecata când s-a început urmărirea penală pentru o infracţiune care ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra hotărârii ce urmează să se dea, dacă legea nu prevede altfel.

Reglementarea conţinută de C. proc. civ. nu este aplicabilă în privinţa procedurii de soluţionare a contestaţiilor administrativ-fiscale însă trebuie observat faptul că raţiunea instituirii acestui caz de suspendare facultativă a judecăţii este identică celei avute în vedere de legiuitor cu prilejul edictării art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

Potrivit dispoziţiilor art. 413 alin. (3) C. proc. civ., instanţa poate reveni motivat asupra suspendării dacă urmărirea penală care a determinat suspendarea durează mai mult de un an de la data la care a intervenit suspendarea, fără a se dispune o soluţie în acea cauză.

În mod similar, instanţa constată preocuparea legiuitorului pentru limitarea, în timp, a posibilului efect prejudiciabil şi în cazul acţiunii civile formulate direct la instanţa civilă, pentru repararea prejudiciului cauzat prin infracţiune.

Şi în această situaţie este prevăzută soluţia suspendării judecăţii acţiunii civile însă, spre deosebire de reglementarea procesuală penală anterioară, actualul C. proc. pen. prevede, la art. 27 alin. (7), că o atare suspendare operează de drept, numai după punerea în mişcare a acţiunii penale şi până la rezolvarea în primă instanţă a cauzei penale, dar nu mai mult de un an.

Astfel cum s-a subliniat, deşi reglementările citate nu sunt direct aplicabile speţei, citarea acestora este utilă pentru a sublinia faptul că în cazul suspendării contestaţiei administrativ fiscale până la soluţionarea unei sesizări penale, dispoziţiile Legii nr. 207/2015 nu oferă niciun remediu adecvat contribuabilului pentru ipoteza în care cercetarea penală nu are loc efectiv sau se desfăşoară cu o mare întârziere.

Mai mult, contribuabilul împotriva căruia a fost formulată sesizarea penală nu are la îndemână întotdeauna nici exerciţiul unei contestaţii împotriva tergiversării urmării penale, fiind de observat că, potrivit dispoziţiilor art. 4881 C. proc. pen., contestaţia poate fi introdusă de către suspect, inculpat, persoana vătămată, partea civilă şi partea responsabilă civilmente. Or, în contextul în care nu a fost începută urmărirea penală, iar contribuabilul nu a dobândit niciuna din calităţile prevăzute de art. 488 indice 1 C. proc. pen., contestaţia astfel formulată apare ca fiind inadmisibilă.

Cu toate acestea, este la fel de necesară precizarea faptului că, în absenţa unei hotărâri de suspendare a executării actului administrativ fiscal, decizia de impunere a cărei contestaţie administrativă este suspendată, conform art. 277 din Legea nr. 207/2015, continuă să aibă caracterul executoriu inerent oricărui act administrativ, context în care contribuabilul, cum este şi cazul reclamantei, deşi nu are posibilitatea de a suspune cenzurii instanţei de contencios administrativ şi fiscal legalitatea deciziei de impunere este expus totuşi posibilităţii executării silite, în baza acestei decizii de impunere.

Raportat la starea de fapt şi la toate considerentele anterior menţionate, instanţa fondului a apreciat că suspendarea soluţionării contestaţiei echivalează cu un exces de putere săvârşit de autoritate, care vatămă dreptul reclamantei la soluţionarea contestaţiei şi judecarea cauzei sale într-un termen rezonabil, recunoscut în primul rând prin dispoziţiile art. 21 din Constituţia României.

Constată Înalta Curte că soluţia de admitere a acţiunii şi de anulare a deciziei nr. 429/24.10.2019 sub aspectul măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei reflectă încălcarea dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

Potrivit dispoziţiilor antereferite, organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Fără a reţine neîndeplinirea condiţiilor prevăzute de lege pentru a se dispune suspendarea soluţionării contestaţiei administrativ-fiscale(dimpotrivă, apreciindu-se că erau îndeplinite aceste condiţii la momentul emiterii deciziei de suspendare), instanţa fondului a procedat la anularea măsurii dispuse de organul fiscal, afirmând că suspendarea soluţionării contestaţiei echivalează cu un exces de putere săvârşit de autoritate, care vatămă dreptul reclamantei la soluţionarea contestaţiei şi judecarea cauzei sale într-un termen rezonabil.

Astfel cum s-a arătat mai sus, considerentele instanţei fondului reflectă mai degrabă aprecieri cu privire la calitatea legii şi nu la aplicarea acesteia, or, fiind înlăturată, de plano, incidenţa prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, cu motivarea că subiecţii interesaţi nu dispun de măsuri adecvate pentru a obţine reluarea soluţionării căii administrative de atac, în ipoteza în care organele de cercetare penală tergiversează cauza.

Aceste aprecieri pot constitui punct de plecare pentru o propunere de lege ferenda, în sensul armonizării prevederilor art. 277 din Legea nr. 207/2015 cu cele similare cuprinse la art. 413 alin. (3) C. proc. civ., însă nu pot constitui temei pentru anularea deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei, cât timp, aceasta reflectă îndeplinirea condiţiilor prevăzute de lege pentru emiterea sa.

În acest sens, Înalta Curte constată că Decizia nr. 429/24.10.2019 este motivată, sub aspectul măsurii dispuse, fiind prezentat faptul îndeplinirii condiţiei sesizării organului de cercetare penală precum şi condiţionalitatea dintre constatarea săvârşirii infracţiunii sesizate şi soluţia ce urmează a fi pronunţată în calea administrativă de atac, sesizarea penală vizând, în realitate, nereguli ce vizează întocmirea documentelor financiar contabile, relevante pentru corecta dimensionare a bazei impozabile.

În concluzie, Înalta Curte constată că organul fiscal a procedat la o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, fiind încălcate aceste dispoziţii de către prima instanţă, prin aprecierea excesului de putere raportat la elemente ce nu vizează dreptul de apreciere al organului fiscal ori îndeplinirea, în concret, a condiţiilor legale pentru a se putea dispune suspendarea contestaţiei ci prin consideraţii referitoare la caracterul omisiv al reglementării legale în privinţa posibilităţii de reluare a procedurii administrative.

În consecinţă, se impune admiterea recursului declarat de pârâtă şi casarea sentinţei atacate sub acest aspect.

5.3. Cât priveşte recursul incident, Înalta Curte constată că este inadmisibil, urmând a fi respins ca atare.

În acest sens, Înalta Curte constată că prin cererea de recurs incident, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a solicitat casarea sentinţei nr. 120/CA/2020 din 11 noiembrie 2020 şi, în rejudecare, admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF.

În esenţă, se susţine că ANAF nu are calitate procesuală pasivă în ceea ce priveşte capătul de cerere prin care se solicită restituirea sumei de 2.401.260 RON cu titlu de TVA achitat la 26.07.2019 cât şi a obligaţiilor accesorii în valoare de 1.067.772 RON şi nici în ceea ce priveşte capătul de cerere prin care se solicită anularea deciziei nr. 105/21.08.2019.

Prin întâmpinarea depusă la recursul incident, reclamanta-intimată a invocat excepţia tardivităţii, nulităţii şi inadmisibilităţii acestuia, cu motivarea acolo menţionată.

Referitor la excepţia de tardivitate, Înalta Curte constată că aceasta este neîntemeiată, cererea de recurs incident fiind depusă odată cu întâmpinarea formulată împotriva recursului principal declarat de recurenta-reclamantă în cauză.

Prin urmare, au fost respectate dispoziţiile art. 474 alin. (1) C. proc. civ., aplicabile în mod corespunzător şi în cazul recursului incident.

Este nefondată şi excepţia nulităţii cererii de recurs incident, constatând Înalta Curte faptul că argumentele dezvoltate în susţinerea acesteia relevă o chestiune de legalitate, respectiv nepronunţarea instanţei fondului asupra unei excepţii de fond cu relevanţă în soluţionarea cauzei şi, totodată, greşita soluţionare a cauzei din perspectiva cadrului procesual(lipsa calităţii procesuale pasive a ANAF cu privire la cele două capete de cerere mai sus menţionate).

În schimb este fondată excepţia inadmisibilităţii recursului incident, constatând Înalta Curte că aceasta a fost formulată de o parte care are calitatea de recurent principal, neexistând posibilitatea formulării concomitente a două căi de atac împotriva aceleiaşi hotărâri, decât în ipoteza expres reglementată de legiuitor la art. 459 alin. (2) C. proc. civ., dispoziţii potrivit cărora căile extraordinare de atac pot fi exercitate şi concomitent, în condiţiile legii. Recursul se judecă cu prioritate.

În mod evident, dispoziţiile art. 459 alin. (3) C. proc. civ. nu se referă şi nu pot constitui temei pentru exercitarea, de către aceeaşi parte, atât a recursului principal cât şi a recursului incident, fiind de subliniat faptul că poate avea calitatea de recurent, în recursul incident, intimatul, după cum se arată în cuprinsul art. 472 alin. (2) C. proc. civ. şi nu cel ce este deja titularul căii de atac,

O atare concluzie rezultă şi din cele menţionate la art. 472 alin. (2) C. proc. civ., potrivit căruia dacă apelantul principal îşi retrage apelul sau dacă acesta este respins ca tardiv, ca inadmisibil ori pentru alte motive care nu implică cercetarea fondului, apelul incident prevăzut la alin. (1) rămâne fără efect.

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte va respinge ca inadmisibil recursul incident declarat de recurenta-pârâtă ANAF DGSC.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţiile nulităţii şi inadmisibilităţii recursului principal invocate de intimata reclamantă A. S.R.L..

Respinge excepţiile nulităţii şi tardivităţii recursului incident invocate de intimata reclamantă A. S.R.L..

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 120/CA/2020 din 11 noiembrie 2020 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul incident declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 120/CA/2020 din 11 noiembrie 2020 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca inadmisibil.

Admite recursul principal declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 120/CA/2020 din 11 noiembrie 2020 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Respinge cererea de anulare a Deciziei nr. 429/24.10.2019 a soluţionării contestaţiei, în ceea ce priveşte măsura suspendării soluţionării contestaţiei până la finalizarea cercetării penale.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 6 decembrie 2022.