Interplay of res judicata and imminent harm requirements for suspending tax assessments in insolvency proceedings

Şedinţa publică din data de 6 decembrie 2022

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cerere de suspendare formulată la data de 23 februarie 2022 reclamanta A. - Sucursala Cluj a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (ANAF), ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună suspendarea executării deciziei de impunere xnr. 226/13.07.2021 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili respectiv pentru obligaţiile fiscale suplimentare reprezentând TVA în suma de 5.167.201 RON, până la pronunţarea unei hotărâri definitive în cauză cu privire la cererea de anulare, cu cheltuieli de judecată.

1.2. Hotărârea/Încheierea instanţei de fond

Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, prin încheierea din 18 martie 2022, a admis cererea de suspendare formulată de reclamanta A. - Sucursala Cluj, împotriva pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi în consecinţă, a dispus suspendarea parţială a executării deciziei de impunere nr. x/13.07.2021 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili respectiv pentru obligaţiile fiscale suplimentare reprezentând TVA în suma de 5.167.201 RON, până la soluţionarea definitivă a litigiului de fond ce face obiectul prezentului dosar înregistrat sub nr. x/2022 al Curţii de Apel Cluj.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei încheieri a formulat cerere de recurs pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în condiţiile art. 483 C. proc. civ., solicitând admiterea căii de atac, casarea încheierii recurate, iar pe fond, respingerea cererii de suspendare formulată de reclamantă.

Prin motivele de recurs, circumscrise pct. 8 al art. 488 C. proc. civ., recurenta- pârâtă a susţinut, în esenţă, următoarele critici de nelegalitate a hotărârii atacate:

Recurenta a arătat că, instanţa de fond, în mod greşit a reţinut că în cauză reclamanta a făcut dovada îndeplinirii cumulative a existenţei unui caz bine justificat şi a existenţei unei pagube iminente, aceste condiţii legale determinându-se reciproc, neputându-se vorbi despre un caz "bine justificat", fără a exista pericolul producerii pagubei şi invers, neputând fi vorba despre iminenţa pagubei când cazul nu este " bine justificat".

Caracterul restrictiv-imperativ, denota caracterul de excepţie al măsurii suspendării executării actului administrativ, presupunând aşadar, dovedirea efectiva a unor împrejurări conexe regimului administrativ aplicabil actului atacat, care sa fie de natura a argumenta existenta unui caz bine justificat si a iminentei producerii pagubei.

Susţine recurenta că un motiv de nelegalitate invocat pe calea acţiunii in contenciosul administrativ poate constitui o cauza de anulabilitate a unui act administrativ numai în condiţiile in care neregularitatea vatămă un drept subiectiv sau un interes legitim al reclamantului anularea actului fiind intotdeauna condiţionata de dovedirea vătămării.

Acest ratiomanet este reglementat de prevederile art. 1 alin. (1) si (2) si art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, cu modificările si completării ulterioare. Astfel, din analiza dispoziţiilor legale menţionate anterior, rezulta faptul ca in procedura contenciosului administrativ, instanţei de contencios i se poate solicita anularea unui act administrativ, numai daca sunt îndeplinite cumulativ doua condiţii:

- sa existe cel puţin un viciu de legalitate de fond sau de forma a actului administrativ atacat;

- viciul de legalitate constatat sa producă o vătămare a unui drept sau a unui interes legitim al reclamantului.

In concluzie, aceasta concepţie de reglementare in materia contenciosului administrativ exclude posibilitatea anularii unui act administrativ pe motiv de nelegalitate atunci când nu s-a dovedit si faptul ca respectiva nelegalitate a produs vătămarea unui drept sau a unui interes legitim al reclamantului, cu excepţia cazurilor de contencios obiectiv si a cazurilor prevăzute prin dispoziţii speciale, derogatorii de la dreptul comun.

Pentru ca măsura suspendării executării unui act administrativ sa fie admisibila, reclamanta trebuia sa facă dobada unor motive fine justificate pe care se intemeiaza, iar acele motive trebuie sa creeze o indoiala serioasa asupra legalităţii actului administrativ atacat.

Asa cum s-a indicat in doctrina, instanţa investita cu soluţionarea cererii de suspendare, poate numai sa pipăie fondul cauzei, evitând a se pronunţa asupra acestuia, cu riscul prejudecarii fondului, ceea ce ar contraveni dispoziţiilor art. 15 cu referire la condiţiile stipulate in art. 14 al legii nr. 554/2004, cu modificările si completările ulterioare.

Totodată, existenta cazului bine justificat nu se prezuma, ci trebuie dovedita de către persoana care se pretinde vătămata, aceasta fiind obligata sa propună si sa administreze probe concludente, din care sa rezulte îndeplinirea cumulativa a celor doua condiţii situpale de art. 14 din Legea nr. 554/2004, cu modificările si completariel ulterioare.

Curtea de apel nu s-a limitat să analizeze cererea de suspendare doar la nivel de aparentă, ci a intrat în analiza fondului, reţinând profund nelegal şi contradictoriu existenţa unei îndoieli serioase atât în ceea ce priveşte legalitatea TVA-ului de colectat.

Pentru aceste considerente, contrar instanţei de fond, în speţă nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, sens în care instanţa nelegal a dispus suspendarea executării actului administrativ fiscal până la pronunţarea instanţei de fond.

1.4 Apărările formulate în cauză

În combaterea criticilor aduse în recurs intimata-reclamantă A. - Sucursala Cluj, a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea cererii de recurs formulate în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cu menţinerea sentinţei civile atacate.

În esenţă, intimata a apreciat că sunt îndeplinite toate condiţiile prevăzute de art. 15 din Legea nr. 554/2004 în vederea suspendării Deciziei de impunere nr. x/13.07.2021, motivele fiind pe larg enunţate în întâmpinare.

Punctual, invocă autoritatea de lucru judecat în ceea ce priveşte existenţa unui caz bine justificat, întrucât Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie s-a pronunţat deja asupra recursului formulat cu privire la suspendarea acestei decizii de impunere prin raportare la dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004. Ori, în prezenta cauză, suntem în prezenţa aceluiaşi act, cu aceleaşi vicii şi îndoieli de legalitate, autoritatea de lucru judecat producând pe ansamblu efectele.

În ceea ce priveşte existenţa unei pagube iminente, apreciază că există o putere de lucru judecat a considerentelor deciziilor anterioare, întrucât situaţia economică a societăţii este similară cu cea de la data formulării cererii de suspendare.

1.4. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 25 mai 2022, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 23 noiembrie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, raportat la prevederile legale incidente dar şi faţă de contextul factual al cauzei, Înalta Curte reţine că este nefondat recursul de faţă, astfel că urmează a fi respins, în temeiul art. 496 C. proc. civ., pentru considerentele ce succed:

Astfel, mai întâi, trebuie spus că toate susţinerile din recursul pârâtei prin care se tinde la o reapreciere a probelor administrate, în vederea stabilirii unei situaţii de fapt diferite de cea stabilită în faţa instanţei de fond nu pot face obiect de analiză în recurs, întrucât toate acestea ţin de stabilirea situaţiei de fapt supusă judecăţii, şi nu de aplicarea legii, observându-se în acest sens că printr-o reapreciere a probatoriului în sensul dorit de recurentă s-ar ajunge să se schimbe situaţia de fapt stabilită de instanţa de fond, ceea ce nu este permis în recurs.

În acest sens se reţine că, aşa cum reiese din art. 483, art. 488 C. proc. civ., scopul recursului este acela de a supune instanţei de recurs doar examinarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, ceea ce presupune realizarea doar a unui control de legalitate cu privire la hotărârea atacată, fără a se putea reaprecia starea de fapt stabilită de instanţa de fond, şi, în mod implicit, fără a se putea reanaliza probele întrucât reanalizarea probelor implică reanalizarea situaţiei de fapt.

Totodată, este de observat că, în motivarea recursului, recurenta nu invocă critici de nelegalitate care să vizeze hotărârea atacată, aceasta făcând doar o prezentare a unor texte de lege şi acte normative, exprimându-şi nemulţumirea faţă de soluţia dată de instanţa de fond, fără a arăta care sunt argumentele juridice pentru care apreciază că instanţa a pronunţat o soluţie care este dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, adică nu a criticat soluţia instanţei de apel sub aspectul considerentelor prezentate în cuprinsul sentinţei şi care au condus la soluţia contestată.

Verificând sentinţa recurată, prin prisma criticilor de nelegalitate formulate de recurent, vizând modalitatea de soluţionare a cererii, Înalta Curte reţine următoarele:

Este de necontestat că reclamanta este sucursala din România a unei societăţi italiene, sucursală înfiinţată în baza Legii 31/1990 în iunie 2011. Societatea mamă cu sediul în Italia a intrat în procedura insolvenţei potrivit legii italiene. Această procedură a fost notificată şi autorităţilor române, fiind înscrisă şi în Registrul Comertului în raport de reclamantă la data de 3.12.2018.

Reclamanta a participat prin intermediul asocierilor de societăţi, alături de B. şi C., la realizarea proiectării şi execuţiei a trei loturi de autostradă, în favoarea beneficiarului final CNAIR respectiv: Lugoj-Deva Lot x km 0+000 - km 27+400 (Contract nr. x din 20.05.2011), Timişoara-Lugoj Lot x, km 54+000 - 79+625 (Contract nr. x/4.12.2013), Sebeş-Turda Lot x km 41+240 - km 53+700 (Contract nr. x din 23.04.2014).

Societăţile mamă au constituit şi grupuri de interes economic respectiv:1. Grupul de interes B. A., având cod de identificare în scopuri de TVA şi număr de ordine în Registrul Comerţului: x, atribuit în data de 30.05.2014 format din asociaţii A.. şi B.., ambele persoane juridice italiene si 2. Grupul de interes B. A. C., având cod de identificare în scopuri de TVA şi număr de ordine în Registrul Comerţului: x, atribuit în data de 06.12.2011 format din asociaţii A.., B.. şi C., toţi persoane juridice italiene.

În executarea lucrărilor aferente celor 3 loturi, între CNAIR şi asocieri au fost încheiate contracte de tip FIDIC Red Book, contracte ce au un mecanism specific de facturare ce implică verificarea tuturor lucrărilor realizate de către beneficiar prin specialişti si plata lor doar după emiterea unui certificat intermediar de plată.

Aşa cum s-a arătat deja, societatea mamă a reclamantei, a intrat din august 2018 în procedura de insolvenţă. În acest context a fost semnat acordul sub semnătură privată din 22.01.2020 între societatea mamă a reclamantei, pe de o parte, iar pe de altă parte B. SPA, respectiv cele două grupuri de interes şi B..Prin acest acord, societatea mamă a reclamantei a ales să renunţe la orice pretenţii şi la dreptul de a urmări în justiţie societatea B. pentru sumele datorate, legat de cele 3 loturi de autostrada, în schimbul sumei de 2.200.000 EUR. B. urma să îşi asume îndeplinirea tuturor obligaţiilor asociaţiei faţă de CNAIR, în executarea contractelor aferente construcţiei loturilor de autostradă, astfel încât A. să nu fie ţinută răspunzătoare de beneficiarul final pentru imposibilitatea de a-şi mai îndeplini obligaţii asumate.

După încheierea acestui acord reclamanta a solicitat rambursarea unui TVA în cuantum de 3.451.869 RON ceea ce a determinat realizarea inspecţiei fiscal finalizate prin emiterea deciziei de impunere din speţă .

Prin prezenata cerere reclamanta a invocat următoarele aspecte pentru a sustine existenţa cazului bine justificat:1.decăderea din dreptul de a mai efectua inspecţia fiscală, 2.tratamentul fiscal eronat al sumelor încasate în baza acordului din 22.01.2020. 3.problematica situaţiilor de lucrări -aplicabilitatea taxării inverse.

În privinţa cerinţei pagubei iminente,a arătat că executarea sumei de 5.175.201 RON va provoca un colaps financiar si faliment având în vedere situaţia curenta a reclamantei .Astfel reclamanta a înregistrat în anul fiscal anteriori pierderi(potrivit şi raportului de inspecţie fiscală), iar societatea mamă este în procedură de insolvenţă. Cheltuielile lunare curente ale reclamantei sunt de câteva zeci de mii lunar,cheltuielile administrative de câteva mii de RON lunar, cheltuieli care nu s-ar mai putea acoperi în situaţia executării parţiale a deciziei de impunere sus indicate si ar duce la oprirea activităţii economice a acesteia .

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, "În cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond.

De asemenea, conform art. 15 alin. (1) din acelaşi act normativ, suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant, pentru motivele prevăzute la art. 14, şi prin cererea adresată instanţei competente pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat. În acest caz, instanţa poate dispune suspendarea actului administrativ atacat, până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei. Cererea de suspendare se poate formula odată cu acţiunea principală sau printr-o acţiune separată, până la soluţionarea acţiunii în fond.

În speţă recurenta-reclamanta a învestit instanţa de contencios administrativ, în temeiul dispoziţiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004, cu cererea de suspendare a executării deciziei de impunere nr. x/13.07.2021 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili respectiv pentru obligaţiile fiscale suplimentare reprezentând TVA în suma de 5.167.201 RON, până la soluţionarea definitivă a litigiului de fond ce face obiectul prezentului dosar înregistrat sub nr. x/2022 al Curţii de Apel Cluj.

Prima instanţă a admis cererea reclamantei, punctând aspectele prezente prin prezenta încheiere au fost statuate şi în procedura promovată de către reclamantă pe temeiul art. 14 din Legea 554/2004, hotărârea judecătorească pronunţată în primă instanţă în această procedură bucurându-se potrivit dispoziţiilor art. 430-432 C. proc. civ. de autoritate de lucru judecat provizorie la data soluţionării prezentei cereri . Aşadar, raportat la cele mai sus expuse Curtea constată că în speţă sunt îndeplinite în mod cumulativ condiţiile prevăzute de dispoziţiile art. 14,15 din Legea nr. 554/2004.

Este de menţionat că nu se poate infirma, cum pretinde recurenta-pârâtă, puterea de lucru judecat a considerentelor prin care se constată îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat.

Prin recursul formulat pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ignoră cu desăvârşire faptul că prima instanţă a reţinut, în mod corect şi în mod necesar, autoritatea de lucru judecat a considerentelor prin care se constată îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat.

Astfel, Curtea de Apel Cluj, din sentinţa nr. 213/30.08.2021, a reţinut existenţa unei îndoieli serioase atât în ceea ce priveşte legalitatea TVA-ului de colectat (respectiv TVA aferent suinei de 13.939.292 RON) cât si aferent întregului TVA deductibil stabilit suplimentar de organele fiscale, aspecte ce afectează legalitatea deciziei de impunere per ansamblu, fiind sub semnul îndoielii obligaţiile fiscal ale reclamantei de rândul 1 cu titlu de TVA. Si în privinţa cerinţei pagubei iminente, instanţa constată că şi această cerinţă legală este îndeplinită.

Înalta Curte observă că raţionamentul instanţei chemate să se pronunţe asupra cererii de suspendare, în sensul autorităţii de lucru judecat a sentinţei civile nr. 213/30.08.2021 prin care s-a admis cererea de suspendare a Deciziei de impunere xnr. 226/13.07.2021, formulată în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, hotărâre rămasă definitivă odată cu pronunţarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie a Deciziei nr. 1893/2022 este corect.

Ca atare, nu poate fi ignorat intervenţia autorităţii de lucru judecat a sentinţei civile anterior menţionate în ceea ce priveşte îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat.

În concluzie, prima instanţă a reţinut corect că motivele invocate de reclamantă relevă împrejurări legate de starea de fapt şi de drept de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actelor administrative.

Înalta Curte apreciază, în acord cu instanţa de fond, că şi cerinţa pagubei iminente ce s-ar produce reclamantei în cazul executării imediate este îndeplinită în cauză, dat fiind cuantumul ridicat al obligaţiilor fiscale pe de o parte, şi situaţia societăţii reclamante, aflată în procedura de insolvenţă, pe de altă parte.

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentinţa recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Cum în raport de motivele invocate recursul nu se încadrează în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte în baza dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ. va respinge recursul promovat de autoritatea pârâtă ca nefondat.

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierii din 18 martie 2022 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, din dosar nr. x/2022, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 6 decembrie 2022.